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2.2 Ermittlung der Einkünfte in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 91 - 118

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_91

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62 Teil II: Ertragsteuern Zu 4: Die Ehegattenbesteuerung setzt gem. § 26 Abs. 1 EStG unbeschränkte Steuerpflicht beider Ehegatten voraus. Da diese Voraussetzung nicht erfüllt ist, sind grundsätzlich nur Einzelveranlagungen möglich. Ausnahmen können sich aus § 1a Abs. 1 EStG ergeben. Zu 5: Da die Ehegatten hinsichtlich der Veranlagungsform keine Wahl getroffen haben, wird nach § 26 Abs. 3 EStG unterstellt, dass sie die Zusammenveranlagung wählen. Zu 6: Da einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt, ist diese nach § 26 Abs. 2 EStG durchzuführen. 2.2 Ermittlung der Einkünfte 2.2.1 Die Gewinneinkünfte 2.2.1.1 Die gemeinsamen Merkmale Alle drei Gewinneinkunftsarten haben mehrere gemeinsame Voraussetzungen. Diese sind zwar nur in § 15 Abs. 2 EStG zur Bestimmung des Begriffs des Gewerbebetriebs ausdrücklich genannt, sie gelten jedoch auch für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus selbständiger Arbeit. Die gemeinsamen Voraussetzungen der drei Gewinneinkunftsarten sind: 1. Selbständigkeit, 2. Nachhaltigkeit, 3. Gewinnerzielungsabsicht, 4. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Selbständigkeit bedeutet Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr. Der Selbständige trägt den Erfolg oder Misserfolg seiner Tätigkeit selbst. Seine Tätigkeit ist durch ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko gekennzeichnet. Der Gegensatz zur Selbständigkeit ist die Unselbständigkeit (Nichtselbständigkeit). Indizien für eine Unselbständigkeit sind eine Unterordnung hinsichtlich Zeit, Ort, Art und Weise der Tätigkeit, ferner eine Eingliederung in eine Betriebsorganisation und die Abhängigkeit von der Weisungsbefugnis eines anderen. Der Unselbständige handelt nicht auf eigene Rechnung und Gefahr. Nachhaltigkeit bedeutet Wiederholungsabsicht. Selbst eine einmalige Handlung kann nachhaltig sein, und zwar dann, wenn die Absicht der Wiederholung erkennbar ist. Gewinnerzielungsabsicht bedeutet das Erstreben eines wirtschaftlichen Vorteils. Ob tatsächlich ein Gewinn erzielt wird, ist grundsätzlich ohne Belang. Eine Ausnahme ist dann gegeben, wenn Liebhaberei vorliegt, da Verluste aus Liebhaberei nicht in die Einkommens-, sondern in die Vermögenssphäre fallen. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bedeutet, dass der Betrieb seine Leistungen der Allgemeinheit, d. h. einer unbestimmten Zahl von Personen anbietet. 2 Einkommensteuer 63 2.2.1.2 Die drei Gewinneinkunftsarten im Einzelnen 2.2.1.2.1 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Was unter Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu verstehen ist, regelt § 13 EStG. Hierzu rechnen vor allem Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstanbau, Gemüseanbau, Baumschulen und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung gehören dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn ein in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 ff. EStG festgelegter Viehbestand je landwirtschaftlich genutzter Flächeneinheit nicht überschritten wird. Ist der Viehbestand größer, so liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Einkünfte aus Binnenfischerei (nicht Hochseefischerei), Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei und Wanderschäferei (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 62 BewG). Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb gehören ebenfalls zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Nebenbetriebe sind z. B. Molkereien, Brennereien, Sägewerke und Biogasanlagen, wenn in diesen Betrieben überwiegend Erzeugnisse des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebs be- oder verarbeitet werden und die be- oder verarbeiteten Produkte überwiegend für den Verkauf bestimmt sind. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, so handelt es sich nicht um einen landund forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb, sondern um einen gewerblichen Betrieb. Da keine selbsterzeugten Rohstoffe verwendet werden, gehört daher die Energieerzeugung mit Wind-, Solar- oder Wasserkraft zu den gewerblichen Betrieben, auch wenn sie von einem Land- oder Forstwirt betrieben werden18. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören nach § 14 EStG auch die Gewinne aus der Veräußerung oder der Aufgabe von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben oder Teilbetrieben. 2.2.1.2.2 Einkünfte aus selbständiger Arbeit Die Einkünfte der zweiten Einkunftsart (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) werden zunächst übersprungen und die der dritten, der Einkünfte aus selbständiger Arbeit, behandelt. In § 18 EStG werden die sich aus Abbildung II/2 ergebenden drei Arten von Einkünften aus selbständiger Arbeit unterschieden. Die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind hiervon mit Abstand am wichtigsten. Nur auf sie soll nachfolgend näher eingegangen werden. 18 Zur Abgrenzung im Einzelnen s. z. B. Kulosa, E., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 13 EStG, Rz. 42. 64 Teil II: Ertragsteuern Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit Einkünfte nicht gewerblicher Lotterieeinnehmer Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vermögensverwaltung (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG) (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) Abbildung II/2: Einkünfte aus selbständiger Arbeit Freiberufliche Tätigkeiten lassen sich in zwei Gruppen untergliedern. Zur ersten Gruppe gehören bestimmte Tätigkeiten, und zwar die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende und erzieherische Tätigkeit. Die zweite Gruppe umfasst einen Katalog von Berufen (Katalogberufe), die historisch gesehen das Bild des Freiberuflers geprägt haben. Der Katalog umfasst u. a. Ärzte, Zahnärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Ingenieure, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Krankengymnasten, Journalisten und „ähnliche Berufe“. Ein ähnlicher Beruf liegt nur dann vor, wenn eine Ähnlichkeit mit einem bestimmten in dem Katalog aufgeführten Beruf gegeben ist. 2.2.1.2.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb (zweite Einkunftsart) sind Gewinne, die in Gewerbebetrieben i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG erzielt werden. Wie die Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit setzen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraus19. Sie unterscheiden sich von den beiden anderen Einkunftsarten dadurch, dass weder die Merkmale der Land- und Forstwirtschaft noch die der selbständigen Arbeit erfüllt sind. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb lassen sich in die drei aus Abbildung II/3 ersichtlichen Gruppen unterteilen. Bei den Einkünften aus einer Mitunternehmergemeinschaft handelt es sich insbesondere um die Gewinnanteile, die die Gesellschafter einer OHG, einer KG, einer BGB-Gesellschaft oder einer sog. atypischen stillen Gesellschaft beziehen. Nicht die Gesellschaften als solche unterliegen in diesen Fällen der Einkommensteuer, sondern die Gesellschafter mit ihren Gewinnanteilen20. 19 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.1.1. 20 Im Einzelnen s. Gliederungspunkt 2.2.5.1. Selbständige Arbeit 2 Einkommensteuer 65 gewerblichen Einzelunternehmen Mitunternehmergemeinschaften Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) Abbildung II/3: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Eine atypische stille Gesellschaft ist eine stille Gesellschaft, bei der der „Stille“ abweichend von den Regelungen der §§ 230 ff. HGB ein unternehmerisches Risiko trägt21. Steuerlich wird also zwischen einer typischen und einer atypischen stillen Gesellschaft unterschieden. Typische und atypische stille Gesellschafter beziehen unterschiedliche Einkünfte: Bei der typischen stillen Gesellschaft bezieht der „Stille“ Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei der atypischen hingegen aus Gewerbebetrieb. 2.2.1.2.4 Aufgaben 13 - 15 Welcher Einkunftsart sind die sich aus den Aufgaben 13 und 14 ergebenden Einkünfte zuzurechnen? Aufgabe 13 Einkünfte aus a) einer Karpfenzucht, b) der Hochseefischerei. Aufgabe 14 Einkünfte a) eines selbständigen Wirtschaftsprüfers, b) eines auf eigene Rechnung und Gefahr arbeitenden Berufsboxers, c) eines Journalisten, der als freier Mitarbeiter für verschiedene Zeitungen arbeitet, d) eines Schriftstellers, der in schneller Folge Heimat- und Liebesromane veröffentlicht, e) eines Beamten, der einzelne Vorträge an einer Volkshochschule hält, f) eines Tanzlehrers. Aufgabe 15 Eine KG betreibt eine Fleischfabrik, an der A, B und C zu je 1/3 beteiligt sind. Der Gewinn eines Jahres beträgt 300.000 €. Würdigen Sie diesen Sachverhalt in einkommensteuerlicher Hinsicht. 21 Im Einzelnen s. Gliederungspunkt 2.2.5.2. Einkünfte aus 66 Teil II: Ertragsteuern 2.2.1.3 Der laufende Gewinn 2.2.1.3.1 Charakterisierung und Gewinnermittlungsmethoden Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit werden jeweils durch den Gewinn bestimmt. Dieser lässt sich untergliedern in den laufenden Gewinn und den Veräußerungsgewinn. Unter Gewinn wird nachfolgend immer der laufende Gewinn verstanden. Der Veräußerungsgewinn wird ausdrücklich als solcher bezeichnet. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet zwischen den aus Abbildung II/4 ersichtlichen Gewinnermittlungsmethoden. Abbildung II/4: Gewinnermittlungsmethoden Von allen Gewinnermittlungsarten ist der Bestandsvergleich (Betriebsvermögensvergleich) mit Abstand am wichtigsten und innerhalb der beiden Unterarten des Bestandsvergleichs derjenige nach § 5 EStG. Die grundlegende Definition des Gewinnbegriffs bei Bestandsvergleich ist aber nicht in § 5 EStG, sondern in § 4 Abs. 1 EStG enthalten. Sie lautet: ► Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der (Privat-) Entnahmen und vermindert um den Wert der (Privat-)Einlagen. Unter Betriebsvermögen ist das bilanzielle Eigenkapital einschließlich seiner Unterkonten - Privatkonten und ggf. Gewinnkonten - zu verstehen. Die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ist eine Gewinnermittlung mit Hilfe einer Buchführung. Der Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG ist identisch mit dem buchhalterischen Gewinnbegriff, der lautet: Methoden der Gewinnermittlung Betriebsvermögensvergleich Einnahmen- Überschussrechnung Anwendung von Durchschnittssätzen Gewerbetreibende Land- und Forstwirte, Freiberufler (§ 5 Abs. 1 EStG) (§ 4 Abs. 1 EStG) (§ 4 Abs. 3 EStG) (§ 13a Abs. 1 EStG) 2 Einkommensteuer 67 ► Gewinn ist der Saldo aus den Erträgen und Aufwendungen der Gewinnermittlungsperiode. Die Identität der Gewinnbegriffe ergibt sich aus folgender Überlegung: Jede Bestandserhöhung nach § 4 Abs. 1 EStG beruht auf einem Ertrag, es sei denn, sie wird durch eine Privateinlage verursacht; jede Bestandsminderung beruht auf einem Aufwand, es sei denn, sie wird durch eine Privatentnahme hervorgerufen. Die Bestandserhöhungen abzüglich der Einlagen ergeben also die Erträge, die Bestandsminderungen abzüglich der Entnahmen die Aufwendungen. Der Gewinnbegriff des § 5 EStG entspricht grundsätzlich demjenigen des § 4 Abs. 1 EStG. Der Unterschied besteht darin, dass bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG der Maßgeblichkeitsgrundsatz zu beachten ist, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG hingegen nicht. Auf die sich hieraus ergebenden Unterschiede wird an späterer Stelle ausführlich eingegangen22. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG beinhaltet nicht einen Bestandsvergleich, sondern eine Einnahmen-/Ausgabenrechnung: Gewinn ist der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Betriebseinnahmen (nicht im Gesetz definiert) sind die Einnahmen, die im Rahmen der betrieblichen Betätigung anfallen. Betriebsausgaben sind die Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Trotz ihrer betrieblichen Veranlassung dürfen bestimmte Aufwendungen den Gewinn nicht oder nicht in voller Höhe mindern. Diese Aufwendungen sind im Einzelnen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 12 EStG (nichtabzugsfähige Betriebsausgaben) aufgeführt. Es handelt sich hierbei u. a. um Geschenke mit einem Wert von mehr als 35 €. Ausgenommen sind Geschenke an Arbeitnehmer. Nichtabzugsfähig sind ferner Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus betrieblichem Anlass, soweit sie 70 % der Aufwendungen übersteigen. Sind derartige Aufwendungen nicht betrieblich veranlasst, so stellen sie insgesamt keine Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 4 EStG dar. Sie sind dann in vollem Umfang nichtabzugsfähig. Aufwendungen für Gästehäuser, für Segel- oder Motorjachten, Verpflegungsmehraufwendungen des Steuerpflichtigen, soweit sie bestimmte Höchstbeträge überschreiten, Geldbußen und Verwarnungsgelder fallen ebenfalls unter die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 5 EStG23. Der fundamentale Unterschied zwischen der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich liegt in Folgendem: Die Einnahmen-Überschussrechnung wird durch das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG beherrscht; für den Bestandsvergleich hingegen gilt das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung, so wie dies aus der Buchhaltung bekannt ist. 22 Vgl. Teil III, Gliederungspunkte 1.5, 2.1 und 3.1. 23 Zur Angemessenheit von Aufwendungen s. R 4.10 EStR und H 4.10 EStH. 68 Teil II: Ertragsteuern Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG wird in weiten Bereichen der Land- und Forstwirtschaft angewendet. Charakteristisch für das Verfahren ist, dass nicht der tatsächlich erzielte Gewinn ermittelt, sondern ein für die Größe und Struktur des Betriebes als typisch angesehener Gewinn geschätzt wird. Kritiker des Verfahrens behaupten seit Jahrzehnten, diese Gewinnermittlungsmethode beinhalte eine versteckte Subventionierung der Landwirtschaft, da die Gewinne systematisch zu niedrig geschätzt würden24. 2.2.1.3.2 Anwendungsbereich Nach der Charakterisierung der Gewinnermittlungsarten erhebt sich die Frage nach ihrem jeweiligen Anwendungsbereich. Die Antwort ist aus den Gewinnermittlungsvorschriften selbst ableitbar. Ein Bestandsvergleich nach § 5 EStG ist durchzuführen bei Gewerbetreibenden, die • entweder verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen oder • ohne rechtliche Verpflichtung, d. h. freiwillig, Bücher führen und Abschlüsse machen. Wer zur Buchführung verpflichtet ist, ergibt sich aus den §§ 140 und 141 AO. § 140 AO bestimmt, dass derjenige, der nach anderen Gesetzen als Steuergesetzen verpflichtet ist, Bücher und Aufzeichnungen zu führen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, diese Pflichten auch für steuerliche Zwecke zu erfüllen hat. § 140 AO erklärt also Buchführungspflichten nichtsteuerlicher Art zu steuerlichen. Buchführungspflichten nichtsteuerlicher Art finden sich in erster Linie in den §§ 238 ff. HGB. Zur Buchführung verpflichtet sind demnach alle Kaufleute. Kaufmann ist nach § 1 Abs. 1 HGB jeder, der ein Handelsgewerbe betreibt. Ein Handelsgewerbe ist nach § 1 Abs. 1 HGB jeder Gewerbebetrieb. Ausgenommen sind lediglich kleine Einzelkaufleute i. S. d. § 241a HGB. Einzelkaufleute sind Einzelpersonen mit Kaufmannseigenschaft i. S. d. HGB. Betragen in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren deren Umsatzerlöse nicht mehr als 500.000 € und ihre Jahresüberschüsse nicht mehr als jeweils 50.000 €, so sind sie nach den §§ 241a und 242 Abs. 4 HGB weder zur Buchführung verpflichtet noch müssen sie Jahresabschlüsse erstellen. Neben Einzelkaufleuten gehören nach § 6 HGB auch alle Handelsgesellschaften zu den Kaufleuten. Hierzu zählen • die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co KG), • die Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA). 24 So wurde vor der Neufassung des § 13a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 allgemein davon ausgegangen, dass der nach § 13a EStG ermittelte Gewinn lediglich zwischen 60 % und 80 % des nach allgemeinen Grundsätzen ermittelten Gewinns liege. Auch nach der Neuregelung im Jahre 1999 hat sich die Quote nach Ansicht des Schrifttums nicht erhöht. Vgl. dazu Kanzler, H.-J., Durchschnittsatzgewinnermittlung, 1999, S. 683; Hiller, G., in: Lademann, F., EStG, § 13a EStG, Anm. 6 i. V. m. 23. 2 Einkommensteuer 69 Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften können von den in den §§ 241a und 242 Abs. 4 HGB eingeräumten Befreiungsmöglichkeiten von der Buchführungspflicht und von der Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses keinen Gebrauch machen. Dies ergibt sich aus demWortlaut dieser Rechtsnormen. Unterliegen Gewerbetreibende nicht der abgeleiteten Buchführungspflicht nach § 140 AO, so kann sich eine originäre steuerliche Buchführungspflicht aus § 141 AO ergeben. Diese setzt voraus • Umsätze von mehr als 500.000 € im Kalenderjahr oder • einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000 € im Wirtschaftsjahr. § 141 AO ist von Bedeutung für Steuerpflichtige, die zwar Gewerbetreibende i. S. d. § 15 EStG, nicht aber Kaufleute i. S. d. HGB sind. Hierbei handelt es sich vorrangig um selbständige Handwerker. Eine Buchführungspflicht nach § 141 AO ergibt sich außerdem für viele Land- und Forstwirte. Unterliegt ein Gewerbetreibender weder der abgeleiteten noch der originären steuerlichen Buchführungspflicht, so kann er dennoch freiwillig Bücher führen. Macht er dies, so unterliegt seine Gewinnermittlung ebenfalls den Regeln des § 5 EStG. Gewerbetreibende, die freiwillig Bücher führen, können vor allem kleine Ladenbesitzer und Handwerker sein, die weder nach § 140 AO noch nach § 141 AO buchführungspflichtig sind. Zu beachten ist Folgendes: Gewerbetreibende, die entweder zur Buchführung verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen, können ihren Gewinn nur nach § 5 EStG, nicht hingegen nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln. Ist ein Gewerbetreibender nicht zur Buchführung verpflichtet und führt er auch nicht freiwillig Bücher, so kann er seinen Gewinn durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Führt er auch nicht die hierzu nötigen Aufzeichnungen der Einnahmen und Ausgaben, so schätzt das Finanzamt seinen Gewinn gem. § 162 AO nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung des § 4 Abs. 1 EStG. Für Land- und Forstwirte kommt in aller Regel nur eine originäre steuerliche Buchführungspflicht nach § 141 AO, nicht hingegen eine abgeleitete nach § 140 AO in Betracht. Hinsichtlich der Grenzen, die überschritten sein müssen, damit bei Land- und Forstwirten Buchführungspflicht entsteht, wird auf § 141 AO verwiesen. Da § 5 EStG nur für Gewerbetreibende gilt, unterliegen buchführende Land- und Forstwirte der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG. Freiberufler unterliegen weder der abgeleiteten noch der originären Buchführungspflicht. Sie können ihren Gewinn entweder freiwillig nach § 4 Abs. 1 EStG oder mit Hilfe einer Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Führen sie auch nicht die zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen der Einnahmen und Ausgaben, so hat das Finanzamt ihren Gewinn gem. § 162 AO nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen. 70 Teil II: Ertragsteuern 2.2.1.3.3 Aufgabe 16 Nach welchen gesetzlichen Vorschriften können bzw. müssen die nachfolgenden Steuerpflichtigen ihren Gewinn ermitteln? Beruf bzw. Gewerbe Gesamtumsatz in € Gewinn in € a) selbständiger Arzt 600.000 180.000 b) Buchhändler 480.000 6.000 c) Gemüsehändler 360.000 10.000 d) Lebensmitteleinzelhändler 600.000 15.000 2.2.1.3.4 Die Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG Es wurde bereits herausgestellt: Die Einnahmen-Überschussrechnung wird von dem Zu- und Abflussprinzip beherrscht. Dieses Prinzip wird in § 4 Abs. 3 EStG allerdings in zweifacher Hinsicht durchbrochen. Zum einen darf bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nicht der Abfluss von Geldmitteln zur Anschaffung oder Herstellung dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben behandelt werden: Abzugsfähig sind vielmehr lediglich Abschreibungen, die im Steuerrecht als Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung (AfS) bezeichnet werden. Insoweit besteht Übereinstimmung mit der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Zum anderen dürfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht bei Zahlung, sondern erst bei einer späteren Weiterveräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Beispiel Ein Freiberufler, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, kauft im Jahr 1 ein unbebautes Grundstück gegen Barzahlung. Er errichtet darauf im Jahr 2 ein Bürogebäude, das er fortan zu eigenen betrieblichen Zwecken nutzt. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten von 1,5 Mio € finanziert er zu 50 % aus eigenen, zu 50 % aus fremden Mitteln. Er veräußert das Grundstück im Jahr 10 für 3 Mio €. Die Anschaffungskosten des Grund und Bodens können nicht im Jahr 1, vielmehr erst im Jahr 10 als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Herstellungskosten des Gebäudes können vor Ver- äußerung des Grundstücks nur im Wege der AfA berücksichtigt werden. Bei Veräußerung stellen die noch nicht durch AfA berücksichtigten Herstellungskosten Betriebsausgaben dar. Die Erlöse aus dem Verkauf des bebauten Grundstücks sind bei Geldeingang Betriebseinnahmen. Die Zinsen für Fremdkapital führen im Jahr ihrer Auszahlung zu Betriebsausgaben. 2.2.1.3.5 Aufgabe 17 Bei einem Steuerberater ergeben sich im Kalenderjahr 9 folgende Einnahmen und Ausgaben: Einnahmen € Jan.-Dez. Laufende Honorareinnahmen 480.000 März Eingang einer Honorarforderung aus dem Jahr 7 900 August Erstattete Einkommensteuer des Jahres 6 500 2 Einkommensteuer 71 September Erlös aus dem Verkauf eines mit 100 € zu „Buche stehenden“25 PC 300 Dezember Vorschuss für einen noch durchzuführenden Rechtsbehelf 400 Ausgaben Jan.-Dez. Büromiete 36.000 Jan.-Dez. Gehälter und Gehaltsnebenkosten 270.000 Jan.-Dez. Büromaterial und sonstige Kosten (Büroreinigung, Licht, Heizung usw.) 14.500 Jan.-Dez. Lebensversicherungs- und Krankenkassenbeiträge für den Steuerberater und seine Ehefrau 15.800 Februar Erwerb eines unbebauten Grundstücks für ein eigenes Bürohaus 230.000 März Darlehensrückzahlung für ein berufliches Darlehen 50.000 März Darlehenszinsen Januar-März des Jahres 9 für ein berufliches Darlehen 500 Juni Erwerb eines PC (voraussichtliche Nutzungsdauer 3 Jahre) 3.000 Juni Erwerb mehrer geringwertiger Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von jeweils weniger als 410 € 1.600 Es ist der Gewinn für das Kalenderjahr 9 zu ermitteln. 2.2.1.4 Veräußerungs- und Aufgabegewinne, unentgeltliche Betriebsübertragungen 2.2.1.4.1 Allgemeines Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 EStG auch Veräußerungsgewinne. Hierbei handelt es sich um Gewinne, die entstehen bei der Veräu- ßerung 1. eines ganzen Gewerbebetriebs (Betriebsveräußerung im Ganzen), 2. eines Teilbetriebs (Teilbetriebsveräußerung), 3. eines Mitunternehmeranteils, 4. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA. Nachfolgend werden zunächst nur Betriebsveräußerungen im Ganzen und Teilbetriebsveräußerungen behandelt26. Auf die unter 3. und 4. genannten Veräußerungsvorgänge wird an späterer Stelle eingegangen27. Den Veräußerungsgewinnen gleichgestellt sind Gewinne, die bei der Aufgabe eines Betriebs entstehen (Aufgabegewinne). § 16 EStG schafft keine zusätzlichen steuerbaren Vorgänge, da Veräußerungsgewinne ohne diese Vorschrift von § 15 EStG erfasst würden. § 16 EStG bezweckt lediglich eine von den laufenden Gewinnen gesonderte Erfassung der Veräußerungsgewinne, um sie steuerlich begünstigen zu können. Die Begünstigung erfolgt 25 Anschaffungskosten, die sich bislang im Wege der AfA noch nicht gewinnmindernd ausgewirkt haben. 26 Vgl. hierzu auch Schwarz, H., Folgen, 1998; Schulze zur Wiesche, D., Betriebsveräußerung, 2002, S. 21 ff. 27 Vgl. Teil III, Gliederungspunkt 7.4. 72 Teil II: Ertragsteuern auf zweierlei Weise, und zwar erstens durch die Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG und zweitens durch die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes gem. § 34 EStG. 2.2.1.4.2 Veräußerungsgewinne Eine Betriebsveräußerung im Ganzen i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt werden kann28. Die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter führt somit grundsätzlich nicht zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns, sondern eines - nicht begünstigten - laufenden Gewinns. Kein Veräußerungsgewinn, sondern laufender Gewinn, liegt nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG auch insoweit vor, als auf der Seite des Veräußerers und auf derjenigen des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Beispiel V veräußert den Betrieb seines Einzelunternehmens im Ganzen an die V&S-KG, an der V und S zu je 50 % beteiligt sind. Als Folge der Betriebsveräußerung entsteht ein Gewinn i. H. v. 100 T€. Der Gewinn ist nur i. H. v. (50 % ! 100 T€ =) 50 T€ Veräußerungsgewinn, die restlichen 50 T€ Gewinn hingegen sind nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG dem laufenden Gewinn zuzurechnen. Ein Veräußerungsgewinn kann auch bei der entgeltlichen Übertragung eines Teilbetriebs entstehen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i. S. d. EStG aufweist und für sich lebensfähig ist. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist allerdings nicht erforderlich29. Teilbetriebe sind z. B. die Filialen eines Handelsunternehmens oder die von einer Brauerei in eigener Regie betriebenen Gastwirtschaften. Als Teilbetrieb gilt auch eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Diese gesetzliche Fiktion ist aber nur dann anwendbar, wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden gehört. Wird die Beteiligung hingegen nicht im Betriebsvermögen, sondern im Privatvermögen gehalten, so führt ihre Veräußerung nicht zu einem Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG, sondern - unter bestimmten Voraussetzungen - zu einem Veräußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG30. Der Veräußerungsgewinn wird gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG nach folgender Gleichung bestimmt: Veräußerungsgewinn = Veräußerungspreis ./. Veräußerungskosten ./. Wert des Betriebsvermögens. 28 Vgl. R 16 Abs. 1 EStR. 29 Vgl. zum Teilbetrieb R 16 Abs. 1 EStR. 30 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.1.4.6. 2 Einkommensteuer 73 Zum Veräußerungspreis gehört alles, was der Veräußerer für den veräußerten Betrieb erhält. Der Veräußerungspreis kann teilweise oder auch vollständig in laufenden Bezügen, insbesondere in Rentenbezügen, bestehen. Auf die besonderen Probleme, die sich in derartigen Fällen ergeben, wird an späterer Stelle eingegangen31. Veräußerungskosten sind z. B. Notariats- und Gerichtskosten, Maklerprovisionen und Kosten für Zeitungsanzeigen. Sie sind nur abzugsfähig, wenn sie der Veräußerer und nicht der Erwerber trägt. Wert des Betriebsvermögens ist das nach den Grundsätzen der §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelte bilanzielle Eigenkapital einschließlich der Kapitalunterkonten (Privat- und Gewinnkonten) zum Veräußerungszeitpunkt. Daraus folgt zwingend, dass zum Veräußerungsstichtag eine Ver- äußerungsbilanz erstellt werden muss. Der zwischen dem letzten Bilanzstichtag und dem Veräußerungszeitpunkt entstandene Gewinn ist laufender Gewinn und nicht Veräußerungsgewinn. 2.2.1.4.3 Aufgabegewinne Der Betriebsveräußerung ist nach § 16 Abs. 3 EStG die Betriebsaufgabe gleichgestellt. Sie gilt als Betriebsveräußerung. Eine Betriebsaufgabe setzt voraus, dass der Unternehmer die wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb eines kurzen Zeitraums veräußert oder in sein Privatvermögen überführt. Veräußert er die Wirtschaftsgüter hingegen nach und nach innerhalb eines längeren Zeitraums, so entsteht kein Aufgabegewinn, sondern laufender Gewinn. Die Frage, was als kurzer und was als langer Zeitraum anzusehen ist, lässt sich nur im Einzelfall entscheiden. So kann ein Zeitraum von einem Jahr bei Vorliegen besonderer Umstände durchaus noch als kurzer Zeitraum angesehen werden. Das gilt z. B. dann, wenn bei einer Veräußerung innerhalb eines noch kürzeren Zeitraumes die Gefahr besteht, dass die Wirtschaftsgüter „verschleudert“ werden müssten. Hinsichtlich ihrer Voraussetzungen unterscheiden sich Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe darin, dass bei einer Betriebsveräußerung eine Veräußerung der Grundlagen des Betriebes an einen einzigen, bei einer Betriebsaufgabe hingegen grundsätzlich an mehrere Erwerber erfolgt. Eine Betriebsaufgabe liegt aber auch dann vor, wenn die Grundlagen des Betriebes entweder vollständig ins Privatvermögen überführt werden oder ein Teil von ihnen entnommen und der Rest an einen oder mehrere Erwerber veräußert wird. Bei vollständiger „Versilberung“ des Betriebsvermögens ergibt sich der Aufgabegewinn aus der Summe der Veräußerungspreise nach Abzug der Aufgabekosten und des Werts des Betriebsvermögens zum Aufgabezeitpunkt. Zum Zeitpunkt der Aufgabe ist also die Erstellung einer Aufgabebilanz erforderlich. Aufgabezeitpunkt ist der Beginn der Handlungen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs als selbständiger Organismus gerichtet sind32. 31 Vgl. Teil III, Gliederungspunkt 8.2. 32 Zur Bestimmung des Zeitpunktes des Aufgabeentschlusses s. BFH-Urteil vom 5.7.1984, IV R 36/81, BStBl 1984 II, S. 711. 74 Teil II: Ertragsteuern Bei teilweiser Veräußerung und teilweiser Entnahme von Betriebsvermögen ist die Summe der Veräußerungspreise um die Summe der gemeinen Werte der entnommenen Wirtschaftsgüter zu erhöhen. Die Betriebsaufgabe ist in gleicher Weise begünstigt wie die Betriebsveräußerung. So kommt der Abzug eines Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG ebenso in Betracht wie die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG. 2.2.1.4.4 Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG Ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wird gem. Satz 1 dieser Vorschrift nur denjenigen Steuerpflichtigen gewährt, die zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung entweder das 55. Lebensjahr vollendet haben oder die im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sind. Bei diesen Steuerpflichtigen wird ein Veräußerungsgewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, wie er 45.000 € übersteigt. Ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wird dem Steuerpflichtigen zeitlebens nur einmal gewährt. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 € übersteigt. Beispiel Ein Gewerbetreibender (G), der die Voraussetzungen zur Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG erfüllt, veräußert seinen Betrieb für 180.000 €. Die Veräußerungsbilanz weist ein Betriebsvermögen von 22.000 € aus. Die von G zu tragenden Veräußerungskosten belaufen sich auf 1.000 €. Der Veräußerungsgewinn beträgt (180.000 ./. 1.000 ./. 22.000 =) 157.000 €, der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG [45.000 ./. (157.000 ./. 136.000) =]24.000 €. Bei der Einkünfteermittlung sind (157.000 ./. 24.000 =) 133.000 € anzusetzen. 2.2.1.4.5 Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und eines der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens Die Vorschriften zur Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe von Gewerbebetrieben sind nach § 14 EStG bei der Veräußerung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, Teilbetrieben und Anteilen an land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entsprechend anzuwenden. Selbstverständlich handelt es sich bei den Gewinnen nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne, die entstehen bei der Veräußerung oder Aufgabe des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient. Auf derartige Gewinne finden nach § 18 Abs. 3 EStG die Vorschriften des § 16 EStG ebenfalls Anwendung. 2.2.1.4.6 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 EStG Nach § 17 EStG führt die Veräußerung von im Privatvermögen befindlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften in bestimmten Fällen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Durch diese Vorschrift erfährt der Begriff der Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Erweiterung, da ja bekanntlich § 15 EStG in Übereinstimmung mit 2 Einkommensteuer 75 dem Handelsrecht davon ausgeht, dass nur die Veräußerung von Betriebs-, nicht hingegen auch die von Privatvermögen zu Gewinnen führen kann. Soll ein Veräußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG vorliegen, so müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: 1. Es müssen Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden; 2. der Veräußerer muss innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt gewesen sein. Zu § 17 Abs. 1 EStG enthalten die Absätze 4 bis 6 dieser Rechtsnorm Ergänzungen, auf die aber nicht hier, sondern erst an späteren Stellen eingegangen wird. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 EStG). Er wird nach § 17 Abs. 3 EStG nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Teil von 9.060 € übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36.100 € übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht (§ 17 Abs. 3 EStG). In vielen Fällen dürfte der Freibetrag infolge dieser Begrenzungen 0 € betragen. Veräußerungsverluste, die sich aus § 17 EStG ergeben, sind grundsätzlich nach § 2 Abs. 3 EStG ausgleichs- und nach § 10 d EStG abzugsfähig. Dieser Grundsatz wird aber durch die Spezialvorschrift des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG durchbrochen. Danach kann ein Veräußerungsverlust nicht berücksichtigt werden, soweit er auf Anteile entfällt, die der Steuerpflichtige • innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat oder • zwar entgeltlich erworben hat, die Anteile aber nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen i. S. d. § 17 EStG gehört haben. Ein der Veräußerung vorangegangener unentgeltlicher Erwerb ist dann für die Geltendmachung des Verlustausgleichs bzw. Verlustabzugs unschädlich, wenn der Rechtsvorgänger den Verlust anstelle des Steuerpflichtigen hätte geltend machen können. Dies hat zur Folge, dass ein Erwerb der Anteile im Rahmen einer Erbfolge oder einer vorweggenommenen Erbfolge den Verlustausgleich bzw. Verlustabzug nicht verhindert. 2.2.1.4.7 Unentgeltliche Betriebsübertragungen Alle bisher betrachteten Betriebsübertragungen, Teilbetriebsübertragungen usw. werden entgeltlich durchgeführt. Nur bei entgeltlichen Vorgängen sind die §§ 16 und 17 EStG anwendbar. Den Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung bzw. Teilbetriebsübertragung hingegen regelt § 6 Abs. 3 EStG. Eine unentgeltliche Betriebsübertragung hat nach § 6 Abs. 3 EStG folgende Konsequenzen: 1. Eine Aufdeckung der stillen Reserven beim Übertragenden findet nicht statt (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG), so dass auch kein Veräußerungsgewinn entstehen kann; 76 Teil II: Ertragsteuern 2. der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an die Bilanzansätze des Rechtsvorgängers gebunden (Buchwertfortführung). Am häufigsten ergeben sich Fälle der unentgeltlichen Betriebsübertragung im Rahmen einer Erbfolge oder vorweggenommenen Erbfolge. Als vorweggenommene Erbfolge wird die schenkungsweise Übertragung wesentlicher Teile des elterlichen Vermögens von den Eltern auf die Kinder verstanden. 2.2.2 Überschusseinkünfte 2.2.2.1 Allgemeine Grundsätze Der Begriff der Überschusseinkünfte ist darauf zurückzuführen, dass bei den Einkunftsarten der Nrn. 4 bis 7 des § 2 Abs. 1 EStG das Ergebnis der Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten als Überschuss bezeichnet wird. Einnahmen sind gemäß § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Überschusseinkünfte zufließen. Zu den geldwerten Gütern gehören Sachen, Rechte, sonstige Vorteile, insbesondere der Bezug von freier Kleidung, freier Wohnung, Heizung sowie der Vorteil der Zurverfügungstellung eines Pkw zur privaten Nutzung durch den Arbeitgeber (§ 8 Abs. 2 EStG). Wirtschaftlich gesehen muss bei dem Steuerpflichtigen eine Vermögensmehrung eintreten, wobei eine bloße Wertsteigerung keine Vermögensmehrung ist (z. B. Wertsteigerungen von Grund und Boden im Zeitablauf). Ersparte Ausgaben (z. B. ersparte Reparaturkosten infolge einer von einem Hauseigentümer persönlich durchgeführten Dachreparatur) und der Verzicht auf mögliche Einnahmen (z. B. Verzicht auf Zinseinnahmen für ein privat gegebenes Darlehen) sind grundsätzlich keine Einnahmen. Der Zufluss muss im Rahmen einer der Überschusseinkunftsarten liegen. Vor allem ist dies bei Entgelten für Tätigkeiten und Leistungen der Fall. Ein Zufluss liegt grundsätzlich nicht vor, wenn Wirtschaftsgüter veräußert werden, die der Steuerpflichtige zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt hat (z. B. Verkauf eines Wohnhauses oder von Fachbüchern). Geld und sonstige Zahlungsmittel sind mit dem Nominalwert zu bewerten. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, sind gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind jeweils bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 EStG). Aufwendungen liegen vor, wenn aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen Güter ausscheiden, d. h. eine Vermögensminderung eintritt. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Aufwendungen notwendig oder zur Einnahmeerzielung geeignet sind oder ob sie mit Willen des Steuerpflichtigen ausscheiden. Bloße Wertverluste (z. B. Kursverluste bei Wertpapieren) und Wertminderungen, die nicht durch technische oder wirtschaftliche Nutzung eintreten, oder der Einsatz der persönlichen Arbeitsleistung sind dagegen nicht als Aufwendungen anzusehen, da es an einem Abfluss von Geld oder Gütern mangelt. 2 Einkommensteuer 77 Werbungskosten sind möglich, bevor entsprechende Einnahmen zufließen (vorweggenommene Werbungskosten), vorausgesetzt, dass zwischen den Aufwendungen und den erwarteten künftigen Einnahmen ein ausreichend bestimmbarer Zusammenhang besteht. Aufwendungen zur Sicherung von Einnahmen liegen vor, wenn sich der Steuerpflichtige vor dem Verlust der zufließenden Einnahmen schützen will (z. B. durch eine Sachversicherung von Gegenständen, die der Einnahmeerzielung dienen, wie etwa eine Feuerversicherung des Miethauses). Werbungskosten dienen der Erhaltung der Einkunftsquellen, wenn sie für den Weiterbezug der Einnahmen geleistet werden (z. B. Reparaturkosten bei Gebäuden). 2.2.2.2 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthält eine Aufzählung von Einnahmen, die zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören. Zu diesen Einnahmen gehören Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gezahlt werden. Die Aufzählung lässt erkennen, dass nur Vergütungen an Arbeitnehmer unter § 19 EStG fallen. Arbeitnehmereigenschaft setzt nach § 1 LStDV ein Dienstverhältnis voraus. Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies setzt das Vorhandensein eines Arbeitsvertrages voraus, der auch mündlich abgeschlossen werden kann. Auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses kommt es nicht an; dieses besteht in Ausnahmefällen nur wenige Stunden. Ein Arbeitsverhältnis setzt Unterordnung unter den Willen des Arbeitgebers und Weisungsgebundenheit an die Anordnungen des Arbeitgebers voraus. Der persönliche Entscheidungsfreiraum und die Bewegungsfreiheit des Arbeitnehmers können durchaus sehr groß sein, wie z. B. bei dem Vorstandsvorsitzenden einer AG, dem Geschäftsführer einer GmbH oder einem Staatssekretär. Entscheidend ist, dass dieser Bewegungsspielraum nicht Ausfluss der eigenen Machtvollkommenheit des Steuerpflichtigen ist, sondern dem Willen des Arbeitgebers entspricht. Ein wichtiges Indiz für Nichtselbständigkeit und damit für Arbeitnehmereigenschaft ist das Fehlen eines unternehmerischen Risikos. Hinsichtlich dieses Kriteriums wird auf Ausführungen an früherer Stelle hingewiesen33. Häufig sprechen einzelne Kriterien für Selbständigkeit, andere hingegen für Unselbständigkeit. In derartigen Fällen ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse maßgebend. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) gehören grundsätzlich alle Bezüge, die dem Arbeitnehmer aus seinem Arbeitsverhältnis zuflie- ßen. Die Bezüge können sowohl in Geld als auch in Sachen oder Nutzungen (z. B. freie Wohnung) bestehen. Von dem Grundsatz, dass alle Bezüge Arbeitslohn dar- 33 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.1.1. 78 Teil II: Ertragsteuern stellen, gibt es Ausnahmen, auf die aber nicht eingegangen werden kann. Es sei lediglich darauf hingewiesen, dass der umfangreiche Katalog der in § 3 EStG enthaltenen Steuerbefreiungen in erheblichem Umfang Arbeitnehmer betrifft. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. auch Ruhegelder (z. B. Betriebsrenten), Witwen- und Waisengelder. Hierbei handelt es sich ausschließlich um Bezüge, die der frühere Arbeitgeber zahlt, nicht hingegen um Rentenbezüge von einer Versicherung, für die der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber in früheren Zeiten Beiträge entrichtet hat. Derartige Rentenbezüge fallen unter § 22 und nicht unter § 19 EStG. Beispiel Ein ehemaliger Arbeitnehmer erhält a) eine Beamtenpension, b) eine Angestelltenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im Fall a) handelt es sich um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, im Fall b) hingegen um Einnahmen i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG. Bei Versorgungsbezügen (Pensionen, Witwen- und Waisengelder) bleibt ein sich aus § 19 Abs. 2 EStG ergebender Betrag steuerfrei (Versorgungsfreibetrag), der sukzessive bis zum Jahre 2040 abgeschmolzen wird. Maßgebend für die Höhe des Versorgungsfreibetrags ist das Jahr des Versorgungsbeginns. Von Versorgungsbezügen, die im Jahr 2040 oder später beginnen, wird kein Versorgungsfreibetrag abgezogen. 2.2.2.3 Einkünfte aus Kapitalvermögen Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören alle Einnahmen aus Geldvermögen. Das gilt nach bzw. § 20 Abs. 8 EStG aber nur dann, wenn die Einnahmen nicht zu den Gewinneinkünften oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören. Beispiel Ein Steuerpflichtiger erhält Zinsen aus Wertpapieren. Die Wertpapiere gehören a) zum Privatvermögen, b) zum gewerblichen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen. Im Fall a) sind die Zinsen Einnahmen aus Kapitalvermögen, im Fall b) hingegen handelt es sich um Betriebseinnahmen i. S. d. § 15 EStG. Die Tatbestände des § 20 EStG lassen sich zu vier Gruppen zusammenfassen: 1. Gewinnausschüttungen von juristischen Personen des privaten Rechts, 2. Einnahmen aus stiller Beteiligung und partiarischen Darlehen, 3. Zinsen aus Geldforderungen, 4. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Zur ersten Gruppe gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor allem Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH). Bei einer KGaA gilt dies aber nur hinsichtlich der Ausschüttungen auf das Aktienkapital, während die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter der Besteuerung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen. Weiterhin zählen hierzu die Gewinnausschüt- 2 Einkommensteuer 79 tungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (z. B. Genossenschaftsbanken, Ein- und Verkaufsgenossenschaften, Wohnungsbaugenossenschaften). Klargestellt sei, dass Entnahmen aus Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften) nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG führen. Vielmehr gehören die zugrundeliegenden Gewinne zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, und zwar unabhängig davon, ob sie ausgeschüttet werden oder nicht. Zur zweiten Gruppe steuerpflichtiger Tatbestände gehören die Einnahmen aus stillen Beteiligungen. Unter die einschlägige Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen aber lediglich die typischen, nicht hingegen die atypischen stillen Beteiligungen. Letztere sind Mitunternehmerschaften, die zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen34. Zinseinnahmen aus partiarischen Darlehen werden ebenfalls von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfasst. Partiarische Darlehen sind Darlehen mit einer gewinnabhängigen Verzinsung. Zinsen aus Geldforderungen (dritte Gruppe der Einnahmen aus Kapitalvermögen) werden durch § 20 Abs. 1 Nrn. 5 bis 8 EStG erfasst. Sowohl bei den Gewinnausschüttungen als auch den Einnahmen aus einer stillen Beteiligung und den Zinsen handelt es sich um die Beträge vor Abzug der Kapitalertragsteuer, die der Schuldner nach den §§ 43 - 44a EStG einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen hat35. Es handelt sich also um Brutto- und nicht um Nettobeträge. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden nach § 20 Abs. 2 EStG als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst (vierte Gruppe der Einnahmen aus Kapitalvermögen). Dies gilt nach § 52a Abs. 10 EStG aber nur für Gewinne aus der Veräußerung solcher Anteile, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind. Gewinne aus der Veräußerung von vor dem 1.1.2009 erworbenen Anteilen unterliegen hingegen nur unter engen Voraussetzungen der Besteuerung nach § 23 EStG a. F. Zu einer Besteuerung nach dieser Vorschrift kann es nur dann kommen, wenn der Zeitraum zwischen dem Erwerb und der Veräußerung der Anteile nicht mehr als ein Jahr beträgt36. Gewinne i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG n. F. sind in Absatz 4 derselben Rechtsnorm definiert. Gewinn ist danach der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Bei Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist gem. § 20 Abs. 9 EStG als Werbungskosten ein Betrag von 801 € p. a. abzuziehen. Dieser Sparer-Pauschbetrag verdoppelt sich im Fall der Zusammenveranlagung auf 1.602 €. Der Abzug höherer tatsächlicher Werbungskosten ist ausdrücklich ausgeschlossen. 34 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.5.2. 35 Vgl. Gliederungspunkt 2.5.4. 36 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.2.5. 80 Teil II: Ertragsteuern 2.2.2.4 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 Absätze 1 und 2 EStG enthalten eine abschließende Aufzählung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Steuerpflichtig gemäß § 21 Abs. 1 EStG sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von • unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen und grundstücksgleichen Rechten, wie Erbbau- und Mineralgewinnungsrechten, • Sachinbegriffen (Vielheit von beweglichen Sachen, die wirtschaftlich nach ihrer Zweckbestimmung eine Einheit bilden), insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen. Steuerpflichtig sind ferner Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten (seltener Fall, da derartige Einkünfte meist im Rahmen eines Gewerbebetriebes anfallen) und Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen. Zu beachten ist, dass Einnahmen aus der Vermietung oder Verpachtung einzelner beweglicher Wirtschaftsgüter nicht unter § 21 EStG fallen. Sie werden vielmehr durch § 22 Nr. 3 EStG erfasst. Vollzieht sich eine Vermietung oder Verpachtung im Rahmen einer anderen Einkunftsart, z. B. im Rahmen eines Gewerbebetriebes, so handelt es sich um Einkünfte im Rahmen dieser anderen Einkunftsart. Die Vorschrift des § 21 EStG gilt also nur subsidiär (§ 21 Abs. 3 EStG). Dies gilt auch dann, wenn nur Teile eines Gebäudes im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt werden. Beispiel Ein Freiberufler nutzt einen Teil eines im Übrigen vermieteten Hauses als Praxisräume. Das Haus ist dem Verhältnis der Nutzflächen entsprechend in einen beruflich genutzten und einen vermieteten Teil aufzuteilen. Für den beruflich genutzten Teil gelten die Grundsätze des § 18 EStG. Es sind die auf die Praxisräume entfallenden tatsächlichen Betriebsausgaben abzugsfähig. Der vermietete Teil hingegen ist nach § 21 EStG zu versteuern. 2.2.2.5 Sonstige Einkünfte Der Begriff sonstige Einkünfte wirkt irreführend. Erfasst werden sollen keinesfalls alle Einnahmen, die sich nicht unter einer anderen Einkunftsart erfassen lassen, sondern nur die in § 22 EStG ausdrücklich definierten Einkünfte. Mit Abstand die größte Bedeutung unter den sonstigen Einkünften haben die wiederkehrenden Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1 und Nr. 5 und Unterhaltsleistungen i. S. d. § 22 Nr. 1a EStG. Diese werden aber erst an späterer Stelle im Rahmen der Rentenbesteuerung behandelt37. 37 Vgl. Gliederungspunkt 2.6.3 und Teil III, Gliederungspunkt 8. 2 Einkommensteuer 81 Zu den sonstigen Einkünften gehören weiterhin Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 EStG (§ 22 Nr. 2 EStG). Private Veräußerungsgeschäfte sind nach § 23 Abs. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung eines Wirtschaftsgutes einen im Gesetz definierten Zeitraum unterschreitet. Bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht) sind dies nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zehn Jahre. Nicht zu steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäften führt nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG die Veräußerung von Immobilien, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sind. Das Gleiche gilt hinsichtlich derjenigen Immobilien, die im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sind. Die Veräußerung eines bisher zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhauses oder einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung führt also nicht zu einem steuerbaren Vorgang i. S. d. § 23 EStG. Bei anderen Wirtschaftsgütern als Immobilien beträgt der steuerschädliche Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich ein Jahr. Gewinne aus dem An- und Verkauf von Aktien nach § 23 Abs. 2 EStG i. V. m. mit § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG fallen allerdings nur dann unter die sonstigen Einkünfte (§ 23 EStG a. F.), wenn die Anschaffung der Aktien vor dem 1.1.2009 erfolgt ist. Ist dies nicht der Fall, so gehören die aus dem Anund Verkauf entstehenden Gewinne zu den Einkünften aus § 20 Abs. 2 EStG (§ 52a Abs. 11 Satz 3 EStG)38. Gleiches wie für Gewinne aus dem An- und Verkauf von Aktien gilt auch für Gewinne aus dem An- und Verkauf von GmbH- und Genossenschaftsanteilen. Nicht alle privaten Veräußerungsgeschäfte anderer Wirtschaftsgüter i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG führen zu steuerbaren Einnahmen, und zwar auch dann nicht, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Ausgenommen sind nämlich nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Gegenständen des täglichen Gebrauchs. Der Gewinn (Verlust) aus einem privaten Veräußerungsgeschäft ist nach § 23 Abs. 3 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits sowie den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu mindern, soweit sie bei einer anderen Einkunftsart nach der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts abgezogen worden sind. Derartige Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 € betragen hat (Freigrenze). 38 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.2.3. 82 Teil II: Ertragsteuern Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften sind nach § 23 Abs. 3 EStG nur mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Abzugsfähig nach § 10d EStG sind sie nur von Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften. Veräußerungsgeschäfte im betrieblichen Bereich gehören nach § 23 Abs. 2 EStG nicht zu den sonstigen Einkünften i. S. d. §§ 22 und 23 EStG, sondern zu den Gewinneinkünften. In derartigen Fällen handelt es sich um laufenden Gewinn der entsprechenden Gewinneinkunftsart. Dies gilt auch für Gewinne nach § 17 EStG. Sonstige Leistungseinkünfte, die nach § 22 Nr. 3 EStG erfasst werden, beruhen auf einem Tun, Dulden oder Unterlassen. Hierunter fallen z. B. gelegentliche Vermittlungen und die Vermietung einzelner beweglicher Wirtschaftsgüter. § 22 Nr. 4 EStG erfasst bestimmte Einnahmen, die Abgeordnete aufgrund ihrer Abgeordnetentätigkeit erhalten. 2.2.2.6 Einzelne Arten von Werbungskosten und Werbungskosten-Pauschbeträge § 9 Abs. 1 EStG enthält eine Aufzählung wichtiger Arten von Werbungskosten. Diese Aufzählung ist nicht abschließend, sondern nur beispielhaft. Abzugsfähig können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG Schuldzinsen sein. Dies ist der Fall, wenn sie für einen Kredit gezahlt werden, der zum Erwerb eines der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsgutes oder für laufende Aufwendungen aufgenommen worden ist. Beispiele a) Ein Steuerpflichtiger erwirbt ein Mietwohngrundstück. Zur Finanzierung nimmt er ein Bankdarlehen auf. Die Zinsen - keinesfalls aber die Tilgungen - für dieses Darlehen sind Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. b) Ein in einem Orchester fest angestellter Cellist kauft ein wertvolles Cello auf Kredit. Er benutzt das Cello ausschließlich im Rahmen seiner Tätigkeit in dem Orchester. Die Zinsen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Als Werbungskosten abzugsfähig sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG ferner auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten. Auf diese Vorschrift wird im Rahmen der Rentenbesteuerung eingegangen39. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG hat in erster Linie Bedeutung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Abzugsfähig nach dieser Vorschrift sind die Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sich derartige Ausgaben auf Gebäude oder Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen. Zu den Steuern vom Grundbesitz gehört die Grundsteuer, nicht hingegen die Grunderwerbsteuer. Letztere gehört zu den Anschaffungskosten des Grundstücks. 39 Vgl. Gliederungspunkt 2.6. 2 Einkommensteuer 83 Beim Kauf eines bebauten Grundstücks ist die Grunderwerbsteuer den Wertverhältnissen entsprechend auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits aufzuteilen. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. In erster Linie handelt es sich um Gewerkschaftsbeiträge. Benutzt ein Arbeitnehmer ein privates Kraftfahrzeug zu beruflich bedingten Fahrten, so sind die dadurch entstehenden Kosten grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig. Können die Kosten nicht exakt ermittelt werden, müssen sie geschätzt werden. Derzeit können nach H 9.5 LStH pauschal 0,30 € pro gefahrenen Kilometer abgezogen werden. Aufwendungen für die Wege zwischen seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte kann ein Arbeitnehmer (nur) im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten abziehen. Die Berücksichtigung dieser Aufwendungen erfolgt grundsätzlich in pauschaler Form. Danach kann der Arbeitnehmer für jeden Arbeitstag, an dem er seine regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, einen Betrag von 0,30 € je Entfernungskilometer geltend machen. Der Betrag von 0,30 € ist also für Hin- und Rückfahrt nur einmal abzugsfähig. Höchstens kann der Arbeitnehmer im Kalenderjahr 4.500 € abziehen. Diese Pauschalregelung gilt unabhängig davon, welches Verkehrsmittel der Arbeitnehmer nutzt. Sie gilt auch dann, wenn er zu Fuß geht. Der Höchstbetrag von 4.500 € je Kalenderjahr kommt dann nicht zur Anwendung, wenn der Arbeitnehmer für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen eigenen oder einen ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. In diesem Fall kann auch ein höherer Betrag als 4.500 € zum Abzug kommen. Für die Entfernungsbestimmung ist grundsätzlich die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte maßgebend. Eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann dann der Berechnung der Entfernungspauschale zugrunde gelegt werden, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und von dem Arbeitnehmer tatsächlich benutzt wird. Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer infolge einer doppelten Haushaltsführung entstehen, können gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Wegen Einzelheiten wird auf diese Vorschrift und auf R 9.11 LStR hingewiesen. Ausgaben für Arbeitsmittel sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG als Werbungskosten abzugsfähig. Arbeitsmittel sind Werkzeuge, wie z. B. Diktiergeräte, Rechner, Karteikästen, Fachbücher, das Fahrrad eines Nachtwächters und Berufskleidung. Ausgaben für Berufskleidung sind aber nur dann abzugsfähig, wenn die private Nutzung der Kleidung so gut wie ausgeschlossen ist. Abzugsfähig sind z. B. die Kosten für den Smoking eines Kellners oder Tanzlehrers, nicht dagegen diejenigen für den Anzug eines Büroangestellten. Das letztgenannte Beispiel zeigt, dass es oftmals schwierig ist, die Grenze zwischen steuerlich abzugsfähigen Werbungskosten und nicht abzugsfähigen Aufwendungen der Lebensführung zu bestimmen. 84 Teil II: Ertragsteuern Zur (unterhaltsamen) Verdeutlichung der Abgrenzungsproblematik soll eine Urteilsbegründung des Finanzgerichts Berlin zitiert werden, das die Streitfrage zu entscheiden hatte, ob die Aktentasche eines Betriebsprüfers ein Arbeitsmittel ist. Es führte u. a. aus: „... Die Aktentasche ist ein Arbeitsmittel i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG, weil der Kl. sie so gut wie ausschließlich beruflich benutzt. Er befördert damit nur die Akten, die er beruflich bearbeitet. Andere Gegenstände, mit Ausnahme der Butterbrote, transportiert er in der Aktentasche nicht... Diese private Benutzung ist unwesentlich. Wenn dies noch weiterer Ausführung bedarf, dann der, dass der Kl. seine Butterbrote regelmäßig nur auf dem Hinweg mit der Aktentasche befördert, weil er sie mittags verzehrt. Zu diesen Schlüssen kommt das Gericht u. a. auch nach der Besichtigung der Aktentasche. Diese ergab, dass es sich um eine schwarze Tasche mit besonders nachgiebigen und ausladenden Seitentaschen handelt. Sie eignet sich deshalb in erster Linie für den Transport von Akten. Dagegen ist sie für andere Zwecke, etwa zum Einkaufen oder zur Aufbewahrung von Badesachen zwar nicht ungeeignet, aber unpraktisch, weil es dafür besondere und besser geeignete Behältnisse gibt. Davon, dass der Kl. als Betriebsprüfer eine Tasche zum Transport seiner Akten braucht und die angeschaffte Aktentasche auch dazu verwendet, weil er keine andere Tasche dafür hat, ist das Gericht überzeugt. Als Betriebsprüfer muss der Kläger Akten und Unterlagen bei sich tragen, wenn er außerhalb seines Dienstzimmers tätig wird.“ 40 Werden zur Einkunftserzielung abnutzbare Wirtschaftsgüter benutzt, so können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG grundsätzlich nur im Wege der AfA als Werbungskosten abgezogen werden. Die AfA ist bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern nach § 7 Abs. 1 EStG zu berechnen (linear-gleichbleibend). Aus Vereinfachungsgründen können gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i. V. m. § 6 Abs. 2 EStG Ausgaben für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter im Jahr ihrer Verausgabung in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des einzelnen Wirtschaftsgutes 410 € nicht übersteigen. Die AfA auf Gebäude im Rahmen einer Überschusseinkunftsart ist grundsätzlich nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG zu bemessen. Bei Gebäuden, die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind, beträgt die AfA regelmäßig 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei älteren Gebäuden 2,5 %. Dies entspricht Nutzungsdauern von 50 bzw. 40 Jahren. Beträgt die tatsächlich zu erwartende Nutzungsdauer weniger als die typisierte Nutzungsdauer von 50 bzw. 40 Jahren, so kann nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG die tatsächliche kürzere Nutzungsdauer angesetzt werden. In früheren Jahren hatte der Steuerpflichtige häufig ein Wahlrecht zwischen der Anwendung des Absatzes 4 und des Absatzes 5 des § 7 EStG. Nach derzeitiger Rechtslage (Stand Sommer 2011) handelt es sich bei § 7 Abs. 5 EStG um eine auslaufende Begünstigungsvorschrift, die nur Gebäude betrifft, bei denen der Bauantrag vor dem 1.1.2006 gestellt worden ist. Nach den §§ 7h und 7i EStG können für bestimmte Gebäude bzw. Gebäudeteile erhöhte Absetzungen geltend gemacht werden. Erhöhte Absetzungen haben 40 FG Berlin vom 2.6.1978, III 126/77, EFG 1979, S. 225. 2 Einkommensteuer 85 Begünstigungscharakter. Mit ihrer Hilfe will der Gesetzgeber die in den jeweiligen Rechtsnormen genannten Baumaßnahmen fördern. Auf Einzelheiten soll hier nicht eingegangen werden. Werbungskosten in Form der AfA bzw. der erhöhten Absetzungen auf Gebäude kommen in der Hauptsache bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, seltener auch bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Betracht. § 9 Absätze 3 und 5 EStG enthalten einige Ergänzungen zu § 9 Abs. 1 EStG, auf die hier nicht eingegangen wird. § 9a EStG enthält für einige (nicht für alle) Arten von Überschusseinkünften Werbungskosten-Pauschbeträge. Diese Pauschbeträge kommen immer dann zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige keine höheren tatsächlichen Werbungskosten nachweist oder glaubhaft macht. Im Gegensatz zu den tatsächlichen Werbungskosten dürfen die Pauschbeträge nicht zu negativen Einkünften führen. Die Pauschbeträge belaufen sich jährlich auf • 920 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitnehmer- Pauschbetrag) und • 102 € bei wiederkehrenden Bezügen. Nach den Plänen der Bundesregierung soll der Pauschbetrag von 920 € auf 1.000 € erhöht werden41. 2.2.3 Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten Nach § 9c Abs. 1 EStG i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG sind in beschränktem Umfang erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten abzugsfähig, und zwar je nach Einkunftsart entweder als Betriebsausgaben oder aber als Werbungskosten. Hierbei handelt es sich nach § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG um Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes. Diese Aufwendungen müssen wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen. Leben die Elternteile zusammen, so sind nach § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG Kinderbetreuungskosten nur dann abzugsfähig, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind. Voraussetzung für den Abzug von Kinderbetreuungskosten ist nach § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG, dass das Kind • entweder das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder • es wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Abzugsfähig sind in den genannten Fällen zwei Drittel der tatsächlich angefallenen Aufwendungen, höchstens aber 4.000 € p. a. je Kind. 41 Vgl. Entwurf eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 4.2.2011, BR-Drucks. 54/11. 86 Teil II: Ertragsteuern Abzugsfähig sind nach § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes. Ausdrücklich nicht abzugsfähig sind nach § 9c Abs. 3 Satz 1 EStG hingegen Aufwendungen für Unterricht, für die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen. § 9c EStG soll also gezielt die Erwerbstätigkeit von Eltern mit betreuungsbedüftigen Kindern fördern. Liegen abzugsfähige Kinderbetreuungskosten vor, so sind diese nach § 9c Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten im Rahmen der Einkunftsart abzugsfähig, die sich aus der Art der Erwerbstätigkeit der Eltern ergibt. In Betracht kommt der Abzug als Betriebsausgaben bei einer der drei Gewinneinkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständige Arbeit) oder als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Letzterer Fall dürfte der mit Abstand häufigste sein. Voraussetzung für einen Abzug ist nach § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG stets, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Hierdurch soll gewährleistet werden, dass der Leistungserbringer die erhaltene Zahlung versteuert. 2.2.4 Entschädigungen und Einkünfte aus ehemaliger Tätigkeit § 24 EStG enthält gemeinsame Vorschriften zu den bereits behandelten sieben Einkunftsarten. Hervorzuheben ist, dass diese Vorschriften keine zusätzlichen Einkünfte definieren, vielmehr lediglich die §§ 13 bis 23 EStG ergänzen. § 24 Nr. 1 EStG klärt, dass bestimmte Entschädigungen zu den sieben Einkunftsarten gehören. Von Bedeutung sind vor allem die Entschädigungen, die für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Die Entschädigungen gehören zu der Einkunftsart, der die entgangenen oder entgehenden Einnahmen zugerechnet würden, wenn sie erzielt worden wären. § 24 Nr. 2 EStG stellt klar, dass Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. d. Einkünfte 1 bis 4 bzw. aus einem früheren Rechtsverhältnis i. S. d. Einkünfte 5 bis 7 steuerpflichtig sind. Beispiel Einem Rechtsanwalt, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, fließen nach Veräußerung seiner Praxis an einen Kollegen Honorare aus seiner früheren Tätigkeit zu. Es handelt sich um Einnahmen i. S. d. § 24 i. V. m. § 18 EStG. Für Entschädigungen, die unter § 24 Nr. 1 EStG fallen, kann der Steuerpflichtige die Anwendung der Tarifbegünstigung des § 34 EStG beantragen42, Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. d. § 24 Nr. 2 EStG hingegen unterliegen dem normalen Tarif. 42 Vgl. hierzu Gliederungspunkt 2.4.1.5. 2 Einkommensteuer 87 2.2.5 Besteuerung von Personengemeinschaften 2.2.5.1 Allgemeines Das Einkommensteuerrecht wird von dem Prinzip der Einzelbesteuerung beherrscht: Besteuert wird grundsätzlich nur die einzelne natürliche Person, nicht hingegen eine Personenmehrheit, wie die Familie, eine Erbengemeinschaft oder eine Personengesellschaft (BGB-Gesellschaft, OHG, KG). Eine teilweise Durchbrechung erfährt das Prinzip der Einzelbesteuerung lediglich im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten. In derartigen Fällen werden die Einkünfte der Ehegatten nach dem Prinzip der Einzelbesteuerung zunächst gesondert erfasst. Sie werden dann zusammengerechnet und fortan die Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger behandelt. Erzielen mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige gemeinschaftlich Einkünfte, so werden diese in einem besonderen Verfahren, genannt gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte (§§ 179 und 180 AO), für alle Beteiligten gemeinsam ermittelt und jedem Beteiligten der ihm zustehende Teilbetrag zugerechnet43. Der dem einzelnen Steuerpflichtigen zugerechnete Teilbetrag ist Grundlage für dessen persönliche Einkommensbesteuerung. Beispiel Eine Erbengemeinschaft, bestehend aus den drei Söhnen des Verstorbenen, ist Eigentümer eines Mietwohngrundstückes. Für das Mietwohngrundstück stellt das Finanzamt für das Jahr 1 einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung von 9.000 € fest, der jedem Sohn zu je einem Drittel zugerechnet wird. Jeder der drei Söhne kann in seiner Einkommensteuererklärung einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung von 3.000 € geltend machen. Besonders häufige Formen der Personengemeinschaften sind Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), BGB-Gesellschaften von Handwerkern und Kleingewerbetreibenden sowie Grundstücksgemeinschaften. Während die Gesellschafter der Personenhandels- und der genannten Arten von BGB-Gesellschaften in aller Regel Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, handelt es sich bei den Einkünften aus einer Grundstücksgemeinschaft um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. 2.2.5.2 Mitunternehmerschaft Eine besonders wichtige Form der Personengemeinschaft ist die Mitunternehmerschaft. Im Hinblick auf gewerbliche Personengemeinschaften definiert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in diesem Zusammenhang: ► „Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind ... die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine 43 Näheres s. in Teil VI, Gliederungspunkt 3.4.3. 88 Teil II: Ertragsteuern Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.“ Mitunternehmerschaften sind demnach die Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG) sowie alle anderen Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer anzusehen sind. Zu den anderen Personengesellschaften gehören vor allem BGB-Gesellschaften und atypische stille Gesellschaften. Auch Freiberufler (§ 18 Abs. 1 EStG) und Land- und Forstwirte (§ 13 EStG) können Mitunternehmerschaften bilden. Mitunternehmerschaften liegen aber nur dann vor, wenn die gemeinsamen Merkmale der Gewinneinkünfte gem. § 15 Abs. 2 EStG (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) erfüllt sind. Ist dies nicht der Fall, so handelt es sich nicht um Mitunternehmerschaften. Die Gesellschafter beziehen in derartigen Fällen Einkünfte aus einer Überschusseinkunftsart, und zwar in aller Regel aus Vermietung und Verpachtung oder (seltener) Kapitalvermögen. Die stillen Gesellschaften (§§ 230 ff. HGB) werden steuerlich in typische und atypische unterschieden44. Eine typische stille Gesellschaft liegt vor, wenn der „Stille“ nur am Geschäftserfolg und nicht - bei Ausscheiden oder Liquidation - auch an den stillen Reserven beteiligt ist. Erstreckt sich die Beteiligung auch auf die stillen Reserven, handelt es sich hingegen um eine atypische stille Beteiligung45. Mitunternehmerschaft ist nur bei der atypischen, nicht hingegen bei der typischen stillen Gesellschaft gegeben. Nur der „atypische Stille“ erzielt somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb, der typische hingegen solche aus Kapitalvermögen. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beinhaltet für Mitunternehmerschaften eine wesentliche Erweiterung des Gewinnbegriffs des § 5 EStG. Danach werden nämlich Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, als Gewinnanteile (Vorabgewinn oder Gewinn- Vorab) dieses Gesellschafters behandelt. Das gilt selbst dann, wenn es sich bei den Vergütungen handelsrechtlich unzweifelhaft um Aufwendungen handelt. Beispiel A, B und C sind die Gesellschafter einer KG. A verpachtet der KG ein Grundstück, B gewährt ihr ein Darlehen und C bezieht für seine Geschäftsführertätigkeit von der KG ein Gehalt. Pacht, Zinsen und Gehalt sind handelsrechtlich Aufwendungen der KG, steuerlich hingegen Vorabgewinne der jeweiligen Gesellschafter. Auf Besonderheiten der steuerlichen Gewinnermittlung von Personengesellschaften wird in Teil III, Gliederungspunkt 7, eingegangen. 44 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.1.2.3. 45 Hinsichtlich einer vertiefenden Darstellung der Abgrenzungskriterien sei verwiesen auf Knobbe-Keuk, B., Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 400 ff.; Brönner, H., Besteuerung, 2007, S. 113 ff.; Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D., Einkommensteuer, 2009, S. 801 ff. 2 Einkommensteuer 89 2.2.6 Aufgaben 18 - 20 Aufgabe 18 Der Angestellte Schulze bezieht im Jahr 1 ein monatliches Gehalt von 4.000 € und eine einmalige Weihnachtsgratifikation von 6.000 €. Zu seinem 25-jährigen Arbeitnehmerjubiläum erhält Schulze von seinem Arbeitgeber 1.000 €. Als Werbungskosten macht Schulze folgende Aufwendungen geltend: 2 Anzüge, die er überwiegend im Dienst trägt 860 € Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in einem privaten PKW der Mittelklasse an 200 Arbeitstagen á 20 Entfernungskilometer 2.800 € Gewerkschaftsbeitrag 500 € Konversationslexikon 2.500 € Es sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu ermitteln. Aufgabe 19 Der ledige Steuerpflichtige S erwirbt Aktien auf Kredit. Am 30. September des Jahres 1 erhält er eine Dividendengutschrift von 1.800 € netto (nach Abzug der Kapitalertragsteuer). Schuldzinsen zahlt er im Jahr 1 600 €. Er erhält außerdem Zinsen aus festverzinslichen Wertpapieren von 7.500 € netto, d. h. nach Abzug von Kapitalertragsteuer. Die von ihm gehaltenen Wertpapiere erleiden im Jahr 1 einen Kursverlust von insgesamt 2.000 €. Es sind die sich aus dem geschilderten Sachverhalt ergebenden Einkünfte unter der Voraussetzung zu berechnen, dass die Wertpapiere zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören. Aufgabe 20 a) A erwirbt am 1. Juli des Jahres 1 ein unbebautes Grundstück, das fortan zu seinem Privatvermögen gehört, zum Preis von 50.000 € und veräußert es am 31. Mai des Jahres 9 zum Preise von 53.000 €. Werbungskosten fallen beim Verkauf in Höhe von 2.100 € an. Welche steuerlichen Folgen ergeben sich? b) Wie ist der Sachverhalt zu beurteilen, wenn das Grundstück zum Betriebsvermögen des Gewerbetreibenden A gehört? 2.3 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 2.3.1 Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte Zur Feststellung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage ist zunächst die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermitteln. Sie ist der Saldo der positiven und negativen Einkünfte des Steuerpflichtigen bzw. - im Falle der Zusammenveranlagung - der Ehegatten. Die Saldierung positiver und negativer Einkünfte wird als Verlustausgleich bezeichnet. Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag und den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ist der Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG).

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Zusammenfassung

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Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.