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9.1 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren in der Kostenrechnung in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 1006 - 1021

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_1006

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 987 Status: Imprimatur 9 Kurzfristige Erfolgsrechnung 9.1 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren in der Kosten rechnung In der Literatur wird die kurzfristige Erfolgsrechnung häufig auch als kurzfristige Betriebsergebnisrechnung, als kalkulatorische Periodenerfolgsrechnung, als Kostenträgerzeitrechnung oder auch einfach als Deckungsbeitragsrechnung bezeichnet. Die teilweise verwirrende Begriffsvielfalt ist primär dadurch zu erklären, dass die kurzfristige Erfolgsrechnung aus den verschiedensten Formen der Kostenrechnung abgeleitet bzw. weiterentwickelt worden ist und deren Nomenklatur übernommen hat. Im Gegensatz zu den bisher dargestellten Kostenrechnungssystemen wird in der kurzfristigen Erfolgsrechnung jedoch nicht nur die Kostenseite betrachtet, sondern vielmehr durch explizite Einbeziehung der Leistungs- bzw. Ertragsseite die Abrechnung zur eigentlichen Erfolgsrechnung ausgeweitet, so dass zwischen den oben genannten Kostenrechnungssystemen einerseits und der kurzfristigen Erfolgsrechnung andererseits differenziert werden muss (vgl. auch Teil B, Abschn. 3.3.2, S. 889 f.). Die kurzfristige Erfolgsrechnung verbindet die Kostenrechnung mit der Leistungsrechnung (s. Teil B, Kap. 8, S. 981 ff.), indem sie Kosten und Leistungen eines Unternehmens für einen bestimmten, gegenüber der Jahresperiode kürzeren Abrechnungszeitraum (z. B. Woche, Monat, Vierteljahr) gegenüberstellt. Durch diese Gegenüberstellung kann der kurzfristige Betriebserfolg ermittelt und seine Zusammensetzung, gegliedert nach Produktgruppen, Erfolgsquellen etc., offen gelegt werden. Die kurzfristige Erfolgsrechnung dient damit der laufenden Kontrolle und Steuerung des Unternehmensprozesses, wobei die Schnelligkeit der Informationsgewinnung gegenüber ihrer Genauigkeit grundsätzlich im Vordergrund steht (Schweitzer/Küpper, Kosten- und Erlösrechnung, S. 192). Die kurzfristige Erfolgsrechnung ist folglich strikt von der aus der Finanzbuchhaltung abgeleiteten pagatorischen Gewinn- und Verlustrechnung zu trennen, selbst wenn letztere in kürzeren Zeitabständen als – üblicherweise – ein Jahr aufgestellt sein sollte: Die kurzfristige Erfolgsrechnung ist zum einen nicht für die externe Dokumentation und Rechnungslegung bestimmt und braucht sich daher nicht an den im Handels- und Steuerrecht normierten, objektivierten Konventionswerten (insbesondere Nominalwert-, Anschaffungswert-, Niederstwertund Vorsichtsprinzip) zu orientieren. Zum anderen soll mit ihrer Hilfe nicht der unternehmerische Gesamterfolg, sondern das typische Betriebsergebnis ohne neutrale Aufwendungen und Erträge ermittelt werden. Die Aufgabe der kurzfristigen Erfolgsrechnung liegt daher darin, den laufend erwirtschafteten, kurzfristigen betrieblichen Erfolg des Abrechnungszeitraums zu ermitteln, um damit sowohl die permanente Steuerung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit 9 Kurzfristige Erfolgsrechnung988 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 988 Status: Imprimatur zu gewährleisten als auch fortlaufende Informationen für Planung und Entscheidungsfindung verfügbar zu machen. Je nach Verwendungszweck und Anforderung kann die kurzfristige Erfolgsrechnung unterschiedlich aufgebaut und ausgestaltet werden: Zunächst können sowohl Kosten als auch Erlöse je nach Erfordernis quartalsmäßig, monatlich, wöchentlich oder täglich erfasst, beliebig tief aufgegliedert, in statistisch-tabella rischer oder kontenmäßiger Darstellungsform aufbereitet sowie vorschauend als Prognose- bzw. rückschauend als Nachrechnung aufgebaut werden. Hauptunterscheidungsmerkmal ist jedoch, ob die gesamten Kosten einer Periode (Gesamtkostenverfahren) oder nur die Kosten der abgesetzten Produkte (Um satzkostenverfahren) verrechnet werden. Beide Verfahren sind sowohl auf Voll- als auch auf Teilkostenbasis mit Ist-, Normal- oder Planwerten durchführbar. Da die Ausgestaltung als Voll- oder Teilkostenrechnung bzw. als Ist-, Normaloder Plankostenrechnung keine über die bereits behandelten Probleme hinausreichenden Fragen aufwirft (vgl. dazu die jeweils einschlägigen Abschnitte), werden hier die beiden am häufigsten verwendeten Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung, das Gesamtkostenverfahren und das Umsatzkostenverfahren näher behandelt. 9.1.1 Gesamtkostenverfahren Das Gesamtkostenverfahren, das historisch die ältere Form der kurzfristigen Erfolgsrechnung darstellt, stellt zur Ermittlung des Betriebserfolgs den gesamten Betriebserträgen die gesamten Kosten einer Periode gegenüber. Bei Durchführung der kurzfristigen Erfolgsrechnung nach diesem Verfahren weist das Betriebsergebniskonto daher auf der Sollseite sämtliche nach Kostenarten untergliederten Kosten der Abrechnungsperiode aus. Den Kosten werden auf der Habenseite die periodenbezogenen Erlöse gegenübergestellt, die aus der Kontenklasse 5 des IKR übernommen und entsprechend abgegrenzt werden (Eliminierung der neutralen Erträge, Zufügung der Zusatzleistungen). kurzfristige Erfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren nach dem Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis auf Teilkostenbasis auf Vollkostenbasis auf Teilkostenbasis Systeme kurzfristiger Erfolgsrechnung 9.1 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren in der Kosten rechnung 989 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 989 Status: Imprimatur Das Betriebsergebniskonto hat daher folgende Form: Soll Betriebsergebniskonto Haben Gesamtkosten der Periode Periodenerlöse (als Saldo: (als Saldo: Betriebsgewinn) Betriebsverlust) Diese Form der Betriebsergebnisrechnung führt allerdings nur dann zu einem zutreffenden Betriebsergebnis, wenn sämtliche in einer Periode produzierten Erzeugnisse auch in der gleichen Periode abgesetzt werden (absatzsynchrone Fertigung, z. B. bei Dienstleistungsbetrieben). Verlaufen dagegen Fertigung und Absatz nicht synchron, d. h. werden während einer Periode mehr Erzeugnisse verkauft als hergestellt bzw. mehr Erzeugnisse hergestellt als abgesetzt, so sind entsprechende Korrekturen vorzunehmen. Lagerbestandszunahmen werden zu Herstellkosten im Haben des Betriebsergebniskontos ausgewiesen und erhöhen damit als Lagerleistung den Betriebsertrag der Periode; sie neutralisieren zugleich die für sie verrechneten Kosten. Entsprechend erscheinen Lagerbestandsabnahmen zu Her stellkosten im Soll des Betriebsergebniskontos und erhöhen die während einer Abrechnungsperiode entstandenen Kosten um die Beträge, die für die aus dem Lager getätigten Umsätze in früheren Perioden als Kosten verrechnet wurden. Schematisch zeigt das Betriebsergebniskonto nach dem Gesamtkostenverfahren unter Berücksichtigung von Bestandsveränderungen folgendes Bild: Soll Betriebsergebniskonto Haben Gesamtkosten, abgeleitet aus den Aufwendungen der Kontenklassen 6 und 7 des IKR, strukturiert nach Kostenarten Periodenerlöse, abgeleitet aus den Erträgen der Kontenklasse 5 des IKR, strukturiert nach Erzeugnisarten Lagerbestandsabnahmen zu Herstellkosten Lagerbestandszunahmen zu Herstellkosten (als Saldo: Betriebsgewinn) (als Saldo: Betriebsverlust) Statistisch-tabellarisch ist das Gesamtkostenverfahren somit wie folgt aufgebaut: Umsatzerlöse der Periode ./. Kosten der Periode + Bestandsmehrungen ./. Bestandsminderungen = Betriebsgewinn/-verlust Beim Gesamtkostenverfahren mit Berücksichtigung von Bestandsänderungen wirken sich durch die Korrekturen nicht mehr die gesamten in der Periode angefallenen Kosten auf den Saldo des Betriebsergebniskontos (Betriebsgewinn oder -verlust) aus, sondern sie werden jeweils nach unten (Fall der Bestandszunahme) bzw. oben (Fall der Bestandsabnahme) korrigiert, um den Bezug der Kosten zu den abgesetzten Mengen herzustellen. Daher handelt es sich beim Gesamtkos- 9 Kurzfristige Erfolgsrechnung990 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 990 Status: Imprimatur tenverfahren mit Berücksichtigung von Bestandsveränderungen eigent lich um ein „Umsatzkostenverfahren besonderer Art“ (Götzinger/Michael, Kosten- und Leistungsrechnung, S. 166). Zur Beurteilung des Gesamtkostenverfahrens sind folgende Kriterien heranzuziehen: (1) Beim Gesamtkostenverfahren lässt sich das Betriebsergebniskonto relativ leicht durch Abschluss der Konten der Betriebsbuchführung entwickeln. Die Gliederung des Betriebsergebniskontos entspricht der handelsrechtlich fixierten Systematik der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB). Durch Konsolidierung der Konten „Betriebsergebnis“ und „Neutrales Ergebnis“ erhält man daher – sofern die Bewertung an Handelsund Steuerrecht orientiert wird – direkt die Gewinn- und Verlustrechnung der Finanzbuchführung. Das Gesamtkostenverfahren eignet sich daher besonders zur Durchführung des gesamten Rechnungswesens im Einkreissystem. (2) In den Fällen, in denen keine oder nur geringe Lagerbestandsveränderungen auftreten, ergibt sich der Betriebserfolg durch einfache Gegenüberstellung von Periodenerlösen und Gesamtkosten. Müssen aber Veränderungen im Lagerbestand berücksichtigt werden, so erfordert dies die Durchführung umfangreicher, meist in kurzen Intervallen aufeinander folgender Inventuraufnahmen, die arbeitsmäßig nur sehr aufwändig zu bewältigen sind und den eigentlichen Produktionsprozess empfindlich stören können. Die periodisch anfallende Bestandsaufnahme lässt sich allerdings dann vermeiden, wenn eine den Produktionsfluss begleitende Bestandserfassung vorgenommen oder in der Kostenrechnung gesondert eine Fabrikatebestandsrechnung geführt wird. (3) Scheinbar kommt das Gesamtkostenverfahren ohne Kostenstellen- und Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) aus, denn die Gesamtkosten werden hier direkt aus der Kostenartenrechnung auf das Betriebsergebniskonto übernommen. Stellen sich allerdings Lagerbestandsveränderungen ein, so müssen diese bewertet werden. Eine Bewertung der Lagerbestandszunahmen bzw. -ab nahmen ist jedoch ohne Kostenstellen- und Kostenträgerstückrechnung nicht möglich. (4) Üblicherweise werden Lagerbestandsveränderungen beim Gesamtkostenverfahren zu Herstellkosten bewertet. Das hat zur Folge, dass der Betriebsertrag verschieden ausgewiesen wird: Hinsichtlich der Periodenerlöse enthält er Gewinnanteile, während die Lagerbestandszugänge mit einem Kostenwert, also ohne Gewinnausweise, angesetzt sind. Bei dieser Handhabung hängt der Betriebserfolg von der abgesetzten Menge ab und das Betriebsergebnis ist null, wenn aus der Produktion nichts verkauft worden ist. Ein derartiges Vorgehen entspricht zwar dem für den Bereich der Geschäftsbuchführung zwingend vorgeschriebenen Realisationsprinzip. Für den Bereich der Betriebsbuchführung erscheint es jedoch auch zweckmäßig, die in Lagerbestandszunahmen enthaltenen Erfolgsbestandteile auszuweisen, um eine Beurteilung des Betriebserfolgs zu ermöglichen. Dies könnte in der Praxis durch die Bewertung von Lagerbestandsänderungen mit Marktpreisen statt Herstellkosten erreicht werden. Das Betriebsergebniskonto weist dann jedoch nicht den Verkaufserfolg, sondern den Produktionserfolg aus. 9.1 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren in der Kosten rechnung 991 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 991 Status: Imprimatur (5) Der wesentliche Kritikpunkt am Gesamtkostenverfahren ist in der unterschiedlichen Strukturierung der Soll- und Habenseite des Betriebsergebniskontos zu sehen. Da die Kosten nach Kostenarten, die Erlöse dagegen global, gegliedert nach Produktgruppen oder nach einzelnen Produkten, ausgewiesen werden, erlaubt das Gesamtkostenverfahren keine Erfolgsanalyse, d. h. es ist nicht erkennbar, welche Produkte in welcher Höhe zum Erfolg beigetragen haben. Kilger (Erfolgsrechnung, S. 33) kommt deshalb zu dem Ergebnis, dass das Gesamtkostenverfahren in Mehrproduktunternehmen weder zur Erfolgsanalyse noch zur Absatzplanung geeignet ist und als Methode der kurzfristigen Erfolgsrechnung nur in Einproduktunternehmen oder in besonders einfach gelagerten Fällen der Sortenproduktion als genügend aussagefähig angesehen werden kann. 9.1.2 Umsatzkostenverfahren Beim Umsatzkostenverfahren werden den Umsatzerlösen nur die Selbstkosten der verkauften Erzeugnisse gegenübergestellt, so dass der Erfolgsausweis lediglich vom Umsatz bestimmt wird. Da nur die für die abgesetzten Produkte angefallenen Kosten angesetzt werden, kann das Umsatzkostenverfahren auch als Absatzerfolgsrechnung bezeichnet werden (Schweitzer/Küpper, Kosten- und Erlösrechnung, S. 193). Die Durchführung von Inventuren oder sonstigen Formen der Bestandsrechnung ist damit überflüssig. Im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren sind Kosten und Erlöse beim Umsatzkostenverfahren direkt vergleichbar, da im Betriebsergebniskonto den im Haben nach Produkten bzw. Erzeugnisarten gegliederten Erlösen die ebenso strukturierten Kosten im Soll gegenübergestellt werden. Der Erfolgsbeitrag einzelner Produktarten lässt sich daher feststellen, eine differenzierte Erfolgsanalyse ist nunmehr möglich. Das Betriebsergebniskonto nach dem Umsatzkostenverfahren stellt sich wie folgt dar: Soll Betriebsergebniskonto Haben Kosten für die abgesetzten Produkte (Selbstkosten), die unter Einschaltung der Kostenstellenrechnung in der Kostenträgerstückrechnung ermittelt werden,strukturiert nach Erzeugnisarten Periodenerlöse, abgeleitet aus den Erträgen der Kontenklasse 5 des IKR, strukturiert nach Erzeugnisarten (als Saldo: Betriebsgewinn) (als Saldo: Betriebsverlust) In statistisch-tabellarischer Form wird der Periodenerfolg folgendermaßen ermittelt: Periodenerlös der Erzeugnisart A ./. Selbstkosten der Erzeugnisart A = Erfolg der Erzeugnisart A + Erfolge der anderen Erzeugnisarten = Betriebsgewinn/-verlust 9 Kurzfristige Erfolgsrechnung992 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 992 Status: Imprimatur Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens ist der gesamte mengenmäßige Absatz kostenmäßig zu bewerten. Voraussetzung dafür ist eine exakte Mengenerfassung der abgesetzten Erzeugnisse durch eine Lagerbuchführung. Aus dieser Lagerbuchführung können dann im Wege der Skontration (vgl. Teil A, Abschn. 11.1, S. 395 f. und Teil B, Abschn. 3.1.2.1, S. 804) die Sollbestände für die einzelnen Produktarten ermittelt und in regelmäßigen Abständen (Halbjahres- oder Jahresturnus) mit den inventurmäßig festgestellten Istbeständen verglichen werden. Auftretende Differenzen zwischen den Istbeständen und den Sollwerten (z. B. durch Schwund, Diebstahl etc.) werden als neutraler Werteverzehr bei der Ermittlung des Betriebserfolgs eliminiert. Bewertet werden die abgesetzten Erzeugnisse mit den Selbstkosten, die die Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) zur Verfügung stellt. Die so ermittelten Kostenwerte werden im Soll des Betriebsergebniskontos den im Haben dieses Kontos gebuchten, am Markt realisierten Periodenerlösen gegenübergestellt. Als Saldo ergibt sich der Betriebserfolg. Unter der Voraussetzung, dass beim Gesamtkostenverfahren die Lagerbestandsveränderungen zu Herstellkosten bewertet werden, führen Gesamtkostenverfahren mit Berücksichtigung von Bestandsveränderungen und Umsatzkostenverfahren zum gleichen Betriebsergebnis. Dennoch wird in der Praxis das Umsatzkostenverfahren häufig präferiert, weil (1) das Umsatzkostenverfahren regelmäßig als aussagefähiger zu beurteilen ist, da die nach Erzeugnisarten gegliederte Kosten- wie Erlösseite des Betriebsergebniskontos den Erfolgsbeitrag einzelner Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen zum Gesamtbetriebserfolg zu bestimmen erlaubt (Erfolgsbeitragsrechnung). Damit stehen kurzfristig nützliche Entscheidungsparameter über das Produktionsprogramm und für eine produktbezogene Erfolgsanalyse zur Verfügung. (2) Inventuraufnahmen beim Umsatzkostenverfahren nicht unabdingbare Voraussetzung zur Ermittlung des Betriebserfolgs sind und keine gesonderte Bestandsbewertung wie beim Gesamtkostenverfahren erforderlich ist, da für alle abgesetzten Produkte die Kosten je Erzeugniseinheit bestimmt werden müssen. Das Umsatzkostenverfahren zeichnet sich folglich durch Arbeits- und Zeitersparnis sowie eine wesentlich schnellere Erfolgsermittlung aus. (3) die Informationsrelevanz einer auf Teilkostenbasis durchgeführten kurzfristigen Erfolgsrechnung grundsätzlich höher einzuschätzen ist, als bei einer auf Vollkosten aufbauenden Rechnung. Die sich dergestalt aus der Differenz zwischen den Stückerlösen und den lediglich variablen Stückkosten ergebenden Stückdeckungsbeiträge bilden zweckmäßige Kenngrößen zur differenzierten Erzeugnisbeurteilung. Vor diesem Hintergrund wird dann auch die begriffliche Kennzeichnung der kurzfristigen Erfolgsrechnung als „Deckungsbeitragsrechnung“ plausibel. Übungsbeispiel: In einem Betrieb werden vier Produkte hergestellt: Stielpfannen, Wassertöpfe mit 18 cm ∅, Wassertöpfe mit 34 cm ∅ und Dampfkochtöpfe. Neben den im beigefügten Betriebsabrechnungsbogen (vgl. S. 994 f.) zusammengestellten Gemeinkosten sind folgende Einzelkosten (in €) entstanden: 9.1 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren in der Kosten rechnung 993 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 993 Status: Imprimatur Fertigungsmaterial 1.225.454,60 Fertigungslöhne a) Stanzerei 677.695,00 b) Formerei 898.961,80 c) Lackieren und Brennen 741.668,10 Sondereinzelkosten des Vertriebs (Verpackung) a) Stielpfannen je Stück 0,30 19.890,30 b) Wassertöpfe ∅ 18 cm je Stück 0,40 40.547,60 c) Wassertöpfe ∅ 34 cm je Stück 0,45 29.195,55 d) Dampfkochtöpfe je Stück 3,20 156.105,60 Summe der Einzelkosten 3.789.518,55 Die Erzeugnisse müssen jeweils die Produktionsstufen Stanzerei, Formerei und Lackieren/Brennen durchlaufen. Dies geschieht asynchron, d. h. hinter jeder Produktionsstufe ist ein Zwischenlager eingerichtet. Die in der Abrechnungsperiode in den einzelnen Stufen erbrachten Leistungen (in Produkteinheiten) und die Lagerbestandsveränderungen sind in der nachfolgenden Tabelle zusammengefasst: Stielpfannen Wassertöpfe ∅ 18 cm Wassertöpfe ∅ 34 cm Dampfkochtöpfe Stanzerei Leist.: 60.798 Lager: + 517 Leist.: 103.468 Lager: – 681 Leist.: 59.400 Lager: – 5.497 Leist.: 48.242 Lager: + 2.176 Formerei Leist.: 60.281 Lager: – 2.528 Leist.: 104.149 Lager: + 2.704 Leist.: 64.897 Lager: + 1.912 Leist.: 46.066 Lager: – 4.493 Lackieren/ Brennen Leist.: 62.809 Lager: – 3.492 Leist.: 101.445 Lager: + 76 Leist.: 62.985 Lager: – 1.894 Leist.: 50.559 Lager: + 1.776 Auf Grund entsprechender Untersuchungen wurde festgestellt, dass die Erzeugnisse folgende Einzelkosten (in €) und Fertigungszeiten in den verschiedenen Produktionsstufen verursachen: Stanzerei Formerei Lackieren/Brennen Produkt Fert.mat. Fert.lohn Fert.zeit Fert.lohn Fert.zeit Fert.lohn Fert.zeit Stielpfannen 3,40 2,40 8,0 Min. 3,– 2,5 Min. 1,20 50 Min. Wassertöpfe ∅ 18 cm 2,65 1,80 13,0 Min. 2,40 4,5 Min. 1,80 60 Min. Wassertöpfe ∅ 34 cm 5,55 2,– 17,5 Min. 2,60 7,5 Min. 1,90 70 Min. Dampfkochtöpfe 8,60 4,70 25,5 Min. 6,50 20,0 Min. 7,20 100 Min. Für die abgesetzten Produkte können folgende Erlöse erzielt werden: Produkt Stückerlös (in €) Stielpfannen 19,50 Wassertöpfe ∅ 18 cm 19,20 Wassertöpfe ∅ 34 cm 28,70 Dampfkochtöpfe 63,– 9 Kurzfristige Erfolgsrechnung994 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 994 Status: Imprimatur Verteilungsdaten und Kostenstellen Kostenarten Verteilungsdaten Kostenstellen Zeil.- Nr. Verteilungsgrundlage Zahlen der Kostenartenrechnung Allgemeiner Bereich Fert.hilfsstellen Grundst. u. Geb. Fuhrpark Repar.werkstatt Arb.vorbereitung Techn. Werkleitung Hilfsstoffe 1 Entn.sch. 580.400 6.500 16.200 Betriebsstoffe 2 Entn.sch. 67.600 2.400 18.200 8.600 4.300 Gehälter 3 Geh.liste 906.100 5.600 7.400 63.900 202.900 Hilfslöhne 4 Lohnliste 598.900 83.200 18.700 42.500 26.400 Soz.aufwand 5 Umlage: Löhne u. Gehälter 320.500 1.000 10.800 3.400 13.800 29.800 Inst.halt.material 6 Entn.sch. 44.200 2.200 4.700 28.900 600 Strom 7 Stromz. 167.700 9.800 1.800 2.600 4.000 2.400 Wasser 8 Wasserz. 33.400 6.700 800 900 400 1.100 Büromaterial 9 Entn.bel. 22.100 300 400 200 1.600 2.800 Abschreibungen 10 Anl.kartei 612.000 34.400 80.200 1.700 400 500 Zinsen 11 Umlage: geb. Kapital 125.900 6.900 16.000 300 100 100 Steuern, Abgaben 12 Umlage: Steuerbem.grundl. 72.300 2.500 4.700 Versicherungen 13 Umlage: Vers.werte 18.500 1.000 2.400 100 200 200 Werbekosten 14 Einzelabrechnung 230.400 Summe der Gemeinkosten 15 3.800.000 72.800 223.200 79.300 143.700 270.500 Umlage der Vorkostenstellen: 16 1. Grundstücke 17 Nutzflächen 2.569 1.414 1.891 3.090 2. Fuhrpark 18 Km-Leistung 1.348 711 9.744 3. Reparaturwerkst. 19 Arb.zeitliste 2.861 200 4. Arbeitsvorber. 20 Fert.zeiten 4.176 5. Techn. Werkleit. 21 Summe 22 Bezugsbasis 23 Zuschlagssätze 24 Betriebsabrechnungsbogen 9.1 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren in der Kosten rechnung 995 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 995 Status: Imprimatur Kostenstellen Materialhilfsstelle Fertigungshauptstellen Verwaltungsbereich Vertriebsbereich zu aktiv. EigenleistungenStanzerei Formerei Lackieren u. Brennen 98.700 68.600 390.400 24.200 8.700 1.200 23.500 78.100 49.900 36.000 393.400 45.400 30.100 98.700 108.100 68.000 96.800 26.400 7.200 54.500 65.300 65.100 51.100 18.500 800 1.200 100 500 5.200 1.600 29.900 38.200 54.600 14.100 8.700 700 3.900 2.800 12.400 1.200 2.500 1.200 500 500 1.200 10.800 2.600 2.000 203.000 150.500 97.400 22.500 19.400 500 40.600 30.100 23.500 4.500 3.300 2.700 18.900 22.400 19.000 1.500 600 900 5.400 4.500 2.800 600 400 230.400 71.200 657.600 549.700 772.100 499.700 428.600 31.600 5.782 16.136 13.008 15.910 8.705 4.295 14.875 3.714 4.052 2.125 17.695 171.505 3.723 22.468 14.662 8.216 2.655 3.500 23.777 2.767 63.250 30.178 48.792 36.453 57.060 97.997 87.457 2.687 6.056 134.800 820.228 709.597 934.600 528.755 610.587 61.433 Fertigungsmaterial Fertigungszeit Fertigungszeit Fertigungszeit Herstellk. d. abges. Erzeugnisse Herstellk. d. abges. Erzeugnisse 1.225.454,60 4.101.139 Min. 2.027.421 Min. 18.692.000 Min. 6.294.707,51 6.294.707,51 11 % 0,20 €/Min. 0,35 €/Min. 0,05 €/Min. 8,4 % 9,7 % 9 Kurzfristige Erfolgsrechnung996 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 996 Status: Imprimatur Aufgabe: Führen Sie die kurzfristige Erfolgsrechnung nach (a) dem Gesamtkostenverfahren (b) dem Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis (c) dem Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis durch. Lösung: (a) Gesamtkostenverfahren Vorgehensweise: Im Betriebsergebniskonto müssen im Soll die Kostenarten der hergestellten Produkte, im Haben die Erlöse der abgesetzten Produkte und zum Ausgleich der produzierten/abgesetzten Mengendifferenz im Soll die Bestandsminderungen und im Haben die Bestandserhöhungen ausgewiesen werden. Die Bestandsveränderungen müssen hierzu mit Vollkosten bewertet werden. Kostenarten: Die Einzelkosten Fertigungsmaterial und Fertigungslöhne können direkt aus den Angaben entnommen werden, ebenso die Sondereinzelkosten des Vertriebs; die Gemeinkosten sind im BAB aufgelistet. Erlöse: Die Absatzmengen werden anhand der Veränderungen des Fertiglagers (nach Lackieren/Brennen) errechnet: Stielpfannen: 62.809 + 3.492 = 66.301 × 19,50 = 1.292.869,50 Wassertöpfe ∅ 18 cm: 101.445 ./. 3.476 = 101.369 × 19,20 = 1.946.284,80 Wassertöpfe ∅ 34 cm: 62.985 + 1.894 = 64.879 × 28,70 = 1.862.027,30 Dampfkochtöpfe: 50.559 ./. 1.776 = 48.783 × 63,00 = 3.073.329,00 Lagerbestandsveränderungen: Für die Ermittlung des Wertes der Lagerbestandsveränderungen muss eine Kalkulation vorgenommen werden. Kalkulation der Herstellkosten für die einzelnen Produkte: s. S. 997 Ermittlung des Werts der Lagerbestandsveränderungen: s. S. 998 Kurzfristige Erfolgsrechnung (Betriebsergebniskonto) nach dem Gesamtkostenverfahren: s. S. 999 oben (b) Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis Vorgehensweise: Die Selbstkosten der abgesetzten Produkte werden im Betriebsergebniskonto den Absatzerlösen gegenübergestellt; die Lagerbestandsveränderungen bleiben deshalb unberücksichtigt. Die Herstellkosten können aus der Kalkulation der Bestände im Gesamtkostenverfahren übernommen werden. Um die Selbstkosten zu bestimmen, müssen die Verwaltungs- und Vertriebskosten auf Grund der Verrechnungssätze des BAB, nun aber bezogen auf die Absatzmenge, und die Sondereinzelkosten des Vertriebs zugeschlagen werden. Kalkulation der Selbstkosten für die einzelnen Produkte: s. S. 1000 unten 9.1 G esam tko sten - u n d U m satzko sten verfah ren in d er K o sten rech n u n g 997 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 997 Statu s: Im prim atu r Kalkulation der Herstellkosten für die einzelnen Produkte (Werte in €) Stielpfannen Wassertöpfe Ø 18 cm Wassertöpfe Ø 34 cm Dampfkochtöpfe Fertigungsmaterial + 11% Materialgemeinkosten 3,40 –,374 3,774 2,65 –,2915 2,9415 5,55 –,6105 6,1605 8,60 –,946 9,546 Stanzerei: Fertigungslohn Fertigungsgemeinkosten –,20 · Fertigungszeit 2,40 1,60 7,774 1,80 2,60 7,3415 2,–– 3,50 11,6605 4,70 5,10 19,346 Formerei: Fertigungslohn Fertigungsgemeinkosten –,35 · Fertigungszeit 3,–– –,875 11,649 2,40 1,575 11,3165 2,60 2,625 16,8855 6,50 7,–– 32,846 Lackieren/Brennen: Fertigungslohn Fertigungsgemeinkosten –,05 · Fertigungszeit 1,20 2,50 15,349 1,80 3,–– 16,1165 1,90 3,50 22,2855 7,20 5,–– 45,046 Herstellkosten 15,349 16,1165 22,2855 45,046 9 K u rzfristig e Erfo lg srech n u n g 998 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 998 Statu s: Im prim atu r Ermittlung des Werts der Lagerbestandsveränderungen Lager nach Zunahme Abnahme Herstellkosten in € Wert der Bestandszunahme in € Wert der Bestandsabnahme in € a) Stanzerei aa) Stielpfannen ab) Wassertöpfe Ø 18 cm ac) Wassertöpfe Ø 34 cm ad) Dampfkochtöpfe 517 2.176 681 5.497 7,774 7,3415 11,6605 19,346 4.019,158 42.096,896 4.999,5615 64.097,7685 b) Formerei ba) Stielpfannen bb) Wassertöpfe Ø 18 cm bc) Wassertöpfe Ø 34 cm bd) Dampfkochtöpfe 2.704 1.912 2.528 4.493 11,649 11,3165 16,8855 32,846 30.599,816 32.285,076 29.448,672 147.577,078 c) Lackieren/Brennen ca) Stielpfannen cb) Wassertöpfe Ø 18 cm cc) Wassertöpfe Ø 34 cm cd) Dampfkochtöpfe 76 1.776 3.492 1.894 15,349 16,1165 22,2855 45,046 1.224,854 80.001,696 53.598,708 42.208,737 Summe – – – 190.227,496 341.930,525 9.1 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren in der Kosten rechnung 999 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 999 Status: Imprimatur Kurzfristige Erfolgsrechnung (Betriebsergebniskonto) nach dem Gesamtkostenverfahren Soll Betriebsergebniskonto nach dem Gesamtkostenverfahren Haben (Werte in €) Einzelkosten: Erlöse: Fertigungsmaterial 1.225.454,60 Stielpfannen 1.292.869,50 Fertigungslöhne Wassertöpfe Ø 18 cm 1.946.284,80 a) Stanzerei 677.695,– Wassertöpfe Ø 34 cm 1.862.027,30 b) Formerei 898.961,80 Dampfkochtöpfe 3.073.329,–0 c)  Lackieren/ Brennen 741.668,10 2.318.324,90 Zu aktivierende Eigenleistungen 61.433,–0 Herstellkosten der Bestandszunahmen 190.227,50 Sondereinzelkosten des Vertriebs 245.739,05 Gemeinkosten: Hilfsstoffe 580.400,–0 Betriebsstoffe 67.600,–0 Gehälter 906.100,–0 Hilfslöhne 598.900,–0 Sozialaufwand 320.500,–0 Instandhaltungsmaterial 44.200,–0 Strom 167.700,–0 Wasser 33.400,–0 Büromaterial 22.100,–0 Abschreibungen 612.000,–0 Zinsen 125.900,–0 Steuern, Abgaben 72.300,–0 Versicherungen 18.500,–0 Werbekosten 230.400,–0 Herstellkosten der Bestandsabnahmen 341.930,53 Betriebsgewinn *494.722,02 8.426.171,10 8.426.171,10 * Die Differenz von € –,05 zwischen dem Betriebsgewinn nach dem Gesamtkostenverfahren und nach dem Umsatzkostenverfahren ist auf die in der Rechnung durchgeführten Auf- und Abrundungen zurückzuführen. 9 Kurzfristige Erfolgsrechnung1000 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1000 Status: Imprimatur zu b): Kalkulation der Selbstkosten für die einzelnen Produkte (Werte in €): Stielpfannen Wassertöpfe ∅ 18 cm Wassertöpfe ∅ 34 cm Dampfkochtöpfe Herstellkosten +  8,4 % Verwaltungsgemeinkosten +  9,7 % Vertriebsgemeinkosten +  Sondereinzelkosten des Vertriebs 15,349 1,289316 1,488853 –,30 16,1165 1,353786 1,563301 –,40 22,2855 1,871982 2,1616934 –,45 45,046 3,783864 4,369462 3,20 Selbstkosten 18,427169 19,433587 26,769175 56,399326 Selbstkosten der abgesetzten Produkte: Selbstkosten × Absatzmenge Stielpfannen: 18,427169 × 166.301 = 1.221.739,73 Wassertöpfe Ø 18 cm: 19,433587 × 101.369 = 1.969.963,28 Wassertöpfe Ø 34 cm: 26,769175 × 164.879 = 1.736.757,30 Dampfkochtöpfe: 56,399326 × 148.783 = 2.751.328,32 Die Erlöse sind entsprechend dem Gesamtkostenverfahren als Produkt aus Absatzmenge und Absatzpreis zu errechnen. Kurzfristige Erfolgsrechnung (Betriebsergebniskonto) nach dem Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis: Soll Betriebsergebniskonto nach dem Umsatzkostenverfahren Haben (Werte in €) Selbstkosten der abgesetzten Produkte: Erlöse: Stielpfannen 1.221.739,73 Stielpfannen 1.292.869,50 Wassertöpfe Ø 18 cm 1.969.963,28 Wassertöpfe Ø 18 cm 1.946.284,80 Wassertöpfe Ø 34 cm 1.736.757,30 Wassertöpfe Ø 34 cm 1.862.027,30 Dampfkochtöpfe 2.751.328,32 Dampfkochtöpfe 3.073.329,–0 Betriebsgewinn *494.721,97 8.174.510,60 8.174.510,60 * Die Differenz von € –,05 zwischen dem Betriebsgewinn nach dem Gesamtkostenverfahren und nach dem Umsatzkostenverfahren ist auf die in der Rechnung durchgeführten Auf- und Abrundungen zurückzuführen. (c) Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis Vorgehensweise: Von den Periodenerlösen werden die direkt zurechenbaren Kosten der abgesetzten Produkte abgezogen; die im Abrechnungszeitraum angefallenen Gemeinkosten werden blockweise von der Summe der Deckungsbeiträge abgesetzt. Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird die statistisch-tabellarische Darstellungsform gewählt. 9.1 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren in der Kosten rechnung 1001 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1001 Status: Imprimatur (Werte in €) Stielpfannen WassertöpfeØ 18 cm Wassertöpfe Ø 34 cm Dampfkochtöpfe ∑ Erlöse ./. Fertigungsmaterial ./. Fertigungslöhne – Stanzerei – Formerei – Lackieren/Brennen ./. Sondereinzelkosten des Vertriebs 1.292.869,50 225.423,40 159.122,40 198.903,–– 79.561,20 19.890,30 1.946.284,80 268.627,85 182.464,20 243.285,60 182.464,20 40.547,60 1.862.027,30 360.078,45 129.758,–– 168.685,40 123.270,10 29.195,55 3.073.329,–– 419.533,80 229.280,10 317.089,50 351.237,60 156.105,60 8.174.510,60 1.273.663,50 700.624,70 927.963,50 736.533,10 245.739,05 = Deckungsbeitrag 609.969,20 1.028.895,35 1.051.039,80 1.600.082,40 4.289.986,75 ./. Gemeinkosten Fertigungsmaterial ./. Gemeinkosten Fertigungslohn – Stanzerei ./. Gemeinkosten Fertigungslohn – Formerei ./. Gemeinkosten Fertigungslohn – Lackieren/Brennen ./. Gemeinkosten Verwaltungsbereich ./. Gemeinkosten Vertriebsbereich 134.800,–– 820.228,–– 709.597,–– 934.600,–– 528.755,–– 610.587,–– = Gewinn 551.419,75 Der um € 56.697,73 höhere Gewinn beim Teilkostenverfahren ist dadurch zu erklären, dass in der Vollkostenrechnung mehr Gemeinkosten erfolgswirksam behandelt werden als tatsächlich in der Periode angefallen sind. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Gemeinkostenzuschlagssätze im Betriebsabrechnungsbogen auf die Herstellmengen bezogen sind, beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis diese Verrechnungssätze jedoch auf die Absatzmenge übertragen werden. Da im Abrechnungszeitraum insgesamt mehr Produkte abgesetzt als hergestellt werden (Lagerabbau), tritt eine Überdeckung der in der Periode angefallenen Gemeinkosten ein, die sich folgendermaßen aufteilt: (Werte in €) Stielpfannen WassertöpfeØ 18 cm Wassertöpfe Ø 34 cm Dampfkochtöpfe ∑ Fertigungsmaterial abgesetzte Menge ./. hergestellte Menge 66301,374 60798,374 101369,2915 103468,2915 64879,6105 59400,6105 48783,946 48242,946 – = Differenzmenge × Materialgemeinkosten pro Stück 5503,374 –,374 – 2099,2915 –,2915 5479,6105 –,6105 541,946 –,946 = Über-/Unterdeckung 2058,121 – 611,8615 3344,9305 511,796 5302,98 Fertigungslöhne – Stanzerei abgesetzte Menge ./. hergestellte Menge 66301,374 60798,374 101369,2915 103468,2915 64879,6105 59400,6105 48783,946 48242,946 = Differenzmenge × Fertigungsgemeinkosten pro Stück 5503,374 1,606 – 2099,2915 2,6066 5479,6105 3,5005 541,946 5,106 = Über-/Unterdeckung 8804,806 – 5457,4066 19176,5005 2759,106 25283,–6 Fertigungslöhne – Formerei abgesetzte Menge ./. hergestellte Menge 66301,374 60281,374 101369,2915 104149,2915 64879,6105 64897,6105 48783,946 46066,946 = Differenzmenge × Fertigungsgemeinkosten pro Stück 6020,374 –,875 – 2780,2915 1,5756 – 18,6105 2,6255 2717,946 7,–46 = Über-/Unterdeckung 5267,506 – 4378,5056 – 47,2555 19019,–46 19860,75 9 Kurzfristige Erfolgsrechnung1002 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 1002 Status: Imprimatur (Werte in €) Stielpfannen WassertöpfeØ 18 cm Wassertöpfe Ø 34 cm Dampfkochtöpfe ∑ Fertigungslöhne – Lackieren/Brennen abgesetzte Menge ./. hergestellte Menge 66301,374 62809,374 101369,2915 101445,2915 64879,6105 62985,6105 48783,946 50559,946 = Differenzmenge × Fertigungsgemeinkosten pro Stück 3492,374 2,506 – 76,2915 3,–566 1894,6105 3,5005 – 1776,946 5,–46 = Über-/Unterdeckung 8730,–66 – 228,–566 6629,–005 – 8880,–46 6251,–6 Gesamte Über-/Unterdeckung 24860,426 – 10675,7666 29103,1805 13409,896 56697,73 9.2 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren nach Handelsrecht Das deutsche Bilanzrecht war bis zur Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie in nationales Handelsrecht (Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. 12. 1985) ausschließlich an Erfolgsrechnungen nach dem Gesamtkostenverfahren orientiert. Dabei sprach für das Gesamtkostenverfahren besonders, dass es für die Durchführung des gesamten Rechnungswesens im Einkreissystem prädestiniert war. Mit der Einführung des nach dem Zweikreissystem aufgebauten Industrie-Kontenrahmens (vgl. Teil A, Abschn. 15.6.3.3, S. 728 f.) gewann allerdings für innerbetriebliche Lenkungs- und Kontrollfunktionen das Umsatzkostenverfahren an Bedeutung. Die Dominanz dieses Verfahrens auch bei der externen Rechnungslegung im angelsächsischen Bereich führte schließlich im Zuge der Harmonisierung des Gesellschaftsrechts zur Übernahme des Umsatzkostenverfahrens in das deutsche Handelsrecht. Dabei ist über die rechtliche Ausgestaltung des Umsatzkostenverfahrens die Gleichwertigkeit mit dem Gesamtkostenverfahren gewährleistet. Für deutsche Unternehmen eröffnete sich somit erstmals die Möglichkeit, sich international vergleichbar darzustellen. Die von § 275 Abs. 2 und 3 HGB vorgesehenen Gliederungen der Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. Teil A, Abschn. 3.4.1, S. 85 ff.) sind ab den Positionen 9 im Gesamtkostenverfahren bzw. 8 im Umsatzkostenverfahren identisch; die Unterschiede in den Verfahren sind demnach in den Positionen 1 bis 8 bzw. 1 bis 7 begründet, also insbesondere auf die unterschiedliche Behandlung von Mengendifferenzen bei asynchronem Verlauf von Produktion und Absatz zurückzuführen. Ausgangsgrößen des Gesamtkostenverfahrens sind die auf die gesamte Produktion der Periode bezogenen Aufwendungen, die den Umsatzerlösen und den sonstigen betrieblichen Erträgen gegenübergestellt werden. Insofern wird das Gesamtkostenverfahren häufig auch als (Brutto-)Produktionsrechnung bezeichnet. Die Mengendifferenzen werden dabei in der Erfolgsrechnung unter den Positionen 2 und 3 als Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und als andere aktivierte Eigenleistungen erfasst. Das Betriebsergebnis ergibt sich somit aus:

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.