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2.7 Besondere Bewertungsvorschriften in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 393 - 399

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_393

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2 Grundzüge des Bewertungsrechts 365 Das Schenkungsversprechen erfolgt unter einer aufschiebenden Bedingung. Erst nach Eintritt dieser Bedingung ist der PKW dem Sohn zuzurechnen. § 6 BewG enthält eine zu § 4 BewG korrespondierende Vorschrift bei aufschiebend bedingten Lasten. Bei einer auflösenden Bedingung endet zivilrechtlich die Wirkung des vorgenommenen Rechtsgeschäftes mit dem Eintritt der Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB). Die steuerrechtlichen Vorschriften der §§ 5 und 7 BewG entsprechen auch hier der zivilrechtlichen Regelung. Nach § 5 BewG werden Wirtschaftsgüter, die unter einer auflösenden Bedingung erworben werden, wie unbedingt erworbene behandelt. Nach Eintritt der Bedingung erfolgt erst zum nächsten Bewertungsstichtag kein Wertansatz mehr. Beispiel A erwirbt am 30.12.1 ein Wirtschaftsgut unter einer auflösenden Bedingung. Am 2.1.2 tritt die Bedingung ein. A gibt das Wirtschaftsgut am 3.1.2 an den früheren Eigentümer E zurück. Das Wirtschaftsgut ist dem A vom 30.12.1 bis zum 2.1.2 zuzurechnen. Ab 3.1.2 hingegen ist das Wirtschaftsgut wieder dem E zuzurechnen. Lasten, deren Fortdauer auflösend bedingt ist, werden gemäß § 7 BewG bis zum Eintritt der Bedingung wie unbedingte abgezogen. Die §§ 4 - 7 BewG gelten auch, wenn der Erwerb eines Wirtschaftsgutes oder die Entstehung oder der Wegfall einer Last von einem Ereignis abhängt, bei dem nur der Zeitpunkt ungewiss ist (§ 8 BewG). In derartigen Fällen wird von einer Befristung gesprochen. Beispiel Wenn A stirbt, erbt B 10.000 €. Das Ereignis, nämlich der Tod des A, ist gewiss. Lediglich der Zeitpunkt des Ereignisses ist ungewiss. Es liegt also eine Befristung vor. Die 10.000 € sind B erst nach Eintritt des Ereignisses zuzurechnen. 2.7 Besondere Bewertungsvorschriften 2.7.1 Geltungsbereich, Vermögensarten Wie bereits ausgeführt37, gelten die besonderen Bewertungsvorschriften der §§ 17 bis 203 BewG (Zweiter Teil des BewG) grundsätzlich nur nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze (§ 17 Abs. 1 BewG), d. h. nur dann, wenn sie in Einzelsteuergesetzen ausdrücklich für anwendbar erklärt werden. Besonders wichtige Anwendungsfälle finden sich in § 12 Absätze 2 bis 7 ErbStG. Nach § 17 Abs. 2 BewG sind die §§ 18 bis 94, 122 und 125 bis 132 BewG generell bei der Grundsteuer anwendbar. Die §§ 121a und 133 BewG finden darüber hinaus Anwendung bei der Gewerbesteuer. 37 Vgl. Gliederungspunkt 2.2. 366 Teil IV: Bewertungsgesetz und Substanzsteuern Das Vermögen, das nach den besonderen Bewertungsvorschriften zu bewerten ist, umfasst nach § 18 BewG die folgenden Vermögensarten: 1. das land- und forstwirtschaftliche Vermögen (§§ 33 bis 67 und 31 BewG), 2. das Grundvermögen (§§ 68 bis 94 und 31 BewG) sowie 3. das Betriebsvermögen (§§ 95 bis 109 und 31 BewG). Vermögen, das nicht unter 1. bis 3. fällt (übriges Vermögen), ist nicht nach den Vorschriften des Zweiten Teils des BewG zu bewerten. Soll übriges Vermögen für steuerliche Zwecke erfasst werden, so hat seine Bewertung entweder nach speziellen Vorschriften des jeweiligen Einzelsteuergesetzes oder nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG (§§ 1 bis 16 BewG) zu erfolgen. 2.7.2 Einheitswerte, Hauptfeststellung, Fortschreibung, Nachfeststellung Nach § 19 Abs. 1 BewG werden für die wirtschaftlichen Einheiten des inländischen Grundbesitzes in einem förmlichen Verfahren Einheitswerte festgestellt (§ 180 AO). § 19 BewG nennt in abschließender Aufzählung folgende wirtschaftliche Einheiten des inländischen Grundbesitzes: 1. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 33, 48a und 51a BewG), 2. Grundstücke (§§ 68, 70 BewG) und 3. Betriebsgrundstücke (§ 99 BewG). Die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen i. S. d. § 18 BewG, die Grundstücke zum Grundvermögen und die Betriebsgrundstücke zum Betriebsvermögen. Einheitswerte werden gem. § 19 Abs. 1 BewG jeweils nur für inländische wirtschaftliche Einheiten festgestellt. Für die ausländischen Teile der drei in § 18 BewG genannten Vermögensarten werden keine Einheitswerte festgestellt. Ihre Bewertung richtet sich nach § 31 BewG. Das Einheitswertverfahren endet mit der Erstellung eines Feststellungsbescheids, der schriftlich zu erteilen ist (§ 181 Abs. 1 i. V. m. § 157 Abs. 1 AO) und der nach seinem wesentlichen Inhalt als Einheitswertbescheid bezeichnet wird. Der Einheitswertbescheid muss mindestens Angaben über • den Wert, • die Art und • die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit enthalten (§ 19 Abs. 3 BewG). Einwendungen gegen diese Feststellungen sind nur im Einheitswertverfahren, nicht hingegen bei Festsetzung der einzelnen Steuern möglich, d. h. der Einheitswertbescheid stellt einen selbständig anfechtbaren Bescheid (Grundlagenbescheid) dar. Der wichtigste Inhalt des Einheitswertbescheides ist die Bestimmung des Einheitswertes. Er muss auf einen bestimmten Geldbetrag lauten (Wertfeststellung). Nach § 30 BewG werden Einheitswerte auf volle hundert DM nach unten abgerundet und danach in Euro umgerechnet. Der umgerechnete Betrag wird auf volle Euro abgerundet. 2 Grundzüge des Bewertungsrechts 367 Die Feststellung über die Art des Gegenstandes - Artfeststellung - umfasst neben der Feststellung der Vermögensart, zu der die wirtschaftliche Einheit zu zählen ist, auch die Bestimmung der Grundstücksart (unbebautes Grundstück, Mietwohngrundstück, Geschäftsgrundstück, gemischt genutztes Grundstück, Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus, sonstiges bebautes Grundstück - §§ 72 und 75 BewG -), die für die Grundsteuer von Bedeutung ist. Zurechnungsfeststellung bedeutet die Bestimmung desjenigen, dem die wirtschaftliche Einheit steuerlich zuzurechnen ist. Sie gibt an, gegen welche Person sich der Einheitswertbescheid richtet, wer ihn somit anfechten kann und wer Steuerschuldner der auf dem Einheitswert ruhenden Steuern ist. Ein Einheitswert braucht nur festgestellt zu werden, wenn er für die Besteuerung von Bedeutung ist (§ 19 Abs. 4 BewG). Das ist immer dann der Fall, wenn der Einheitswert bei einem oder mehreren Steuerpflichtigen zu einer (zusätzlichen) Belastung mit Grundsteuer führt. Nach § 21 Abs. 1 BewG „werden“ die Einheitswerte in Zeitabständen von je sechs Jahren allgemein festgestellt (Hauptfeststellung). Diese Vorschrift kann bestenfalls als Gesetzesprogramm angesehen werden. Tatsächlich sind heute noch die Werte der Hauptfeststellung auf den 1.1.1964 anzuwenden. Die Durchführung einer neuen Hauptfeststellung erscheint auf Jahrzehnte hinaus unrealistisch. Der Grund besteht darin, dass sowohl der Finanzverwaltung als auch den steuerberatenden Berufen die notwendigen Mitarbeiter fehlen und - bei der Finanzverwaltung - wegen Geldmangels auch nicht eingestellt werden können. Hinzu kommt, dass der Nutzen einer neuen Hauptfeststellung als gering einzuschätzen ist, da sie lediglich Auswirkungen für die Grundsteuer hätte. Sollte es irgendwann zu einer neuen Hauptfeststellung kommen, so wären dieser nach § 21 Abs. 2 BewG die Verhältnisse zu Beginn eines Kalenderjahres zugrunde zu legen (Stichtagsprinzip). Ändern sich die tatsächlichen Werte der wirtschaftlichen Einheiten zwischen zwei Hauptfeststellungszeitpunkten, so sind die Einheitswerte neu festzustellen. Das Verfahren wird Wertfortschreibung genannt. Die Wertgrenzen sind in § 22 Abs. 1 BewG aufgeführt. Bei Wertfortschreibungen gelten zwar die tatsächlichen Verhältnisse im Wertfortschreibungszeitpunkt, hingegen sind die Wertverhältnisse vom 1.1.1964 maßgebend (§ 27 BewG). Wertfortschreibungen können somit z. B. dadurch erforderlich werden, dass ein Gebäude ausgebaut wird, nicht hingegen durch Wertsteigerungen des Grund und Bodens. Auch eine Flächenänderung kann Anlass für eine Wertfortschreibung bieten. Ändert eine wirtschaftliche Einheit zwischen zwei Hauptfeststellungszeitpunkten ihre Art, wird z. B. ein unbebautes Grundstück bebaut, so ist eine Artfortschreibung (§ 22 Abs. 2 BewG) durchzuführen. Wechselt eine wirtschaftliche Einheit während eines Hauptfeststellungszeitraumes den Eigentümer, so ist eine Zurechnungsfortschreibung vorzunehmen (§ 22 Abs. 2 BewG). 368 Teil IV: Bewertungsgesetz und Substanzsteuern Ist zum Hauptfeststellungszeitpunkt zu Recht kein Einheitswert festgestellt worden, so ist unter den in § 23 BewG aufgeführten Bedingungen ein Einheitswert auf einen späteren Stichtag festzustellen (Nachfeststellung). Der wichtigste Fall ist hierbei der, dass eine wirtschaftliche Einheit neu gegründet wird. Beispiel Eine land- und forstwirtschaftlich genutzte Fläche wird Bauland und parzelliert. Durch die Parzellierung geht der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unter; für die einzelnen Parzellen ist eine Nachfeststellung erforderlich. Abbildung IV/8 gibt einen Überblick über die o. a. Feststellungsarten. Abbildung IV/8: Feststellungsarten Bei allen Feststellungsarten werden die tatsächlichen und wertmäßigen Verhältnisse zu Beginn eines bestimmten Kalenderjahres (Stichtagsprinzip) der Feststellung zugrunde gelegt38. 2.7.3 Land- und forstwirtschaftliches Vermögen Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind (§ 33 Abs. 1 Satz 1 BewG). Ein Betrieb umfasst den Wirtschafts- und den Wohnteil (§ 34 Abs. 1 BewG). Für jeden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist ein Einheitswert festzustellen. Dieser setzt sich aus dem Wirtschaftswert für den Wirtschaftsteil und dem Wohnungswert für den Wohnteil zusammen. Der Wirtschaftswert ist ein gesetzlich fixierter Ertragswert. Der Ertragswert wird durch ein vergleichendes Verfahren (§§ 37 ff. BewG) ermittelt. Das bedeutet, dass für einige wenige Betriebe, die sog. Vergleichsbetriebe, der Ertragswert festzustellen ist bzw. festgestellt worden ist. Die Ertragswerte der übrigen Betriebe werden dann durch einen Vergleich mit den Ertragswerten der Vergleichsbetriebe gewonnen. Es handelt sich somit um ein stark vereinfachendes Verfahren der Unternehmensbewertung im Ganzen. 38 Vgl. Gliederungspunkt 2.6. Fortschreibung Wertfortschreibung § 22 Abs. 1 BewG Artfortschreibung § 22 Abs. 2 BewG Zurechnungsfortschreibung § 22 Abs. 2 BewG Nachfeststellung § 23 BewG Hauptfeststellung § 21 BewG 2 Grundzüge des Bewertungsrechts 369 Bei der Ermittlung des Ertragswertes ist von der Ertragsfähigkeit auszugehen. Ertragsfähigkeit ist der bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin und nachhaltig erzielbare Reinertrag. Ertragswert ist das Achtzehnfache dieses Reinertrags (§ 36 Abs. 2 BewG). Der Wohnungswert wird nach den Vorschriften ermittelt, die beim Grundvermögen für die Bewertung der Mietwohngrundstücke im Ertragswertverfahren gelten (§ 47 BewG). Betrieb Wirtschaftsteil Wohnungsteil Wirtschaftswert Wohnungswert = Ertragswert = Ertragswert nach §§ 37 ff. BewG nach § 47 BewG Einheitswert Abbildung IV/9: Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs 2.7.4 Grundvermögen Grundbesitz (§ 19 BewG) umfasst land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Grundstücke und Betriebsgrundstücke. Grundvermögen liegt vor, wenn es sich bei dem Grundbesitz nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder um Betriebsgrundstücke handelt (§ 68 Abs. 1 BewG). Die Zusammenhänge zeigt Abbildung IV/10. Abbildung IV/10: Übersicht über die Arten des Grundbesitzes Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 33 Abs. 1 BewG) Grundvermögen (§ 68 Abs. 1 BewG) Betriebsgrundstücke (§ 99 Abs.1 BewG) Grundbesitz 370 Teil IV: Bewertungsgesetz und Substanzsteuern Es sind also drei Begriffe zu unterscheiden: 1. Grundbesitz (§ 19 BewG): Oberbegriff 2. Grundvermögen (§ 68 Abs. 1 BewG): Vermögensart 3. Grundstück (§ 70 Abs. 1 BewG): Bewertungsgegenstand beim Grundvermögen Nach § 68 Abs. 1 BewG gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, Gebäude, sonstige Bestandteile und Zubehör. Was als Bestandteil und Zubehör gilt, bestimmt sich nach den §§ 93 bzw. 97 BGB. Zum Grundvermögen gehören ferner vor allem das Erbbaurecht und das Wohnungseigentum (§ 68 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 BewG). Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind Maschinen und Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Gebäudes sind (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens bildet ein Grundstück i. S. d. BewG (§ 70 Abs. 1 BewG). Als Grundstück gilt auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet worden ist (§ 70 Abs. 3 BewG). Innerhalb des Grundvermögens unterscheidet das BewG die beiden Hauptgruppen der unbebauten und bebauten Grundstücke. Unbebaute Grundstücke sind alle die Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden (§ 72 Abs. 1 BewG). Bei der Bewertung bebauter Grundstücke sind insgesamt sechs Grundstücksarten zu unterscheiden, nämlich Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und sonstige bebaute Grundstücke. Wegen der Abgrenzung der einzelnen Grundstücksarten voneinander muss auf § 75 BewG verwiesen werden. Der Wert unbebauter Grundstücke ergibt sich als das Produkt aus der Anzahl der zu bewertenden Quadratmeter und dem Quadratmeterpreis zum Hauptfeststellungszeitpunkt, d. h. dem (fiktiven) Quadratmeterpreis zum 1.1.1964. Der Ermittlung der Quadratmeterpreise dienen Kaufpreissammlungen, die von den Bewertungsstellen der Finanzämter geführt werden. Die Werte der bebauten Grundstücke werden grundsätzlich mit Hilfe des Ertragswertverfahrens (§§ 78 - 82 BewG) ermittelt (§ 76 Abs. 1 BewG). Der Ertragswert ergibt sich durch Anwendung eines gesetzlich fixierten Vervielfältigers (§ 80 BewG) auf die Jahresrohmiete (§ 79 BewG) nach Berücksichtigung von Zu- und Abschlägen (§§ 81, 82 BewG) wegen besonderer Umstände (§ 78 BewG). Bei der Jahresrohmiete handelt es sich grundsätzlich um die tatsächlichen Mieteinnahmen (§ 79 Abs. 1 BewG). In den Fällen, in denen die tatsächliche Miete von der üblichen Miete um mehr als 20 % abweicht, ist von der üblichen Jahresrohmiete auszugehen. In vielen Fällen lässt sich das Ertragswertverfahren nicht anwenden, weil weder eine tatsächliche noch eine übliche Miete feststellbar ist. In diesen Fällen ist das sog. Sachwertverfahren anzuwenden (§ 76 Abs. 2 und 3 BewG). Dies gilt insbesondere für Fabrikgrundstücke, Theatergrundstücke, Lichtspielhäuser, Grundstü- 2 Grundzüge des Bewertungsrechts 371 cke mit größeren Verwaltungsbauten, Grundstücke der Bank- und Kreditinstitute, Kühlhäuser, Trockenhäuser und Markthallen. Bei der Wertermittlung im Rahmen des Sachwertverfahrens ist nach § 83 BewG vom Bodenwert (§ 84 BewG), vom Gebäudewert (§§ 85 - 88 BewG) und vom Wert der Außenanlagen (§ 89 BewG) auszugehen (Ausgangswert). Durch Anwendung eines gesetzlich festgelegten Prozentsatzes auf den Ausgangswert wird der Grundstückswert ermittelt (§ 90 BewG). Bodenwert, Gebäudewert und Wert der Außenanlagen ergeben sich nicht durch ein Verfahren der Grundstücksbewertung im Ganzen, sondern durch die Addition der Werte einzelner Wirtschaftsgüter. So ist bei Ermittlung des Gebäudewertes von dem sog. Gebäudenormalherstellungswert (§ 85 BewG) auszugehen. Einzelheiten der Wertermittlung können hier nicht behandelt werden, es muss insoweit auf die §§ 83 - 90 BewG und auf die Abschn. 34 - 46 BewRGr verwiesen werden. 2.7.5 Betriebsvermögen Das Betriebsvermögen umfasst gemäß § 95 Abs. 1 BewG alle Teile eines Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Dem Gewerbebetrieb steht grundsätzlich die Ausübung eines freien Berufes i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleich (§ 96 BewG). Wirtschaftsgüter, die Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und Kreditanstalten des öffentlichen Rechts gehören, bilden immer einen Gewerbebetrieb (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 - 5 BewG). Wirtschaftsgüter, die einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) gehören, bilden dann einen Gewerbebetrieb, wenn die Personenhandelsgesellschaft gewerblich tätig i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG ist (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG). Hierunter fällt stets die gewerblich geprägte Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Bei dieser handelt es sich in der Regel um eine GmbH & CoKG. Nach § 109 Abs. 1 Satz 1 BewG ist das Betriebsvermögen (gewerbliches und freiberufliches Betriebsvermögen) mit seinem gemeinen Wert zu bewerten. Zu dessen Ermittlung verweist Satz 2 des § 109 Abs. 1 BewG auf § 11 BewG. Auf die Bewertung nach § 11 Abs. 2 BewG wird an späterer Stelle noch näher einzugehen sein39. 2.8 Sondervorschriften und Ermächtigungen Der Zweite Abschnitt des Zweiten Teils des BewG (§§ 110 - 124 BewG) enthält Sondervorschriften und Ermächtigungen. Die meisten der früher dort vorhandenen Sondervorschriften bezogen sich ausschließlich auf die Vermögensteuer. Da diese Steuerart seit dem 1.1.1997 nicht mehr erhoben wird, sind diese Vorschriften aufgehoben worden. Übrig geblieben sind nur die §§ 121, 121a, 122 und 123 BewG. Hier soll lediglich auf die §§ 121 und 121a BewG eingegangen werden. 39 Vgl. Gliederungspunkt 4.3.3.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.