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Lösungen zu Teil III in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 562 - 580

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_562

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Lösungen zu Teil III Zu Aufgabe 1 Zu den Anschaffungskosten eines Anlagegutes gehören neben dem Kaufpreis auch die Nebenkosten, die wirtschaftlich unmittelbar mit dem Erwerbsvorgang zusammenhängen. Gemeinkosten, insbesondere die Verwaltungsgemeinkosten, gehören indessen nach § 255 Abs. 1 HGB nicht zu den Anschaffungskosten. Ebenfalls nicht zu den Anschaffungskosten gehört die als Vorsteuer abzugsfähige Einfuhrumsatzsteuer. Der Zoll hingegen gehört zu den Anschaffungsnebenkosten. Wechseldiskont und Spesen sind Finanzierungskosten und nicht Anschaffungskosten des beschafften Wirtschaftsgutes. Der Bonus in Höhe von 5 % des Rechnungspreises mindert die Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten der Maschine und ihr Bilanzansatz zum 31.12.1 lassen sich wie folgt ermitteln: € Wechselsumme 226.000 ./. Finanzierungskosten ./. 26.000 Nettokaufpreis 200.000 + Anschaffungsnebenkosten € Fracht 3.000 Zoll 10.000 Fundament 3.500 Elektroanschluss 500 + 17.000 217.000 ./. Anschaffungskostenminderung Bonus 5 % v. 200.000 ./. 10.000 Anschaffungskosten i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG 207.000 Da L. M. einen möglichst geringen Gewinnausweis wünscht, muss er eine möglichst hohe AfA in Anspruch nehmen. Ist die Maschine nach dem 31.12.2010 angeschafft worden, wovon nachfolgend ausgegangen werden soll, so kann L. M. nach dem Rechtsstand vom Sommer 2011 keine degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen. Diese Rechtsnorm ist nur noch für die vor dem 1.1.2011 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens anwendbar. Da, soweit ersichtlich, auch keine erhöhte Absetzung oder Sonderabschreibung in Betracht kommt, muss L. M. zwingend die linear-gleichbleibende AfA nach § 7 Abs. 1 EStG anwenden. Bei der angegebenen voraussichtlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren ergibt sich eine jährliche AfA von (207.000 : 10 =) 20.700 €. Da die Maschine erst im Juni des Jahres 1 angeschafft worden ist, kommt nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG eine AfA lediglich für sieben Monate zum Abzug. Die AfA für das Jahr 1 beträgt demnach (7/12 · 20.700 =) 12.075 € und der Bilanzansatz zum 31.12.1 (207.000 − 12.075 =) 194.925 €. Zu Aufgabe 2 a) Wertuntergrenze nach § 255 HGB und R 6.3 EStR Die Wertuntergrenze nach § 255 HGB ergibt sich aus den Materialkosten, den Fertigungskosten und den Sondereinzelkosten der Fertigung. Sondereinzelkosten der Fertigung sind aus der Aufgabenstellung nicht erkennbar. Einzubeziehen sind deshalb hier lediglich die Material- und die Fertigungskosten. Damit ergibt sich die Wertuntergrenze sowohl nach § 255 Abs. 2 HGB als auch nach R 6.3 EStR bzw. H 6.3 EStH wie folgt: 536 Teil VII: Lösungen zu den Aufgaben Mio € Mio € Rohstoffe 200 Hilfs- und Betriebsstoffe 20 Lagerhaltung, Materialtransport usw. 20 Materialkosten insgesamt 240 240 Fertigungslöhne 150 Hilfslöhne 40 Gehälter 50 auf die Löhne und Gehälter des Fertigungsbereichs entfallende Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung (30 + 8 + 10) 48 Normal-AfA auf Fertigungsanlagen 100 Fertigungskosten insgesamt 388 388 Wertuntergrenze nach § 255 HGB bzw. R 6.3 EStR und H 6.3 EStH aller im Jahre 1 hergestellten Erzeugnisse 628 Wertuntergrenze der am 31.12.1 vorhandenen Erzeugnisse (10 % ⋅ 628 =) 62,8 Diese Wertuntergrenze gilt nach dem im Sommer 2011 geltenden Rechtsstand sowohl nach § 255 Abs. 2 HGB für die Handelsbilanz als auch nach R 6.3 EStR und H 6.3 EStH für die Steuerbilanz. b) Wertobergrenze nach Handels- und Steuerbilanz § 255 HGB enthält eine Reihe von Einbeziehungswahlrechten. Gleiches gilt nach R 6.3 EStR und H 6.3 EStH. In Handels- und Steuerbilanz dürfen danach folgende Kosten einbezogen werden: Mio € • die den Erzeugnissen direkt zurechenbaren Zinsen 40 • betriebliche Altersversorgung, freiwillige soziale Leistungen 50 • Kosten der allgemeinen Verwaltung 400 Handels- und steuerrechtlich einbeziehungsfähige, aber nicht einbeziehungspflichtige Kosten des Jahres 1 490 hiervon entfallen auf die zu bewertenden Erzeugnisse (10 % ⋅ 490 =) 49,0 Summe der einbeziehungspflichtigen und der nur einbeziehungsfähigen Kosten des Jahres 1 1.118 hiervon auf die zu bewertenden Erzeugnisse entfallende Kosten (10 % ⋅ 1.118) Wertobergrenze der Erzeugnisse 111,8 c) Nicht einbeziehungsfähige Kosten Folgende in der Aufgabenstellung genannten Kosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen worden: Lösungen zu Teil III 537 Mio € Außerplanmäßige Abschreibungen 20 kalkulatorische Abschreibungen 20 sonstige Fremdkapitalzinsen 100 kalkulatorische Eigenkapitalzinsen 60 Körperschaftsteuer 50 Gewerbesteuer 20 Vertriebskosten 150 insgesamt 420 Diese Kosten sind weder nach § 255 HGB noch nach R 6.3 EStR und H 6.3 EStH in die Herstellungskosten einbeziehungsfähig. Für die außerplanmäßigen Abschreibungen ergibt sich das Verbot der Einbeziehung in die Herstellungskosten daraus, dass sie keinen Kostencharakter haben. Angemerkt sei, dass ihre Berücksichtigung im BAB der üblichen betriebswirtschaftlichen Handhabung widerspricht. Kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Eigenkapitalzinsen dürfen deshalb nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden, weil ihnen keine Aufwendungen gegenüberstehen. Das Verbot der Einbeziehung der sonstigen Fremdkapitalzinsen ergibt sich aus § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB. Vertriebskosten dürfen nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Da die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer im Wesentlichen von der Gewinnhöhe abhängig sind, wird ihr Kostencharakter überwiegend verneint. Auf diese Weise wird begründet, dass sie nicht in die Herstellungskosten einbeziehungsfähig sind. Eine abweichende Begründung für die Nichteinbeziehung dieser Steuerarten in die Herstellungskosten ergibt sich aus R 6.3 Abs. 5 EStR. Zu Aufgabe 3 a) Grundsätzliches Wertpapiere sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Steuerbilanz grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Gleiches gilt nach § 253 Abs. 1 HGB für die Handelsbilanz. Zu den Anschaffungskosten gehören neben dem Kaufpreis von 300.000 € nach § 255 Abs. 1 HGB auch die Anschaffungsnebenkosten. Die Vorschrift des § 255 Abs. 1 HGB ist über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerlich anzuwenden. Die Anschaffungsnebenkosten bestehen hier aus den Bankspesen und der Maklerprovision i. H. v. insgesamt 1.800 €. Damit betragen die Anschaffungskosten (300.000 + 1.800 =) 301.800 €. Sinkt der Börsenkurs der Wertpapiere, so entspricht der Teilwert dem Betrag, der sich ergibt, wenn die Anschaffungskosten in demselben Verhältnis, in dem der Kaufpreis zu dem gesunkenen Börsenkurs steht, gemindert wird. Die Nebenkosten können deshalb nach der Rechtsprechung des BFH nicht in vollem Umfang, sondern nur anteilmäßig abgeschrieben werden1. Weder das Handels- noch das Steuerrecht enthält für die Bewertung von Wertpapieren rechtsformabhängige Rechtsnormen. Die nachfolgenden Ausführungen gelten somit alle sowohl für den Fall, dass die Wertpapiere einer KG als auch dem, dass sie einer GmbH gehören. 1 Vgl. BFH-Urteil vom 15.7.1966, VI 226/64, BStBl 1966 III, S. 643. 538 Teil VII: Lösungen zu den Aufgaben b) Wertpapiere im Anlagevermögen b1) Bilanzstichtag 31.12.1 Am 31.12.1 beträgt der Börsenkurs 311 %. Der Teilwert bzw. der Börsenwert liegt damit über den Anschaffungskosten. Damit sind sowohl nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG als auch nach § 253 Abs. 1 HGB die Anschaffungskosten von 301.800 € anzusetzen. Sie stellen zugleich den höchst- als auch den niedrigstzulässigen Wert dar. b2) Bilanzstichtag 31.12.2 Am 31.12.2 beträgt der Börsenwert der Aktien (150 % · 100.000 =) 150.000 €, die fiktiven anteiligen Nebenkosten betragen (150.000 · 0,6 % =) 900 €. Der Teilwert beläuft sich demnach auf (150.000 + 900 =) 150.900 €. Aus dem Sachverhalt ergibt sich, dass die Wertminderung voraussichtlich von Dauer sein wird. Deshalb kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert, es können aber auch die Anschaffungskosten von 301.800 € in der Steuerbilanz angesetzt werden. Handelsrechtlich muss nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung auf 150.900 € vorgenommen werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer sein wird. Hiervon ist nach dem Sachverhalt auszugehen. Steuerrechtlich kann also auf 150.900 € abgeschrieben werden, handelsrechtlich muss hingegen auf diesen Betrag abgeschrieben werden. b3) Bilanzstichtag 31.12.3 Am 31.12.3 ist bei einem Kurs von 330 % der Börsenwert der Aktien höher als die Anschaffungskosten. Damit muss nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Sätze 4 und 1 EStG - falls zum 31.12.2 eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist - eine Zuschreibung auf die Anschaffungskosten vorgenommen werden. Ist zum 31.12.2 keine Teilwertabschreibung vorgenommen worden, so ergibt sich zum 31.12.3 ebenfalls ein Wertansatz von 301.800 €. Dies ergibt sich dann aber aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Handelsrechtlich müssen die Wertpapiere ebenfalls mit 301.800 € bewertet werden. Dies ergibt sich aus dem Zuschreibungsgebot des § 253 Abs. 5 HGB. b4) Bilanzstichtag 31.12.4 Bei einem Börsenkurs von 290 % beträgt der Börsenwert der Aktien zum 31.12.4 (100.000 · 290 % =) 290.000 €. Die fiktiven Nebenkosten belaufen sich auf (290.000 · 0,6 % =) 1.740 €. Der Teilwert beträgt demnach (290.000 + 1.740 =) 291.740 €. Da es sich bei dem Kursrückgang auf 290.000 € am 31.12.4 um eine voraussichtlich vorübergehende Wertminderung handelt, müssen in der Steuerbilanz der Gesellschaft zum 31.12.4 nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten der Wertpapiere i. H. v. 301.800 € angesetzt werden. Handelsbilanziell darf die Gesellschaft in diesem Fall nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung auf 291.740 € vornehmen; sie darf die Wertpapiere aber auch mit ihren Anschaffungskosten i. H. v. 301.800 € bewerten. c) Wertpapiere im Umlaufvermögen Befinden sich Wertpapiere im Umlaufvermögen, so ist steuerrechtlich dieselbe Vorschrift anzuwenden wie bei Wertpapieren im Anlagevermögen, nämlich § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Handelsrechtlich hingegen tritt an die Stelle des § 253 Abs. 3 HGB der Abs. 4 dieser Vorschrift. Die übrigen anzuwendenden Vorschriften, nämlich § 253 Absätze 1 und 5 HGB sind auch handelsrechtlich dieselben wie im Falle der Wertpapiere des Anlagevermögens. Lösungen zu Teil III 539 Im Einzelnen ergibt sich Folgendes: Zum 31.12.1 sind sowohl nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG als auch nach § 253 Abs. 1 EStG zwingend die Anschaffungskosten i. H. v. 301.800 € anzusetzen. Zum 31.12.2 ist in der Handelsbilanz zwingend ein Wert von 150.900 € anzusetzen. Dies folgt aus dem strengen Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 HGB. Steuerrechtlich besteht hingegen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein Wahlrecht, eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert von 150.900 € vorzunehmen oder die Wertpapiere weiterhin mit ihren Anschaffungskosten von 301.800 € zu bewerten. Zum 31.12.3 gelten die Ausführungen zu den Wertpapieren des Anlagevermögens entsprechend. Die Gesellschaft muss die Wertpapiere also sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz mit ihren Anschaffungskosten von 301.800 € bewerten. Zum 31.12.4 liegt eine voraussichtlich nur vorübergehende Minderung des Werts der Wertpapiere vor. Dies hat nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur Folge, dass die Gesellschaft zu diesem Stichtag keine Teilwertabschreibung vornehmen darf. Sie muss die Wertpapiere vielmehr nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit ihren Anschaffungskosten von 301.800 € bewerten. Handelsrechtlich hingegen hat die Gesellschaft die Wertpapiere nach dem strengen Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 HGB auf 291.740 € abzuschreiben. Zu Aufgabe 4 Die B-AG hat vertraglich das Recht erworben, den Gastwirt G1 exklusiv mit Bier beliefern zu dürfen. Dieses Bierbelieferungsrecht stellt einen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens der B-AG dar, der entgeltlich erworben worden ist. Damit greift nicht das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB. Dies hat zur Folge, dass die B- AG das Bierbelieferungsrecht nach dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB zu aktivieren hat. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt dies auch für die Steuerbilanz. Für die Steuerbilanz hat der Gesetzgeber dies zusätzlich in § 5 Abs. 2 EStG ausdrücklich geregelt. Zum Zeitpunkt des Erwerbs hat die Bewertung des Bierbelieferungsrechts zu dessen Anschaffungskosten zu erfolgen. Für die Steuerbilanz ergibt sich dies aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, für die Handelsbilanz aus § 253 Abs. 1 HGB. Nach seiner Anschaffung unterliegt das Bierbelieferungsrecht der Abnutzung. Es unterliegt daher der AfA nach § 7 EStG. Hierbei kommt nur eine linear-gleichbleibende AfA nach Abs. 1 dieser Vorschrift zur Anwendung. Eine degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG - eine Vorschrift, die für Anschaffungen und Herstellungen nach dem 31.12.2010 generell nicht mehr gilt - kommt hingegen nicht in Betracht, da diese Vorschrift nur auf bewegliches abnutzbares Anlagevermögen anwendbar ist. Unter diesem Begriff lassen sich Rechte nicht erfassen. Handelsrechtlich ist das Bierbelieferungsrecht nach § 253 Abs. 3 HGB planmäßig abzuschreiben. Hierbei kann abweichend vom Steuerrecht auch eine degressive Abschreibung vorgenommen werden. Geschieht dies, so weichen die Wertansätze in Handelsund Steuerbilanz voneinander ab. Zu Aufgabe 5 Ebenso wie in Aufgabe 4 erwirbt die B-AG auch hier zu Beginn des Jahres 1 ein Bierbelieferungsrecht. Sie hat dieses entsprechend der Lösung zu Aufgabe 4 sowohl in ihrer Handels- als auch in ihrer Steuerbilanz zu aktivieren und zum Zeitpunkt seiner Anschaffung mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten bestehen hier aus dem verlorenen Zuschuss, d. h. sie betragen 200 T€. Entsprechend der Lösung zu Aufgabe 4 hat die B-AG das Bierbelieferungsrecht während der Jahre 1 und 2 abzu- 540 Teil VII: Lösungen zu den Aufgaben schreiben. Steuerlich beträgt die AfA für jedes der beiden Jahre (200.000 € : 10 Jahre =) 20 T€. Zum 31.12.2 ist das Bierbelieferungsrecht für die B-AG wertlos. Sie erfährt dies zwar erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor Bilanzerstellung. Nach der Wertaufhellungstheorie (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) hat sie diesen Umstand deshalb zu berücksichtigen. Sie hat daher das Bierbelieferungsrecht noch zum 31.12.2 auszubuchen. Zu Aufgabe 6 Bei dem Patent handelt es sich handelsrechtlich um einen immateriellen Vermögensgegenstand und steuerrechtlich um ein immaterielles Wirtschaftsgut. Das Patent ist von der C-AG selbst geschaffen worden. Da es zu eigenen betrieblichen Zwecken der C-AG genutzt werden soll, ist es nach § 247 Abs. 2 HGB dem Anlagevermögen zuzuordnen. Damit darf es handelsbilanziell nach § 248 Abs. 2 HGB aktiviert werden. Steuerrechtlich hingegen besteht nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot. Macht die C-AG von ihrem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht Gebrauch, so hat sie das Patent bei seiner erstmaligen Aktivierung nach § 253 Abs. 1 HGB mit seinen Herstellungskosten zu bewerten. Die Ermittlung der Herstellungskosten hat nach § 255 Abs. 2a i. V. m. Abs. 2 HGB zu erfolgen. Unter der bilanzpolitischen Zielsetzung eines möglichst hohen Vermögensausweises sind von den in der Aufgabe genannten Kosten die Materialkosten, die Entwicklungskosten und die Kosten der allgemeinen Verwaltung in die Herstellungskosten einzubeziehen. Die Forschungskosten dürfen hingegen nach § 255 Abs. 1 Satz 4 HGB nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Damit betragen die Herstellungskosten (0,2 + 45,6 + 1,0 =) 46,8 Mio €. Aktiviert die C-AG handelsbilanziell das Patent, so muss es die Herstellungskosten innerhalb dessen voraussichtlicher Nutzungsdauer abschreiben. Zu Aufgabe 7 Werbeaufwendungen gehören zu den Vertriebskosten. Diese dürfen nach der ausdrücklichen Regelung des § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht aktiviert werden. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt dies auch für die Steuerbilanz. Sowohl handels- als auch steuerrechtlich ist der Werbeaufwand somit bei seiner Entstehung als Aufwand zu verbuchen. Zu Aufgabe 8 Der Ansatz in der Steuerbilanz zum 31.12. des Jahres 1 muss 3.000 € lauten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), da die wertmindernden Umstände erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind. Es handelt sich nicht um einen wertaufhellenden, sondern um einen wertbegründenden Umstand nach dem Bilanzstichtag. Eine Handelsbilanz muss I nach § 242 Abs. 1 HGB nicht erstellen, da er als selbständiger Ingenieur Freiberufler ist und als solcher keine Kaufmannseigenschaft i. S. d. HGB hat. Zu Aufgabe 9 Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. § 253 Abs. 1 HGB dürfen höchstens die Anschaffungskosten angesetzt werden. Der Wertansatz von 50.000 € ist handels- und steuerrechtlich unzulässig. Zu Aufgabe 10 Gemäß R 4.2 Abs. 1 EStR gehört das Grundstück zum notwendigen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen. Zu den Anschaffungskosten des Grundstücks sind auch die Anschaffungsnebenkosten, und zwar Grunderwerbsteuer, Notariatskosten, Kosten der Grundbucheintragung und Maklergebühren zu rechnen. Die Anschaffungsnebenkosten Lösungen zu Teil III 541 sind im Verhältnis der Kaufpreisanteile auf den Grund und Boden und auf das Gebäude, d. h. also im Verhältnis 1:3 aufzuteilen. Die von dem Rechtsvorgänger übernommene Grundsteuerverbindlichkeit gehört als Teil des Kaufpreises zu den Anschaffungskosten des Grundstücks. Hingegen gehört die nach dem Erwerb fällig werdende Grundsteuer zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Die Anschaffungskosten können wie folgt ermittelt werden: Grund und Boden Gebäude € € € Kaufpreis 230.000 690.000 Grunderwerbsteuer 32.200 Notariatskosten 9.200 Grundbucheintragung 4.800 Maklergebühren 54.000 100.200 25.050 75.150 Anschaffungskosten 255.050 765.150 Der Grund und Boden ist in den Bilanzen zum 31.12.1 und zum 31.12.2 mit 255.050 € anzusetzen. Die Bilanzansätze des Gebäudes können wie folgt ermittelt werden: € Anschaffungskosten 765.150 ./. AfA für 3 Monate (pro rata temporis) gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG (jährlich 3 %) ./. 5.738 Bilanzansatz 31.12.1 759.412 ./. AfA für 12 Monate ./. 22.954 Bilanzansatz 31.12.2 736.458 Zu Aufgabe 11 Gemäß R 4.2 Absätze 7 und 8 EStR gehört ein eigenbetrieblich genutzter Grundstücksteil dann zwingend zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sein Wert im Verhältnis zum Wert des ganzen Grundstücks nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Eine untergeordnete Bedeutung liegt dann vor, wenn der Wert des eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils weder mehr als ein Fünftel des Wertes des ganzen Grundstücks noch mehr als 20.500 € beträgt. Dies ist hier nicht der Fall, da der gemeine Wert des eigenbetrieblich genutzten Teils (1/5 : 500.000 =) 100.000 € und damit mehr als 20.500 € beträgt. Der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil gehört somit zum notwendigen Betriebsvermögen. Für fremde gewerbliche Zwecke vermietete Grundstücksteile können als gewillkürtes Betriebsvermögen, sie können aber auch als Privatvermögen behandelt werden. Voraussetzung für eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen ist nach R 4.2 Abs. 9 Satz 1 EStR allerdings, dass der Grundstücksteil in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb des Vermieters steht. Dies ist hier der Fall, da M zumindest annimmt, dass die Vermietung im Interesse seines eigenen Betriebs liege. Weitere Voraussetzung für eine Behandlung des zu fremden gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücksteils als Betriebsvermögen ist, dass der Grundstücksteil auch in der Buchführung und in der Bilanz eindeutig als Betriebsvermögen ausgewiesen wird. Hinsichtlich der Buchführung hat M bereits für die Erfüllung dieser Voraussetzung gesorgt, da er sämtliche Aufwendungen und Erträge, die mit dem vermieteten Grundstücksteil zusammenhängen, in seiner Buchführung erfasst hat. Nimmt er den vermieteten Grundstücks- 542 Teil VII: Lösungen zu den Aufgaben teil nunmehr tatsächlich in seine Bilanz zum 31.12.1 auf, so erfüllt der vermietete Grundstücksteil damit alle Voraussetzungen für die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen. Angemerkt sei, dass die Behandlung des vermieteten Grundstücksteils als gewillkürtes Betriebsvermögen auf lange Sicht gesehen wahrscheinlich erhebliche Nachteile bewirken wird. Dies liegt daran, dass künftig in diesem Grundstücksteil entstehende stille Reserven bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme zu versteuern sind. Im Gegensatz zu dem vermieteten kann der eigenen Wohnzwecken dienende Grundstücksteil nach R 4.2 Abs. 10 Satz 1 EStR nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, vielmehr stellt er notwendiges Privatvermögen dar. Dieses Ergebnis ergibt sich aus der Systematik des Gesetzes: Der eigenen Wohnzwecken dienende Grundstücksteil führt zu keinen steuerbaren Einnahmen i. S. d. § 2 Abs. 1 EStG; Ausgaben, die mit diesem Grundstücksteil im Zusammenhang stehen, sind nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig. An diesem Ergebnis ändert auch der Umstand nichts, dass M auch diesen Grundstücksteil in seiner Buchführung als Betriebsvermögen behandelt hat. Die entsprechenden Buchungen sind im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen für den Jahresabschluss zum 31.12.1 zu berichtigen. Dies gilt auch hinsichtlich der Einlage des anteiligen Grund und Bodens in das Betriebsvermögen. Hier lautet die entsprechende Korrekturbuchung: „Einlage 200.000 € an Grund und Boden 200.000 €“. Damit steht der Grund und Boden nur noch mit 300.000 € zu Buche. Dies entspricht der Summe des eigenbetrieblich genutzten und des vermieteten Anteils. Obwohl nur insgesamt 3/5 des Grundstücks zum Betriebsvermögen gehören, ist es doch zweckmäßig, die Herstellungskosten des ganzen Gebäudes zu ermitteln. 3/5 des so ermittelten Betrages ergeben dann die anteiligen Herstellungskosten des zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteils. Die Herstellungskosten des ganzen Gebäudes ergeben sich aus der Schlussabrechnung des bauleitenden Architekten unter Berücksichtigung der folgenden Korrekturen. Gemäß § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB gehören Finanzierungskosten nicht zu den Herstellungskosten. Daraus folgt, dass die Zinsen und Verwaltungskosten der Bank in Höhe von 25.000 €, die Vermittlungsgebühren für die Hypothekenbeschaffung von 10.000 € und die Rechtsanwalts- und Gerichtsgebühren für Hypothekenangelegenheiten von 15.000 € aus den Herstellungskosten laut Bauabrechnung herauszurechnen sind. Da M möglichst niedrige Wertansätze wünscht, ist aus bilanzpolitischen Gründen die Ausnahmeregelung des § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB nicht anzuwenden. Der kalkulatorische Unternehmerlohn gehört nicht zu den Herstellungskosten. Er ist vielmehr handels- und steuerrechtlich Gewinnbestandteil. Die entsprechende Aufwandsbuchung ist rückgängig zu machen. Dagegen sind Aufwendungen für Löhne der Betriebsangehörigen und Materialien in die Herstellungskosten einzubeziehen. Die Herstellungskosten errechnen sich danach wie folgt: € Wert laut Bauabrechnung 2.000.000 ./. Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten ./. 50.000 1.950.000 + Materialien + 30.000 + Löhne + 50.000 Herstellungskosten des ganzen Gebäudes 2.030.000 davon entfallen auf den betrieblich genutzten Teil (3/5 ⋅ 2.030.000 =) 1.218.000 Lösungen zu Teil III 543 Bei dem Gebäude handelt es sich um ein Wirtschaftsgebäude i. S. d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die AfA beträgt somit 3 % p. a. Da das Gebäude erst am 20.12.1 fertiggestellt worden ist, kann in diesem Jahr eine AfA nur für einen Monat abgesetzt werden. Ermittlung der Bilanzansätze: € Anteilige Herstellungskosten 1.218.000 ./. AfA (3 % ⋅ 1/12 ⋅ 1.218.000) ./. 3.045 Bilanzansatz 31.12.01 1.214.955 ./. AfA (3 % ⋅ 1.218.000) ./. 36.540 Bilanzansatz 31.12.02 1.178.415 Zu Aufgabe 12 Grundsätzlich ist der PKW nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungskosten, vermindert um die AfA, anzusetzen. In Fall a) ist die AfA möglichst niedrig, in Fall b) möglichst hoch anzusetzen. Nach dem ab dem 1.1.2011 geltenden Recht ist die AfA in den Fällen a) und b) identisch, da seither durch Streichung des § 7 Abs. 2 EStG nur noch die linear-gleichbleibende AfA des § 7 Abs. 1 EStG zulässig ist, die Voraussetzungen des § 7g EStG lt. Sachverhalt nicht erfüllt sind und keine andere Art der Sonderabschreibung oder der erhöhten Absetzung in Betracht kommt. Die linear-gleichbleibende AfA beträgt bei der vorgegebenen voraussichtlichen Nutzungsdauer von 6 Jahren (48.000 : 6 =) 8.000 €. Der Abzug dieser AfA führt zu einer Verringerung des Buchwerts des Pkw von 48.000 € um 8.000 € auf 40.000 €. Infolge des gesunkenen Wiederbeschaffungspreises des PKW hat der Arzt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die Möglichkeit, aber nicht die Pflicht, eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Der Teilwert ergibt sich durch Abzug einer Jahres-AfA von den Wiederbeschaffungskosten eines neuen PKW der alten Bauart. An einer Teilwertabschreibung hat der Arzt nur im Fall b), nicht hingegen im Fall a) ein Interesse. Im Fall b) ergibt sich der Bilanzansatz somit durch Abzug einer Jahres-AfA gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG von dem gesunkenen Wiederbeschaffungswert von 36.000 €. Er beträgt (36.000 − 6.000 =) 30.000 €. Dieser Wert entspricht dem Teilwert des Pkw zum 31.12.1. Zielkonform ist es im Fall b), den Pkw auf diesen Teilwert abzuschreiben. Zusammenfassend lässt sich die Lösung der Aufgabe wie folgt darstellen: € Anschaffungskosten am 2.1.1 48.000 ./. AfA gem. § 7 Abs. 1 EStG ./. 8.000 Wertansatz zum 31.12.1 bei Verfolgung des Ziels a) 40.000 ./. Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ./. 10.000 Wertansatz zum 31.12.1 bei Verfolgung des Ziels b) 30.000 Zu Aufgabe 13 Die AfA-Sätze gem. § 7 Abs. 4 EStG sind steuerliche Mindestsätze. Sollte die Vorgehensweise der V-GmbH handelsrechtlich für zulässig erachtet werden, so findet das Maßgeblichkeitsprinzip keine Anwendung (§ 5 Abs. 6 EStG). Daher ist nach § 7 Abs. 4 EStG zwingend ein AfA-Satz von 2 % bzw. 2,5 % anzusetzen. Zu Aufgabe 14 Bei Anwendung der linear-gleichbleibenden AfA-Methode ergibt sich eine jährliche AfA von 10.000 €. Die geometrisch-degressive AfA beträgt lt. Sachverhalt maximal 20 % des letzten Buchwerts. Bei dieser Methode ist zu unterscheiden, ob ein Übergang zur linear- 544 Teil VII: Lösungen zu den Aufgaben gleichbleibenden AfA erfolgt oder nicht. Der optimale Zeitpunkt für den Übergang ist der 31.12.6. Die AfA nach Maßgabe der Leistung ergibt sich aus dem Verhältnis der Verrichtungen des entsprechenden Jahres zu der geschätzten Gesamtleistung. Die folgende Übersicht zeigt die Entwicklung des Maschinenkontos nach den unterschiedlichen Abschreibungsmethoden. Geometrisch degressive AfA Linear-gleichbleibende AfA a) mit Übergang zur linear-gleichbleibenden AfA b) ohne Übergang zur linear-gleichbleibenden AfA AfA nach Maßgabe der Leistung € € € € Anschaffungskosten 100.000 100.000 100.000 100.000 AfA Jahr 1 10.000 20.000 20.000 8.000 Buchwert 31.12.1 90.000 80.000 80.000 92.000 AfA Jahr 2 10.000 16.000 16.000 12.000 Buchwert 31.12.2 80.000 64.000 64.000 80.000 AfA Jahr 3 10.000 12.800 12.800 10.000 Buchwert 31.12.3 70.000 51.200 51.200 70.000 AfA Jahr 4 10.000 10.240 10.240 15.000 Buchwert 31.12.4 60.000 40.960 40.960 55.000 AfA Jahr 5 10.000 8.192 8.192 8.000 Buchwert 31.12.5 50.000 32.768 32.768 47.000 AfA Jahr 6 10.000 6.554 6.554 13.000 Buchwert 31.12.6 40.000 26.214 26.214 34.000 AfA Jahr 7 10.000 6.554 5.243 12.000 Buchwert 31.12.7 30.000 19.660 20.971 22.000 AfA Jahr 8 10.000 6.553 4.194 10.000 Buchwert 31.12.8 20.000 13.107 16.777 12.000 AfA Jahr 9 10.000 6.554 3.355 8.000 Buchwert 28.12.9 10.000 6.553 13.422 4.000 Abgang 10.000 6.553 13.422 4.000 Buchwert 31.12.9 0 0 0 0 Zu Aufgabe 15 Die Papierkörbe gehören zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG. Sie können nach den allgemeinen Vorschriften aktiviert und anschließend abgeschrieben, sie können aber auch nach § 6 Abs. 2 EStG im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die von der X-GmbH beabsichtigte Vorgehensweise ist zulässig. Zu Aufgabe 16 a) Grundsätzliches Zur Ermittlung der Gewerbesteuerrückstellung (-erstattung) zum 31.12. des Jahres 3 muss zunächst die Gewerbesteuer für das Jahr 3 berechnet werden. Die Gewerbesteuer lässt sich aus dem Gewerbeertrag des Jahres 3 ermitteln. Der Gewerbeertrag ergibt sich aus dem vorläufigen Gewinn des Jahres 3 durch Vornahme der unter b) dargestellten Hinzurechnungen und Kürzungen. Unter c) werden dann die Jahressteuerschuld und die Gewerbesteuerrückstellung, unter d) wird die endgültige Höhe des Jahresüberschusses, des Steuerbilanzgewinns und des Gewinns aus Gewerbebetrieb ermittelt. Lösungen zu Teil III 545 b) Ermittlung des Gewerbeertrags und der Gewerbesteuer € € Vorläufiger Gewinn 902.820 Die Gewerbesteuererstattung hätte erfolgsneutral verbucht werden müssen, da sie bereits im Jahr 1 als Ertrag behandelt wurde. Sie ist deshalb abzuziehen. ./. 15.600 Die Vorauszahlungen haben den Gewinn gemindert. Sie sind wegen § 4 Abs. 5b EStG zur Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb dem sich aus dem Jahresabschluss ergebenden Gewinn außerbilanziell, d. h. in einer Nebenrechnung, hinzuzurechnen. + 132.990 Gewinn aus Gewerbebetrieb 1.020.210 Als Aufwand verbuchte Hypothekenzinsen 621.930 Sonstige Zinsaufwendungen 92.862 Zinsaufwand insgesamt 714.792 ./. Freibetrag gem. § 8 Nr. 1 GewStG ./. 100.000 Ausgangsgröße für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG 614.792 Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG (25 % ⋅ 614.792 =) + 153.698 Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG i. V. m. § 121a BewG : 1,2 % von 140 % des Einheitswerts des Grundbesitzes = 1,2 % · 140 % · 4.820.000 ./. 80.976 Gewerbeertrag 1.092.932 Nach § 11 Abs. 1 GewStG abgerundeter Gewerbeertrag 1.092.900 c) Jahressteuerschuld, Abschlusszahlung, Gewerbesteuerrückstellung Das Produkt aus dem abgerundeten Gewerbeertrag und der Steuermesszahl des § 11 Abs. 2 GewStG i. H. v. 3,5 % ergibt den Gewerbesteuermessbetrag: € Gewerbesteuermessbetrag = 1.092.900 · 3,5 % 38.251 Das Produkt aus dem Gewerbesteuermessbetrag und dem Hebesatz der Gemeinde von 380 % ergibt die Gewerbesteuerschuld der Y-GmbH für das Jahr 3: Gewerbesteuerschuld = 38.251 · 380 % 145.353 Die Gewerbesteuerschuld für den Erhebungszeitraum des Jahres 3 beträgt also 145.353 €. Nach Abzug der auf die Gewerbesteuerschuld des Jahres 3 geleisteten Vorauszahlungen ergibt sich die zu erwartende Abschlusszahlung. In deren Höhe ist eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden. Es ergibt sich also Folgendes: € Gewerbesteuerschuld für das Jahr 3 145.353 ./. Vorauszahlungen ./. 132.990 Zu erwartende Abschlusszahlung = Rückstellungsbetrag 12.363 d) Jahresüberschuss, Steuerbilanzgewinn, Gewinn aus Gewerbebetrieb, Gewerbeertrag Die Rückstellung ist im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten in das Rechenwerk des Jahres 3 einzubuchen. Der Buchungssatz lautet: „Gewerbesteueraufwand 12.363 € an Gewerbesteuerrückstellung 12.363 €“. 546 Teil VII: Lösungen zu den Aufgaben Damit wird sowohl der handelsbilanzielle Gewinn (Jahresüberschuss) als auch der Gewinn lt. Steuerbilanz um diese 12.363 € gemindert. Der Jahresüberschuss, der hier zugleich dem Steuerbilanzgewinn entspricht, ergibt sich demnach wie folgt: € Vorläufiger Gewinn lt. Sachverhalt 902.820 ./. zu Unrecht als Ertrag verbuchte Gewerbesteuererstattung für das Jahr 1 ./. 15.600 ./. Zuführung zur Gewerbesteuerrückstellung ./. 12.363 Jahresüberschuss = Steuerbilanzgewinn 874.857 Der Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG bzw. des § 7 Satz 1 GewStG ist aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Aufwand gem. § 4 Abs. 5b EStG um die als Aufwand verbuchte Gewerbesteuer höher als der Steuerbilanzgewinn. Er ergibt sich demnach wie folgt: € Jahresüberschuss = Steuerbilanzgewinn 874.857 + als Aufwand verbuchte Gewerbesteuervorauszahlungen + 132.990 + Zuführung zur Gewerbesteuerrückstellung + 12.363 Gewinn aus Gewerbebetrieb 1.020.210 + Hinzurechnung, wie unter b) ermittelt + 153.698 ./. Kürzung, wie unter b) ermittelt ./. 80.976 Gewerbeertrag, wie unter b) ermittelt 1.092.932 bzw. abgerundet 1.092.900 Diese hier zuletzt dargestellte Berechnung ist die, die im Rahmen der Veranlagung durchzuführen ist. Sie dient zugleich als Kontrollrechnung für die Berechnung unter b). Zu Aufgabe 17 Während die Gehaltszahlungen an A, die Darlehenszinsen an B und die Pachtzinsen an C handelsrechtlich den Gewinn zulässigerweise gemindert haben, handelt es sich steuerlich um Vorabgewinne, die als Gewinnbestandteile zu berücksichtigen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Der Gewinn der KG muss nach den §§ 179 und 180 AO für steuerliche Zwecke gesondert und einheitlich wie folgt festgestellt werden (Angaben in T€): Gesellschafter Gewinn Summe A B C Vorabgewinne: Gehalt 300 300 -- -- Darlehenszinsen 50 -- 50 -- Pachtzinsen 70 -- -- 70 Gewinn der KG 100 40 30 30 Steuerlicher Gesamtgewinn 520 340 80 100 Der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft beträgt also 520 T€. Den einzelnen Gesellschaftern wird hiervon ihr Vorabgewinn und ihr Anteil am verbleibenden Gewinn gemäß dem Gewinnverteilungsschlüssel 40 : 30 : 30 zugerechnet. A hat 340 T€, B 80 T€ und C 100 T€ steuerlich zu erfassen. Lösungen zu Teil III 547 Zu Aufgabe 18 Bei der Gründung einer Personengesellschaft sind a) Bareinlagen mit ihrem Nennbetrag und b) Sacheinlagen in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Nr. 5 EStG). Ist das eingebrachte Wirtschaftsgut in den letzten drei Jahren vor der Einlage angeschafft oder hergestellt worden, bilden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, ggf. gemindert um die AfA, die Wertobergrenze (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Zu Aufgabe 19 Die Personengesellschaft als solche bleibt bestehen. Steuerliche Folgen ergeben sich bei dem Veräußerer und dem Erwerber des Mitunternehmeranteils. a) Veräußerung zum Buchwert: Bei dem Veräußerer entsteht weder ein Gewinn noch ein Verlust. Der Erwerber führt das Kapitalkonto unter seinem Namen fort. Es ergeben sich insgesamt gesehen also keine besonderen steuerlichen Probleme. b) Veräußerungspreis höher als das Kapitalkonto: Der Veräußerer erzielt in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und dem Kapitalkonto (zuzüglich der vom Veräußerer getragenen Veräußerungskosten) andererseits einen Veräußerungsgewinn, den er zu versteuern hat. Durch die Veräußerung werden die anteilig dem Veräußerer zuzurechnenden stillen Reserven aufgelöst. Auf den Veräußerungsgewinn sind die Begünstigungsvorschriften der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG anzuwenden (Freibetragsregelung, Tarifbegünstigung). Die §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 3 EStG kommen aber nur dann zur Anwendung, wenn die besonderen Voraussetzungen dieser Vorschriften erfüllt sind. Der Erwerber hat seine Beteiligung in Höhe der Anschaffungskosten zu bilanzieren. Die Bilanz der Personengesellschaft wird i. d. R. mit unveränderten Werten fortgeführt. Das Kapitalkonto erhält den Namen des Erwerbers. Die Aktivierung der stillen (nunmehr aufgedeckten) Reserven erfolgt in einer Ergänzungsbilanz des neuen Gesellschafters. In dieser Bilanz sind die Reserven anteilig auf die einzelnen Bilanzpositionen aufzuteilen sowie evtl. ein derivativer Firmenwert zu aktivieren. Zu Aufgabe 20 Durch die Aufnahme des Sohnes in das Einzelhandelsunternehmen wird eine Familienpersonengesellschaft gegründet. Fraglich ist zunächst, ob diese steuerlich anzuerkennen ist. Der Sohn ist volljährig. Er kann einen zivil- und steuerrechtlich anzuerkennenden Gesellschaftsvertrag ohne Bestellung eines Ergänzungspflegers und ohne Genehmigung des Vormundschaftsgerichtes abschließen. Er wird zwar ohne Kapitaleinlage aufgenommen, jedoch besteht sein Gesellschafterbeitrag darin, dass er seine Arbeitskraft als eigene Leistung einbringt. Da er bisher bereits als Prokurist in der Firma tätig war, kann davon ausgegangen werden, dass seine Leistung nicht von untergeordneter Bedeutung ist, sondern dass seine Mitwirkung das für einen Mitunternehmer charakteristische Merkmal der Unternehmerinitiative aufweisen wird. Außerdem ist er als Vollhafter am Risiko des Unternehmens beteiligt. Allerdings wirft die vorgesehene Beschränkung der Entnahmemöglichkeit die Frage nach der steuerlichen Anerkennung der Familiengesellschaft auf. Ein vertragliches Entnahmeverbot kann nämlich auch bei volljährigen Kindern zu einer Versagung der Anerkennung 548 Teil VII: Lösungen zu den Aufgaben führen. Im vorliegenden Fall ist jedoch kein Entnahmeverbot, sondern nur eine Entnahmebeschränkung in Höhe von 20 % des Gewinnanteils gegeben und diese auch nur so lange, bis das Kapitalkonto des Sohnes 200 T€ beträgt. Den überwiegenden Gewinnanteil in Höhe von 80 % darf der Sohn hingegen entnehmen. Die Entnahmebeschränkung ist sinnvoll, um zu gewährleisten, dass dem Sohn eine ausreichende Kapitalbeteiligung erwächst. Sie ist auch keinesfalls außergewöhnlich, vielmehr könnte sie zwischen einander fremden Personen in gleicher Weise getroffen werden. Aus alledem ergibt sich, dass die Familienpersonengesellschaft steuerlich anzuerkennen ist. Auch die vereinbarte Gewinnverteilung ist anzuerkennen. Eine 10 %ige Verzinsung der Kapitalkonten und die Verteilung des Restgewinns im Verhältnis 60 % zu 40 % ist nicht außergewöhnlich. Zu Aufgabe 21 Für die Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften gilt grundsätzlich, dass sie angemessen sein muss und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird. Die Angemessenheitsbedingung ist dann erfüllt, wenn die Gewinnverteilungsabrede in gleicher Weise erfolgt wie zwischen einander fremden Personen. Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung sind insbesondere die Kapitalbeteiligung, der Arbeitseinsatz und die Haftung des Gesellschafters zu berücksichtigen. Aber auch sonstige Faktoren müssen im Einzelfall berücksichtigt werden. So ist u. a. von Bedeutung, ob die Beteiligten volloder minderjährig sind, ob sie ihre Kapitaleinlage von einem anderen Personengesellschafter geschenkt erhalten oder aus eigenen Mitteln erbringen. Maßgeblich ist stets, ob bei einer Gesamtbetrachtung aller Faktoren die steuerliche Angemessenheit bejaht werden kann. Grundsätzlich ist nicht der Gewinnanteil des jeweiligen Bezugsjahres auf seine Angemessenheit zu überprüfen, sondern die Gewinnverteilungsabrede selbst. Dabei sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Gewinnvereinbarung unter Berücksichtigung der wahrscheinlichen Entwicklung in der Zukunft zugrunde zu legen. Entspricht die Gewinnverteilung den unter fremden Dritten üblichen Vereinbarungen, wird sie auch bei Familienpersonengesellschaften steuerlich anerkannt. Ist sie hingegen nicht angemessen, so wird nur eine angemessene Gewinnverteilung der Besteuerung zugrunde gelegt. Der unangemessene Teil wird steuerlich dem (den) anderen Gesellschafter(n) zugerechnet. Zu Aufgabe 22 Der Gesellschaftsvertrag zwischen dem Vater und seinen minderjährigen Kindern kann nur dann bürgerlich-rechtlich wirksam zustande kommen, wenn die Kinder ordnungsmä- ßig vertreten werden. Zwar ist der Vater grundsätzlich für die Kinder vertretungsberechtigt, dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages steht jedoch das Verbot des Selbstkontrahierens gemäß § 181 BGB entgegen. Die Kinder müssen bei Vertragsabschluss zwingend durch einen Ergänzungspfleger gemäß § 1909 BGB vertreten und der Vertrag muss vormundschaftsgerichtlich genehmigt werden2. Da dies nicht geschieht, kommt zivilrechtlich kein wirksamer Gesellschaftsvertrag zustande. Dies hat zur Folge, dass steuerlich keine Mitunternehmerschaft entsteht. Gegen die steuerliche Anerkennung einer Familienpersonengesellschaft spricht zusätzlich, dass die Kinder keine eigene Leistung erbringen, also weder eine Kapitaleinlage 2 Vgl. hierzu H 15.9 Abs. 2 EStH und die dort aufgeführte Rechtsprechung. Lösungen zu Teil III 549 leisten, noch im Unternehmen mitarbeiten. Ihr Ausschluss von den stillen Reserven für einen Zeitraum von drei Jahren bedeutet, dass sie nicht die Rechtsstellung haben, die Kommanditisten üblicherweise zukommt. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass eine Mitunternehmerschaft zwischen dem Vater und seinen Kindern nicht vorliegt. Vielmehr betreibt der Vater nach wie vor ein Einzelunternehmen. Der Gewinn ist steuerlich nicht teilweise den Kindern, sondern in vollem Umfang dem Vater zuzurechnen. Zu Aufgabe 23 Es liegt ein zivilrechtlich wirksamer Gesellschaftsvertrag vor, da die Kinder ordnungsgemäß durch einen Ergänzungspfleger vertreten werden und die vormundschaftliche Genehmigung erteilt wird. Der Gesellschaftsvertrag kann deshalb auch steuerlich anerkannt werden. Als Gesellschaftsbeitrag erbringen die Kinder eine Kapitalbeteiligung. Es ist unbeachtlich, dass ihnen diese zuvor von ihrem Vater geschenkt worden ist. Wichtig ist allerdings, dass die Beteiligung der Kinder buchmäßig einwandfrei dargestellt und ihnen die Gewinnanteile tatsächlich gutgeschrieben werden. Aus dem Sachverhalt ist nichts Gegenteiliges zu ersehen. Die Beteiligung der Kinder an den stillen Reserven zeigt, dass sie die übliche rechtliche Stellung von Kommanditisten haben sollen. Aus alledem folgt: Die Familienpersonengesellschaft ist steuerlich anzuerkennen; die Kinder sind als Mitunternehmer zu behandeln. Die ihnen zugewiesenen Gewinnanteile sind - soweit Angemessenheit vorliegt - nicht von dem Vater, sondern von ihnen selbst zu versteuern. Zu Aufgabe 24 Es handelt sich um eine Betriebsveräußerung im Ganzen gegen eine Leibrente plus Barzahlung. Der Veräußerer S (Rentenberechtigter) hat den laufenden Gewinn des Jahres 1 nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen zu versteuern. Hinsichtlich der ihm aus der Veräußerung zufließenden Beträge hat er nach R 16 Abs. 11 EStR ein Wahlrecht zwischen sofortiger und nachträglicher Versteuerung. Bei sofortiger Versteuerung entsteht bei S ein Veräußerungsgewinn. Dieser setzt sich aus der Barzahlung und dem Rentenbarwert nach Abzug des Werts des veräußerten Betriebsvermögens zusammen. Der Rentenbarwert ist nach den Ausführungen in R 16 Abs. 11 Satz 4 EStR nach § 14 BewG zu ermitteln. Er ergibt sich nach Abs. 1 dieser Vorschrift als das Produkt aus dem Jahresbetrag der Rente i. H. v. (2.100 ⋅ 12 =) 25.200 € und dem nach § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG bekanntzugebenden Vervielfältiger. Bei dem von S vollendeten Alter von 50 Jahren beträgt dieser 14,8093. Der Rentenbarwert beträgt demnach (25.200 ⋅ 14,809 =) 373.186 €. 3 Vgl. BMF-Schreiben vom 8.11.2010, IV D 4 - S 3104/09/10001, BStBl 2010 I, S. 1288. 550 Teil VII: Lösungen zu den Aufgaben Bei sofortiger Versteuerung ergibt sich folgender Veräußerungsgewinn: € Rentenbarwert per 31.12.1 373.186 + Barzahlung + 120.000 Veräußerungspreis 493.186 ./. veräußertes Betriebsvermögen ./. 221.556 Veräußerungsgewinn 271.630 Der Erwerber übernimmt das Anlage- und Umlaufvermögen, nicht jedoch die Verbindlichkeiten, d. h. der Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens beträgt (120.000 + 101.556 =) 221.556 €. Denselben Veräußerungsgewinn erhält man bei folgender Betrachtungsweise: Der Ver- äußerer entnimmt die Verbindlichkeiten in der logischen Sekunde der Übergabe des Betriebs an den Erwerber; das steuerliche Eigenkapital des Veräußerers steigt durch die Übernahme der Verbindlichkeiten in das Privatvermögen von bisher 101.556 auf 221.556 €. Es ergibt sich dann Folgendes: € Veräußerungspreis 493.186 ./. steuerliches Eigenkapital ./. 221.556 Veräußerungsgewinn 271.630 Auf den Veräußerungsgewinn kann weder die Begünstigungsvorschrift des § 16 Abs. 4 EStG noch die des § 34 Abs. 3 EStG angewendet werden, da S zum Veräußerungszeitpunkt noch nicht das 55. Lebensjahr vollendet hat und er auch nicht im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Damit kommt lediglich die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG in Betracht. Doch kann hierdurch kein Vorteil gegenüber der Anwendung des Normaltarifs des § 32a EStG erzielt werden. Der Grund liegt darin, dass sich das zu versteuernde Einkommen des S bereits ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns mit 251.532 € im oberen Plafond bewegt, die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG deshalb ins Leere geht. Zur Begründung im Einzelnen sei auf Teil II, Gliederungspunkt 2.4.1.5.2 verwiesen. Die monatlichen Rentenzahlungen von 2.100 € sind in einen Tilgungs- und Ertragsanteil gemäß der Tabelle in § 22 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG aufzuteilen. Den Ertragsanteil hat S als sonstige Einkünfte zu versteuern. Bei einer nachträglichen Versteuerung des Veräußerungsvorgangs durch S sind die Zahlungen, die dieser von der X-GmbH erhält, so lange nicht steuerbar, wie die Summe der Barzahlung und der anschließenden Rentenzahlungen den Buchwert der veräußerten Wirtschaftsgüter, d. h. also den Betrag von 221.556 €, nicht übersteigen. Daraus ergibt sich, dass die Barzahlung von 120.000 € und die ersten 48 Rentenzahlungen von je 2.100 € nicht zu versteuern sind. Von der 49. Rentenzahlung sind noch 756 € nicht steuerbar. Anschließend hat S die monatlichen Rentenzahlungen in voller Höhe als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 24 i. V. m. § 15 EStG zu versteuern. Die Erwerberin des Betriebes (die X-GmbH) hat die Rentenverpflichtung zum 31.12.1 zu passivieren. Aus Vereinfachungsgründen kann sie den sich aus § 14 BewG ergebenden Wert ansetzen. Dieser beträgt 373.186 €. Von diesem Wert wird nachfolgend ausgegangen. Das Anlagevermögen muss von der X-GmbH mit seinem Teilwert von 250.000 € und das Umlaufvermögen mit 110.000 € aktiviert werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Lösungen zu Teil III 551 Da die gesamten Erwerbskosten sich auf 373.186 € Rentenbarwert + 120.000 € Barzahlung = 493.186 € belaufen, verbleibt ein derivativer Geschäftswert in Höhe von 493.186 € Anschaffungspreis ./. 250.000 € Anlagevermögen ./. 110.000 € Umlaufvermögen = 133.186 €. Der Geschäftswert muss ebenfalls aktiviert werden (§ 5 Abs. 2 EStG). Für die Zeit ab dem 1.1.2 gelten hinsichtlich der aktivierten Wirtschaftsgüter die allgemeinen Vorschriften des Bilanzsteuerrechts. Die laufenden Rentenzahlungen in Höhe von 2.100 € pro Monat werden als betrieblicher Aufwand verbucht. Am 31.12.2 muss die Rentenverpflichtung mit dem neuen Barwert passiviert werden. Wird auch dieser aus Vereinfachungsgründen nach § 14 BewG geschätzt, so beträgt er (2.100 ⋅ 12 ⋅ 14,622 =) 368.474 €. Die Differenz zum Rentenbarwert am 31.12.1 in Höhe von (373.186 ./. 368.474 =) 4.712 € wird dem Aufwandskonto auf der Habenseite gutgeschrieben. Per Saldo vermindert sich der Gewinn der X-GmbH im Jahre 2 also durch die Rentenzahlungen einerseits und die Verminderung der Rentenverbindlichkeit andererseits um (12 ⋅ 2.100 ./. 4.712 =) 20.488 €. Dieser Betrag ist in eine mögliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG einzubeziehen. Zu Aufgabe 25 a) Sofortige Versteuerung Bei der sofortigen Versteuerung erhöht sich der Veräußerungsgewinn um die von der Erwerberin übernommenen Verbindlichkeiten, also um 120.000 € auf 391.630 €. Zur Klarstellung sei die Ermittlung des Veräußerungsgewinns dargestellt: € Barzahlung 120.000 + Rentenbarwert + 373.186 Veräußerungspreis 493.186 ./. Eigenkapital zum 31.12.1 ./. 101.556 Veräußerungsgewinn 391.630 Auch in diesem Fall läuft die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG ins Leere. Der Grund ist der gleiche wie zu Aufgabe 24 dargestellt. Auch der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG sowie der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG kommen nicht zur Anwendung. Zur Begründung kann auf die Lösung zu Aufgabe 24 verwiesen werden. b) Nachträgliche Versteuerung In Höhe des Betrages, um den die Barzahlung das Eigenkapitalkonto des Veräußerers übersteigt, entsteht auch bei nachträglicher Versteuerung ein sofort zu versteuernder Betrag: 552 Teil VII: Lösungen zu den Aufgaben € Barzahlung 120.000 ./. Eigenkapital per 31.12.1 ./. 101.556 Sofort zu versteuernder Betrag 18.444 Auf den sofort zu versteuernden Betrag kommt die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG zur Anwendung. Doch geht diese auch hier ins Leere, da sich das zu versteuernde Einkommen des S mit und ohne Berücksichtigung dieses Betrages im oberen Plafond bewegt. § 16 Abs. 4 EStG ist aus den in der Lösung der Aufgabe 24 bereits genannten Gründen ebenso wenig anwendbar wie § 34 Abs. 3 EStG. Da die Barzahlung bereits das steuerliche Eigenkapital übersteigt, müssen die laufenden Rentenzahlungen von Anfang an als nachträgliche gewerbliche Einkünfte versteuert werden. Im Jahr 2 hat S also (12 ⋅ 2.100 € =) 25.200 € gemäß § 24 i. V. m. § 15 EStG zu versteuern. c) X-GmbH Bei der Erwerberin erhöht sich gegenüber Aufgabe 24 der Firmenwert um 120.000 €. Die übernommenen Verbindlichkeiten sind mit 120.000 € zu passivieren. Lösungen zu Teil IV Zu Aufgabe 1 Bemessungsgrundlage der Grundsteuer ist gem. § 13 GrStG der Einheitswert des Einfamilienhauses ohne Erhöhung nach § 121a BewG. Der Einheitswert ist lt. Sachverhalt mit 120.000 DM festgestellt worden. Dies entspricht 61.355 €. Auf den Einheitswert sind die aus § 15 Abs. 2 GrStG ersichtlichen Steuermesszahlen anzuwenden. Sie betragen 2,6 ‰ für die ersten 38.346,89 € und 3,5 ‰ für die restlichen 23.008,11 € des Einheitswertes. Der sich ergebende Steuermessbetrag ist mit dem Hebesatz zu multiplizieren. Das Produkt gibt die Höhe der jährlichen Grundsteuer an. Zur Ermittlung der Grundsteuer ergibt sich demnach folgende Berechnung: € 38.346,89 · 2,6 ‰ 99,70 23.008,11 · 3,5 ‰ 80,53 Steuermesszahl 180,23 Steuermesszahl · Hebesatz (400 %) = Grundsteuer 720,92 Zu Aufgabe 2 Handelsrechtlich muss A am 31.12.4 nach § 253 Abs. 5 i. V. m. Abs. 1 HGB eine Zuschreibung auf die Anschaffungskosten von 980.000 € vornehmen. Ertragsteuerlich muss er ebenfalls eine Zuschreibung auf 980.000 € vornehmen. Dies ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 4 und 1 EStG. Eine Zuschreibung über die Anschaffungskosten von 980.000 € hinaus auf den Nominalwert von 1.000.000 € ist sowohl handels- als auch steuerbilanziell ausgeschlossen. Dies ergibt sich aus § 253 Abs. 1 HGB bzw. aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Bewertungsrechtlich sind die handels- und ertragsteuerrechtlichen Vorschriften für die Bewertung von Wertpapieren ohne Belang. Für Zwecke der Schenkungsteuer hat A vielmehr nach § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 1 BewG den Börsenkurswert von 1.050.000 € anzusetzen. Dies gilt, obwohl die Wertpapiere im Jahresabschluss des A zum 31.12.4 als Betriebsvermögen erfasst werden. Da A seinem Sohn lt. Sachverhalt zum 1.1.5 nicht den Betrieb, sondern lediglich die in diesem enthaltenen Obligationen zu schenken beabsichtigt, setzt die Schenkung notwendiger Weise eine vorangehende Entnahme der Obligationen aus dem Betriebsvermögen durch A voraus. Die Bewertung der Obligationen hat somit nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG, sondern nach § 12 Abs. 1 ErbStG zu erfolgen. Zu Aufgabe 3 GmbH-Anteile sind für schenkungsteuerliche Zwecke gem. § 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Der gemeine Wert ist aus Verkäufen abzuleiten. Der Verkaufspreis der Anteile von Lehmann an seinen Neffen ist nur aus dem Verwandtschaftsverhältnis erklärbar. Dieser Verkauf ist nach § 9 Abs. 2 BewG bei Ermittlung des gemeinen Werts außer Acht zu lassen. Als gemeiner Wert kann der gewogene Durchschnittspreis aus den übrigen Verkäufen angesehen werden. Dieser ergibt sich wie folgt:

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.