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3.7 Bilanz- und Gewinn- und Verlust-Schemata von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten sowie von Versicherungsunternehmen in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 119 - 131

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_119

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
3.7 Bilanz und Gewinn und Verlust Schemata 99 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 99 Status: Imprimatur Bestandskonten Passivkonten Erfolgskonten Aufwandskonten S Eigenkapital H (c2) Privat (d3) SBK 1.800 58.000 EBK GuV 50.000 (f) 9.800 (c1) 59.800 59.800 (b6) S Darlehen H (9) Bank (d4) SBK 200 15.800 EBK Verbindl. 10.000 (g) 6.000 (5) 16.000 16.000 (b) S Lieferantenverbindlichkeiten H (5) Darlehen (6) Schuld wechsel (8) Bank (19) Bank u. Skonto (d5) SBK 6.000 2.000 3.200 10.000 13.400 EBK Waren 20.000 (h) 14.600 (7) 34.600 34.600 (b6) S Schuldwechsel (Akzepte) H (10) Kasse 2.000 Verbindl. 2.000 (6) 2.000 2.000 (6) S Privat H (11) Bank 2.600 Bank Eigen kapital .800 (12) 1.800 (c2) 2.600 2.600 S Miete H (13) Bank 2.800 GuV 2.800 (b1) 2.800 2.800 (b6) S Lohn und Gehalt H (14) Kasse 3.100 GuV 3.100 (b2) 3.100 3.100 (b6) S Zins und Diskont H (15) Bank (17) Besitz wechsel 700 100 GuV 800 (b3) 800 800 (b6) S Skontoaufwand H (18) Ford. 700 GuV 700 (b4) 700 700 (b6) Ertragskonten Umsatzerlöse S (Verkaufsertrag) H (b5) GuV 38.000 Ford. Kasse 30.000 (16) 8.000 (20) 38.000 38.000 S Skontoertrag H (b6) GuV 300 Verbindl. 300 (19) 300 300 (b6) 3.7 Bilanz und Gewinn und Verlust Schemata von Kredit und Finanzdienstleistungsinstituten sowie von  Versicherungsunternehmen Die Geschäftstätigkeit von Kreditinstituten und Versicherungen weicht von derjenigen der Industrie- und Handelsunternehmen deutlich ab. Die starke Fokussierung auf den finanziellen Bereich beeinflusst zwangsläufig die Ausgestaltung des Jahresabschlusses von Unternehmen dieser Branchen. Neben den die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften (§§ 264–289a HGB) ergänzenden (Bewertungs-)Vorschriften nach §§ 340 ff. (Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute) und 341 ff. (Versicherungsunternehmen) HGB ergeben sich 3 System und Technik der doppelten Buchführung100 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 100 Status: Imprimatur für diese auch abweichende Gliederungen von Bilanz und GuV. Nach § 330 HGB wird das BMJ (im Einvernehmen mit dem BMF und der Deutschen Bundesbank) ermächtigt, durch Rechtsverordnung eine von den §§ 266 (Bilanz) und 275 (GuV) HGB abweichende Gliederung des Einzel- oder Konzernabschlusses vorzuschreiben. Im Falle der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute ist dies in Form der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV) und für die Versicherungen durch die Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) bzw. über die hierin enthaltenen Formblätter geschehen. Diese Verordnungen beinhalten vor allem Regelungen zu Gliederung und Inhalt von Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang sowie zu Erläuterungen der einzelnen Positionen. Gemäß §§ 340a Abs. 2, 341a Abs. 2 HGB werden die Gliederungen nach §§ 266, 275 HGB durch die entsprechenden Vorschriften/ Formblätter der RechKredV bzw. RechVersV ersetzt. Das durch § 2 Abs. 1 bzw. Formblatt 1 der RechKredV vorgeschriebene Bilanzschema bildet eine einheitliche Bilanzierungsgrundlage für alle Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (im Folgenden wird stellvertretend auch kurz von Kreditinstituten gesprochen). Die von Realkreditinstituten, Bausparkassen und Genossenschaftsbanken geforderten zusätzlichen Angaben zu einigen Bilanzpositionen sind in der obigen Darstellung ausgelassen worden und sollen im Folgenden nicht näher betrachtet werden. Schon auf den ersten Blick wird deutlich, dass die Bilanz eines Kreditinstituts erheblich von der eines Nicht-Kreditinstituts abweicht. So wird in der Bilanz nach RechKredV im Gegensatz zu jener nach § 266 HGB auf der Aktivseite (A.) nicht nach Anlage- und Umlaufvermögen unterschieden. Die Finanzaktiva werden vielmehr nach Anspruchstyp (Barliquidität, Darlehensforderungen, Schuldverschreibungen, Aktien) und Schuldner (öffentliche und nicht öffentliche Emittenten, andere Kreditinstitute, (Privat-)Kunden) differenziert. Die Anordnung erfolgt auf der Aktivseite nach abnehmender Liquidität (von „Kasse“ zu (langfristigen) „Beteiligungen“). Die Passivseite (P.) untergliedert sich ähnlich wie bei Industrie- und Handelsunternehmen nach Herkunft und Überlassungsdauer des Kapitals, jedoch wird dabei zusätzlich nach Verbindlichkeiten verbriefter (Wertpapiere) oder unverbriefter Art (ggü. Kreditinstituten und Kunden) unterschieden. Die Passiva sind nach zunehmender Fristigkeit gegliedert (von „täglich fälligen Verbindlichkeiten“ zu „Eigenkapital“). Damit ergibt sich quasi eine Umkehrung der Reihenfolge im Vergleich zu jener bei Nicht-Kreditinstituten (vgl. Hartmann-Wendels/Pfingsten/Weber, Bankbetriebslehre, S. 803). Zudem sind Angaben unter dem Bilanzstrich nicht nur für Eventualverbindlichkeiten aus Haftungsrisiken, wie sie auch bei Industrie- und Handelsunternehmen nicht unüblich sind, sondern auch für andere branchenspezifische Verpflichtungen vorgesehen. 3.7 Bilanz und Gewinn und Verlust Schemata 101 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 101 Status: Imprimatur Aktiva Bilanz Passiva 1. Barreserve a) Kassenbestand b) Guthaben bei Zentralnoten banken darunter: bei der Deutschen Bundesbank c) Guthaben bei Postgiroämtern 2. Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken zugelas sen sind a) Schatzwechsel und unverzins liche Schatzanweisungen sowie ähnliche Schuldtitel öffentlicher Stellen darunter: bei der deutschen Bundesbank refinanzierbar b) Wechsel 3. Forderungen an Kreditinstitute a) täglich fällig b) andere Forderungen 4. Forderungen an Kunden darunter: durch Grundpfandrechte gesichert; Kommunalkredite 5. Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere a) Geldmarktpapiere aa) von öffentlichen Emittenten darunter: beleihbar bei der Deutschen Bundesbank ab) von anderen Emittenten darunter: beleihbar bei der Deutschen Bundesbank b) Anleihen und Schuldverschrei bungen ba) von öffentlichen Emittenten darunter: beleihbar bei der Deutschen Bundesbank bb) von anderen Emittenten darunter: beleihbar bei der Deutschen Bundesbank c) eigene Schuldverschreibungen Nennbetrag 6. Aktien und andere nicht festver zinsliche Wertpapiere 6a. Handelsbestand 7. Beteiligungen darunter: an Kreditinstituten; an Finanzdienstleistungsinstituten 8. Anteile an verbundenen Unter nehmen darunter: an Kreditinstituten; an Finanzdienstleistungsinstituten 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten a) täglich fällig b) mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kunden a) Spareinlagen aa) mit vereinbarter Kündigungs frist von drei Monaten ab) mit vereinbarter Kündi gungsfrist von mehr als drei Monaten b) andere Verbindlichkeiten ba) täglich fällig bb) mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist 3. Verbriefte Verbindlichkeiten a) begebene Schuldverschreibun gen b) andere verbriefte Verbindlich keiten darunter: Geldmarktpapiere; eigene Akzepte und Solawechsel im Umlauf 3a. Handelsbestand 4. Treuhandverbindlichkeiten darunter: Treuhandkredite 5. Sonstige Verbindlichkeiten 6. Rechnungsabgrenzungsposten 6a. Passive latente Steuern 7. Rückstellungen a) Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen b) Steuerrückstellungen c) andere Rückstellungen 8. [weggefallen] 9. Nachrangige Verbindlichkeiten darunter: vor Ablauf von zwei Jahren fällig 10. Genussrechtskapital darunter: vor Ablauf von zwei Jahren fällig 11. Fonds für allgemeine Bankrisiken 3 System und Technik der doppelten Buchführung102 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 102 Status: Imprimatur Aktiva Bilanz Passiva 9. Treuhandvermögen darunter: Treuhandkredite 10. Ausgleichsforderungen gegen die öffentliche Hand einschließlich Schuldverschreibungen aus deren Umtausch 11. Immaterielle Anlagewerte a) Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte b) Entgeltlich erworbene Konzessi onen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rech ten und Werten c) Geschäfts oder Firmenwert d) Geleistete Anzahlungen 12. Sachanlagen 13. Eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital 14. Sonstige Vermögensgegenstände 15. Rechnungsabgrenzungsposten 16. Aktive latente Steuern 17. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung 18. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Summe der Aktiva 12. Eigenkapital a) gezeichnetes Kapital b) Kapitalrücklage c) Gewinnrücklage ca) gesetzliche Rücklage cb) Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen cc) satzungsmäßige Rücklagen cd) andere Gewinnrücklagen d) Bilanzgewinn/Bilanzverlust Summe der Passiva 1. Eventualverbindlichkeiten a) Eventualverbindlichkeiten aus weitergegebenen abgerechne ten Wechseln b) Verbindlichkeiten aus Bürgschaf ten und Gewährleistungsverträ gen c) Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbind lichkeiten 2. Andere Verpflichtungen a) Rücknahmeverpflichtungen aus unechten Pensionsgeschäften b) Platzierungs und Übernahme verpflichtungen c) Unwiderrufliche Kreditzusagen Gliederungsschema für die Bilanz von Universalkreditinstituten gemäß Formblatt 1 der RechKredV (hier bei teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses und inkl. Anpassung der Aktivposition 13 gemäß BilMoG) 3.7 Bilanz und Gewinn und Verlust Schemata 103 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 103 Status: Imprimatur Neben dem durch diese Art der Gliederung ermöglichten verbesserten Einblick in die Liquiditätslage (z. B. auch durch zahlreiche „Darunter-Positionen“, Positionen unter dem Bilanzstrich sowie durch zusätzliche Restlaufzeitengliederungen im Anhang (nach § 340d HGB)) lassen sich vor allem aus der Differenzierung nach Schuldnern gewisse Rückschlüsse auf die (Ausfall-)Risikosituation des Kreditinstituts ziehen. Beispiele hierfür sind die gesondert ausgewiesenen Wertpapiere, die von öffentlichen Emittenten begeben wurden (unter A.5.), der gesonderte Ausweis von durch Grundpfandrechten besicherten Krediten (unter A.4.) oder auch die Differenzierung der Forderungen gegen Kunden und Kreditinstitute (unter A.3. und A.4; zum Einblick in die Liquiditäts- und Risikolage siehe ausführlich Bieg, Bankbilanzierung, S. 94 ff.). Branchenspezifische Positionen finden sich insbesondere unter A6a., P3a. (Handelsbestand) und P.11 (Fonds für allgemeine Bankrisiken). Die Aktivposition A6a. „Handelsbestand“ umfasst zu Handelszwecken gehaltene Wertpapiere und Edelmetalle sowie positive Marktwerte aus derivativen Finanzinstrumenten des Handelsbestands. Der gesonderte Ausweis dieser Positionen von den sonstigen Aktien und anderen nicht-festverzinslichen Wertpapieren (A6.) trägt den handelsrechtlichen Wertpapierkategorien Handelsbestand, Wertpapiere, die wie Anlagevermögen behandelt werden, und Liquiditätsreserve, mit ggf. spezifischen Bewertungsregeln, Rechnung (vgl. § 340e HGB). Nach § 340e Abs. 3 HGB sind nämlich Finanzinstrumente des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten. Demgegenüber sind Wertpapiere der Liquiditätsreserve und Wertpapiere, die wie Anlagevermögen behandelt werden, nach § 340e Abs. 1 HGB zu (fortgeführten) Anschaffungskosten zu bewerten, wobei für Erstere das strenge (wie Umlaufvermögen behandelt) und für Letztere das gemilderte Niederstwertprinzip (wie Anlagevermögen behandelt) gilt. Korrespondierend dazu enthält die Passivposition P3a. „Handelsbestand“ Verbindlichkeiten, die zu Handelszwecken gehalten werden, sowie negative Marktwerte aus derivativen Finanzinstrumenten des Handelsbestands. Die Passivposition P11. „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ enthält die nach § 340g HGB gebildeten (versteuerten) Vorsorgereserven. Diese oftmals auch als Risikovorsorge bezeichnete Reserve darf nach § 340g Abs. 1 HGB zur Sicherung gegen allgemeine Bankrisiken gebildet werden, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wegen der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute nötig ist. Zudem sind ihr nach § 340e Abs. 4 HGB jährlich zwingend mindestens 10 % der Nettoerträge des Handelsbestands zuzuführen und gesondert auszuweisen (Gläubigerschutz im Zusammenhang mit der Fair Value-Bewertung des Handelsbestands). Im Gegensatz zu den („stillen“) Vorsorgereserven nach § 340f HGB (s. S. 109 f.) existiert dabei in Bezug auf die freiwillige Bildung nach § 340g HGB weder eine Bindung an bestimmte Vermögensgegenstände noch eine Obergrenze. Dafür müssen jedoch Zuführungen zum Sonderposten oder Erträge aus dessen Auflösung in der GuV gesondert ausgewiesen werden („offene“ Reservebildung). Eine Auflösung kommt nach § 340e Abs. 4 HGB nur dann in Frage, wenn der Sonderposten 50 % der durchschnittlichen Nettoerträge des Handelsbestands der letzten fünf Jahre 3 System und Technik der doppelten Buchführung104 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 104 Status: Imprimatur übersteigt oder Nettoaufwendungen des Handelsbestands ausgeglichen werden (vgl. Teil A, Abschn. 7.1.5, S. 220; zur Thematik der stillen Reserven vgl. Siegel u. a., Stille Reserven, S. 2078 ff.). Auch für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds ergibt sich aufgrund der Besonderheiten dieses Geschäftszweiges eine spezielle, von § 266 HGB abweichende Gliederungsvorschrift für die Bilanz. Diese ist dem Formblatt 1 der vom BMJ im Einklang mit § 330 HGB erlassenen Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) zu entnehmen (§ 341a Abs. 2 Satz 2 HGB). Aktiva Bilanz Passiva A. Eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital B. Immaterielle Vermögensgegenstände I. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte II. Entgeltlich erworbene Konzessio nen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten III. Geschäfts oder Firmenwert IV. Geleistete Anzahlungen C. Kapitalanlagen I. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grund stücken II. Kapitalanlagen in verbundenen Unter nehmen und Beteiligungen 1. Anteile an verbundenen Unter nehmen 2. Ausleihungen an verbundene Unter nehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsver hältnis besteht III. Sonstige Kapitalanlagen 1. Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere 2. Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere 3. Hypotheken , Grundschuld und Rentenschuldforderungen A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Genussrechtskapital C. Nachrangige Verbindlichkeiten D. [aufgehoben] E. Versicherungstechnische Rück stellungen I. Beitragsüberträge 1. Bruttobetrag 2. davon ab: Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungs geschäft II. Deckungsrückstellung 1. Bruttobetrag 2. davon ab: Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungs geschäft III. Rückstellung für noch nicht abge wickelte Versicherungsfälle 1. Bruttobetrag 2. davon ab: Anteil für das in Rückdeckung gegebene Ver sicherungsgeschäft IV. Rückstellung für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitrags rückerstattung 1. Bruttobetrag 2. davon ab: Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungs geschäft V. Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen 3.7 Bilanz und Gewinn und Verlust Schemata 105 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 105 Status: Imprimatur Aktiva Bilanz Passiva 4. Sonstige Ausleihungen a) Namensschuldverschreibun gen b) Schuldscheinforderungen und Darlehen c) Darlehen und Vorauszahlun gen auf Versicherungsscheine d) Übrige Ausleihungen 5. Einlagen bei Kreditinstituten 6. Andere Kapitalanlagen IV. Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft D. Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebens versicherungspolicen E. Forderungen I. Forderungen aus dem selbst abge schlossenen Versicherungsgeschäft an: 1. Versicherungsnehmer 2. Versicherungsvermittler 3. Mitglieds und Trägerunterneh men II. Abrechnungsforderungen aus dem Rückversicherungsgeschäft III. Sonstige Forderungen F. Sonstige Vermögensgegenstände I. Sachanlagen und Vorräte II. Laufende Guthaben bei Kreditinsti tuten, Schecks und Kassenbestand III. Andere Vermögensgegenstände G. Rechnungsabgrenzungsposten I. Abgegrenzte Zinsen und Mieten II. Sonstige Rechnungsabgrenzungs posten H. Aktive latente Steuern I. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung J. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag VI. Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen 1. Bruttobetrag 2. davon ab: Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungs geschäft F. Versicherungstechnische Rückstellun gen im Bereich der Lebensversiche rung, soweit das Anlagerisiko von den Versiche rungsnehmern getragen wird I. Deckungsrückstellung 1. Bruttobetrag 2. davon ab: Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungs geschäft II. Übrige versicherungstechnische Rückstellungen 1. Bruttobetrag 2. davon ab: Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungs geschäft G. Andere Rückstellungen I. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen II. Steuerrückstellungen III. Sonstige Rückstellungen H. Depotverbindlichkeiten aus dem in Rückdeckung gegebenen Versiche rungsgeschäft I. Andere Verbindlichkeiten I. Verbindlichkeiten aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungs geschäft gegenüber 1. Versicherungsnehmern 2. Versicherungsvermittlern 3. Mitglieds und Träger unternehmen II. Abrechnungsverbindlichkeiten aus dem Rückversicherungsgeschäft III. Anleihen davon: konvertibel IV. Verbindlichkeiten gegenüber Kre ditinstituten V. Sonstige Verbindlichkeiten davon: aus Steuern; im Rahmen der sozialen Sicherheit K. Rechnungsabgrenzungsposten L. Passive latente Steuern Gliederungsschema für die Bilanz von Versicherungen gemäß Formblatt 1 der RechVersV (hier vor Ergebnisverwendung und inkl. Anpassung der Aktivposition 1 gemäß BilMoG) 3 System und Technik der doppelten Buchführung106 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 106 Status: Imprimatur Das durch § 2 bzw. Formblatt 1 der RechVersV vorgegebene Bilanzschema für Versicherungsunternehmen weist ebenfalls branchenspezifische Besonderheiten auf. So wird, wie schon im Falle der Kreditinstitute, auf der Aktivseite nicht explizit nach Anlage- und Umlaufvermögen unterschieden. Allerdings erlauben die Aktivpositionen B. und C. eine Trennung von kurz- und langfristigen Vermögenswerten. Während die Positionen B. und C. I.-II. nach § 341b Abs. 1 HGB wie Anlagevermögen zu bewerten sind, ist Position C. III. nach den Vorschriften des Umlaufvermögens zu bewerten. Branchenspezifische Posten sind z. B. die Position C. IV. „Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Ver sicherungsgeschäft“ und Position D. „Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungspolicen“. Die Grobstruktur der Passivseite ist nach abnehmender Fristigkeit gegliedert, somit grundsätzlich vergleichbar der Gliederung nach § 266 Abs. 3 HGB. In der konkreten Unterteilung dieser Posten ergeben sich jedoch deutliche Unterschiede. Insbesondere trifft dies auf die versicherungstechnischen Rückstellungen zu, denen geschäftsbedingt eine große Bedeutung zukommt. Unter dem Posten E. I. „Beitragsüberträge“ werden vereinnahmte Versicherungsbeiträge ausgewiesen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen (§ 341e Abs. 2 Nr. 1 HGB). Die „Deckungsrückstellung“ (E. II.) stellt den Kern der versicherungstechnischen Verbindlichkeiten dar. Sie bemisst sich nach der pro Vertrag ermittelten zukünftigen Inanspruchnahme abzüglich der zur Aufrechterhaltung des Anspruches durch die Versicherungsnehmer noch zu leistenden Beiträge (§ 341f HGB). Treten im Geschäftsjahr Versicherungsfälle auf, die zum Bilanzstichtag noch nicht abgewickelt wurden, so ist eine Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nach § 341g Abs. 1 HGB zu bilden. Rückstellungen für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen (E. III.) sind zu passivieren, soweit die Verwendung zu diesem Zwecke durch Gesetz oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist (§ 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB). Eine Besonderheit der versicherungstechnischen Bilanzierung nach HGB stellen die Schwankungsrückstellungen nach § 341h HGB dar. Diese können zum Ausgleich zukünftiger Schwankungen im Schadensverlauf gebildet werden, wenn nach den Erfahrungen des jeweiligen Versicherungszweiges mit erheblichen Schwankungen zu rechnen ist und diese nicht durch Beiträge ausgeglichen werden bzw. durch Rückversicherungen abgedeckt sind. Auch die Ausgestaltung der branchenspezifischen Gewinn- und Verlustrechnungen ist auf die Besonderheiten der bankbetrieblichen bzw. versicherungstechnischen Leistungserstellung ausgerichtet. Nach § 2 Abs. 1 RechKredV ist es den Kreditinstituten im Gegensatz zu Unternehmen des nicht-finanziellen Sektors dabei grundsätzlich freigestellt, ob sie zur formellen Darstellung der GuV die Kontoform (Formblatt 2) oder die Staffelform (Formblatt 3) wählen. Exemplarisch ist hier das Gliederungsschema nach Formblatt 2 RechKredV dargestellt: 3.7 Bilanz und Gewinn und Verlust Schemata 107 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 107 Status: Imprimatur Aufwendungen Gewinn und Verlustrechnung Erträge 1. Zinsaufwendungen 2. Provisionsaufwendungen 3. Nettoaufwand des Handelsbestands 4. Allgemeine Verwaltungsaufwen dungen a) Personalaufwand aa) Löhne und Gehälter ab) Soziale Abgaben und Auf wendungen für Altersversor gung und für Unterstützung darunter: für Altersversor gung b) andere Verwaltungsaufwen dungen 5. Abschreibungen und Wertberichti gungen auf immaterielle Anlage werte und Sachanlagen 6. Sonstige betriebliche Aufwendungen 7. Abschreibungen und Wertberich tigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft 8. Abschreibungen und Wertberichti gungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere 9. Aufwendungen aus Verlustüber nahme 10. [weggefallen] 11. Außerordentliche Aufwendungen 12. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 13. Sonstige Steuern, soweit nicht unter Posten 6 ausgewiesen 14. Auf Grund einer Gewinngemein schaft, eines Gewinnabführungs oder eines Teilgewinnabführungs vertrags abgeführte Gewinne 15. Jahresüberschuss Summe der Aufwendungen 1. Zinserträge aus a) Kredit und Geldmarktgeschäften b) festverzinslichen Wertpapieren und Schuldbuchforderungen 2. Laufende Erträge aus a) Aktien und anderen nicht festver zinslichen Wertpapieren b) Beteiligungen c) Anteile an verbundenen Unter nehmen 3. Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs oder Teilge winnabführungsverträgen 4. Provisionserträge 5. Nettoertrag des Handelsbestands 6. Erträge aus Zuschreibungen zu For derungen und bestimmten Wertpa pieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft 7. Erträge aus Zuschreibungen zu Beteiligungen, Anteilen an ver bundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelten Wertpapieren 8. Sonstige betriebliche Erträge 9. [weggefallen] 10. Außerordentliche Erträge 11. Erträge aus Verlustübernahme 12. Jahresfehlbetrag Summe der Erträge Gliederungsschema für die Gewinn- und Verlustrechnung von Universalkreditinstituten gemäß Formblatt 2 (Kontoform) der RechKredV Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft haben die Gewinn- und Verlustrechnung (nach Formblatt 2 oder 3 der RechKredV) um eine Überleitung des Jahresüberschusses/Jahresfehlbetrags auf den Bilanzgewinn/Bilanzverlust (d. h. um die Ergebnisverwendung) zu ergänzen. Diese nach § 158 Abs. 1 AktG geforderte Überleitungsrechnung ist wie folgt zu gliedern (hier modifiziert um Veränderungen des Genussrechtskapitals gemäß Formblatt 2): 3 System und Technik der doppelten Buchführung108 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 108 Status: Imprimatur 1. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 2. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 3. Entnahmen aus der Kapitalrücklage 4. Entnahmen aus Gewinnrücklagen a) aus der gesetzlichen Rücklage b) aus der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen c) aus satzungsmäßigen Rücklagen d) aus anderen Gewinnrücklagen 5. Entnahmen aus Genussrechtskapital 6. Einstellungen in Gewinnrücklagen a) in die gesetzliche Rücklage b) in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen c) in satzungsmäßige Rücklagen d) in andere Gewinnrücklagen 7. Wiederauffüllung des Genussrechtskapitals 8. Bilanzgewinn/Bilanzverlust Wie bei der Bankbilanz ergeben sich auch im Falle der bankspezifischen Gewinn- und Verlustrechnung erhebliche Unterschiede gegenüber der Abbildung bei Industrie- und Handelsunternehmen. Während Unternehmen des nichtfinanziellen Sektors zumeist hohe Aufwendungen in Form von Materialverbrauch und Abschreibungen auf materielle Vermögensgegenstände aufweisen, stehen bei Kreditinstituten Zinsaufwendungen für die Bereitstellung von Fremdkapital im Vordergrund. Ähnlich verhält es sich auf der Ertragsseite der GuV. Da Banken im Gegensatz zu Industrieunternehmen keine Realgüter herstellen, erzielen sie auch keine Umsatzerlöse im üblichen Sinne. Vielmehr generieren sie Zinserträge, insbesondere aus dem Kreditgeschäft (d. h. durch Ausleihungen), Provisionserträge aus dem Dienstleistungsgeschäft (Vermittlungs- und Beratungstätigkeit) und einen Nettoertrag aus dem (Eigen-)Handel mit Wertpapieren. In der GuV wird demnach zwischen Betriebs- und Wertbereich (Personal- und Sachaufwand) sowie betrieblichen und betriebsfremden Komponenten des Erfolges unterschieden. Zudem wird, ebenso wie in der GuV der Industrie- und Handelsunternehmen, zwischen geschäftsbezogenen und außerhalb der üblichen Geschäftstätigkeit erzielten Ergebnisbestandteilen differenziert. Die explizite Möglichkeit (Kreditgeschäfte und Wertpapiere der Liquiditätsreserve (sog. Überkreuzkompensation), Finanzanlagenergebnis) bzw. Pflicht (Handelsergebnis) zur Saldierung von Aufwendungen und Erträgen ist eine Besonderheit der bankbetrieblichen Rechnungslegung. Diese spiegelt sich in der GuV durch die Positionen: „Nettoaufwand bzw. -ertrag des Handelsbestands“ wider. Gesetzliche Grundlage dieser expliziten Durchbrechung des Bruttoprinzips des § 246 Abs. 2 HGB ist § 340c Abs. 1 HGB. Eine weitere Besonderheit des bankbetrieblichen Sektors ist durch §§ 340f, 340g HGB geschaffene Möglichkeit zur freiwilligen Bildung von Vorsorgereserven. Gemäß § 340f HGB (Vorsorge für allgemeine Bankrisiken) dürfen Banken Vorsorgereserven für Forderungen an Kreditinstitute und Kunden sowie für Wertpapiere der Liquiditätsreserve bilden, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung 3.7 Bilanz und Gewinn und Verlust Schemata 109 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 109 Status: Imprimatur zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. Die damit eröffnete Möglichkeit zur Unterbewertung dieser Positionen ist jedoch auf 4 % des nach § 253 HGB vorgeschriebenen oder zugelassenen Wertes beschränkt. Versicherungsunternehmen haben anstelle des § 275 HGB für die Gliederung ihrer GuV die Formblätter 2–4 der RechVersV zu beachten. Je nach Geschäftsausrichtung ergibt sich folgende Zuordnung (soweit für bestimmte Arten und Rechtsformen von Versicherungsunternehmen oder aufgrund ihrer Größe nachfolgend oder in den Fußnoten zu den Formblättern nichts anderes vorgeschrieben ist): Formblatt 2: Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen sowie Rückversicherungsunternehmen, Formblatt 3: Lebensversicherungsunternehmen, Pensions- und Sterbekassen sowie Krankenversicherungsunternehmen, Formblatt 4: Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen, die auch das selbst abgeschlossene Krankenversicherungsgeschäft nach Art der Lebensversicherung betreiben, wenn dieses Geschäft einen größeren Umfang hat; Lebensversicherungsunternehmen, die auch das selbst abgeschlossene Unfallversicherungsgeschäft betreiben Exemplarisch ist nachfolgend das Schema nach Formblatt 2 angegeben. I. Versicherungstechnische Rechnung 1. Verdiente Beiträge für eigene Rechnung a) Gebuchte Bruttobeiträge b) Abgegebene Rückversicherungsbeiträge c) Veränderung der Bruttobeitragsüberträge d) Veränderung des Anteils der Rückversicherer an den Bruttobeitragsüber trägen 2. Technischer Zinsertrag für eigene Rechnung 3. Sonstige versicherungstechnische Erträge für eigene Rechnung 4. Aufwendungen für Versicherungsfälle für eigene Rechnung a) Zahlungen für Versicherungsfälle aa) Bruttobetrag ab) Anteil der Rückversicherer b) Veränderung der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versiche rungsfälle ba) Bruttobetrag bb) Anteil der Rückversicherer 5. Veränderung der übrigen versicherungstechnischen Netto Rückstellungen a) Netto Deckungsrückstellung b) Sonstige versicherungstechnische Netto Rückstellungen 6. Aufwendungen für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitrags rückerstattungen für eigene Rechnung 3 System und Technik der doppelten Buchführung110 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 110 Status: Imprimatur 7. Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb für eigene Rechnung a) Bruttoaufwendungen für den Versicherungsbetrieb b) davon ab: erhaltene Provisionen und Gewinnbeteiligungen aus dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft 8. Sonstige versicherungstechnische Aufwendungen für eigene Rechnung 9. Zwischensumme 10. Veränderung der Schwankungsrückstellung und ähnlicher Rückstellungen 11. Versicherungstechnisches Ergebnis für eigene Rechnung II. Nichtversicherungstechnische Rechnung 1. Erträge aus Kapitalanlagen a) Erträge aus Beteiligungen davon: aus verbundenen Unternehmen b) Erträge aus anderen Kapitalanlagen davon: aus verbundenen Unternehmen ba) Erträge aus Grundstücken, grundstücksgleichen Rechten und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken bb) Erträge aus anderen Kapitalanlagen c) Erträge aus Zuschreibungen d) Gewinne aus dem Abgang von Kaptialanlagen e) Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs und Teilgewinn abführungsverträgen 2. Aufwendungen für Kapitalanlagen a) Aufwendungen für die Verwaltung von Kapitalanlagen, Zinsaufwendun gen und sonstige Aufwendungen für die Kapitalanlagen b) Abschreibungen auf Kapitalanlagen c) Verluste aus dem Abgang von Kapitalanlagen d) Aufwendungen aus Verlustübernahme 3. Technischer Zinsertrag 4. Sonstige Erträge 5. Sonstige Aufwendungen 6. Ergebnis der normalen Geschäftstätigkeit 7. Außerordentliche Erträge 8. Außerordentliche Aufwendungen 9. Außerordentliches Ergebnis 10. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 11. Sonstige Steuern 12. Erträge aus Verlustübernahme 13. Aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs oder eines Teilgewinnabführungsvertrages abgeführte Gewinne 14. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Gliederungsschema für die Gewinn- und Verlustrechnung von Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen sowie Rückversicherungsunternehmen gemäß Formblatt 2 der RechVersV (hier vor Ergebnisverwendung) Die Gewinn- und Verlustrechnungen nach den Formblättern 2–4 der RechVersV sind jeweils in eine versicherungstechnische und eine nicht-versicherungstechnische Rechnung untergliedert. Der versicherungstechnische Teil stellt im Wesentlichen die Beitragszahlungen den Aufwendungen für Versicherungsfälle sowie den Veränderungen der versicherungstechnisch bedingten Rückstellungen gegenüber. Hierbei werden die Bruttobeträge und die zugehörigen Anteile aus dem Rückversicherungsgeschäft getrennt dargestellt. Die nicht-versicherungstechnische Rechnung beinhaltet das Finanzergebnis und das außergewöhnliche Ergebnis. Ebenso wie Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute haben auch Versicherungsunternehmen in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft 3.8 Bilanz und Gesamterfolgsrechnung im IFRS Abschluss 111 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 111 Status: Imprimatur die GuV um eine Überleitungsrechnung gemäß § 158 Abs. 1 AktG zu ergänzen (vgl. S. 108). 3.8 Bilanz und Gesamterfolgsrechnung im IFRS Abschluss Ein vollständiger IFRS-Einzel- bzw. Konzernabschluss umfasst nach IAS 1.10 eine Bilanz („Statement of Financial Position“), eine Gesamterfolgs- bzw. -ergebnisrechnung („Statement of Comprehensive Income“), eine Eigenkapitalver- änderungsrechnung („Statement of Changes in Equity“), eine Kapitalflussrechnung („Statement of Cash Flows“) und einen Anhang („Notes“). Börsennotierte Unternehmen müssen zusätzlich einen Segmentbericht („Segment Report“) erstellen und den Angabepflichten des IAS 33 zum Ergebnis je Aktie („Earnings per Share“) nachkommen (vgl. zu den Bestandteilen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Teil A, Abschn. 1.1, S. 15). Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich auf die Hauptrechenwerke der Bilanz und der Gesamtergebnisrechnung (zu den weiteren Rechenwerken vgl. beispielsweise Ballwieser, IFRS- Rechnungslegung, S. 131 ff.; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 182 ff., 909 ff., 931 ff.). Im Gegensatz zu den detaillierten und allgemein verbindlichen handelsrechtlichen Vorgaben (§§ 266, 275 HGB) sehen die International Financial Reporting Standards (IFRS) lediglich Mindestgliederungsniveaus für die Bilanz und die Gesamterfolgs- bzw. -ergebnisrechnung vor. Die Elemente der IFRS-Bilanz werden zum einen durch das Rahmenkonzept und zum anderen verbindlich durch International Accounting Standard (IAS) 1 („Presentation of Financial Statements“, Darstellung des Abschlusses) vorgegeben. Die in IAS 1.54 genannten Bilanzpositionen müssen mindestens ausgewiesen werden, sind aber nicht als starre Vorgabe zu verstehen. Vielmehr können und sollen Unternehmen je nach individuellen Gegebenheiten feinere Untergliederungen vornehmen, wenn dies für ein besseres Verständnis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nützlich ist.

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.