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3.1 Liquidationsbilanzen in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 1246 - 1288

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_1246

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1228 Status: Imprimatur 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung 3.1 Liquidationsbilanzen 3.1.1 Formen der Liquidation Die Liquidation (i. w. S.) umfasst die betriebswirtschaftliche Entscheidung zur Beendigung der Erwerbstätigkeit eines Unternehmens, die sich daran anschlie- ßende planmäßige Veräußerung der Vermögensgegenstände mit dem Zweck, einen daraus resultierenden Veräußerungserlös zur Abdeckung von Gläubiger- und nachrangig auch Anteilseigneransprüchen zu verwenden, sowie die Löschung der Firma aus dem Handelsregister und die Beendigung des Rechtsträgers. Die Maßnahmen zur Veräußerung des Vermögens und Einziehung der Verbindlichkeiten wird als Liquidation i. e. S. bezeichnet. Das folgende Schema zeigt die verschiedenen Formen der Liquidation (Vormbaum, Finanzierung, S. 556): Der Teilliquidation liegt die Auflösung und Verflüssigung (Versilberung) von Teilbereichen eines Unternehmens, der Totalliquidation die Veräußerung des gesamten Unternehmens zu Grunde. Eine Teilliquidation kann freiwillig durch Gesellschafterbeschluss oder zwangsweise durch Geltendmachung von Gläubigersicherheitsrechten erfolgen. Sie führt in der Regel zu einer Einschränkung der wirtschaftlichen Tätigkeit, der rechtliche Fortbestand der Firma ist jedoch nicht gefährdet. Liquidation Teilliquidation materielle Liquidation formelle Liquidation formelle und materielle Liquidation zwangsweise freiwillig zwangsweise freiwillig zwangsweise freiwillig Totalliquidation 3.1 Liquidationsbilanzen 1229 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1229 Status: Imprimatur Der formellen Liquidation als einer Form der Totalliquidation liegt der formalrechtliche Vorgang des Vermögens- und Schuldenübergangs auf eine andere Rechtsform zugrunde (Einzelrechtsnachfolge; dazu auch Teil C, Abschn. 2.2.3, S.1060). Eine ausschließlich materielle Liquidation liegt vor, wenn nach Einstellung der wirtschaftlichen Tätigkeit eine Veräußerung des Vermögens und die Rückzahlung der Kapitaleinlagen erfolgen, ohne dass der rechtliche Rahmen des Unternehmens davon betroffen wird. Materielle Liquidationen können sowohl freiwillig als auch zwangsweise (Einzelvollstreckung durch Gläubiger) durchgeführt werden. Während bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften materielle Liquidationen ohne formelle Liquidation möglich sind, trifft dies für Kapitalgesellschaften, OHG bzw. KG, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, sowie Genossenschaften nur ausnahmsweise zu, da hier die Löschung im Handelsregister auf Grund von Vermögenslosigkeit von Amts wegen erfolgen kann (§ 394 FamFG). Vermögenslosigkeit ist gegeben, wenn keinerlei Werte auf der Aktivseite der Bilanz angesetzt werden können, wobei das Gericht aufgrund der schwerwiegenden Folgen einer Löschung die Sachverhalte und Umstände, die auf eine Vermögenslosigkeit schließen lassen, in einem geregelten Verfahren gründlich zu prüfen hat. Im Fall von Kapital & Co.-Gesellschaften müssen die Voraussetzungen für den Tatbestand der Vermögenslosigkeit sowohl bei der Gesellschaft selbst als auch bei den persönlich haftenden Gesellschaftern gegeben sein. Beispielsweise besteht kein Grund zur Löschung einer GmbH & Co.-KG, solange die GmbH noch Vermögen besitzt (Haas, Anhang nach § 77 GmbHG, Rn. 15). Wird mit der materiellen Liquidation auch die Beendigung des Geschäftsbetriebs in das Handelsregister eingetragen, bedeutet dies eine materielle und zugleich formelle Liquidation; sie wird vorwiegend Gegenstand der folgenden Ausführungen sein. Die Behandlung der freiwilligen Durchführung, die sog. typische Liquidation, erfolgt in den unmittelbar nachstehenden Abschnitten und die Darstellung der zwangsweisen Auflösung im folgenden Abschnitt 3.2 Sonderbilanzen nach dem Insolvenzrecht (S. 1270 ff.). 3.1.2 Handels- und gesellschaftsrechtliche Behandlung und Durchführung der Liquidation 3.1.2.1 Rechtsgrundlagen Im Gesellschaftsrecht wird die Beendigung eines Rechtsträgers grundsätzlich in den folgenden drei Schritten vorgenommen: 1. Auflösung (vgl. §§ 131, 133 HGB, §§ 60–62, 64–65 GmbHG, §§ 262, 263 AktG, §§ 78–82 GenG) 2. Liquidation (GmbH, eG) bzw. Abwicklung (AG, KGaA; §§ 145–156 HGB; §§ 66–74 GmbHG, §§ 264–274, 289 f. AktG, §§ 83–89 GenG) 3. Vollbeendigung durch Vermögenslosigkeit bzw. Löschung. Mit der Auflösung wird lediglich der gemeinsame Zweck der Gesellschaft verändert: Die bis dahin werbende Gesellschaft wird zur Gesellschaft in Li- 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1230 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1230 Status: Imprimatur quidation, was nach außen durch den Zusatz „i. L.“ (= in Liquidation) im Firmennamen dokumentiert wird. Durch die Auflösung wird die Identität der Gesellschaft i. L. nicht berührt, d. h. sie besteht in der jeweiligen Rechtsform vor Auflösung unverändert fort. Als gesetzliche Gründe für eine Auflösung kommen im Wesentlichen der Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung festgesetzten Zeit, der qualifizierte Beschluss der Gesellschafter- bzw. Hauptversammlung, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die gerichtliche Verfügungsentscheidung bei Vorliegen eines wichtigen Grundes in Frage (§ 131 HGB; § 60 GmbHG, § 262 AktG, §§ 78, 79, 80, 101 GenG). Die Auflösung ist bei Personengesellschaften von sämtlichen Gesellschaftern, bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften von den gesetzlichen Vertretern zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden (§ 143 HGB; § 65 GmbHG; § 263 AktG; § 78 Abs. 2 GenG). Im Insolvenzfall ist jedoch das Registergericht von Amts wegen zur Eintragung verpflichtet. Die Eintragungspflicht entfällt vollständig im Fall der Löschung aufgrund von Vermögenslosigkeit. In der Regel ist nach dem formalen Akt der Auflösung die materielle Vermögensabwicklung der Gesellschaft in einem gesellschaftsrechtlich geregelten Liquidationsverfahren notwendig. Allerdings entfällt das gesellschaftsrechtliche Liquidationsverfahren, wenn an dessen Stelle das gerichtliche Insolvenzverfahren tritt bzw. die Löschung aufgrund von Vermögenslosigkeit vorgenommen wird (§ 145 HGB, § 66 GmbHG, § 264 AktG). Zweck des Liquidationsverfahrens ist die planmäßige Veräußerung des Gesellschaftsvermögens, um den daraus resultierenden Erlös zur Deckung der bestehenden Gläubigeransprüche zu verwenden. Lediglich der Restbetrag, der nach Befriedigung der Gläubigeransprüche verbleibt, ist an die Gesellschafter auszukehren (§ 155 HGB, § 72 GmbHG, § 271 AktG, § 90 GenG). Die Abwicklung wird in der Regel von allen Gesellschaftern gemeinsam (Personengesellschaft), von den Geschäftsführern (GmbH) bzw. vom Vorstand (AG bzw. eG) durchgeführt. Der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung oder ein Gesellschafterbeschluss kann jedoch andere als die bisherigen Gesellschafter bzw. Geschäftsführer als Liquidatoren (bei AG, KGaA Abwickler, im Folgenden ggf. nicht differenziert) bestimmen. Bei Vorliegen eines wichtigen Grundes ist die Ernennung von Liquidatoren unter bestimmten Bedingungen auf Antrag eines Beteiligten auch vom zuständigen Registergericht vorzunehmen (§ 146 HGB, § 66 GmbHG, § 265 AktG, § 83 GenG). Personen, die innerhalb der letzten fünf Jahre wegen eines Insolvenzdeliktes bestraft worden sind oder gegen die ein Berufsverbot ergangen ist, sind als Liquidatoren einer Kapitalgesellschaft ausgeschlossen (§ 66 Abs. 4 i. V. m. § 6 Abs. 2 GmbHG; § 265 Abs. 2 i. V. m. § 76 Abs. 3 AktG). Je nachdem, ob die Liquidatoren bzw. Abwickler mit der bisherigen Geschäftsführung bzw. dem bisherigen Vorstand identisch sind, können sich Agency-Probleme ergeben, die sich bei personenbezogenen Gesellschaften durch eine entsprechende Sachverhaltsgestaltung verringern lassen (vgl. Eisele, Sonderbilanzen, S. 895 ff.). Die Liquidatoren haben folgende Aufgaben zu erfüllen: Beendigung der laufenden Geschäfte, Versilberung des Vermögens, Einzug der Forderungen, gerichtliche und außergerichtliche Vertretung der Gesellschaft bzw. Genossenschaft, Befriedigung der Gläubigeransprüche so- 3.1 Liquidationsbilanzen 1231 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1231 Status: Imprimatur wie Aufteilung des verbleibenden Geldbetrags unter den Gesellschaftern bzw. Genossen. Zur Abwicklung des Vermögens sind die Liquidatoren befugt, neue Geschäfte einzugehen, was deutlich macht, dass die Liquidation einen durchaus längeren, in der Regel mehrperiodigen Zeitraum zwischen Auflösung und Vollbeendigung der Gesellschaft umfassen kann. Neben der materiellen Liquidation sind die Liquidatoren formal für die Erfüllung der internen und externen Rechnungslegungsverpflichtungen im Abwicklungszeitraum verantwortlich (§ 154 HGB, § 71 GmbHG, § 270 AktG, § 89 GenG). In der Praxis werden sich die Liquidatoren sachverständiger Dritter (z. B. Steuerberater) bedienen. Nach Beendigung der Liquidation sind die Liquidatoren schließlich verpflichtet, bei Personengesellschaften das Erlöschen der Firma (§ 157 HGB) bzw. bei Kapitalgesellschaften das Ende der Liquidation und die Löschung der Gesellschaft (§ 273 AktG, § 74 GmbHG) zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden. Mit dem Eintritt der Vermögenslosigkeit und der Löschung ist eine Kapitalgesellschaft als juristische Person vollbeendet und somit nicht mehr existent. Da im Fall von Personengesellschaften auch die Eintragung ins Handelsregister keine konstitutive Wirkung besitzt (vgl. Teil C, Abschn. 2.1.2, S. 1021), hat die Löschung der Firma keine existenzielle Auswirkung. Folglich ist das Vorliegen der Vermögenslosigkeit entscheidendes Kriterium zur Vollbeendigung. Mit dieser erlöschen sowohl für Kapital- als auch für Personengesellschaften alle Verbindlichkeiten. Jedoch haften Personengesellschafter gemäß § 159 Abs. 1 HGB bezüglich der vor Vollbeendigung eingegangenen Verbindlichkeiten der Gesellschaft noch fünf Jahre nach der Auflösung, soweit der Anspruch gegen die Gesellschaft nicht einer kürzeren Verjährung unterliegt. 3.1.2.2 Aufstellungspflicht Im Hinblick auf die Rechnungslegung wird zwischen der externen und der internen Liquidationsrechnungslegung unterschieden. Während die externe Liquidationsrechnungslegung, die sich an die üblichen Jahresabschlussadressaten richtet, an den Vorschriften des HGB orientiert ist und periodisch erfolgt, handelt es sich bei der internen Liquidationsrechnungslegung um die besondere Rechnungslegung des Liquidators gegenüber den Anteilseignern, für die es keine gesetzlichen Formvorschriften gibt (Schmidt, Liquidationsbilanzen, S. 16 ff.). Der neue Rechnungsabschnitt der Abwicklung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften wird im Bereich der externen Liquidationsrechnungslegung mit einer Liquidationseröffnungsbilanz eingeleitet (§ 270 AktG, § 71 GmbHG, § 89 GenG). Die Aufstellung erfolgt wie bei der laufenden Jahresbilanz anhand einer körperlichen Aufnahme der Vermögensgegenstände und der Verbindlichkeiten (s. Teil A, Kap. 2, S. 42 ff.). Dabei sind die Grundsätze ordnungsmä- ßiger Inventur zu berücksichtigen. Die Abwicklungseröffnungsbilanz bedarf bei Kapitalgesellschaften zudem eines die Ansätze erläuternden Berichts (§ 270 Abs. 1 AktG, § 71 Abs. 1 GmbHG), welcher im Wesentlichen die Funktion eines Anhangs erfüllt. Für Kapitalgesellschaften sind zu jedem Geschäftsjahres abschluss während des Abwicklungszeitraums ein Zwischen-Jahresab schluss (Bilanz, Gewinn- und 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1232 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1232 Status: Imprimatur Verlustrechnung und Anhang) und ein Lagebericht zu erstellen, um den Einblick in die gegenwärtige Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu ermöglichen (§ 270 Abs. 1 AktG, § 71 Abs. 1 GmbHG; vgl. mit § 89 GenG zu Genossenschaften). Dabei soll der Lagebericht über den Stand und Fortschritt der Abwicklung informieren. Die Jahresabschlüsse sind grundsätzlich prüfungspflichtig. Das Gericht kann jedoch von einer Prüfung absehen, sofern die Verhältnisse der Gesellschaft überschaubar und die Gesellschafter- und Gläubigerinteressen gewahrt sind (§ 270 Abs. 3 AktG, § 71 Abs. 3 GmbHG). Zum Abschluss der Liquidationsperiode muss nach den §§ 238, 242, 246 HGB eine interne und externe Schlussbilanz sowie nach § 273 Abs. 1 AktG und § 74 GmbHG eine Schlussrechnung aufgestellt werden, aus der, nach vorhergegangener Befriedigung der Gläubiger aus dem Liquidationserlös, die Ansprüche der Anteilseigner an den liquiden Mitteln hervorgehen. Die Vorschriften der §§ 273 Abs. 1 AktG, 74 GmbHG beziehen sich nach h. M. auf die interne Rechnungslegung des Liquidators. Wegen der auf dem Gebiet der internen Liquidationsrechnungslegung bestehenden Formfreiheit, können die Liquidatoren die interne Schlussbilanz auch in Anlehnung an die externe Liquidationsrechnungslegung aufstellen. Da im Zeitpunkt der Beendigung der Abwicklung auch für die externe Rechnungslegung nicht mehr von der Fortführungsprämisse auszugehen ist, kann die Schlussbilanz der externen Liquidationsrechnungslegung ohne Berücksichtigung der üblichen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften aufgestellt werden und die Form einer reinen Vermögensverteilungsbilanz oder Ausschüttungsplanungsrechnung annehmen, so dass hier eine enge Verzahnung der externen und der internen Liquidationsrechnungslegung möglich ist (Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 37 f.). Die Schlussrechnung stellt dagegen eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung dar, die die Auskehrungen der am Ende des Liquidationszeitraums vorhandenen finanziellen Mittel wiedergibt. Für Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) in Liquidation besteht nach § 154 HGB unbestritten die Pflicht zur internen Liquidationsrechnungslegung, d. h. zur Aufstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz zu Beginn der Liquidation und einer Schlussbilanz am Ende des Liquidationszeitraums. Erstreckte sich der Liquidationszeitraum auf mehrere Geschäftsjahre, war die Personenhandelsgesellschaft i. L. nach traditioneller Auffassung nicht zur Aufstellung externer handelsrechtlicher Jahresabschlüsse verpflichtet. Begründet wurde dies mit dem durch den Eintritt in die Liquidation geänderten Gesellschaftszweck: Da nicht mehr die Gewinnerzielung, sondern lediglich die Abwicklung in der Liquidationsphase angestrebt werde, könne auf eine periodische Gewinnermittlung verzichtet werden. Dagegen sind nach neuerer Auffassung während eines mehrperiodigen Liquidationszeitraums regelmäßig handelsrechtliche Jahresabschlüsse zur Vermögens- und Gewinnermittlung zu erstellen, da anzunehmen ist, dass es auch im Rahmen der Liquidation das Ziel der Gesellschaft ist, die bestmögliche ökonomische Verwertungsalternative der Vermögensgegenstände zur Erzielung des maximalen Liquidationsgewinns zu realisieren. Außerdem berührt die Auflösung nicht die Identität der Personenhandelsgesellschaft, woraus ebenfalls die Pflicht zur externen Liquidationsrechnungslegung abzuleiten ist. 3.1 Liquidationsbilanzen 1233 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1233 Status: Imprimatur Den internen und externen Rechnungslegungspflichten unterliegen sämtliche OHG bzw. KG i.  L., wobei die Größe der Gesellschaft und die Anzahl der voll- bzw. beschränkt haftenden Gesellschafter keine Rolle spielen. Folglich ist auch die sog. Publikums-KG, die AG & Co.-KG bzw. die GmbH & Co.-KG, zur Liquidationsrechnungslegung verpflichtet (vgl. Scherrer/Heni, Liquidations- Rechnungslegung, S. 118–122). Für Personengesellschaften i. S. d. § 1 PublG tritt nach § 3 Abs. 3 PublG eine Erleichterung ein, da sie ab dem Auflösungszeitpunkt lediglich entsprechend den Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238 ff. HGB) Rechnung zu legen haben. Etwaige Konzernabschlusspflichten nach den §§ 11 ff. PublG bleiben von § 3 Abs. 3 PublG jedoch unberührt (vgl. Förschle/Deubert, Personengesellschaft, S, Rn. 49). Die Pflichtbestandteile der externen Liquidationsrechnungslegung für Personenhandelsgesellschaften ergeben sich aus den §§ 238 ff. HGB, die der internen Rechnungen aus § 154 HGB. Die externe Liquidationsrechnungslegung umfasst den letztmaligen Jahresabschluss der werbenden Gesellschaft, der im Zeitpunkt der Auflösung von den Liquidatoren zu erstellen ist, die periodischen Jahresabschlüsse während der Liquidation sowie den letztmaligen handelsrechtlichen Jahresabschluss der Gesellschaft i. L., der mit der internen Schlussbilanz zusammengefasst werden kann. Für Personenhandelsgesellschaften besteht – im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften – keine explizite Pflicht zur Erstellung einer externen Liquidationseröffnungsbilanz im Auflösungszeitpunkt. Auch aus § 242 HGB kann diese aufgrund der Identität der Personenhandelsgesellschaft vor und nach der Auflösung nicht abgeleitet werden. Ebenso unterscheidet sich der Umfang der handelsrechtlichen externen Berichterstattung von Personenhandels- und Kapitalgesellschaften, da für Erstere weder Anhang noch Lagebericht zu erstellen sind. Pflichtbestandteile der internen Liquidationsrechnungslegung sind die Liquidationseröffnungsbilanz, die der Information der Liquidatoren und Gesellschafter über das zu verwertende Vermögen dient, sowie die Schlussbilanz. Diese zeigt die Ansprüche der Gesellschafter auf den Restliquidationserlös an (vgl. Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 136–150). Hinsichtlich der internen Liquidationsrechnungen von Personenhandelsgesellschaften besteht ebenso wie für Kapitalgesellschaften Form- und Methodenfreiheit. 3.1.2.3 Externe Liquidationseröffnungsbilanz 3.1.2.3.1 Bilanzansatz Da die externe Liquidationsrechnungslegung im Sinne des Gesetzgebers als fortgeführte Rechnungslegung der werbenden Gesellschaft angesehen wird (vgl. BR-Drucksache 257/83 v. 3. 6. 1983), sind gemäß den §§ 270 AktG bzw. 71 GmbHG die handelsrechtlichen Vorschriften zur Erstellung von Jahresabschlüssen entsprechend anzuwenden. Im Folgenden zeigt sich jedoch, dass zur Erstellung externer Liquidationsbilanzen trotz der grundsätzlichen Übernahme der handelsrechtlichen Vorschriften über den Jahresabschluss Abweichungen zu berücksichtigen sind. 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1234 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1234 Status: Imprimatur Die Ansatzpflicht erstreckt sich grundsätzlich auf sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten sowie das Eigenkapital. Für die Liquidationseröffnungsbilanz gilt sowohl das Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) als auch das Verrechnungsverbot nach § 246 Abs. 2 HGB (vgl. Förschle/Deubert, Kapitalgesellschaft, T, Rn. 110). Ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert beispielweise, der seit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes per definitionem als abnutzbarer Vermögensgegenstand gilt und somit aktivierungspflichtig ist (vgl. Förschle/Kroner, Bilanzkommentar, § 246 HGB, Rn. 82), ist aufgrund des Vollständigkeitsgebots in der Liquidationseröffnungsbilanz fortzuführen. Im Zuge der Bewertung ist jedoch regelmäßig zu prüfen, ob eine außerplanmäßige Abschreibung im Sinne des § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB erforderlich ist. Eine solche Abschreibung wird insbesondere dann erforderlich sein, wenn der in der Vergangenheit erworbene Teilbetrieb nicht als Ge samt heit weiterverkauft werden kann und sich somit die Bestandteile des Geschäfts- oder Firmenwerts im Rahmen der Liquidation verflüchtigen (vgl. Förschle/Deubert, Kapitalgesellschaft, T, Rn. 118). Das selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB) und ein Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB) betreffende rechtsformunabhängige Aktivierungswahlrecht sowie das für Kapitalgesellschaften bestehende Ansatzwahlrecht aktiver latenter Steuern (§ 274 Abs. 1 HGB) sind aufgrund der Annahme der kurz- bis mittelfristigen Fortführung des Unternehmens in der Liquidationseröffnungsbilanz prinzipiell zu beachten. Nicht unterschätzt werden dürfen jedoch die mit dem Auflösungsbeschluss in aller Regel einhergehenden gravierenden Veränderungen der Unternehmensumstände, die zur Einschränkung der praktischen Bedeutung der Bilanzierungswahlrechte führen können (vgl. HFA, Abkehr, S. 392); so ist ein Disagio beispielsweise außerplanmäßig abzuschreiben, wenn sich die Restlaufzeit der zugrunde liegenden Verbindlichkeit verkürzt, was im Zuge einer Liquidation häufig der Fall sein wird (vgl. Ellrott/Krämer, Bilanzkommentar, § 250 HGB, Rn. 49). Ähnlich stellt sich die Situation bei aktiven latenten Steuern für einen steuerlichen Verlustvortrag dar. Diese sind nur in dem Umfang ansatzfähig, in dem das bilanzierende Unternehmen in den fünf auf den Bilanzstichtag folgenden Jahren mit hinreichender Sicherheit Gewinne erwirtschaftet, deren Besteuerung durch Verrechnung mit den bestehenden Verlustvorträgen gemindert wird. Hierdurch wird die bilanzielle Ansetzbarkeit bei ertragsschwachen Unternehmen stark beschränkt. Da Ertragsschwäche häufiger Auslösungsgrund einer Liquidation ist (vgl. Geist, Liquidation, S. 969), kann im Allgemeinen von einer weitgehenden Nichtaktivierbarkeit latenter Steuern für einen Verlustvortrag im Zuge der Liquidationsrechnungslegung ausgegangen werden. Gegenläufig kann sich die Situation jedoch darstellen, wenn im Zuge der fortschreitenden Liquidation des Unternehmens mit dem Entstehen umfangreicher Buchgewinne, beispielsweise aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen, zu rechnen ist (vgl. Scherrer/ Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 64). Für die Fortführung und Bildung von Rückstellungen in der Liquidationser- öffnungsbilanz ist § 249 HGB heranzuziehen. So besteht beispielsweise für vor dem Auflösungsbeschluss entstandene ungewisse Verbindlichkeiten, wie etwa 3.1 Liquidationsbilanzen 1235 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1235 Status: Imprimatur Steuerverpflichtungen oder Abfindungsverpflichtungen gegenüber Mitarbeitern und der Geschäftsführung, eine Passivierungspflicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Darüber hinaus sind Rückstellungen für laufende Pensionen und Pensionsanwartschaften in der Liquidationsbilanz stets anzusetzen. Dies gilt in Abweichung von der laufenden Rechnungslegung auch für sog. Altzusagen, für die nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB ein Passivierungswahlrecht besteht. Das Passivierungswahlrecht für Altzusagen wird durch die Annahme gerechtfertigt, dass die ungewissen Pensionsaufwendungen durch zukünftige Erträge gedeckt werden können, so dass die Bildung einer Pensionsrückstellung nicht erforderlich ist. Da jedoch die Pensionsverpflichtungen aufgrund der Auflösung der Gesellschaft gerade nicht durch Erträge späterer Perioden alimentiert werden, ist das Wahlrecht im Rahmen der externen Liquidationsrechnungslegung nicht zweckgemäß (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 270 AktG, Rn. 43, Förschle/Deubert, Kapitalgesellschaft, T, Rn. 130). Ebenso entfällt für Kapitalgesellschaften ab dem Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, da § 11 KStG als „lex specialis“ die Anerkennung von Bilanzposten nicht mehr von der handelsrechtlichen Bilanzierung abhängig macht und sich die handels- und steuerrechtlichen Liquidationsabschlüsse auf unterschiedliche Zeiträume beziehen. 3.1.2.3.2 Gliederungsprinzipien Seit dem Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes haben Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaften die Gliederungsvorschriften des regulären Jahresabschlusses verbindlich anzuwenden (§ 270 Abs. 2 AktG, § 71 Abs. 2 GmbHG, § 87 Abs. 1 i. V. m. § 33 GenG und §§ 336 ff. HGB). Danach muss die Gliederung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung entsprechen und dazu beitragen, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 HGB). Dem wird am besten dadurch Rechnung getragen, dass die allgemeinen Gliederungskriterien des § 265 HGB und die speziellen Ausweisvorschriften der §§ 266 ff. HGB Anwendung finden, weil damit die Vergleichbarkeit der Liquidationsbilanzen mit den bisherigen regulären Jahresbilanzen gewährleistet ist. Allerdings ist von diesen Regelungen immer dann abzuweichen, wenn sie für die Liquidationsbilanz keine geeignete Ausweisform darstellen (Sarx, Sonderbilanzen, S. 1372). Bezüglich des Ausweises und der Gliederung des Eigenkapitals bestehen deshalb in der Literatur zwei gegensätzliche Auffassungen: Es wird zwischen der Brutto- und der Nettomethode unterschieden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 270 AktG, Rn. 65 ff.). Im Rahmen der Bruttomethode wird das Eigenkapital weiter nach dem Gliederungsschema des § 266 Abs. 3 A. HGB ausgewiesen. Eine Unterscheidung des Nennkapitals und der Rücklagen ist zwar aufgrund der im Abwicklungszeitraum modifizierten Kapitalerhaltungsregelungen (§ 272 AktG anstelle von §§ 57 Abs. 3, 58, 150, 174 AktG) nicht mehr notwendig, jedoch sind das gezeichnete Kapital und die Höhe der geleisteten Einlagen Grundlage der Vermögensverteilung am Ende des Liquidationszeitraums (vgl. Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungs legung, S. 72–79, Adler/Düring/Schmaltz, § 270 AktG, Rn. 66, Jurowsky, Liquidationsrech- 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1236 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1236 Status: Imprimatur nungslegung, S. 1787). Ebenso ist ein differenzierter Ausweis des Eigenkapitals hinsichtlich eines potentiellen Fortsetzungsbeschlusses zweckdienlich. Da während der Abwicklung aus Gläubigerschutzgründen zwar keine Ausschüttungen mehr vorgenommen werden dürfen (§ 272 AktG), jedoch eine Thesaurierung durch die Liquidatoren zulässig ist, sind Jahresüberschüsse bzw. -fehlbeträge als Gewinn- bzw. Verlustvortrag auszuweisen (vgl. Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 79 f.) oder bei Thesaurierung in die Gewinnrücklagen einzustellen bzw. mit diesen auszugleichen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 270 AktG, Rn. 68). Bei Anwendung der Nettomethode werden nach weit verbreiteter Auffassung für den Ausweis des Eigenkapitals dessen Komponenten gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen sowie Gewinn- bzw. Verlustvortrag und Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag zu der Position Abwicklungskapital zusammengefasst (vgl. Hüffer, § 270 AktG, Rn. 6). Das bis zum Auflösungsbeschluss bestehende gezeichnete Kapital soll jedoch aus Informationsgründen durch einen Davon-Vermerk ausgewiesen werden (vgl. Haas, § 71 GmbHG, Rn. 18). Die Bruttomethode ist der Nettomethode i. d. R. vorzuziehen, da von der grundsätzlichen Annahme der kurz- bis mittelfristigen Fortführung der Kapitalgesellschaft i. L. während des Liquidationszeitraums auszugehen ist. Sowohl für den Fall, dass die Gesellschaft i. L. durch einen Gesellschafterbeschluss fortgesetzt wird, als auch bei Beendigung der Liquidation und Verteilung des Restvermögens per Liquidationsquote sind Informationen zumindest über das gezeichnete Kapital notwendig. Eine Zusammenfassung ist deshalb lediglich im Fall einer Ein-Personen-AG bzw. -GmbH zweckmäßig, wenn das Problem der Verteilung des Restvermögens zwischen den Gesellschaftern entfällt. Unabhängig von den gemachten Ausführungen ist das durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) eingeführte Gebot zur offenen Absetzung nicht eingeforderter Einlagen und eigener Anteile vom gezeichneten Kapital bei der Erstellung der Liquidationseröffnungsbilanz zu beachten (§ 272 HGB). Soweit sich das Saldierungsgebot auf die nicht eingeforderten Einlagen bezieht, führt es zu keiner Beeinträchtigung der Informationsvermittlung, weil der Gesamtbetrag, der einbezahlte Teil und der nicht eingeforderte Teil des gezeichneten Kapitals als in diesem Kontext insbesondere zur Berechnung der Liquidationsquote relevante Größen weiterhin ersichtlich sind. Anders stellt sich die Situation bezüglich der eigenen Anteile dar; hier führt das Saldierungsgebot zu einem Informationsverlust. Als in gewisser Weise zweckmäßig kann die differenzierende Lösung des früheren Handelsbilanzrechts betrachtet werden. Nach dieser war auf Grundlage des Einzelfalls zu prüfen, ob den eigenen Anteilen im Zeitpunkt der Auflösung noch der Charakter von Vermögensgegenständen und ein Veräußerungswert beizumessen ist oder ob sie nur noch einen Korrekturposten zum Eigenkapital darstellen (vgl. hierzu und der neuen Situation auch Teil C, Abschn. 2.2.4.2, S. 1090 f., 1095 f.). Im ersten Fall waren die Anteile in der Liquidationseröffnungsbilanz im Umlaufvermögen auszuweisen, im zweiten Fall wurden sie mit dem gezeichneten Kapital saldiert. Nach aktuellem Recht ist der Informationsgehalt der Abbildung eigener Anteile in der Liquidationseröffnungsbilanz insofern geringer, als anstelle dieser Einzelfallprüfung pauschal die offene Absetzung des Nennwerts der eigenen Anteile vom gezeichneten 3.1 Liquidationsbilanzen 1237 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1237 Status: Imprimatur Kapital und die Verrechnung darüber hinausgehender Beträge mit den frei verfügbaren Rücklagen gefordert wird. Ein Rückschluss auf die Verwendungsmöglichkeit der Anteile anhand des Bilanzausweises ist hierbei nicht mehr möglich (Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 76), sofern eine diesbezüglich differenzierende Betrachtung überhaupt erforderlich scheint. Umgliederungen des Anlagevermögens ins Umlaufvermögen in der Liquidationseröffnungsbilanz sind nur insoweit zulässig, als der Vermögensgegenstand nach außen erkennbar zur Veräußerung angeboten wird. Solange ein Vermögensgegenstand des Anlagevermögens während des Liquidationszeitraums betrieblich genutzt, als Reservevermögen gewartet und gepflegt wird bzw. über die weitere Verwertungsart noch nicht entschieden wurde, ist er im Anlagevermögen auszuweisen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 247 HGB, Rn. 117–122). Bei fortschreitender Liquidation wird das Anlagevermögen nach und nach veräu- ßert, so dass in der Liquidationsschlussbilanz i. d. R. lediglich Umlaufvermögen in Form liquider Mittel vorhanden ist. Auch Personenhandelsgesellschaften i. L. haben sich im Rahmen der externen Liquidationsrechnungslegung bezüglich der Gliederungstiefe an die der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse vor dem Auflösungszeitpunkt anzulehnen. Da werbende Personenhandelsgesellschaften mit Ausnahme von Großunternehmen, die nach § 1 PublG Rechnung zu legen haben, nicht den Gliederungsvorschriften der §§ 266, 275 HGB unterliegen, gilt dies auch für Personenhandelsgesellschaften i. L. Für Großunternehmen i. S. d. § 1 PublG sind ab dem Zeitpunkt der Auflösung ebenfalls lediglich die allgemeinen Vorschriften der §§ 238 ff. HGB anzuwenden (§ 3 Abs. 3 PublG). Die Gliederung der Eigenkapitalkonten von Personenhandelsgesellschaften i. L. hat sich im Rahmen der externen Liquidationsrechnungslegung aufgrund der Identität der Personengesellschaft vor und nach dem Auflösungsbeschluss an derjenigen der Jahresabschlüsse vor dem Auflösungszeitpunkt zu orientieren (vgl. Förschle/Deubert, Personengesellschaft, S, Rn. 109). Eine diesbezügliche Umgliederung ist aus denselben Gründen wie im Fall der Kapitalgesellschaften abzulehnen. Hinsichtlich der eventuellen Umgliederungen des An lagevermögens ins Umlaufvermögen kann ebenfalls auf die Ausführungen zu den Kapitalgesellschaften i. L. verwiesen werden. 3.1.2.3.3 Bewertungsgrundsätze Sowohl das Aktiengesetz als auch das GmbH-Gesetz fordern im Rahmen der externen Liquidationsrechnungslegung von Kapitalgesellschaften i. L. eine entsprechende Anwendung der Bewertungsvorschriften des regulären Jahresabschlusses (§ 270 Abs. 2 AktG, § 71 Abs. 2 GmbHG). Folglich sind auch die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB im Rahmen der externen Liquidationsrechnungslegung entsprechend anzuwenden. Entscheidend für die Bewertung während des Liquidationszeitraums ist das Going-Concern-Prinzip. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist von der Fortführungsprämisse so lange auszugehen, bis dieser tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Aus der Begründung zur Änderung von § 270 AktG durch das BiRiLiG geht hervor, 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1238 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1238 Status: Imprimatur dass die Unternehmensauflösung noch kein ausreichender Tatbestand zur Aufgabe des Going-Concern-Prinzips ist (vgl. Begr. RegE, BT-Drs. 10/317, S. 107), da für Kapitalgesellschaften i. L. unterstellt wird, dass sie ihren Geschäftsbetrieb noch eine gewisse Zeit fortführen. Somit ist erst bei Einstellung der Betriebstätigkeit (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 270 AktG, Rn. 49, Sarx, Abwicklungs-Rechnungslegung, S. 552, Kleindiek, § 71 GmbHG, Rn. 2) oder spätestens unmittelbar vor Beginn der Vermögensverteilung am Ende des Liquidationszeitraums (vgl. Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 85–90) vom Fortführungsgrundsatz abzuweichen. Ebenso sind das Prinzip der Einzelbewertung, das Vorsichts-, Imparitäts- und Realisationsprinzip sowie das Prinzip der Ansatz- und Methodenstetigkeit weiter anzuwenden. Ist die Auflösung im Rahmen der Liquidationseröffnungsbilanz Anlass zur Abweichung von einer vor der Auflösung angewandten Ansatzoder Bewertungsmethode, sind die Gründe der Abweichung und der Einfluss auf die Vermögenslage im Erläuterungsbericht darzustellen. Die neue Methode ist wiederum für den gesamten Abwicklungszeitraum beizubehalten. Nach § 270 Abs. 2 Satz 3 AktG sowie § 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wie Umlaufvermögen zu bewerten, wenn deren Veräußerung in einem übersehbaren Zeitraum beabsichtigt ist oder die Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen. Die Veräußerungsabsicht muss durch Verkaufsverhandlungen, die einen baldigen Vertragsabschluss wahrscheinlich erscheinen lassen, konkretisiert sein (vgl. Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 98–100, Förschle/Deubert, Kapitalgesellschaft, T, Rn. 156). Unter einem übersehbaren Zeitraum wird nach h. M. ein Zeitraum von einem bis zwei Jahren verstanden. In der Regel findet somit keine Umbewertung statt, wenn die betroffenen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens voraussichtlich noch am darauf folgenden Bilanzstichtag der Kapitalgesellschaft i. L. zuzurechnen sind. Unter die Umbewertung von Vermögensgegenständen, die nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen, fallen dauerhaft stillgelegte Anlagen, Reservegrundstücke sowie Wertpapiere des Anlagevermögens. Grundsätzlich ist bezüglich des umzubewertenden Anlagevermögens das strenge Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 4 HGB anzuwenden, wobei aufgrund der Veräußerungsabsicht ausschließlich auf die Verhältnisse des Absatzmarktes abzustellen ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 270 AktG, Rn. 57, Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 100). Anlagevermögen, das nicht die Voraussetzungen des § 270 Abs. 2 Satz 3 AktG bzw. § 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG erfüllt, wird unverändert nach den im Zuge der regulären Rechnungslegung zu beachtenden Bewertungsvorschriften behandelt. Allerdings ist nach dem Auflösungsbeschluss die jeweilige Nutzungsdauer der betreffenden Vermögensgegenstände zu überprüfen und gegebenenfalls zu verkürzen. Für Personenhandelsgesellschaften i. L. sind ebenfalls die handelsrechtlichen Vorschriften zur Erstellung von Jahresabschlüssen entsprechend anzuwenden. Allerdings fehlt eine den §§ 270 Abs. 2 Satz 3 AktG bzw. 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG analoge Vorschrift zur Umbewertung bestimmter Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Der Bilanzierungspflichtige hat sich zur Ermittlung des beizulegenden Werts nach § 253 Abs. 3 HGB immer dann an Werten des Absatz- 3.1 Liquidationsbilanzen 1239 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1239 Status: Imprimatur markts – und nicht wie üblich an Werten des Beschaffungsmarkts – zu orientieren, wenn die Veräußerung bzw. Stilllegung der Anlage ansteht. Somit hat eine Umbewertung der betreffenden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auch im Fall von Personenhandelsgesellschaften stattzufinden. Beispiel: Für die XY-AG soll zum 1. 1. 11 auf Basis der Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft die Liquidationseröffnungsbilanz erstellt werden. A Verkürzte Schlussbilanz der werbenden XY-AG zum 31. 12. 10 P Grundstücke und Bauten 200.000 Gezeichnetes Kapital 300.000 Beteiligungen 50.000 Gewinnrücklagen 50.000 Technische Anlagen 150.000 Fremdkapital 200.000 Umlaufvermögen 150.000 550.000 550.000 – Der voraussichtliche Veräußerungserlös der Grundstücke und Bauten beträgt bei vorsichtiger Schätzung 400.000, Anschaffungskosten 300.000. – Die Beteiligungen im Anlagevermögen werden am 30. 1. 11 an einen Wertpapierhändler veräußert. Erste Verkaufsverhandlungen haben schon stattgefunden, ein Verkaufspreis wurde noch nicht festgelegt. Am 1. 1. 11 beläuft sich der Marktwert der Anteile auf 30.000. – Ein Drittel der technischen Anlagen besteht aus unverkäuflichen Spezialaggregaten, deren Schrottwert gerade die Abbruchkosten deckt. Der Rest der technischen Anlagen wird am 15. 1. 11 veräußert. Dieser Teil der Anlagen wird deshalb am 1. 1. 11 stillgelegt. Der Verkaufspreis beträgt laut Kaufvertrag 150.000. – Das Verlagsrecht an einem von der Firma selbst verfassten Werk der wissenschaftlichen Fachliteratur wird auf 30.000 taxiert. – Die Position „Umlaufvermögen“ besteht in Höhe von 100.000 aus Vorräten, die am 1. 1. 11 am Beschaffungsmarkt einen Wert von ebenfalls 100.000, am Absatzmarkt jedoch einen Wert von 200.000 aufweisen. Die Liquidatoren erwarten einen weiteren Preisanstieg und wollen mit der Veräußerung der Vorräte bis zum Jahresende warten. Die restlichen 50.000 der Position „Umlaufvermögen“ stellen liquide Mittel dar. Buchungssätze: Grundstücke und Bauten 100.000 an Neubewertungskonto 100.000 Umlaufvermögen Neubewertungskonto 30.000 20.000 an Beteiligungen 50.000 Neubewertungskonto 50.000 an Technische Anlagen 50.000 Umlaufvermögen 100.000 an Technische Anlagen 100.000 Das Verlagsrecht darf gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht angesetzt werden. Jedoch ist eine diesbezügliche Information im Erläuterungsbericht zweckdienlich. Eine Neubewertung der Vorräte zu Zeitwerten im Umlaufvermögen kann aufgrund der noch nicht konkretisierten Veräußerung nicht vorgenommen werden. Dasselbe gilt für die Neubewertung der Grundstücke und Bauten, die sich auf eine Zuschreibung bis maximal zu den ursprünglichen Anschaffungskosten beschränkt. 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1240 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1240 Status: Imprimatur Daraus ergibt sich die folgende externe Liquidationseröffnungsbilanz: A Externe Liquidationseröffnungsbilanz der XY-AG zum 1. 1. 11 P Grundstücke und Bauten 300.000 Gezeichnetes Kapital 300.000 Umlaufvermögen 280.000 Gewinnrücklagen 50.000 Neubewertungsrücklage 30.000 Fremdkapital 200.000 580.000 580.000 Eine Neubewertung kann grundsätzlich zu jeder folgenden Liquidationsjahresbilanz erforderlich sein, wobei jedoch die Kontinuität der einmal gewählten Bewertungsmethode gewahrt bleiben sollte. Für Kapitalgesellschaften ergibt sich mit der Umbewertung die Pflicht, die Bewertungsgrundsätze im Anhang offen zu legen. 3.1.2.4 Interne Liquidationseröffnungsbilanz 3.1.2.4.1 Bilanzansatz Zur Erstellung interner Liquidationsbilanzen für Personenhandelsgesellschaften nach § 154 HGB sowie in analoger Vorgehensweise für Kapitalgesellschaften sind die handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 238 ff. HGB nicht anzuwenden. Mangels gesetzlicher Regelungen sind dem Bilanzzweck entsprechende Bilanzansätze zu ermitteln. Zweck der internen Liquidationseröffnungsbilanz ist die Abbildung des verwertbaren Nettovermögens und die Prognose des Liquidationsergebnisses (vgl. Förschle/Deubert, Personengesellschaft, S, Rn. 135). Hierzu sind sämtliche am Bilanzstichtag vorhandenen verwertbaren Sachverhalte zu aktivieren sowie alle bestehenden Schulden zu passivieren. Bilanzstichtag der internen Liquidationseröffnungsbilanz ist der Tag, an dem die Auflösung beschlossen wird und der Liquidationszeitraum beginnt. Grundsätzlich sind alle materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände und Schulden, die der Gesellschaft wirtschaftlich zuzurechnen sind, unabhängig von handelsrechtlichen Bilanzierungspflichten, -wahlrechten oder -verboten anzusetzen; dies betrifft ggf. auch individuell verwertbare Marken o. Ä. Ein Firmen- bzw. Geschäftswert ist ebenfalls zu aktivieren, wenn den Liquidatoren Indizien für seine Werthaltigkeit, z. B. im Fall einer mit dem gesamten Unternehmen verbundenen Marke oder eines Firmenzeichens, vorliegen. Gibt es am Bilanzstichtag schon konkrete Anhaltspunkte für die Veräußerung des Unternehmens im Ganzen bzw. von Unternehmensteilen, sind auch sich daraus ableitende originäre Firmen- bzw. Geschäftswerte anzusetzen. Ein Disagio und (andere) aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind dagegen mangels Verwertbarkeit grundsätzlich nicht ansatzfähig. Zu passivieren sind sämtliche Verbindlichkeiten, die vor bzw. nach dem Auflösungsbeschluss entstanden sind. Nach dem Auflösungsbeschluss können Verbindlichkeiten aus Sozialplanverpflichtungen und aufgrund von Liquidationskosten entstehen. Ebenfalls passivierungspflichtig sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie Rückstellungen für Gewährleistungen ohne 3.1 Liquidationsbilanzen 1241 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1241 Status: Imprimatur rechtliche Verpflichtung, soweit sich diesbezüglich am Bilanzstichtag eine voraussichtliche Zahlungspflicht innerhalb des Liquidationszeitraums ergibt (vgl. Förschle/Deubert, Personengesellschaft, S, Rn. 140). Strittig ist der Ansatz und Ausweis des Eigenkapitals. Hierbei kann wiederum die im Rahmen der externen Liquidationsbilanzen dargestellte Brutto- bzw. Nettomethode in Betracht kommen (vgl. Teil C, Abschn. 3.1.2.3.2, S. 1235 f.). Aus Informationsgründen ist wiederum der Bruttoausweis vorzuziehen. Die Differenz, die sich aus der Summe der Eigenkapitalbeträge der externen Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft und dem Saldo aus Aktiva und Passiva der internen Liquidationseröffnungsbilanz ergibt, ist als aktiver bzw. passiver Unterschiedsbetrag gesondert auszuweisen. Gemäß dem Zweck der internen Liquidationsbilanz stellt der Unterschiedsbetrag den am Bilanzstichtag erwarteten zukünftigen Verwertungsüberschuss bzw. Verwertungsfehlbetrag dar. Ein Ausweis als Liquidationsgewinn bzw. -verlust ist abzulehnen, da es sich um unrealisierte Beträge handelt, die von der tatsächlichen Durchführung der geplanten Verwertungsalternativen abhängen. Eine Verteilung dieses „geplanten“ Liquidationserfolges auf die Kapitalkonten der Gesellschafter im Fall einer Personenhandelsgesellschaft oder der Ausweis als Ergebnisvortrag im Fall einer Kapitalgesellschaft ist aufgrund des Prognosecharakters abzulehnen. Die interne Liquidationsbilanz stellt somit kein Instrument der Erfolgsermittlung bzw. -verwendung, sondern eine Vermögensbilanz dar, wobei ggf. auf Ansätze der externen Rechnungslegung als Ausgangspunkt zunächst zurückgegriffen wird. Der Liquidationserfolg wird allerdings nur im Rahmen der externen Liquidationsrechnungslegung ermittelt (vgl. Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 220 f.). 3.1.2.4.2 Gliederungsprinzipien Da keine gesetzlichen Regelungen zur Gliederung interner Liquidationsbilanzen i. S. d. § 154 HGB existieren, ist diese wiederum am Zweck der internen Rechnungslegung, folglich an der Dokumentation des zur Verwertung vorhandenen Vermögens, auszurichten. Aus Gründen der Übersichtlichkeit und Information kann die handelsrechtliche Bilanzgliederung des § 266 HGB bzw. das für Personengesellschaften im Status der werbenden Gesellschaft verwendete Gliederungsschema ebenfalls für Gesellschaften i. L. herangezogen werden. Diese Vorgehensweise erleichtert zum einen die Gegenüberstellung der handelsrechtlich bedingten Fortführungswerte aus der externen Liquidationsbilanz mit den prognostizierten Nettovermögenswerten der internen Liquidationsbilanz (vgl. Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 227 f.). Zum anderen ordnet das Gliederungsschema des § 266 HGB die Vermögensbestände und Schulden zumindest grob nach der Liquidierbarkeit bzw. Fälligkeit, was dem Bilanzzweck interner Liquidationsbilanzen entspricht. 3.1.2.4.3 Bewertungsgrundsätze Entsprechend dem Zweck interner Liquidationsbilanzen, das versilberbare Netto vermögen auszuweisen und damit das Liquidationsergebnis zu prognos- 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1242 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1242 Status: Imprimatur tizieren, sind die verwertbaren Aktiva zu Zeitwerten und die Schulden mit ihren Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbeträgen am Bilanzstichtag anzusetzen. Die Neubewertung ist dabei unabhängig von handelsrechtlichen Bewertungsprinzipien, wie beispielsweise dem Anschaffungskostenprinzip des § 253 Abs. 1 HGB, vorzunehmen. Entscheidend für die Schätzung der Zeitwerte ist die unterstellte Verwertungsalternative. Sind mehrere Verwertungsalternativen in Betracht zu ziehen, können neben dem wahrscheinlichsten Wert Bandbreiten in der Bilanz angegeben werden (vgl. Förschle/Deubert, Personengeselschaft, S, Rn. 142). Problematisch ist der Zeitbezug der Schätzgrößen: Wenn bei der Ermittlung der Zeitwerte auf den Bilanzstichtag abgestellt wird, wird das Verwertungsvermögen unter der Prämisse ermittelt, dass sämtliche Vermögensgegenstände und Vorteile am Bilanzstichtag versilbert und zugleich die Schulden beglichen werden. Die Liquidation erstreckt sich dagegen auf einen eventuell mehrjährigen Zeitraum, so dass im Fall der Einzelverwertung die Veräußerung der Vermögensgegenstände und Tilgung der Schulden zu unterschiedlichen Zeitpunkten stattfindet. Ein auf den Bilanzstichtag bezogener Zeitwert kann daher im Zeitpunkt der Verwertung irrelevant sein. Wird dagegen der voraussichtliche Ver- äußerungswert unter Berücksichtigung der geplanten Verwertungszeitpunkte ausgewiesen, stellt die Liquidationsbilanz ein Konglomerat unterschiedlichster Werte dar. Lediglich der Ausweis von Barwerten bzw. Vermögensendwerten führt zu einer theoretisch exakten Lösung des Problems. Jedoch ist die praktische Umsetzung des Barwertkonzepts aufgrund der Unsicherheiten bei der Ermittlung von Schätzgrößen, wie den erwarteten Veräußerungswerten, den geeigneten Kalkulationszinssätzen und den relevanten Verwertungszeitpunkten, äußerst schwierig. Deshalb erscheint die Zeitwertermittlung am Bilanzstichtag, ohne Berücksichtigung des geplanten Liquidationsverlaufs und der Einzelver äußerungs- bzw. Tilgungszeitpunkte als zulässig. Um ein Bild über die erwarteten Ein- und Auszahlungen zu verschiedenen Zeitpunkten während des Liquidationszeitraums zu erhalten, sind neben den Liquidationsbilanzen Finanz- und Liquiditätspläne zu erstellen (vgl. Scherrer/Heni, Liquidations- Rechnungslegung, S. 226 f.). Die Erstellung einer internen Liquidationsbilanz soll anhand des Beispiels aus Teil C, Abschn. 3.1.2.3.3, S. 1239 f., dargestellt werden. Beispiel: (Fortführung des Beispielsachverhalts von Seite 1239 f.) Buchungssätze: Verlagsrecht (selbst erstellt) 30.000 an Neubewertungskonto 30.000 Grundstücke und Bauten 200.000 an Neubewertungskonto 200.000 Beteiligungen (UV) 30.000 Neubewertungskonto 20.000 an Beteiligungen (AV) 50.000 Neubewertungskonto 50.000 an Technische Anlagen (AV) 50.000 Technische Anlagen (UV) 150.000 an Technische Anlagen (AV) Neubewertungskonto 100.000 50.000 Vorräte 100.000 an Neubewertungskonto 100.000 3.1 Liquidationsbilanzen 1243 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1243 Status: Imprimatur Daraus ergibt sich die folgende interne Liquidationseröffnungsbilanz: A Interne Liquidationseröffnungsbilanz der XY-AG zum 1. 1. 11 P Anlagevermögen: Eigenkapital: Verlagsrechte 30.000 Gezeichnetes Kapital 300.000 Grundstücke und Bauten 400.000 Gewinnrücklagen 50.000 Neubewertungsrücklage 310.000 Umlaufvermögen: Beteiligungen 30.000 (= prognostizierter Liquidationserfolg) Technische Anlagen 150.000 Fremdkapital 200.000 Vorräte 200.000 Liquide Mittel 50.000 860.000 860.000 Das selbst erstellte Verlagsrecht ist aufgrund der Einzelveräußerbarkeit zu aktivieren. Die Grundstücke und Bauten, die Beteiligung, die technischen Anlagen und die Vorräte sind mit ihrem jeweiligen Zeitwert am Bilanzstichtag anzusetzen. Der am 1. 1. 11 prognostizierte Liquidationserfolg in Höhe von 310.000 stellt jedoch nicht den verteilungsfähigen Gewinn dar. Dieser ist anhand der externen Liquidationsbilanz am Ende der Liquidation zu ermitteln. 3.1.2.5 Externe und interne Liquidationsschlussbilanz Am Ende des Liquidationszeitraums, wenn das gesamte Vermögen verwertet und sämtliche Schulden getilgt sind, haben die Abwickler sowohl eine interne als auch eine externe Schlussbilanz zu erstellen. Spätestens zu diesem Zeitpunkt ist auch in der externen Liquidationsbilanz das bedingte Going-Concern-Prinzip aufzugeben. Idealtypisch stehen sich am Ende des Liquidationszeitraums nur noch monetäre Vermögensgegenstände, d. h. liquide Mittel, und das am Liquidationsgewinn berechtigte Eigenkapital gegenüber. Materiell stimmen in diesem Fall die interne und externe Liquidationsschlussbilanz überein. Unterschiede können entstehen, wenn sich im Vermögen der Gesellschaft nicht-monetäre Vermögensgegenstände befinden, die von den Gesellschaftern im Rahmen der Schlussverteilung übernommen werden. Zweck der Liquidationsschlussbilanz ist die letztendliche Gewinnermittlung mittels eines Nettovermögensvergleichs zwischen der letzten regulären Liquidationsbilanz und der Liquidationsschlussbilanz. Hierbei wird das am Ende des Liquidationszeitraums verbliebene und zur Auskehrung an die Gesellschafter bestimmte Reinvermögen ermittelt. Der Stichtag der Liquidationsschlussbilanz hat sich am tatsächlichen Abschluss der Tätigkeit der Liquidatoren zu orientieren. Da bei Kapitalgesellschaften die Verteilung des Vermögens aus Gläubigerschutzgründen erst nach Ablauf des Sperrjahres i. S. d. §§ 73 Abs. 1 GmbHG, 272 Abs. 1 AktG erfolgen kann und die Liquidatoren das Vermögen eventuell schon in liquiden Mitteln bis zu diesem Zeitpunkt weiterhin zu verwalten haben, ist es zweckmäßig, die Liquidations- 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1244 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1244 Status: Imprimatur schlussbilanz erst unter Berücksichtigung des Sperrjahres zu erstellen (vgl. Förschle/Deubert, Kapitalgesellschaft, T, Rn. 267). Die Verzahnung der internen und externen Liquidationsbilanz am Ende des Liquidationszeitraums wird anhand eines Beispiels aufgezeigt. Beispiel: Die X-GmbH befindet sich seit dem 1. 1. 08 in Liquidation. Das Sperrjahr i. S. d. § 73 GmbHG läuft am 30. 6. 11 aus. Zum 31. 12. 10 wurde folgende externe Liquidationsbilanz erstellt: A Externe Liquidationsbilanz der X-GmbH i. L. zum 31. 12. 10 P Anlagevermögen: Eigenkapital: Grundstücke und Bauten 600.000 Gezeichnetes Kapital 250.000 Gewinnrücklagen 150.000 Umlaufvermögen: Neubewertungsrücklage 310.000 Beteiligungen 50.000 Technische Anlagen 200.000 Fremdkapital 390.000 Vorräte 100.000 Liquide Mittel 150.000 1.100.000 1.100.000 Im Rahmen der Verwertung ergab sich durch konkrete Verkaufsverhandlungen der Liquidatoren für die Grundstücke und Bauten ein Prognosewert von 850.000 und für die Technischen Anlagen ein voraussichtlicher Veräußerungspreis von 250.000. Da die Beteiligungen am 31. 12. 10 einen Kurswert von 70.000 aufweisen, wird dieser als voraussichtlich erzielbarer Wert angesetzt. Aufgrund der gegebenen Informationslage erstellen die Liquidatoren am 31. 12. 10 folgende interne Liquidationsbilanz: A Interne Liquidationsbilanz der X-GmbH i. L. zum 31. 12. 10 P Anlagevermögen: Eigenkapital: Grundstücke und Bauten 850.000 Gezeichnetes Kapital 250.000 Gewinnrücklagen 150.000 Umlaufvermögen: Neubewertungsrücklage 630.000 Beteiligungen 70.000 (= prognostizierter Liquida- Technische Anlagen 250.000 tionserfolg) Vorräte 100.000 Fremdkapital 390.000 Liquide Mittel 150.000 1.420.000 1.420.000 Am 1. 2. 11 wird der letzte Auftrag abgewickelt und der bis dahin aufrechterhaltene Geschäftsbetrieb eingestellt. Zur Fertigstellung des Auftrags werden Vorräte in Höhe von 20.000 als Materialaufwand eingesetzt und ein Umsatzerlös von 50.000 erzielt. Aus dem Auftrag ergibt sich ein Nettoertrag von 25.000. Wider Erwarten können die Technischen Anlagen und die verbliebenen Vorräte am 15. 2. 11 insgesamt lediglich zu 250.000 veräußert werden. Dagegen erzielt die X-GmbH für die nicht mehr betriebsnotwendigen Grundstücke und Bauten den geplanten Veräußerungspreis von 850.000. Am selben Tag werden die Beteiligungen an der Börse zum aktuellen Kurswert von 45.000 veräußert. Am 31. 3. 11 3.1 Liquidationsbilanzen 1245 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1245 Status: Imprimatur tilgen die Liquidatoren der X-GmbH die noch bestehenden unverzinslichen Verbindlichkeiten in Höhe ihres Rückzahlungsbetrages von 390.000. Die ab dem 1. 4. 11 zur Verfügung stehenden liquiden Mittel der X-GmbH werden von den Liquidatoren bis zum Ablauf des Sperrjahrs am 30. 6. 11 für drei Monate zu einem Zinssatz von 4 % p. a. angelegt. Da ab dem 1. 4. 11 lediglich Vermögen in Form nominal zu bewertender liquider Mittel vorliegt, können die Liquidatoren der X-GmbH am 30. 6. 11 die interne und externe Liquidationsrechnungslegung verzahnen und folgende Schlussbilanz er stellen: A Externe und interne Liquidationsbilanz der X-GmbH i. L. zum 30. 6. 11 P Liquide Mittel 964.550 Eigenkapital: Gezeichnetes Kapital 250.000 verteilbare Rücklagen 714.550 964.550 964.550 Entwicklung des Postens Liquide Mittel: Anfangsbestand 150.000 + Einzahlungen: aus Umsätzen 50.000 aus Veräußerungen: aus Grundstücke und Bauten 850.000 aus Technische Anlagen und Vorräte 250.000 aus Beteiligungen 45.000 ./. Auszahlungen: aus der Tilgung der Verbindlichkeiten 390.000 Liquide Mittel am 1. 4. 11 955.000 + Zinseinzahlungen 9.550 (955.000 · 0,04 · 3/12 = 9.550) = Schlussbestand am 30. 6. 11 964.550 Entwicklung der Aufwendungen und Erträge aus der externen Liquidationsbilanz: + Erträge Umsatzerlöse 50.000 Veräußerungen: Grundstücke und Bauten 850.000 ./. 600.000 250.000 Zinserträge 9.550 ./. Aufwendungen Materialaufwand (Vorräte) ./. 20.000 Veräußerungen: Technische Anlagen und Vorräte 250.000 ./. 280.000 ./. 30.000 Beteiligungen 45.000 ./. 50.000 ./. 5.000 = Liquidationsgewinn am 30. 6. 11 254.550 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1246 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1246 Status: Imprimatur Entwicklung der Aufwendungen und Erträge aus der internen Liquidationsbilanz: + Erträge Umsatzerlöse 50.000 Veräußerungen: Grundstücke und Bauten 850.000 ./. 850.000 0 Zinserträge 9.550 ./. Aufwendungen Materialaufwand (Vorräte) ./. 20.000 Veräußerungen: Technische Anlagen und Vorräte 250.000 ./. 330.000 ./. 80.000 Beteiligungen 45.000 ./. 70.000 ./. 25.000 = Liquidationsfehlbetrag am 30. 6. 11 ./. 65.450 Da im Rahmen der internen Liquidationsrechnungslegung prognostizierte Ver- äußerungswerte angesetzt werden und die Prognosewerte teilweise über den Buchwerten liegen, ist die Neubewertungsrücklage der internen Liquidationsbilanz höher als in der externen Bilanz. Stellt sich wie in diesem Fall heraus, dass die Prognosen zu optimistisch waren, entstehen ausgehend von den prognostizierten Buchwerten der internen Bilanz Verluste aus der Veräußerung. Diese gleichen sich bei Verrechnung mit der Neubewertungsrücklage wieder in dem Maße aus, dass sich die verteilbaren Rücklagen sowohl nach interner als auch nach externer Liquidationsbilanz entsprechen. Entwicklung der verteilbaren Rücklagen aus der externen Liquidationsbilanz: Anfangsbestand am 31. 12. 10 Gewinnrücklagen 150.000 Neubewertungsrücklage 310.000 + Liquidationsgewinn 254.550 = Schlussbestand am 30. 6. 11 714.550 Entwicklung der verteilbaren Rücklagen aus der internen Liquidationsbilanz: Anfangsbestand am 31. 12. 10 Gewinnrücklagen 150.000 Neubewertungsrücklage 630.000 ./. Liquidationsfehlbetrag 65.450 = Schlussbestand am 30. 6. 11 714.550 3.1.2.6 Schlussrechnung Nach Aufstellung der Schlussbilanz sind die Liquidatoren einer Kapitalgesellschaft gemäß § 74 Abs. 1 GmbHG bzw. § 273 Abs. 1 AktG zur Aufstellung einer Schlussrechnung verpflichtet, da ansonsten die Liquidation nicht beendet werden kann. Mit der Schlussrechnung legen die Liquidatoren im Innenverhältnis gegenüber der Gesellschafterversammlung Rechenschaft über die Aufteilung des Reinvermögens unter den Gesellschaftern ab. Zugleich wird die Vermögenslosigkeit der Kapitalgesellschaft dokumentiert. Folglich kann die Schlussrechnung erst nach der Verteilung des Reinvermögens erstellt werden. Da keine 3.1 Liquidationsbilanzen 1247 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1247 Status: Imprimatur gesetzlichen Vorgaben bezüglich des Inhalts und der Form bestehen, hat sich die Ausgestaltung an den Interessen der Gesellschafter zu orientieren. Nach h. M. stellt die Schlussrechnung Rechenschaftslegung i. S. d. § 259 BGB dar und muss somit mindestens eine geordnete Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben unter Vorlage der Belege beinhalten (vgl. Förschle/Deubert, Kapitalgesellschaft, T, Rn. 281). Beispiel: Die drei Gesellschafter der X-GmbH (vgl. Beispiel in Teil  C, Abschn.  3.1.2.5, S. 1244 ff.) lassen die Schlussbilanz vom 30. 6. 11 prüfen, was zu Prüfungskosten in Höhe von 15.000 führt, die am 15. 7. 11 in bar ausgezahlt werden. Am selben Tag verteilen die Liquidatoren das zur Verfügung stehende Vermögen unter den Gesellschaftern A, B und C. Gesellschafter A hält 50 % des Stammkapitals, B 30 % und C 20 %. Die Stammeinlagen sind gleichmäßig erbracht. Zwischen dem 30. 6. 11 und dem 15. 7. 11 gehen weitere Zinsseinnahmen in Höhe von 1.608 (= 964.550 · 0,04 · 1/24) ein. Die Liquidatoren erstellen am 15. 7. 11 folgende Schlussrechnung: Schlussrechnung am 15. 7. 11 Summe Gesellschafter A (50 %) B (30 %) C (20 %) ./. + Reinvermögen nachträgliche Ausgaben nachträgliche Einnahmen 964.550 15.000 1.608 = ./. zur Verteilung stehendes Ver mögen Auskehrungen: der Stammeinlagen des restlichen Vermögens 951.158 250.000 701.158 125.000 350.579 75.000 210.347 50.000 140.232 = Summe 0 475.579 285.347 190.232 Nach der Schlussrechnung ist das Ende der Liquidation einer Kapitalgesellschaft von den Liquidatoren zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden (§ 74 Abs. 1 GmbHG, § 273 Abs. 1 AktG). Das Registergericht hat nach Überprüfung der Vermögenslosigkeit die Löschung der Kapitalgesellschaft von Amts wegen durchzuführen. Erst mit der Löschung ist die Kapitalgesellschaft vollbeendet. Im Fall einer Personenhandelsgesellschaft haben die Liquidatoren nach § 157 Abs. 1 HGB nicht die Beendigung der Liquidation, sondern das Erlöschen der Firma zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft hat die Eintragung für eine Personenhandelsgesellschaft lediglich deklaratorische Bedeutung, da sie nach der Verteilung des Vermögens beendet wird. 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1248 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1248 Status: Imprimatur 3.1.3 Steuerliche Behandlung der Liquidation 3.1.3.1 Liquidation von Einzelunternehmen und Personengesellschaften Die Liquidation einer Einzelunternehmung oder Personengesellschaft wird ein kommensteuerlich als Betriebsaufgabe bezeichnet und der Veräußerung des Betriebes gleichgestellt (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Eine Betriebsaufgabe ist immer dann anzunehmen, wenn der Betrieb aufgehört hat, als selbständiger wirtschaftlicher Organismus zu bestehen (R 16 Abs. 2 EStR). Eine steuerlich begünstigte Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 EStG setzt außerdem voraus, dass der Betriebsinhaber seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, indem er die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert und/oder in das Privatvermögen überführt. Die Betriebsaufgabe muss innerhalb kurzer Zeit, d. h. in einem einheitlichen Vorgang vorgenommen werden. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen alle Wirtschaftsgüter, die aufgrund ihrer Funktion zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und für die Betriebsführung von besonderem Gewicht sind. Des Weiteren umfassen die wesentlichen Betriebsgrundlagen Wirtschaftsgüter, die zwar nicht funktional für den Betrieb notwendig sind, jedoch erhebliche stille Reserven aufweisen (BFH v. 7. 4. 2010, DB 2010, S. 1567). Als wesentliche Betriebsgrundlagen sind nach Rechtsprechung des BFH Betriebsgrundstücke, Maschinen und Betriebsvorrichtungen, Fernverkehrsgenehmigungen, Warenbestände, der Geschäftswert, ein Kundenstamm sowie Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens mit erheblichen stillen Reserven anzusehen. Dagegen zählen liquide Mittel und Kundenforderungen nicht dazu (vgl. Günther, Besteuerung, S. 630 ff., Brönner, Besteuerung, S. 690 f.; vgl. hierzu insgesamt Wacker, § 16 EStG, Rn. 101 ff.). Der steuerlich begünstigte Aufgabezeitraum beginnt, sobald der Einzelunternehmer bzw. die Gesellschafter mittels Handlungen objektiv die Auflösung des Betriebs als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens veranlassen. Mit der Ver- äußerung bzw. Entnahme der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage endet der Aufgabezeitraum. Das Kriterium des einheitlichen Vorgangs ist noch erfüllt, wenn der Aufgabezeitraum sechs Monate nicht überschreitet (BFH v. 25. 6. 1970, BStBl. II 1970, S. 719). Grundsätzlich darf sich die Betriebsaufgabe nicht über die Dauer mehrerer Wirtschaftsjahre erstrecken (BFH v. 16. 9. 1966, BStBl. III 1967, S. 70; Wacker, § 16 EStG, Rn. 193 und – zu Veräußerung – Rn. 121). Eine Betriebsaufgabe fällt somit nicht unter die Anwendung des § 16 EStG, wenn es sich um eine allmähliche Liquidation handelt. Des Weiteren muss der Betriebsinhaber die gewerbliche Tätigkeit, die mit dem veräußerten bzw. in das Privatvermögen überführten Betriebsvermögen im Zusammenhang stand, beenden (BFH v. 12. 6. 1996, BStBl. II 1996, S. 527). Gewerbliche Tätigkeiten im Rahmen anderer Betriebe stehen der Anwendung des § 16 EStG nicht entgegen. Die steuerliche Behandlung der Liquidation, respektive eines Liquidations-(Veräußerungs-) Gewinns, orientiert sich folglich bei Einzel- und Personenunternehmen an den Bestimmungen der §§ 15 und 16 EStG. Zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns ist ein Vermögensvergleich erforderlich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Dazu muss der Wert der einzelnen, dem Betrieb 3.1 Liquidationsbilanzen 1249 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1249 Status: Imprimatur gewidmeten Wirtschaftsgüter bestimmt werden. Bei Einzelveräußerung werden die jeweils erzielten Verkaufspreise, bei Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen die gemeinen Werte zugrunde gelegt (§ 16 Abs. 3 Satz 6 und 7 EStG). Der Veräußerungsgewinn ergibt sich als Differenz zwischen der Summe der so bestimmten Werte abzüglich eventueller Veräußerungskosten und dem Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung. Er wird grundsätzlich in voller Höhe der Besteuerung unterworfen. Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird ihm auf Antrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG ein Freibetrag in Höhe von 45.000 € eingeräumt. Dieser Freibetrag verringert sich allerdings, wenn der Gewinn 136.000 € überschreitet, um den über 136.000 € hinausgehenden Betrag, so dass der Veräußerungsgewinn ab 181.000 € der vollen Besteuerung unterliegt. Der Freibetrag wird dem Steuerpflichtigen jedoch nur einmal gewährt (§ 16 Abs. 4 Satz 2 EStG). Nicht verbrauchte Teile können nicht bei einer anderen Veräußerung bzw. Betriebsaufgabe in Anspruch genommen werden (R 16 Abs. 13 EStR). Die Höhe des Freibetrags bestimmt sich nach folgender Formel: max. [45.000 € ./. max. [Ver äußerungsgewinn ./. 136.000 €; 0]; 0]. Die Inanspruchnahme ist somit von Steuerpflichtigen, die mehrere Gewerbebetriebe bzw. Teilbetriebe betreiben, sorgfältig zu planen. Beispiel: Die Gesellschafter A und B einer OHG beschließen am 1. 5. 2010 deren Auflösung. Sie sind mit je 50 % an der OHG beteiligt. Das Betriebsvermögen weist am 20. 5. 2010 einen Buchwert in Höhe von 650.000 € auf. Gesellschafter B überführt einen bis dahin betrieblich genutzten PKW mit einem Buch- als auch Zeitwert von 10.000 € in sein Privatvermögen. Als Ausgleich entnimmt Gesellschafter A liquide Mittel in derselben Höhe. Bei der Veräußerung der restlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen werden Erlöse in Höhe von 980.000 € erzielt. Dabei fallen Veräußerungskosten (Anzeigen, Gebühren usw.) in Höhe von 20.000 € an. Gesellschafter A hat sein 55. Lebensjahr vollendet, wohingegen Gesellschafter B weder sein 55. Lebensjahr vollendet hat noch berufsunfähig ist. Beide sind nach der Liquidation der OHG nicht mehr gewerblich tätig. Die Betriebsaufgabe ist einer Veräußerung des Betriebs nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gleichzusetzen. Der nach § 16 Abs. 1 EStG zu versteuernde Aufgabegewinn ermittelt sich wie folgt. Veräußerungserlös des wesentlichen Betriebsvermögens 980.000 € + gemeiner Wert des in das Privatvermögen überführten PKWs 10.000 € + Wert der in das Privatvermögen überführten liquiden Mittel 10.000 € ./. Veräußerungskosten 20.000 € ./. Buchwert des Betriebsvermögens 650.000 € = Aufgabegewinn 330.000 € 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1250 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1250 Status: Imprimatur Gesellschafter A kann einmalig die Gewährung des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 4 EStG beantragen, da er das 55. Lebensjahr vollendet hat. Für Gesellschafter A fällt somit ein zu versteuernder Aufgabegewinn in Höhe von 149.000 € an: Anteil am Aufgabegewinn (50 % von 330.000 €) 165.000 € ./. Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG ./. 16.000 € = Bemessungsgrundlage für die ESt 149.000 € Berechnung des Freibetrags maximaler Freibetrag 45.000 € ./. (165.000 € ./. 136.000 €) ./. 29.000 € = Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG 16.000 € Da Gesellschafter B die notwendigen Voraussetzungen zur Beantragung des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 4 EStG nicht erfüllt, hat er seinen Anteil am Aufgabegewinn in Höhe von 165.000 € voll zu versteuern. Anteil am Aufgabegewinn (50 % von 330.000 €) 165.000 € ./. Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG – € = Bemessungsgrundlage für die ESt 165.000 € Der Zweck dieser Regelung besteht in der Begrenzung der durch die konzentrierte Aufdeckung stiller Reserven und durch den progressiven Einkommensteuertarif bedingten Steuermehrbelastung. Da es sich hierbei um außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 EStG handelt, kann die darauf ent fallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden: 1. Vor Vollendung des 55. Lebensjahrs bzw. keine Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinne (sog. „Fünftelregelung“): Zur Ermittlung der Einkommensteuer für außerordentliche Einkünfte ist die tarifliche Einkommensteuer gemäß § 32a i. V. m. § 52 Abs. 41 EStG auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen zu ermitteln. Das ver bleibende zu versteuernde Einkommen ergibt sich aus dem zu versteuernden Einkommen des Veranlagungszeitraums abzüglich der außerordentlichen Beträge. Daraufhin ist die tarifliche Einkommensteuer auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte zu berechnen. Die ermäßigte Einkommensteuer auf die außerordentlichen Einkünfte beträgt das Fünffache des Differenzbetrages zwischen den beiden Einkommensteuerbeträgen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG). Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das vor Abzug der außerordentlichen Einkünfte gegebene zu versteuernde Einkommen positiv, ergibt sich die Einkommensteuer als das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG). 2. Nach Vollendung des 55. Lebensjahrs bzw. bei dauernder Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinne (§ 34 Abs. 3 EStG): Auf die außerordentlichen Einkünfte ist ein ermäßigter Steuersatz anzuwenden, soweit sie nicht den Betrag von insgesamt 5 Mio. € übersteigen. Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach den §§ 32a und 32b 3.1 Liquidationsbilanzen 1251 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1251 Status: Imprimatur EStG auf das gesamte zu versteuernde Einkommen zu bemessen wäre. Der Mindeststeuersatz hierbei beträgt jedoch 15 % (§ 52 Abs. 47 Satz 6 i. V. m. § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG). Wie der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG auf Antrag lediglich einmal im Leben zu gewähren. Der Betriebsaufgabegewinn oder -verlust geht in den Gewerbeertrag nicht ein, da der Gewerbesteuer nur Gewerbebetriebe unterliegen, die eine nach außen gerichtete werbende Tätigkeit ausüben (vgl. Jacobs/Scheffler, Unternehmensbesteuerung, S. 496). Beispiel: Der Einzelunternehmer A erzielt im VZ 2010 ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 70.000 €. Darin ist ein steuerlich begünstigter Aufgabegewinn in Höhe von 40.000 € enthalten. Da A die Aufgabe eines weiteren Gewerbebetriebs plant, beabsichtigt er den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG im VZ 2010 in keinem Fall zu beantragen. Hat A sein 55. Lebensjahr noch nicht vollendet und ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne auch nicht dauernd berufsunfähig, ist ihm die ermäßigte Besteuerung des Aufgabegewinns nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren („Fünftelregelung“): zu versteuerndes Einkommen 70.000 € ./. außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 40.000 € = verbleibendes zu versteuerndes Einkommen darauf entfallende tarifliche ESt nach § 52 Abs. 41 EStG 30.000 € 5.625 € zu versteuerndes Einkommen 70.000 € ./. außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 40.000 € + 1⁄5 der außerordentlichen Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 8.000 € = Summe darauf entfallende tarifliche ESt nach § 52 Abs. 41 EStG 38.000 € 8.294 € tarifliche ESt auf nicht begünstigtes zu versteuerndes Einkommen i. H. v. 30.000 € nach § 52 Abs. 41 EStG 5.625 € + ermäßigte ESt auf außerordentliche Einkünfte i. H. v. 40.000 € [5 · (8.294 € – 5.625 €)] 13.345 € = Einkommensteuer im VZ 2010 18.970 € Wenn A sein 55. Lebensjahr vollendet hat bzw. dauernd berufsunfähig ist, kann ihm einmalig der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG gewährt werden: Im VZ 2010 würde sich gemäß § 52 Abs. 41 EStG für das gesamte zu versteuernde Einkommen eine Einkommensteuer von 21.228 € ergeben. Der durchschnittliche Steuersatz beläuft sich damit auf 21.228 € : 70.000 € = 30,3257 %. Der begünstigte Veräußerungsgewinn ist mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, d. h. mit 16,9824 % zu versteuern. Somit beträgt die Einkommensteuer auf die außerordentlichen Einkünfte 6.792 € (= 16,9824 % · 40.000 €). Insgesamt entsteht dem A im VZ 2010 eine Einkommensteuer in Höhe von: tarifliche ESt auf nicht begünstigtes zu versteuerndes Einkommen i. H. v. 30.000 € nach § 52 Abs. 41 EStG 5.625 € + ermäßigte ESt auf außerordentliche Einkünfte i. H. v. 40.000 € 6.792 € = Einkommensteuer im VZ 2010 12.417 € 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1252 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1252 Status: Imprimatur Im Gegensatz zu steuerpflichtigen juristischen Personen (vgl. das Folgende) werden steuerpflichtige natürliche Personen auch während der Liquidationsphase steuerlich veranlagt. Obwohl dies auf erhebliche praktische Schwierigkeiten stößt (Bewertungs probleme usw.), ist diese Vorgehensweise durch die Notwendigkeit der Berücksichtigung der individuellen Rahmenbedingungen der Steuerpflichtigen (Fami lienstand, Sonderausgaben etc.) begründet. 3.1.3.2 Liquidation von Kapitalgesellschaften 3.1.3.2.1 Gesellschaftsebene Die Liquidation einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 KStG) wird nach § 11 KStG in Anlehnung an die aktienrechtliche Terminologie als Auflösung und Abwicklung bezeichnet. Während der Abwicklung wird die periodische Veranlagung für das jeweilige Kalenderjahr durch eine einmalige, für den gesamten Abwicklungszeitraum geltende Veranlagung ersetzt. Dauert die Abwicklung jedoch länger als drei Jahre, so kann die Finanzbehörde eine Zwischenveranlagung vornehmen, die vorläufigen Charakter hat (§ 11 Abs. 1 KStG). Dies wird regelmäßig dann der Fall sein, wenn sich der Liquidationszeitraum unbegründet lang ausdehnt, insbesondere aber dann, wenn der Verdacht einer Scheinabwicklung besteht. Der Besteuerungszeitraum beginnt mit dem Wirtschaftsjahr, in das der Auflösungsbeschluss der Gesellschafterversammlung fällt. Für den Fall, dass die Auflösung während eines Wirtschaftsjahrs erfolgt, besteht ein Wahlrecht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahrs, das den Zeitraum zwischen dem Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs bis zum Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses umfasst. Der Abwicklungszeitraum ist frühestens abgeschlossen, wenn das Sperrjahr gemäß § 73 Abs. 1 GmbHG bzw. § 272 Abs. 1 AktG abgelaufen ist (R 51 Abs. 2 KStR). Der der Körperschaftsteuer unterliegende Gewinn (Abwicklungsgewinn) wird durch einen Vergleich des Abwicklungsanfangs- und des Abwicklungsendvermögens im Zeitpunkt der tatsächlichen und rechtlichen Beendigung der Liquidation errechnet (§ 11 Abs. 2 KStG). Das Abwicklungsanfangsvermögen ist nach § 11 Abs. 4 KStG das Betriebsvermögen, das am Ende des Wirtschaftsjahrs, das der Auflösung vorangegangen ist, der Veranlagung zur KSt zugrunde gelegt worden ist. Dem gegenüberzustellen ist das Abwicklungsendvermögen, das das zur Verteilung unter die Gesellschafter zur Verfügung stehende Vermögen nach Veräußerung sämtlicher Vermögensgegenstände und nach Befriedigung aller Gläubiger darstellt. Das Anfangsvermögen ist um den Gewinn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu kürzen, der erst im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet wird, um damit eine unzulässige Erhöhung des Liquidationsanfangsvermögens zu verhindern (§ 11 Abs. 4 Satz 3 KStG). Somit bleiben lediglich das Grund- bzw. Stammkapital und die bereits versteuerten Gewinnanteile steuerfrei, während die aufgedeckten stillen Reserven, dem Zweck des Gesetzes entsprechend, in vollem Umfang der Schlussbesteuerung unterliegen. Der ermittelte Abwicklungsgewinn darf nach § 10d EStG bis zu einer Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt mit einem bestehenden Verlustvortrag steuermindernd verrechnet werden. Gewinne oberhalb der Grenze von 1 Mio. € dürfen jedoch 3.1 Liquidationsbilanzen 1253 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1253 Status: Imprimatur nur zu 60 % mit vorgetragenen Verlusten verrechnet werden (Mindestbesteuerung). Dies ist insofern problematisch, als auf die Abwicklungsperiode kein Veranlagungszeitraum mehr folgt, weshalb der zum Ende der Abwicklung steuerlich nicht nutzbare Teil des Verlustvortrags endgültig ungenutzt verfällt (vgl. Lenz, § 11 KStG, Rn. 42). Zur letztlichen Ermittlung der Höhe der Steuerschuld ist der Körperschaftsteuersatz heranzuziehen, der in dem Kalenderjahr, in dem die Liquidation beendet wird, gilt. Auch für Liquidationen, die nach dem 31. 12. 2006 beginnen oder begonnen haben, sind die Folgen des Systemwechsels vom Körperschaftsteueranrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren – und später zum Teileinkünfteverfahren – durch Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) am 01. 01. 2001 (vgl. BGBl. I 2000, S. 1433 ff.) unter Umständen noch zu berücksichtigen. Eine als unsachgemäß empfundene wirtschaftliche Doppelbelastung entsteht, wenn Gewinne einer Körperschaft zunächst der vollen Körperschaftsteuer und bei ihrer anschließenden Ausschüttung auf Ebene der Anteilseigner zusätzlich der vollen Einkommensteuer unterworfen werden. Bis zum Jahr 2000 wurde dies vermieden, indem auf Körperschaftsebene ein einheitlicher Ausschüttungssteuersatz erzeugt und zusätzlich auf Anteilseignerebene eine Vollanrechnung der Körperschaftsteuer auf den ausgeschütteten Gewinn vorgenommen wurde. Konkret wurde die körperschaftsteuerrechtliche Vorbelastung bei Ausschüttung zunächst auf eine einheitliche Ausschüttungsbelastung von 30 % herab- bzw. heraufgeschleust und sodann durch Anrechnung auf die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer des Anteilseigners vollständig neutralisiert. Bei einer Ausschüttung von Eigenkapitalbestandteilen, die bei ihrer Entstehung mit einem Körperschaftsteuersatz über (unter) 30 % belastet wurden, kam es folglich im Veranlagungszeitraum der Ausschüttung zu einer Minderung (Erhöhung) der Körperschaftsteuer. Je nach der Höhe des bei ihrer bisherigen Besteuerung herangezogenen Körperschaftsteuersatzes waren daher bestimmte Eigenkapitalbestandteile mit einem latenten Steuerminderungsanspruch und andere Eigenkapitalbestandteile mit einer latenten Steuerlast verbunden. Diese Forderungs- und Schuldpositionen sollten bei dem oben angesprochenen Systemwechsel, im Zuge dessen die Abhängigkeit der Höhe der Körperschaftsteuer vom Thesaurierungs- respektive Ausschüttungsverhalten aufgehoben wurde, erhalten bleiben (vgl. Hey, Körperschaftsteuer, § 11, Rn. 8–10). Die zu diesem Zweck eingeführten steuerrechtlichen Regelungen unterlagen in der Vergangenheit einer fortwährenden Modifikation. Für Liquidationsverfahren, deren Eröffnungszeitpunkt zeitlich nach dem 31. 12. 2006 liegt, ergibt sich nach aktuellem Rechtsstand die im Folgenden beschriebene Situation. Auf der Grundlage von § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG wurde der Gesamtbetrag etwaiger noch bestehender Körperschaftsteuererstattungsansprüche letztmalig zum 31. 12. 2006 ermittelt. § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG sieht eine Auszahlung des ermittelten Betrags an die steuerpflichtige Körperschaft in zehn gleichen Jahresbeträgen zwischen 2008 und 2017 vor. Da die jährlichen Auszahlungen prinzipiell das Bestehen der Körperschaft erfordern, könnte eine Beendigung der Abwicklung vor dem Jahr 2017 zu einem Verfall des noch nicht ausgezahlten Teils führen. Insbesondere bei Liquidationen besteht jedoch die Möglichkeit, vor Ablauf des 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1254 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1254 Status: Imprimatur Auszahlungszeitraums eine Abtretung im Sinne des § 46 AO, eine Aufrechnung oder eine Verpfändung des Steueranspruchs vorzunehmen, so dass die Körperschaft nicht bis zum Jahr 2017 „künstlich am Leben“ gehalten werden muss (vgl. Schneider, Körperschaftsteuerrecht, S. 107). Für einen zu leistenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrag legt § 38 Abs. 8 KStG fest, dass bei Liquidationen, die nach dem 31. 12. 2006 beginnen, anstelle der ratierlichen Zahlungen des Erhöhungsbetrags bis 2017 die noch offenen Jahresbeträge an dem 30. September gesamtfällig werden, der auf den Zeitpunkt der Erstellung der Liquidationseröffnungsbilanz folgt. Der Gesamtablösebetrag entspricht dabei dem Barwert, der sich bei Abzinsung der jährlichen Zahlungsverpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 % p. a. ergibt (vgl. Lornsen-Veit, § 38 KStG, Rn. 94 und 106). Beispiel Für die Moratorium-GmbH wurde durch Bescheid über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG vom 17. 10. 2008 der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag i. H. v. 3.000 € festgesetzt. Am 30. 11. 2010 fällt der Beschluss zur Liquidation der GmbH. Die Liquidationseröffnungsbilanz wird zum 01. 12. 2010 aufgestellt. Bis zum Liquidationsbeginn wurden drei Raten des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags i. H. v. jeweils 300 € gezahlt. Die restlichen Jahresbeträge des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags sind abgezinst mit einem Zinssatz von 5,5 % p. a. in einer Summe am 30. 09. 2011 zur Zahlung fällig. Es ergibt sich eine Zahlungsverpflichtung von 1.798,65 € (= ∑6t=0 300 € · 1,055 -t) (vgl. Jäger/Lang, Körperschaftsteuer, S. 906). Der für die Gewerbesteuerermittlung maßgebende Gewerbeertrag umfasst grundsätzlich nur den laufenden Gewinn des Gewerbebetriebs. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung knüpft die Gewerbesteuerpflicht bei Kapitalgesellschaften jedoch allein an die Rechtsform an (BFH v. 5. 9. 2001, BStBl. II 2002, S. 155); die Tätigkeit einer solchen Gesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Daher sind Abwicklungsgewinne, obwohl sie nicht den laufenden Gewinnen zuzurechnen sind, als Gewerbeertrag zu klassifizieren und der Gewerbesteuererhebung zu unterwerfen. Nach § 7 GewStG ist zur Ermittlung der Höhe des Abwicklungsgewinns § 11 Abs. 2 KStG heranzuziehen. Die zur Körperschaftsteuer gemachten Ausführungen gelten insofern entsprechend. Der ein Kalenderjahr betragende gewerbesteuerliche Erhebungszeitraum bleibt im Gegensatz zum körperschaftsteuerlichen Erhebungszeitraum von der Liquidation unberührt. Daher ist der Abwicklungsgewinn bei einer mehrjährigen Liquidation auf die einzelnen Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen (§ 16 Abs. 1 GewStDV). Durch die Liquidation erfährt ein Unternehmen keinerlei umsatzsteuerliche Vergünstigungen, denn bei der Veräußerung des Vermögens handelt es sich um einen steuerpflichtigen Leistungsaustausch im Sinne des § 1 UStG (Ausnahme: Befreiungsvorschriften des § 4 UStG). Damit unterliegt das Unternehmen i. L. den allgemeinen Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes. Als Bemessungsgrundlage dienen bei Einzelveräußerung der Wirtschaftsgüter an Dritte die 3.1 Liquidationsbilanzen 1255 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1255 Status: Imprimatur erzielten Nettoentgelte. Bei Überführung einzelner Gegenstände in das Privatvermögen wird der Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten bzw. werden die Selbstkosten dieser Güter zur Besteuerung herangezogen. Die nach der Liquidation erfolgende Geldausschüttung zählt dagegen nicht zu den umsatzsteuerpflichtigen Geschäften (vgl. Brönner, Besteuerung, S. 753 f., und Schmidt-Kern, Auflösung, S. 1496). 3.1.3.2.2 Gesellschafterebene Kapitalgesellschaften unterliegen als eigenständige Steuersubjekte der Besteuerung. Im Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner gilt das Trennungsprinzip. Das Trennungsprinzip besagt, dass sich Kapitalgesellschaft und Anteilseigner grundsätzlich wie zwei fremde Dritte gegenüberstehen. Sie verfügen steuerlich über getrennte Vermögenssphären (vgl. Hey, Körperschaftsteuer, S. 423). Zur sachgerechten Darstellung der steuerlichen Konsequenzen der Liquidation einer Kapitalgesellschaft muss also neben der Gesellschaftsebene auch die Gesellschafterebene betrachtet werden. Diese Betrachtung wird im Folgenden in groben Zügen vorgenommen. Die im Rahmen der Liquidation an die Gesellschafter fließenden Zahlungen sind entsprechend dem § 20 EStG in Kapitalrückzahlungen und in Kapitalerträge aufzuspalten (vgl. Weber-Grellet, § 20 EStG, Rn. 85–88). – Zu den Kapitalrückzahlungen gehören grundsätzlich die Zahlungen, die aus dem Nennkapital und dem steuerlichen Einlagekonto – das den Bestand der von den Gesellschaftern nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zeigt (§ 27 KStG) – finanziert werden. Die aus dem Nennkapital stammenden Zahlungen stellen in der Höhe, in der ein steuerlicher Sonderausweis i. S. d. § 28 KStG vorliegt, eine Rückzahlung von aus Gewinnrücklagen entstandenem Nennkapital dar und sind nicht als Kapitalrückzahlung aufzufassen (vgl. Wrede/Busch, Besteuerung, S. 141). – Bei dem über die Kapitalrückzahlung hinausgehenden Teil des Liquidationserlöses handelt es sich um Kapitalerträge. Dieser Teil des Liquidationserlöses speist sich ganz überwiegend aus in der Vergangenheit thesaurierten Gewinnen und im Vermögen der Gesellschaft enthaltenen – im Zuge der Liquidation frei gesetzten – stillen Reserven. Für die Besteuerung der Kapitalerträge und die steuerliche Erfassung der Kapitalrückzahlungen ist zu unterscheiden, ob der Anteilseigner eine natürliche oder eine juristische Person ist. Bei einer natürlichen Person ist darüber hinaus zu berücksichtigen, ob die Anteile im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten werden. Befinden sich die Anteile im Privatvermögen einer natürlichen Person, sind die ihr zufließenden als Kapitalertrag zu klassifizierenden Liquidationserlöse nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen und grundsätzlich der Abgeltungsteuer – mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 Prozent – zu unterwerfen (§§ 43 Abs. 5, 43a EStG; zur Abgeltungsteuer vgl. Teil A, Abschn. 7.1.3.1, S. 210 f.); hinzu kommt ein Solidaritätszuschlag von 5,5 % auf die Abgeltungsteuer (§§ 3, 4 SolZG) sowie ggf. eine Modifikation durch die 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1256 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1256 Status: Imprimatur Kirchensteuer. Der Steuerpflichtige kann jedoch die Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren beantragen (vgl. Teil A, Abschn. 7.1.3.2, S. 213), wenn er eine unternehmerische Beteiligung i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG hält (§ 43 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. § 32d Abs. 2 EStG). Dies ist der Fall, wenn er – mit wenigstens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder – zu mindestens mit 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt und für die Gesellschaft beruflich tätig ist. Bei Vorliegen der Voraussetzungen werden auf seinen Antrag hin 60 Prozent der Kapitalerträge nach dem Normaltarif besteuert (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. e EStG). In diesem Fall ist der Werbungskostenabzug nicht wie bei der Abgeltungsteuer auf den Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG beschränkt (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG), sondern kann nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens erfolgen (vgl. Treiber, § 32d EStG, Rn. 140). Nach § 17 Abs. 4 EStG gilt die Auflösung einer Kapitalgesellschaft als Veräußerung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG. Für die Besteuerung der Kapitalrückzahlung ist zu prüfen, ob eine relevante Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG vorliegt. Dies ist der Fall, wenn der Anteilseigner zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung mit 1 Prozent oder mehr an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Ist das erfüllt, unterliegt die Differenz zwischen der Kapitalrückzahlung und den Anschaffungskosten der Anteile (Auflösungsergebnis) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c EStG). Da mit einem am Markt gebildeten Kaufpreis offene und stille Reserven honoriert werden, sind die als Kapitalrückzahlung klassifizierten Liquidationserlöse (Nennkapital und steuerliches Einlagekonto) in aller Regel geringer als die Anschaffungskosten der Anteile. Es ergibt sich regelmäßig ein Auflösungsverlust (vgl. Kußmaul, Steuerlehre, S. 504). Der Gesetzgeber sieht eine Ungleichbehandlung von Auflösungsgewinnen und -ver lusten vor. Ein Auflösungsverlust ist zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige während der letzten 5 Jahre vor der Auflösung ununterbrochen zu 1 Prozent oder mehr an der Gesellschaft beteiligt war (§ 17 Abs. 2 Satz 6 EStG); ist diese Bedingung nicht erfüllt, kann der Auflösungsverlust nicht geltend gemacht werden. Eine subsidiäre Anwendung von § 20 Abs. 2 EStG kommt wohl nicht in Betracht, da nach dem BMF-Schreiben zu Einzelfragen zur Abgeltungsteuer vom 22. 12. 2009 (BStBl. I 2010, S. 103 (Rn. 63)) die Liquidation einer Kapitalgesellschaft nicht als Veräußerung i. S. d. § 20 EStG zu betrachten sei (vgl. auch Jacobs/Scheffler, Unternehmensbesteuerung, S. 438; vgl. aber Weber-Grellet, § 20 EStG, Rn. 185). Ein Auflösungsgewinn ist bereits zu berücksichtigen, wenn eine mindestens 1 %ige Beteiligung zu einem einzelnen Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Auflösung vorlag (relevante Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG). Nach § 17 Abs. 3 EStG wird ein Freibetrag von maximal 9.060 Euro gewährt, bis zu dessen Höhe ein Auflösungsgewinn nicht zu versteuern ist. Der Freibetrag bezieht sich auf den steuerpflichtigen Gewinn, d. h. der nach § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c EStG steuerfrei bleibende Teil ist nicht zu berücksichtigen. In welcher Höhe der Freibetrag in Anspruch genommen werden kann, bestimmt sich nach dem Verhältnis des Nennwerts der vom Steuerpflichtigen gehaltenen Anteile zum Nennkapital der Kapitalgesellschaft. Liegt eine 100 %ige Beteiligung vor, beträgt der Freibetrag 3.1 Liquidationsbilanzen 1257 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1257 Status: Imprimatur 9.060 €; beläuft sich die Beteiligung nur auf einen Teil des Gesamtnennkapitals, kann lediglich der entsprechende Teil von 9.060 € beansprucht werden. Darüber hinaus ist zu beachten, dass sich der Freibetrag von 9.060 € bzw. der auf die gehaltenen Anteile entfallende Teil des Freibetrags um den Betrag verringert, um den der Auflösungsgewinn den Teil von 36.100 € (Grenzbetrag) übersteigt, der dem gehaltenen Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht (vgl. Ebling, § 17 EStG, Rn. 233–235). Liegt keine relevante Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG vor, ist die Kapitalrückzahlung steuerlich unbeachtlich. Zur ertragsteuerlichen Behandlung auf Ebene eines Gesellschafters in Gestalt einer natürlichen Person, der die Anteile an der Kapitalgesellschaft in seinem Privatvermögen hält vgl. die Übersicht auf Seite 1258. Beispiel: Hans Meier ist zu 50 % an der sich in Liquidation befindenden X-GmbH i. L. beteiligt. Nach der Schlussbesteuerung weist die X-GmbH Gewinnrücklagen i. H. v. 500.000 € und Stammkapital i. H. v. 150.000 € auf. Sowohl das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) als auch der steuerliche Sonderausweis (§ 28 KStG) weisen jeweils einen Stand von 0 € auf. Meier hat seine Beteiligung vor 6 Jahren zu einem ungewöhnlich niedrigen Kaufpreis von 40.000 € erworben. Er erhält einen Gesamtliquidationserlös i. H. v. 325.000 €. Da sowohl das steuerliche Einlagekonto als auch der steuerliche Sonderausweis einen Stand von 0 € aufweisen, ist zur Klassifikation der dem Meier zufließenden Gesamtzahlung lediglich festzustellen, welcher Teil der Zahlung aus den Gewinnrücklagen und welcher Teil aus dem Stammkapital stammt. 250.000 € der Zahlung sind als aus den Rücklagen finanziert zu behandeln, die restlichen 75.000 € sind als Rückzahlung des Stammkapitals einzustufen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist der aus den Gewinnrücklagen stammende Teil des Liquidationserlöses (250.000 €) als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu klassifizieren und der Abgeltungsteuer zu unterwerfen. Da Meier zu mehr als 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, liegt eine unternehmerische Beteiligung i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG vor. Es bietet sich ihm die Möglichkeit, eine Besteuerung des Kapitalertrags nach dem Teileinkünfteverfahren zu beantragen (§ 43 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. § 32d Abs. 2 EStG). Der Teil des Liquidationserlöses der aus dem Stammkapital finanziert wird (75.000 €), ist als Kapitalrückzahlung einzustufen. Da Meier zu mehr als 1 Prozent an der X-GmbH beteiligt ist, liegt eine relevante Beteiligung i. S. d. § 17 EStG vor, d. h. das Auflösungsergebnis ist steuerlich beachtlich; wegen der langen, ununterbrochenen Haltedauer der Beteiligung gilt dies grundsätzlich auch bei einem Auflösungsverlust. Kapitalrückzahlung 75.000 € ./. Anschaffungskosten 40.000 € = Auflösungsgewinn 35.000 € Nach § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c EStG ist der Auflösungsgewinn zu 40 Prozent steuerfrei. Auf die verbleibenden zu versteuernden 21.000 € (= 35.000 € · 0,6) ist der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG anzuwenden. Der maximal in Anspruch zu nehmende Freibetrag beträgt bei einer 50 %igen Beteiligung 4.530 €. Dieser Freibetrag verringert sich um den Betrag, um den der steuerpflichtige Auflösungsgewinn 50 Prozent von 36.100 €, d. h. 18.050 €, übersteigt. Es ergibt sich folgender in Anspruch zu nehmender Freibetrag: zu berücksichtigender Teil des Auflösungsgewinns 21.000 € ./. relevanter Teil des Grenzbetrags 18.050 € = vorzunehmende Verminderung des anteiligen Freibetrags 2.950 € 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1258 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1258 Status: Imprimatur bei einer 50-%igen Beteiligung maximal in Anspruch zu nehmender Freibetrag 4.530 € ./. vorzunehmende Verminderung des Freibetrags 2.950 € = in Anspruch zu nehmender Freibetrag 1.580 € Indem der nach dem Teileinkünfteverfahren zu besteuernde Anteil des Auflösungsgewinns i. H. v. 21.000 € um den in Anspruch zu nehmenden Freibetrag i. H. v. 1.580 € gemindert wird, ergibt sich ein der Einkommensteuer zu unterwerfender Betrag i. H. v. 19.420 € (vgl. Weber-Grellet, § 17 EStG, Rn. 192 f. und 227). Beteiligung < 1 % Beteiligung ≥ 1 % keine unternehmerische Beteiligung unternehmerische Beteiligung Kapitalertrag Als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) der Abgeltungsteuer zu unterwerfen (§§ 43 Abs. 5, 43a EStG). Als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) der Abgeltungsteuer zu unterwerfen (§§ 43 Abs. 5, 43a EStG) oder auf Antrag des Steuerpflichtigen nach dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern (§ 43 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. § 32d Abs. 2 EStG). Auflösungsergebnis (Kapitalrückzahlung ./. Anschaffungskosten der Beteiligung) steuerlich unbeachtlich2 Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 17 EStG) dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen (§ 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c EStG)1 1 Gewinne sind steuerlich beachtlich, sofern eine mindestens 1 %ige Beteiligung zu einem einzelnen Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Auflösung vorlag. Verluste sind steuerlich beachtlich, sofern eine mindestens 1 %ige Beteiligung während der letzten 5 Jahre vor der Auflösung vorlag. 2 Gemäß BMF-Schreiben „Einzelfragen der Abgeltungsteuer" (BStBl. I 2010, S. 103 (Rn. 63); vgl. auch die zuvor angegebene Literatur auf S. 1256). Ertragsteuerliche Behandlung der Liquidation einer Kapitalgesellschaft auf Ebene des Gesellschafters (Anteile im Privatvermögen einer natürlichen Person) Werden die Anteile an einer zu liquidierenden Kapitalgesellschaft von einer natürlichen Person im Betriebsvermögen gehalten, so gehören die entsprechend der oben vorgenommenen Abgrenzung den Kapitalerträgen zuzuordnenden Liquidationserlöse als laufende Betriebseinnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG). Nach § 3 Nr. 40 EStG sind diese Liquidationserlöse zu 60 Prozent einkommensteuerpflichtig. Je nach Beteiligungshöhe fällt neben der Einkommen- auch Gewerbesteuer auf die Kapitalerträge an. Beträgt die Beteiligungshöhe weniger als 15 Prozent, werden die Kapitalerträge gewerbesteuerlich im vollen Umfang erfasst (§ 8 Nr. 5 GewStG). Bei Beteiligungsquoten ab 15 Prozent fällt keine Gewerbesteuer an (§ 9 Nr. 2a GewStG). Die als Kapitalrückzahlung zu klassifizierenden Liquidationserlöse verursachen laufende Gewinne und Verluste in Höhe der Differenz zwischen dem Kapitalrückzahlungsbetrag und dem steuerbilanziellen Buchwert der Anteile. 3.1 Liquidationsbilanzen 1259 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1259 Status: Imprimatur Der regelmäßig entstehende Auflösungsverlust mindert die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb korrespondierend zum Teileinkünfteverfahren zu 60 Prozent (§ 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c EStG). Ergibt sich ein Gewinn, unterliegt dieser zu 60 Prozent der Einkommensteuer. Soweit die Beteiligungsquote exakt 100 Prozent beträgt, liegt die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor, d. h. es kommt der volle Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Betracht (vgl. Teil C, Abschn. 3.1.3.1, S. 1249). Zur Anwendung der Freibetragsregelung ist lediglich der nach § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c EStG steuerpflichtige 60-prozentige Anteil des Auflösungsgewinns zu berücksichtigen. Der ermäßigte Steuersatz des § 34 EStG wird trotz bestehender Teilbetriebsfiktion für die Liquidation des 100 %igen Kapitalgesellschaftsanteils nicht gewährt, da § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Liquidationsgewinne, die gemäß dem Teileinkünfteverfahren nicht vollständig der Besteuerung unterliegen, ausschließt (vgl. Jäger/Lang, Körperschaftsteuer, S. 912 f.). Die Kapitalrückzahlung führt zu keiner Beeinflussung der Gewerbesteuerbelastung. Die folgende Übersicht zeigt die Besteuerung auf Ebene eines natürlichen Gesellschafters, der die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen hält. Beteiligung < 15 % 15 % ≤ Beteiligung < 100 % Beteiligung = 100 % Kapitalertrag Einkommensteuer: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG); Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) Gewerbesteuer: Vollständig der Gewerbesteuer zu unterwerfen (§ 8 Nr. 5 GewStG) Gewerbesteuer: Keine Gewerbesteuer (§ 9 Nr. 2a GewStG) Auflösungsergebnis (Kapitalrückzahlung ./. Buchwert der Beteiligung) Einkommensteuer: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG); Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c EStG) Einkommensteuer: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG); Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c EStG); Teilbetriebsfiktion (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Gewerbesteuer: Keine Beeinflussung der Steuerbelastung Ertragsteuerliche Behandlung der Liquidation einer Kapitalgesellschaft auf Ebene des Gesellschafters (Anteile im Betriebsvermögen einer natürlichen Person) Sind die Anteile der zu liquidierenden Kapitalgesellschaft dem Betriebsvermögen einer juristischen Person zuzuordnen, sind die als Kapitalerträge zu klassifizierenden Liquidationserlöse nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Gemäß § 8b Abs. 5 KStG sind jedoch 5 Prozent dieser steuerfreien Einnahmen als fiktiv nicht abziehbare Ausgaben bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnen. Im Ergebnis sind 95 Prozent der Kapitalerträge nicht zu versteuern. Beläuft sich die Beteiligungsquote auf weniger als 15 Prozent, unterliegen die Kapitalerträge 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1260 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1260 Status: Imprimatur im vollen Umfang der Gewerbesteuer (§ 8 Nr. 5 GewStG). Liegt eine Beteiligung von mindestens 15 Prozent vor, sind im Ergebnis 5 Prozent der Kapitalerträge der Gewerbesteuer zu unterwerfen (§ 9 Nr. 2a GewStG). Entsteht durch die Kapitalrückzahlung nach Abzug des steuerbilanziellen Buchwerts der Beteiligung ein Gewinn, so ist dieser nach § 8b Abs. 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Dies gilt allerdings gemäß § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG nicht, soweit der Kapitalgesellschaftsanteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben wurde und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. Dies gilt analog für die steuerwirksamen Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge (§ 8b Abs. 2 Satz 5 KStG). Nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sind 5 Prozent des steuerfreien Gewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln. Im Ergebnis ist der aus der Kapitalrückzahlung entstehende Gewinn somit zu 95 Prozent steuerfrei (vgl. Jäger/Lang, Körperschaftsteuer, S. 913). Übersteigt der steuerbilanzielle Beteiligungsbuchwert den Wert der als Kapitalrückzahlung klassifizierten Liquidationserlöse, entsteht also ein Verlust, so findet dieser nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG keine Berücksichtigung. Die Gewerbesteuerbelastung wird durch die Kapitalrückzahlung nicht beeinflusst (vgl. zur Besteuerung auf Gesellschafterebene Jacobs/Scheffler, Unternehmensbesteuerung, S. 435–444). 3.1.4 Chronologie der Buchungstechnik Die Erstellung von Liquidationsbilanzen erfordert eine Reihe von buchtechnischen Besonderheiten, deren Ablauf im Allgemeinen an nachstehender Schrittfolge ausgerichtet ist. Aufstellen der Liquidationseröffnungsbilanz: – Überprüfung der Aktiva und Passiva hinsichtlich liquidationsspezifischer Besonderheiten (z. B. Umgliederung vom Anlage- in das Umlaufvermögen) – Erfassen eventueller Umbewertungen des Vermögens und der Verbindlichkeiten auf dem Neubewertungskonto – Überprüfung der Restnutzungsdauer des Anlagevermögens und eines etwaigen Firmenwerts sowie des Auflösungszeitraums eines Disagios – Aufstellen der Liquidationseröffnungsbilanz. Abwicklungsvorgänge: – Veräußerung des Vermögens mit Erfassung sämtlicher Aufwendungen und Erträge im Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag – Einstellung des Periodenerfolgs in die Gewinnrücklagen oder den Gewinnvortrag bzw. Ausgleich eines Fehlbetrags mit den Gewinnrücklagen oder Einstellung in den Verlustvortrag – Tilgung der Verbindlichkeiten. Aufstellen der Liquidationsschlussbilanz: – Abschluss der Neubewertungsrücklage und des Gewinn- bzw. Verlustvortrags mit den Gewinnrücklagen bei Kapitalgesellschaften und Genossen- 3.1 Liquidationsbilanzen 1261 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1261 Status: Imprimatur schaften über die verteilbaren Rücklagen, bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen anteilsmäßig über die Eigenkapitalkonten – endgültige Verrechnung der noch vorhandenen eigenen Anteile und ausstehenden Einlagen mit dem Grundkapital, soweit noch nicht geschehen – Aufstellen der Liquidationsschlussbilanz. Aufstellen der Schlussrechnung: – Berechnung der Liquidationsquote = verteilbares Vermögen Kapitalanteile zum Nennwert  · 100 bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (ggf. Bereinigung um eigene Aktien und ausstehende Einlagen, soweit diese Korrekturcharakter besitzen) Auskehrung des gesamten Vermögens an die Anteilseigner bzw. den Inhaber des Unternehmens. Übungsbeispiele: Übungsbeispiel 1: Die Hauptversammlung der XY-AG beschließt mit qualifizierter Mehrheit die Auflösung des Unternehmens zum 1. 10. 20 . . Die Handelsbilanz zum 30. 9. 20 . . stellt die Grundlage für die Liquidation dar: A Handelsbilanz der XY-AG zum 30. 09. 20 . . P A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen Grundstücke Maschinen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Fertige Erzeugnisse II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Sonstige Vermögensgegenstände Forderungen aus ausstehenden, eingeforderten Einlagen III. Bank/Kasse C. Rechnungsabgrenzungsposten 50.000 200.000 700.000 100.000 500.000 100.000 100.000 100.000 5.000 50.000 1.000 A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital Ausstehende, nicht eingeforderte Einlagen Eingefordertes Kapital II. Gewinnrücklagen Gesetzliche Rücklage Andere Gewinnrücklage III. Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Schuldwechsel 800.000 – 15.000 785.000 80.000 192.000 – 50.000 50.000 300.000 539.000 10.000 1.906.000 1.906.000 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1262 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1262 Status: Imprimatur Aufgaben: a) Wer ist Abwickler? b) Erstellen Sie die externe Abwicklungseröffnungsbilanz unter Berücksichtigung der nachstehenden Gegebenheiten; stellen Sie hierzu das Neubewertungskonto in T-Konten form auf. – Die Grundstücke enthalten stille Reserven, ihr voraussichtlicher Veräußerungserlös beträgt 400.000 (Anschaffungskosten 200.000). – Die Maschinen sind veraltet und wurden infolge der Verlustsituation zu gering abgeschrieben; ihr vermutlicher Veräußerungserlös beträgt 380.000. – Die Firma besitzt Verlagsrechte an selbst verfasster Fachliteratur, deren Wert auf 100.000 taxiert wird. – Die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten beinhalten ein Disagio, das gemäß § 250 Abs. 3 HGB unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in die Bilanz eingestellt wurde. Durch die Liquidation kann die Rückzahlung der Verbindlichkeiten früher erfolgen, so dass 700 des Disagios hinfällig werden und entsprechend weniger zurückgezahlt werden muss. – Die Fertigerzeugnisse können voraussichtlich nur zum Preis von 70.000 abgesetzt werden. – Der Jahresfehlbetrag wird mit den anderen Gewinnrücklagen verrechnet. c) Buchen Sie die mit der Abwicklung einhergehenden, nachstehenden Geschäftsvorfälle und erstellen Sie die Gewinn- und Verlustrechnung und die Liquidationsschlussbilanz. Errechnen Sie die Liquidationsquote. – Die Fertigerzeugnisse werden zum Preis von 45.000 veräußert. Der Ausgleich erfolgt durch Banküberweisung. – Barverkauf der sonstigen Vermögensgegenstände; Buchwert 100.000, Erlös 90.000. – Die Finanzanlagen werden von der Hausbank zum Kurswert von 110.000 übernommen, der Betrag gutgeschrieben. – Es gelingt, die noch nicht bezahlten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe an die Lieferanten für 75 % der Anschaffungspreise zurückzugeben. – Die Maschinen finden keine Käufer, erzielen aber einen Schrotterlös von 250.000; Ausgleich durch Banküberweisung. – Von den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 100.000 gehen nur 80 % bei der Bank ein, der Rest ist uneinbringlich. – Die ausstehenden eingeforderten Einlagen werden überwiesen. – Die Grundstücke werden zum Preis von 500.000, die immateriellen Anlagewerte zum Preis von 200.000 veräußert. Das Geld wird der Hausbank angewiesen. – Alle Verbindlichkeiten und Schuldwechsel werden getilgt, wobei die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten zu ihrem Rückzahlungswert (= Erfüllungsbetrag) passiviert wurden. Das (verbliebene) Disagio von 300 wurde im Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert. – Die gesamten Rückstellungen betreffen Steuerrückstellungen, die aber wegen der günstigen Veräußerungsmöglichkeiten nicht ausreichend sind. Es müssen 70.000 überwiesen werden. – Personalkosten und sonstige Aufwendungen in Höhe von 10.000 werden bar beglichen. – Der Abwickler erhält eine Vergütung von 20.000 durch Bankscheck. (Von Umsatzsteuer-, insbesondere Vorsteuerwirkungen ist generell abzusehen). 3.1 Liquidationsbilanzen 1263 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1263 Status: Imprimatur Lösung: a) Da über die Abwickler keine besonderen Angaben gemacht werden, gilt der bisherige gesetzliche Vertreter der AG, also der Vorstand, als Abwickler. b) Buchungssätze: Neubewertungsbuchungen: (1) Eine Zuschreibung ist wegen Geltung des Anschaffungswertprinzips für die Grundstücke nicht zulässig. (2) Neubewertungskonto 320.000 an Maschinen 320.000 (3) Für die selbsterstellten immateriellen Anlagewerte besteht nach § 248 Abs. 2 HGB ein Bilanzierungsverbot, das auch für die externe Liquidationsbilanz gilt. (4) a) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 700 an Neubewertungskonto 700 b)  Neubewertungskonto 700 an Aktive Rechnungsabgrenzung 700 (5) Neubewertungskonto 30.000 an Fertige Erzeugnisse 30.000 Umgliederungen: (6) Andere Gewinnrücklagen 50.000 an Jahresfehlbetrag 50.000 Abschluss des Neubewertungskontos über die Neubewertungsrücklage in der Abwicklungseröffnungsbilanz (AEB): (7) Neubewertungsrück lage 350.000 an Neubewertungskonto 350.000 Neubewertungskonto (2) 320.000 700 (4 a) (4 b) 700 AEB 350.000 (4 a) (5) 30.000 350.700 350.700 (4 a) 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1264 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1264 Status: Imprimatur A Abwicklungseröffnungsbilanz (AEB) der XY-AG zum 1. 10. 20 . . P A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen Grundstücke Maschinen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Fertige Erzeugnisse II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Sonstige Vermögensgegenstände Forderungen aus ausstehenden, eingeforderten Einlagen III. Bank/Kasse C. Rechnungsabgrenzungsposten 50.000 200.000 380.000 100.000 500.000 70.000 100.000 100.000 5.000 50.000 300 A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital Ausstehende, nicht eingeforderte Einlagen Eingefordertes Kapital II. Gewinnrücklagen Gesetzliche Rücklage Andere Gewinnrücklage III. Neubewertungsrücklage B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Schuldwechsel 800.000 – 15.000 785.000 80.000 142.000 –350.000 50.000 299.300 539.000 10.000 1.555.300 1.555.300 c) Buchungssätze: Durchführung der Liquidation: (1) Bank/Kasse sonstige betriebliche Aufwendungen 45.000 25.000 an Fertige Erzeugnisse 70.000 (2) Bank/Kasse sonstige betriebliche Aufwendungen 90.000 10.000 an Sonstige Vermögensgegenstände 100.000 (3) Bank/Kasse 110.000 an Finanzanlagen sonstige betriebliche Erträge 100.000 10.000 (4) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sonstige betriebliche Aufwendungen 375.000 125.000 an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 500.000 (5) Bank/Kasse sonstige betriebliche Aufwendungen 250.000 130.000 an Maschinen 380.000 3.1 Liquidationsbilanzen 1265 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1265 Status: Imprimatur (6) Bank/Kasse sonstige betriebliche Aufwendungen 80.000 20.000 an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 100.000 (7) Bank/Kasse 5.000 an Forderungen aus ausstehenden, eingeforderten Einlagen 5.000 (8) Bank/Kasse 700.000 an Grundstücke Immaterielle Anlagewerte sonstige betriebliche Erträge 200.000 50.000 450.000 (9) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Schuldwechsel sonstige betriebliche Aufwendungen 299.300 164.000 10.000 300 an Bank/Kasse Aktive Rechnungsabgrenzung 473.300 300 (10) Rückstellungen sonstige betriebliche Aufwendungen 50.000 20.000 an Bank/Kasse 70.000 (11) sonstige betriebliche Aufwendungen 10.000 an Bank/Kasse 10.000 (12) sonstige betriebliche Aufwendungen 20.000 an Bank/Kasse 20.000 Abschlussbuchung der Gewinn- und Verlustrechnung: (13) Liquidationsgewinn 99.700 an SBK 99.700 A Gewinn- und Verlustrechnung P (1) 25.000 10.000 (3) (2) 10.000 450.000 (8) (4) 125.000 (5) 130.000 (6) 20.000 (9) 300 (10) 20.000 (11) 10.000 (12) 20.000 (13) 99.700 460.000 460.000 Salidierung der ausstehenden Einlagen mit dem gezeichneten Kapital: Gezeichnetes Kapital 15.000 an Ausstehende, nicht eingeforderte Einlagen 15.000 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1266 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1266 Status: Imprimatur Ermittlung der endgültig verteilbaren Rücklagen: Gesetzliche Rücklage Andere Gewinnrücklage Liquidationsgewinn verteilbare Rücklagen 80.000 142.000 99.700 28.300 an Neubewertungsrücklage 350.000 A Liquidationsschlussbilanz der XY-AG zum 31. 12. 20 . . P Bank/Kasse 756.700 Eigenkapital: Gezeichnetes Kapital 785.000 Verteilbare Rücklagen –28.300 756.700 756.700 Berechnung der Liquidationsquote: Es ist das ursprüngliche gezeichnete Kapital i. H. v. 800.000 heranzuziehen. Um die Liquidationsquote nicht durch die vorgenommene Verrechnung mit den ausstehenden Einlagen zu verzerren, sind zum Abwicklungsvermögen 15.000 hinzuzurechnen. Die Liquidationsquote beträgt somit 96,46 % ( = 756.700 + 15.000 )800.000 . Der den Eigentümern nicht voll eingezahlter Aktien zustehende Zahlungsanspruch liegt, je nach Höhe der noch ausstehenden Einlagen, unterhalb des der Liquidationsquote entsprechenden Anspruchs. Übungsbeispiel 2: Die Gesellschafter der Firma Speiser und Co. OHG beschließen die Auflösung ihres Unternehmens zum 1. 1. 2011. Die dem Gesellschafterbeschluss vorangegangene Jahresabschlussbilanz hat folgendes Aussehen: A Jahresabschlussbilanz der Fa. Speiser und Co. OHG zum 31. 12. 2010 P I. Anlagevermögen Grundstücke und Gebäude Maschinen Geschäftsausstattung II. Umlaufvermögen Waren Wertpapiere Wechsel Forderungen Bankguthaben Kasse III. Aktive Rechnungsabgrenzung Miete 220.000 90.000 40.000 34.400 42.000 13.600 38.000 5.600 12.000 3.600 I. Kapital A. Speiser B. Kohl C. Lang II. Verbindlichkeiten Hypothek Warenschulden Wechselschulden Sonstige Verbindlichkeiten 105.411 70.274 35.137 80.000 174.600 22.578 11.200 499.200 499.200 Die sonstigen Verbindlichkeiten dienen der antizipativen passiven Rechnungsabgrenzung und umfassen nachschüssig zu zahlende Hypothekenzinsen in Höhe von 3.200 und Versicherungsbeiträge in Höhe von 8.000. 3.1 Liquidationsbilanzen 1267 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1267 Status: Imprimatur Aufgaben: a) Erstellen Sie die (interne) Liquidationseröffnungsbilanz unter Berücksichtigung folgender Umbewertungsvorgänge, wobei das Neubewertungskonto und die Kapitalkonten der Gesellschafter in T-Kontenform aufzustellen sind: – Die Grundstücke und Gebäude sind um 60.000 unterbewertet. – In den Maschinen stecken stille Reserven in Höhe von 20.000. – Die Geschäftsausstattung ist veraltet. Sie ist auf einen Wert von 24.000 abzuschreiben. – Die Waren können voraussichtlich nur für 30.400 veräußert werden. – Wegen Kursverfall sind die Wertpapiere nur mit 32.800 anzusetzen. – Es wird mit einem Forderungsausfall von 17.200 gerechnet. Die Höher- und Minderbewertungen sind dem Verhältnis der Kapitalkonten entsprechend auf die Gesellschafter aufzuteilen. b) Wie lauten die Buchungssätze für die nachstehenden Abwicklungsvorgänge? Weisen Sie die Gewinn- und Verlustrechnung in T-Kontenform aus und erstellen Sie die Liquidationsschlussbilanz. – Die Grundstücke und Gebäude wurden für 220.000 bar verkauft bei Übernahme der darauf lastenden Hypothek durch den Erwerber. – Es gelingt, die Maschinen insgesamt für 120.000 an ein Konkurrenzunternehmen zu veräußern. Der Ausgleich erfolgt durch Banküberweisung. – A. Speiser übernimmt mehrere Gegenstände der Geschäftsausstattung zum Gesamtpreis von 4.200 (Buchwert 3.780). – Wechsel in Höhe von 6.800, die im Liquidationszeitraum fällig werden, werden an die Lieferanten in Zahlung gegeben. – Der Barverkauf sämtlicher Warenvorräte erbringt einen Erlös von 21.400. – Das Bankkonto wird durch Barabhebung aufgelöst. Die Bank hatte der Gesellschaft Zinsen in Höhe von 320 gutgeschrieben und das Konto mit 240 für Provision und Spesen belastet. – Die fälligen Versicherungsbeiträge in Höhe von 18.400, die Miete in Höhe von 3.800 sowie die Hypothekenzinsen in Höhe von 3.200 werden bar beglichen. – Die Wertpapiere werden zum Tageskurswert für 28.400 veräußert. – Die Versteigerung der restlichen Einrichtungsgegenstände bringt einen Barerlös von 14.400. – Die ausstehenden Forderungen werden in Höhe von 17.600 in bar bezahlt. Der Rest ist uneinbringlich. – Die Schuldwechsel in Höhe von 22.578 werden in bar eingelöst. – Für fällige Wechsel werden 6.800 eingenommen. – Die Warenverbindlichkeiten werden voll eingelöst. – Die Kosten der Liquidation betragen 16.500 und werden bar beglichen. (Umsatzsteuer-, insbesondere Vorsteuerwirkungen sollen wiederum nicht beachtet werden.) 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1268 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1268 Status: Imprimatur Lösung: a) Buchungssätze: Neubewertungsbuchungen: (1) Grundstücke und Gebäude 60.000 an Neubewertungskonto 60.000 (2) Maschinen 20.000 an Neubewertungskonto 20.000 (3) Neubewertungskonto 16.000 an Geschäftsausstattung 16.000 (4) Neubewertungskonto 4.000 an Waren 4.000 (5) Neubewertungskonto 9.200 an Wertpapiere 9.200 (6) Neubewertungskonto 17.200 an Forderungen 17.200 Abschluss des Neubewertungskontos über die Kapitalkonten, deren Saldo in der Liquidationseröffnungsbilanz respektive der Abwicklungseröffnungsbilanz (AEB) erscheint: (7) Neubewertungskonto 33.600 an Kapital A. Speiser Kapital B. Kohl Kapital C. Lang 16.800 11.200 5.600 Neubewertungskonto Kapital B. Kohl (3) 16.000 60.000 (1) AEB 81.474 AB 70.274 (7) (4) 4.000 20.000 (2) 11.200 (7) (5) 9.200 81.474 81.474 (7) (6) 17.200 (7) 33.600 80.000 80.000 (2) Kapital A. Speiser Kapital C. Lang AEB 122.211 AB 105.411 (1) AEB 40.737 AB 35.137 (7) 16.800 (7) 5.600 (7) 122.211 122.211 (7) 40.737 40.737 (7) Liquidationseröffnungsbilanz bzw. (AEB) A der Fa. Speiser und Co. OHG zum 1. 1. 2011 P I. Anlagevermögen Grundstücke und Gebäude Maschinen Geschäftsausstattung II. Umlaufvermögen Waren Wertpapiere Wechsel Forderungen Bankguthaben Kasse III. Aktive Rechnungsabgrenzung Miete 280.000 110.000 24.000 30.400 32.800 13.600 20.800 5.600 12.000 3.600 I. Kapital A. Speiser B. Kohl C. Lang II. Verbindlichkeiten Hypothek Warenschulden Wechselschulden Sonstige Verbindlichkeiten 122.211 81.474 40.737 80.000 174.600 22.578 11.200 532.800 532.800 3.1 Liquidationsbilanzen 1269 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1269 Status: Imprimatur b) Buchungssätze: Eröffnungsbuchungen: Miete 3.600 an Aktive Rechnungsabgrenzung 3.600 Durchführung der Liquidation: (1) Kasse Hypothek 220.000 80.000 an Grundstücke und Gebäude sonstige betriebliche Erträge 280.000 20.000 (2) Bank 120.000 an Maschinen sonstige betriebliche Erträge 110.000 10.000 (3) Privat A. Speiser 4.200 an Geschäftsausstattung sonstige betriebliche Erträge 3.780 420 (4) Warenschulden 6.800 an Wechsel 6.800 (5) Kasse sonstige betriebliche Aufwendungen 21.400 9.000 an Waren 30.400 (6) Kasse 125.680 an Bank sonstige betriebliche Erträge 125.600 80 (7) a)  Sonstige Verbindlichkeiten sonstige betriebliche Aufwendungen b) Miete sonstige betriebliche Aufwendungen c) Sonstige Verbindlichkeiten 8.000 10.400 3.800 7.400 3.200 an an an an Kasse Kasse Miete Kasse 18.400 3.800 7.400 3.200 (8) Kasse sonstige betriebliche Aufwendungen 28.400 4.400 an Wertpapiere 32.800 (9) Kasse sonstige betriebliche Aufwendungen 14.400 5.820 an Geschäftsausstattung 20.220 (10) Kasse sonstige betriebliche Aufwendungen 17.600 3.200 an Forderungen 20.800 (11) Wechselschulden 22.578 an Kasse 22.578 (12) Kasse 6.800 an Wechsel 6.800 (13) Warenschulden 167.800 an Kasse 167.800 (14) sonstige betriebliche Aufwendungen 16.500 an Kasse 16.500 Abschluss der Gewinn- und Verlustrechnung: Verlustverteilung im Verhältnis der Kapitalanteile (3 : 2 : 1) (15) Privat A. Speiser Privat B. Kohl Privat C. Lang 13.110 8.740 4.370 an Liquidationsergebnis 26.220 3 Sonderbilanzen zur Unternehmensauflösung1270 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1270 Status: Imprimatur Um zu gewährleisten, dass alle Gesellschafter im Verhältnis des Gewinnverteilungsschlüssels an den im Liquidationsergebnis enthaltenen aufgelösten stillen Reserven (bzw. stillen Lasten) partizipieren, ist es vorteilhaft, einen entsprechenden Verteilungsschlüssel für das Liquidationsergebnis im Gesellschaftsvertrag festzulegen. Abschluss der Privatkonten: (16) Kapital A. Speiser 17.310 an Privat A. Speiser 17.310 (17) Kapital B. Kohl 8.740 an Privat B. Kohl 8.740 (18) Kapital C. Lang 4.370 an Privat C. Lang 4.370 S Gewinn- und Verlustrechnung H A Liquidationsschlussbilanz P (5) 9.000 20.000 1(1) Kasse 214.002 Eigenkapital(7) (7 a) 10.400 10.0001 (2) A. Speiser 104.901 (7 b) 7.400 4201 (3) B. Kohl 72.734 (8) 4.400 801 (6) C. Lang 36.367 (9) 5.820 26.220 (15) 214.002 214.002 (10) 3.200 (14) 16.500 56.720 56.720 (15) Ergänzende Literatur zu: 3.1 Liquidationsbilanzen Förschle/Deubert, Personengesellschaft, S. 755–788 Förschle/Deubert, Kapitalgesellschaft, S. 789–880 Förster, Liquidationsbilanz Hahn/Werner, Bilanzsicherheit, Teil B, S. 332–347 Heinen, Handelsbilanzen, S. 496–499 Jacobs/Scheffler, Unternehmensbesteuerung, S. 432–443 und 494–498 Jäger/Lang, Körperschaftsteuer, S. 881–923 Jurowsky, Liquidationsrechnungslegung, S. 1782–1788 Maiterth/Müller, Gründung, S. 187–220 Sarx, Abwicklungs-Rechnungslegung, S. 549–560 Schedlbauer, Sonderprüfungen, S. 188–204 Scherrer/Heni, Liquidations-Rechnungslegung, S. 13–227 3.2 Sonderbilanzen nach dem Insolvenzrecht 3.2.1 Das Insolvenzrecht 3.2.1.1 Die Insolvenzrechtsreform Die neue Insolvenzordnung (InsO) und das Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung (EGInsO) wurden nach über sechzehnjähriger Vorbereitungszeit am 21. April 1994 durch den Deutschen Bundestag verabschiedet (BR-Drs. 336/94 und 337/94) und am 5. Oktober 1994 ausgefertigt. Die Veröffentlichung im Bun-

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.