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8.2 Betriebliche Veräußerungsrenten in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 362 - 370

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_362_1

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8 Besteuerung der Renten und Raten im betrieblichen Bereich 8.1 Einführung und Überblick Der Begriff der Renten und rentenähnlichen Leistungen ist bereits erläutert worden. In Teil II, Gliederungspunkt 2.6.2, findet sich eine Einteilung der Renten nach unterschiedlichen Kriterien. Unterschieden wird dort zwischen 1. betrieblichen und privaten Renten, 2. Veräußerungs-, Versorgungs-, Schadensersatz- und Unfallrenten, 3. Leibrenten und Zeitrenten. In Teil II, Gliederungspunkt 2.6.3, ist die Besteuerung der Renten und rentenähnlichen Leistungen im privaten Bereich dargestellt worden. Die nachfolgenden Ausführungen hingegen haben die Rentenbesteuerung im betrieblichen Bereich zum Inhalt. Untergliedert wird hierbei nach 1. betrieblichen Veräußerungsrenten, 2. betrieblichen Versorgungsrenten, 3. betrieblichen Schadensersatz- und Unfallrenten. Alle diese Renten können sowohl die Form der Leib- als auch die der Zeitrenten haben. Zu betrachten ist nachfolgend jeweils die steuerliche Behandlung sowohl beim Rentenberechtigten als auch beim Rentenverpflichteten. Eingegangen wird außerdem in knapper Form auf steuerliche Probleme bei der Vereinbarung von Kaufpreisraten im betrieblichen Bereich. 8.2 Betriebliche Veräußerungsrenten 8.2.1 Begriff und Abgrenzung Betriebliche Veräußerungsrenten sind Renten, die zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber von Betriebsvermögen vereinbart werden. Der Kaufpreis wird in derartigen Fällen nicht in einer Summe gezahlt, vielmehr wird er verrentet. Auch eine Aufteilung des Kaufpreises in einen Barbetrag und in eine Rente ist möglich. Voraussetzung für das Vorliegen einer betrieblichen Veräußerungsrente ist, dass die Leistung des Käufers (der Wert der Rente) und die Gegenleistung des Verkäufers (der Wert des übertragenen Betriebs oder der übertragenen betrieblichen Wirtschaftsgüter) einander entsprechen. Leistung und Gegenleistung müssen also nach kaufmännischen Gesichtspunkten ermittelt worden sein141. Das wird bei 141 Vgl. BFH-Urteile vom 30.7.1959, IV 265/58 U, BStBl 1959 III, S. 406; vom 16.7.1969, I R 186/66, BStBl 1970 II, S. 56; vom 26.1.1978, IV R 62/77, BStBl 1978 II, S. 301; vom 22.9.1982, IV R 154/79, BStBl 1983 II, S. 99; vom 20.12.1988, VIII R 121/83, BStBl 1989 II, S. 585; vom 16.12.1993, X R 67/92, BStBl 1996 II, S. 669; s. auch BMF-Schreiben vom 11.3.2010, IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl 2010 I, S. 227; Jansen, R./Myßen, M./Killat-Risthaus, A., Renten, 2009, Teil C, Rz. 617 ff.; Stuhrmann, G., in: Blümich, Kommentar, § 22 EStG, Rz. 129. 334 Teil III: Steuerbilanzen Veräußerungen zwischen Fremden in aller Regel unterstellt, es wird also davon ausgegangen, dass diese Personen einander nichts schenken wollen. Etwas anderes gilt hingegen bei Veräußerungen zwischen nahen Angehörigen. Hier wird eine betriebliche Veräußerungsrente nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen, und zwar dann, wenn die Vertragspartner nachweisen oder glaubhaft machen können, dass sie nach kaufmännischen Gesichtspunkten gehandelt haben und einander nichts schenken wollten142. Nachfolgend wird stets davon ausgegangen, dass es sich bei dem Veräußerungsvorgang um eine Betriebsveräußerung im Ganzen gem. § 16 EStG handelt. Dies ist sicher der weitaus wichtigste Fall, in dem eine betriebliche Veräußerungsrente vereinbart wird. Werden lediglich einzelne Wirtschaftsgüter veräußert, so gelten weitgehend die nachfolgenden Ausführungen entsprechend. Bei dem Gewinn aus der Veräußerung handelt es sich dann allerdings um laufenden Gewinn, auf den die Begünstigungsvorschriften der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG nicht anwendbar sind. Auf weitere Abweichungen soll hier nicht eingegangen werden. Weiterhin wird zunächst davon ausgegangen, dass als Entgelt für den übertragenen Betrieb ausschließlich eine Rente vereinbart wird. 8.2.2 Betriebliche Veräußerungsrenten in Form von Leibrenten 8.2.2.1 Steuerliche Behandlung beim Rentenverpflichteten Der Erwerber des Betriebs, d. h. der Rentenverpflichtete, hat zum Zeitpunkt des Betriebserwerbs eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. In dieser ist die Rentenschuld mit ihrem Barwert zu passivieren. Auf der Aktivseite sind die übernommenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Die Summe der Wertansätze dieser Wirtschaftsgüter muss genau der passivierten Rentenschuld entsprechen. Der Erwerber wird dem Veräußerer in aller Regel die in dem Betrieb steckenden stillen Reserven vergüten. Das bedeutet, dass der Kaufpreis (der Rentenbarwert) die Summe der Buchwerte des Veräußerers überschreitet. Der Erwerber hat die einzelnen übernommenen Wirtschaftsgüter neu zu bewerten. Dabei hat er die in den einzelnen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven aufzudecken und die bisherigen Buchwerte um die stillen Reserven zu erhöhen. Diese Aufstockung der stillen Reserven führt in aller Regel zum Ansatz der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter. Übersteigt der Kaufpreis die Summe der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter, so ist der Differenzbetrag als derivativer Firmenwert (Geschäftswert, Praxiswert) auszuweisen. Die in der Eröffnungsbilanz des Erwerbers angesetzten Werte der zu aktivierenden Wirtschaftsgüter stellen deren Anschaffungskosten dar. In der Folgezeit gelten für die angeschafften Wirtschaftsgüter die allgemeinen Vorschriften des Bilanzsteuerrechts. 142 Vgl. BFH-Urteil vom 29.1.1992, X R 193/87, BStBl 1992 II, S. 465. 8 Besteuerung der Renten und Raten im betrieblichen Bereich 335 Die Rentenbarwerte zum Zeitpunkt des Betriebserwerbs und zu allen späteren Bilanzstichtagen können nach Ansicht der Finanzverwaltung wahlweise entweder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen oder nach § 14 BewG ermittelt werden143. Der Rentenbarwert sinkt mit zunehmendem Alter des Rentenberechtigten. Die Rentenverbindlichkeit, die Rückstellungscharakter hat, ist deshalb im Zeitablauf mit ständig sinkenden Beträgen in den Bilanzen des Rentenverpflichteten auszuweisen. Die vertraglich vorgesehenen Rentenzahlungen zwischen zwei Abschlussstichtagen stellen beim Rentenverpflichteten teils Schuldentilgung, teils Zinsaufwendungen dar. Der Tilgungsanteil ist die Differenz zwischen dem Rentenbarwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und dem Rentenbarwert am Schluss dieses Wirtschaftsjahres. Der Unterschiedsbetrag zwischen den vertraglich vereinbarten Rentenzahlungen und der Tilgung ergibt den Zinsaufwand. Nur in Höhe des Zinsaufwandes darf der Gewinn gemindert werden, die Tilgung stellt eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung dar. In der Praxis werden regelmäßig die tatsächlichen Rentenzahlungen als Aufwand verbucht. Um dennoch zu einem zutreffenden Gewinnausweis zu kommen, ist am Jahresende, im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen, in Höhe des zu viel verrechneten Aufwandes, d. h. in Höhe des Tilgungsanteils, eine Gewinnkorrektur erforderlich. Bei sachgerechter Gestaltung der Abschlussbuchung muss mit dieser eine Minderung des Rentenaufwands bewirkt werden. Beispiel Ein zu passivierender Rentenbarwert beträgt an den Bilanzstichtagen 31.12.1 und 31.12.2 99.546 € bzw. 93.789 €. Rentenzahlungen werden im Jahr 2 vertragsgemäß i. H. v. 18.000 € geleistet. Lösung Bank Rentenaufwand AB 60.000 (1) 18.000 (1) 18.000 (3) 5.757 (4) 12.243 18.000 18.000 Rentenschuld Gewinn- u. Verlustkonto (2) 93.789 AB 99.546 (4) 12.243 (3) 5.757 99.546 99.546 143 Vgl. R 6.2 EStR und H 6.2 EStH. Nach h. M. im Schrifttum ist der Rentenbarwert grundsätzlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln. Vgl. hierzu Jansen, R./Myßen, M./Killat- Risthaus, A., Renten, 2009, Teil C, Rz. 671; Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 4 EStG, Rz. 77. 336 Teil III: Steuerbilanzen Schlussbilanz (2) 93.789 Buchungssätze: € (1) Rentenaufwand an Bank 18.000 (2) Rentenschuld an Schlussbilanz 93.789 (3) Rentenschuld an Rentenaufwand 5.757 (4) Gewinn- und Verlustkonto an Rentenaufwand 12.243 Soweit Rentenaufwand den steuerlichen Gewinn mindert, wird die Bemessungsgrundlage der Einkommen- oder Körperschaftsteuer gemindert. Gewerbesteuerlich kann es aber über § 8 Nr. 1 GewStG zur Hinzurechnung eines Viertels des Rentenaufwands kommen. Dies ist insoweit der Fall, als der Freibetrag der genannten Vorschrift i. H. v. 100 T€ überschritten ist. Hinzugerechnet wird nur ein Viertel des echten Aufwands, d. h. des Betrags, um den der Gewinn aufgrund der Rentenvereinbarung letztlich gemindert worden ist. Der in den Rentenzahlungen steckende Tilgungsanteil wird somit nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Im vorhin behandelten Beispiel beträgt die Hinzurechnung unter der Voraussetzung, dass der Freibetrag des § 8 Nr. 1 GewStG überschritten ist, demnach (12.243 · 0,25 =) 3.061 €. 8.2.2.2 Steuerliche Behandlung beim Rentenberechtigten Bei einer Betriebsveräußerung (Teilbetriebsveräußerung) hat der Veräußerer zum Veräußerungszeitpunkt eine Bilanz (Veräußerungsbilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts zu erstellen. Aus der Veräußerungsbilanz ergibt sich das Eigenkapital zum Veräußerungszeitpunkt, das für die Besteuerung in der Folgezeit von Bedeutung ist. Die Rentenzahlungen stellen beim Rentenberechtigten (Veräußerer) zunächst Einnahmen in der Vermögens- und nicht in der Einkommenssphäre dar. Das gilt bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die kumulierten Rentenzahlungen erstmalig das Eigenkapital zum Veräußerungszeitpunkt zuzüglich der vom Veräußerer getragenen Veräußerungskosten übersteigen. Erst ab diesem Zeitpunkt erhält der Veräußerer nämlich eine Vergütung für die in dem Betrieb ruhenden und von ihm bisher nicht versteuerten stillen Reserven. Der Ver- äußerer hat diese ihm vergüteten stillen Reserven nunmehr zu versteuern144. Sobald die kumulierten Rentenzahlungen das Eigenkapital zum Veräußerungszeitpunkt und die von dem Veräußerer getragenen Veräußerungskosten übersteigen, führen die Renten beim Rentenberechtigten also zu steuerbaren Einnahmen. Die Versteuerung erfolgt im Rahmen der § 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 EStG, d. h. die das Eigenkapital und die Veräußerungskosten übersteigenden Renten führen zu nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb im jeweiligen Jahr des Zuflusses der 144 Die hier wiedergegebene Rechtsansicht beruht auf dem Urteil des RFH vom 14.5.1930, VI A 706/28, RStBl 1930, S. 580; s. auch BFH-Urteile vom 30.1.1974, IV R 80/70, BStBl 1974 II, S. 452 sowie vom 24.1.1996, X R 14/94, BStBl 1996 II, S. 287. 8 Besteuerung der Renten und Raten im betrieblichen Bereich 337 Renten145. Die stillen Reserven des veräußerten Betriebes werden also nicht in einem einzigen Jahr versteuert, vielmehr tritt eine Verteilung der Versteuerung über einen oftmals langen Zeitraum ein. Aus diesem Grunde kommen die Begünstigungsvorschriften der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG nicht zur Anwendung. Anstelle der bisher beschriebenen Behandlung der Renten kann der Veräußerer nach der in R 16 Abs. 11 EStR wiedergegebenen Ansicht der Finanzverwaltung auch eine sofortige Versteuerung (Sofortversteuerung) der durch den Verkauf aufgedeckten stillen Reserven beantragen146. In Höhe der Differenz zwischen dem nach § 14 BewG ermittelten Rentenbarwert im Veräußerungszeitpunkt einerseits und dem Eigenkapital zum selben Zeitpunkt plus der Veräußerungskosten andererseits entsteht dann ein Veräußerungsgewinn. Auf diesen sind die Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG anzuwenden. Der Rentenanspruch geht im Fall der Sofortversteuerung in das Privatvermögen des Berechtigten über. Die laufenden Rentenzahlungen sind in einen Tilgungs- und einen Ertragsanteil aufzuteilen. Der Ertragsanteil wird wie bei der privaten Ver- äußerungsrente nach der Tabelle in § 22 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG ermittelt und als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer unterworfen. Der Tilgungsanteil (= Differenz zwischen Rente und Ertragsanteil) bleibt steuerfrei. 8.2.2.3 Kaufpreisbelegung nur teilweise in Form einer Rente Bisher wurde davon ausgegangen, dass der Kaufpreis ausschließlich in Form einer Rente belegt wird, d. h., dass der Veräußerer für das übertragene Betriebsvermögen ausschließlich eine Rentenzusage erhält. Dies ist ein in der Praxis seltener Fall. In aller Regel wird nämlich neben einer Rente auch eine Barzahlung vereinbart. Vielfach übernimmt der Käufer darüber hinaus Schulden des Veräußerers. Die sich bei einem derartigen Sachverhalt ergebenden zusätzlichen Probleme sollen kurz anhand des nachfolgenden Erläuterungsbeispiels dargestellt werden. Beispiel Sachverhalt Der im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähige Metzgermeister V veräußert am 30.4. des Jahres 1 seinen Betrieb an Metzgermeister K. Seine Bilanz zum 30.4.1 hat folgendes Aussehen (stark vereinfacht dargestellt): Aktiva Bilanz per 30.4.1 Passiva € € Anlagevermögen 90.000 Eigenkapital 70.000 Umlaufvermögen 10.000 Verbindlichkeiten 30.000 100.000 100.000 145 Bei Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes oder einer freiberuflichen Praxis liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bzw. aus selbständiger Arbeit vor. Vgl. Jansen, R./ Myßen, M./Killat-Risthaus, A., Renten, 2009, Teil C, Rz. 623 und 701 ff.; Stuhrmann, G., in: Blümich, Kommentar, § 22 EStG, Rz. 13. 146 Vgl. Schallmoser, U./Stuhrmann, G., in: Blümich, Kommentar, § 16 EStG, Rz. 215 sowie Stuhrmann, G., in: Blümich, Kommentar, § 22 EStG, Rz. 14 u. 129. Kritisch zu dem von der Finanzverwaltung eingeräumten Wahlrecht Einkommensteuerkommission, Untersuchungen, 1964, S. 216 f. 338 Teil III: Steuerbilanzen Auf den Kaufpreis von 190.000 € werden die von K zu übernehmenden Verbindlichkeiten angerechnet. Weitere 40.000 € zahlt K bar. Der verbleibende Restkaufpreis wird verrentet. Der Rentenbarwert am 30.4.1 beläuft sich auf 120.000 €. Es ergeben sich Rentenzahlungen von 800 € monatlich, die V vom Mai des Jahres 1 an bis zu seinem Lebensende erhalten soll. Der versicherungsmathematische Barwert zum 31.12.1, dem nächsten Bilanzstichtag des K, beträgt 117.900 €. Das Anlagevermögen hat im Veräußerungszeitpunkt einen Teilwert von 121.000 €, das Umlaufvermögen von 20.000 €. Aufgabenstellung 1. Es sind die gewinnmäßigen Folgen des vorstehenden Sachverhalts bei V darzustellen unter der Voraussetzung, dass er a) eine Versteuerung der stillen Reserven möglichst weit hinausschieben möchte, b) eine Begünstigung nach den §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG wünscht. 2. Es ist die Eröffnungsbilanz des K aufzustellen. Ferner sind die Rentenzahlungen und die Minderung des Rentenbarwertes bei K zu verbuchen. Lösung 1.a) Nachträgliche Versteuerung Bei der nachträglichen Versteuerung sind die laufenden Rentenzahlungen erst dann als Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 EStG zu erfassen, wenn und soweit sie das Eigenkapitalkonto übersteigen. Dabei muss die Barzahlung mit in die Berechnung einbezogen werden. Im Beispiel beträgt das steuerliche Eigenkapitalkonto 70.000 €. V erhält eine Barzahlung in Höhe von 40.000 €. Es verbleibt ein Restbetrag von 30.000 €, der gegen die laufenden monatlichen Rentenzahlungen zu verrechnen ist. Nach 37 Monaten hat V insgesamt 29.600 € Rente erhalten. Im 38. Monat, das ist der Juni des Jahres 4, übersteigt die Monatsrente von 800 € den Restbetrag von 30.000 €. Ab diesem Zeitpunkt sind sämtliche weiteren Zahlungen als nachträgliche gewerbliche Einkünfte zu versteuern. 1.b) Sofortversteuerung Der Veräußerungsgewinn des V wird wie folgt ermittelt: € Barzahlung 40.000 + Rentenanspruch 120.000 + übernommene Verbindlichkeit 30.000 Kaufpreis 190.000 ./. Anrechnung der Verbindlichkeit 30.000 ./. Eigenkapital 70.000 Veräußerungsgewinn 90.000 Auf Antrag des V kann der Veräußerungsgewinn um den vollen Freibetrag i. S. d. § 16 Abs. 4 EStG i. H. v. 45.000 € gekürzt werden. Auf den verbleibenden Gewinn von ebenfalls 45.000 € ist die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden. Auf Antrag des V kann anstelle der Fünftelregelung auch der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG angewendet werden. Zu beachten ist, dass V sowohl den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG als auch den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG nur einmal im Leben in Anspruch nehmen kann147. Die Rentenzahlungen sind mit ihrem Ertragsanteil gemäß § 22 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG als sonstige Einkünfte jeweils im Zuflussjahr zu versteuern. 147 Vgl. hierzu Teil II, Gliederungspunkte 2.2.1.4.4 und 2.4.1.5.3. 8 Besteuerung der Renten und Raten im betrieblichen Bereich 339 2. Metzgermeister K hat folgende Eröffnungsbilanz aufzustellen: Aktiva Bilanz per 1.5.1 Passiva € € Anlagevermögen 121.000 Eigenkapital 40.000 Umlaufvermögen 20.000 Verbindlichkeiten 30.000 Geschäftswert 49.000 Rentenverpflichtung 120.000 190.000 190.000 Das Anlage- und Umlaufvermögen ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Teilwert zu aktivieren. In Höhe der Differenz zwischen den gesamten Anschaffungskosten (190.000 €) und dem Anlage- plus Umlaufvermögen (141.000 €) ist ein Geschäftswert von 49.000 € anzusetzen. Auf der Passivseite der Eröffnungsbilanz hat K den Rentenbarwert, die übernommenen Verbindlichkeiten und sein Eigenkapital auszuweisen. In der Zeit vom 1.5.1 bis zum 31.12.1 werden die Rentenzahlungen an V in Höhe von (800 € · 8 Monate =) 6.400 € als Aufwendungen verbucht. Auf dem Konto Rentenverpflichtung wird zum 31.12.1 der neue Rentenbarwert angesetzt. Die Differenz zwischen den Rentenbarwerten zum 1.5.1 und zum 31.12.1 wird auf dem Rentenaufwandskonto im Haben erfasst. Rentenaufwand Rentenverpflichtung (1) 6.400 (3) 2.100 (2) 117.900 AB* 120.000 (4) 4.300 (3) 2.100 6.400 6.400 120.000 120.000 Geldkonto Gewinn- und Verlustkonto (1) 6.400 (4) 4.300 Schlussbilanz (2) 117.900 * AB = Anfangsbestand Buchungssätze: € (1) Rentenaufwand an Geldkonto 6.400 (2) Rentenverpflichtung an Schlussbilanz 117.900 (3) Rentenverpflichtung an Rentenaufwand 2.100 (4) Gewinn- u. Verlustkonto an Rentenaufwand 4.300 Im Ergebnis wird der Gewinn somit um 4.300 € gemindert. In Höhe eines Viertels dieses Betrages ist zur Ermittlung des Gewerbeertrags eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG vorzunehmen, soweit der Freibetrag von 100.000 € überschritten ist. 8.2.3 Betriebliche Veräußerungsrenten in Form von Zeitrenten 8.2.3.1 Steuerliche Behandlung beim Rentenverpflichteten Betriebliche Veräußerungsrenten, die nicht an das Leben einer natürlichen Person geknüpft sind, sondern deren Zahlung auf eine bestimmte Zeit befristet ist, werden betriebliche Veräußerungszeitrenten genannt. Wie bereits in Teil II dargestellt, beträgt die Mindestlaufzeit einer Zeitrente 10 Jahre. Ist die Laufzeit kürzer, so handelt es sich nicht um eine Renten-, sondern um eine Ratenvereinbarung. 340 Teil III: Steuerbilanzen Der Erwerber des Betriebs, d. h. der Rentenverpflichtete, hat auf den Zeitpunkt des Betriebserwerbs eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Für die Erstellung dieser Bilanz und die weitere buch- und bilanzmäßige Behandlung der in ihr auszuweisenden Wirtschaftsgüter gelten die gleichen Grundsätze, wie bereits bei Erörterung des Betriebserwerbs gegen Zahlung einer betrieblichen Leibrente dargestellt. Es kann deshalb auf Gliederungspunkt 8.2.2.1 hingewiesen werden. Eine Abweichung ergibt sich allerdings insofern, als die Rentenverpflichtung nicht mit ihrem versicherungsmathematischen Barwert zu erfassen ist, da eine Zeitrente kein versicherungsmathematisch erfassbares Risiko enthält. Stattdessen ist die Rentenverbindlichkeit in allen bis zum Ende der Rentenzahlungen zu erstellenden Bilanzen mit ihren nach den Regeln der Finanzmathematik zu errechnenden Kapitalwerten anzusetzen. Hierbei kann nach Ansicht des BFH von einem Zinssatz von 5,5 % p. a. ausgegangen werden148. Haben die Vertragsparteien einen anderen Zinssatz vereinbart, so ist nach R 16 Abs. 11 Satz 10 EStR dieser anzuwenden. Die jährlichen Rentenzahlungen sind in einen Zins- und in einen Tilgungsanteil zu zerlegen. Als Aufwand ist nur der Zinsanteil zu behandeln. Gewerbesteuerlich ist auch hier die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG zu beachten. 8.2.3.2 Steuerliche Behandlung beim Rentenberechtigten Der Rentenberechtigte hat nach H 16 Abs. 11 EStH bei einer betrieblichen Veräu- ßerungszeitrente das gleiche Wahlrecht wie bei einer betrieblichen Veräußerungsleibrente. Er kann also den bei der Veräußerung entstandenen Gewinn sofort versteuern; er kann aber auch die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen i. S. d. § 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 EStG behandeln. Bei einer sofortigen Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven liegt ein Ver- äußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG vor, so dass gegebenenfalls ein Freibetrag nach Abs. 4 dieser Vorschrift zur Anwendung kommt. Bedeutsamer kann in diesem Fall aber die Anwendung der Tarifbegünstigung des § 34 EStG sein. Der Veräußerungsgewinn ergibt sich als Differenz zwischen dem Kapitalwert der Rente nach Abzug der von dem Veräußerer übernommenen Veräußerungskosten einerseits und dem Buchwert des Eigenkapitals im Veräußerungszeitpunkt andererseits. Der Kapitalwert ist nach § 13 BewG zu ermitteln. Entschließt sich der Veräußerer zur sofortigen Versteuerung der stillen Reserven, so hat er die Rentenzahlungen nur insoweit zusätzlich der Besteuerung zu unterwerfen, als in ihnen ein Zinsanteil enthalten ist. Die Zinsen stellen bei ihm Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG dar, wenn der Rentenanspruch zum Privatvermögen gehört. Dies wird der Normalfall sein. Entschließt sich der Veräußerer nicht zu einer sofortigen Versteuerung der stillen Reserven, so berühren die Rentenzahlungen nur solange seine Vermögens- und nicht seine Einkommenssphäre, bis die kumulierten Rentenzahlungen das buch- 148 Der BFH geht davon aus, dass der in § 13 Abs. 1 BewG i. V. m. Anlage 9a zum BewG genannte Zinssatz von 5,5 % einen brauchbaren Anhaltspunkt für die Aktivierung bietet; vgl. BFH-Urteil vom 20.11.1969, IV R 22/68, BStBl 1970 II, S. 309. 8 Besteuerung der Renten und Raten im betrieblichen Bereich 341 mäßige Eigenkapital im Veräußerungszeitpunkt und die Veräußerungskosten übersteigen. Alle darüber hinausgehenden Rentenzahlungen führen bei ihm in voller Höhe zu einer Versteuerung nach § 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 EStG. 8.2.3.3 Kaufpreisbelegung nur teilweise in Form einer Rente Wird bei einer Betriebsveräußerung neben einer Zeitrente auch eine Barzahlung oder eine Schuldübernahme vereinbart, so gelten die Ausführungen zu Gliederungspunkt 8.2.2.3 entsprechend. Eine Wiederholung an dieser Stelle erübrigt sich. 8.3 Betriebliche Versorgungsleistungen Häufig übertragen Eltern ihren Kindern zu ihren Lebenszeiten einen Betrieb, einen Mitunternehmeranteil an einem Unternehmen oder Anteile an einer Kapitalgesellschaft (nachfolgend zusammenfassend als „Betriebsübertragung“ bezeichnet). Als Gegenleistung erhalten sie dann vielfach von ihren Kindern eine Zusage auf lebenslange Rentenzahlungen. Wird in einem derartigen Fall die Höhe der Rentenzahlungen zwischen den Eltern und ihren Kindern nach kaufmännischen Gesichtspunkten wie zwischen einander fremden Personen ausgehandelt, so liegt eine Betriebsveräußerung verbunden mit der Vereinbarung einer betrieblichen Veräußerungsrente vor. Es gelten dann die unter Gliederungspunkt 8.2 herausgearbeiteten Grundsätze. Tatsächlich dürfte der Fall, dass der (Bar-)Wert der Renten anhand des Werts des übertragenen Betriebs nach kaufmännischen Gesichtspunkten ermittelt wird, in den hier angesprochenen Fällen selten vorkommen. In aller Regel wird sich die Höhe der Rentenzahlungen vielmehr nach den Bedürfnissen der Eltern und nach der Leistungsfähigkeit des Kindes richten. Leistung und Gegenleistung stehen sich dann nicht gleichwertig gegenüber. Beabsichtigt ist in einem derartigen Fall ein Generationenwechsel hinsichtlich der Verfügungsmacht über den Betrieb, verbunden mit einer Versorgung der Eltern. Die Rente hat dann den Charakter einer Versorgungsrente. Sie wird üblicherweise als betriebliche Versorgungsrente bezeichnet. Regelmäßig dürfte der Wert des Betriebes den Barwert der Rentenverpflichtung (deutlich) übersteigen. Liegt ein Fall der hier geschilderten Art vor, so handelt es sich ertragsteuerlich um eine unentgeltliche Betriebsübertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG. Danach ist das unentgeltlich den Betrieb erwerbende Kind an die Buchwerte seiner Eltern gebunden149. Die Rentenzahlungen stellen bei dem Kind keine Betriebsausgaben dar. Unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind die Rentenzahlungen allerdings als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Abzug erfolgt in voller Höhe der Rentenzahlungen und nicht nur in Höhe des Ertragsanteils. Korrespondierend hierzu haben die Eltern die Renteneinnahmen nach § 22 Nr. 1b EStG in vollem Umfang zu versteuern. 149 Vgl. das zweite Beispiel unter Gliederungspunkt 3.8.2.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

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Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.