Content

7.5 Negative Kapitalkonten in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 352 - 356

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_352

Bibliographic information
7 Besonderheiten bei Personengesellschaften 323 Aktiva Ergänzungsbilanz des C zum 1.1.3 Passiva € € Firmenwert 75.000 Mehrkapital C 300.000 Grund und Boden 100.000 Gebäude 40.000 Geschäftseinrichtung 5.000 Fuhrpark 10.000 Waren 70.000 300.000 300.000 Nach der Aufdeckung der stillen Reserven entstehen in den Folgeperioden üblicherweise zusätzliche Aufwendungen, insbesondere in der Form von Abschreibungen und Material- bzw. Wareneinsätzen. Die hieraus entstehenden Verluste sind in Ergänzungs-Gewinn- und Verlustrechnungen der Folgejahre auszuweisen. Diese Verluste sind ausschließlich dem Gesellschafter zuzurechnen, der den Gesellschaftsanteil entgeltlich erworben hat. Beispiel Die im letzten Beispiel ausgewiesenen Waren werden in vollem Umfang im Jahre 3 veräußert. Die Veräußerung führt in der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschaft für das Jahr 3 zu einem Wareneinsatz von 300.000 €. In der Ergänzungs-Gewinn- und Verlustrechnung ist ein zusätzlicher Wareneinsatz von 70.000 € auszuweisen. Der sich hieraus ergebende Verlust ist ausschließlich dem Gesellschafter C zuzurechnen. 7.5 Negative Kapitalkonten Ebenso wie die Bilanzen von Einzelunternehmern können auch die Bilanzen von Personengesellschaften negative Kapitalkonten aufweisen. Das tatsächliche Vermögen der Gesellschaft ist infolge von stillen Reserven in derartigen Fällen allerdings zumeist positiv. In der Regel handelt es sich also lediglich um buchmä- ßig negative Kapitalkonten. Sie können sowohl durch Entnahmen als auch durch Verluste entstehen. Die steuerliche Behandlung eines negativen Kapitalkontos hängt entscheidend von der Art der Haftung des Gesellschafters ab. Zu unterscheiden ist also, ob die Verluste einem vollhaftenden Gesellschafter oder einem lediglich beschränkt haftenden Gesellschafter (Kommanditist, atypischer stiller Gesellschafter) zuzurechnen sind. Entsteht ein negatives Kapitalkonto bei einem vollhaftenden Gesellschafter durch Entnahmen oder wird es durch sie erhöht, so hat dies keinen Einfluss auf die Gewinnermittlung oder -verteilung. Es gelten die allgemeinen Grundsätze, d. h. die Entnahmen sind steuerlich erfolgsneutral zu berücksichtigen. Verluste, die bei einem vollhaftenden Gesellschafter zu einem negativen Kapitalkonto führen, werden steuerlich grundsätzlich anerkannt. Die Verlustzuweisungen können von dem Gesellschafter im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung mit seinen anderen positiven Einkünften ausgeglichen bzw. gem. § 10d EStG als Verlustabzug berücksichtigt werden. 324 Teil III: Steuerbilanzen Wesentlich komplizierter ist die steuerliche Behandlung negativer Kapitalkonten bei beschränkt haftenden Gesellschaftern. Die einschlägige Regelung befindet sich in § 15a Abs. 1 EStG. Die sich aus ihr ergebende Regelung lautet: Verluste sind bei Kommanditisten und ihnen gleichgestellten sonstigen beschränkt haftenden Mitunternehmern nur bis zur Höhe der tatsächlich geleisteten Einlage mit anderen positiven Einkünften ausgleichsfähig. Entsteht durch eine Verlustzuweisung ein negatives Kapitalkonto oder wird es durch sie erhöht, so sind die entsprechenden Verluste nicht ausgleichsfähig. Beispiel Der Kommanditist A ist an einer KG mit 20 T€ beteiligt. Die Einlage ist voll eingezahlt. Für das Jahr 1 erhält A von der KG eine Verlustzuweisung in Höhe von 250 % seines Anteils. Sein Kapitalkonto wird durch den Verlust von 50 T€ negativ. Es beträgt nunmehr ./. 30 T€. Bei seiner Einkommensteuerveranlagung kann A lediglich einen Verlust in Höhe seiner Einlage von 20 T€ mit seinen sonstigen positiven Einkünften ausgleichen. 30 T€ sind nicht ausgleichsfähig (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG). Nicht ausgleichsfähige Verluste bleiben Einkünfte des Kommanditisten, sie sind also keinesfalls einem anderen Gesellschafter, z. B. dem Komplementär, hinzuzurechnen. Die nicht ausgeglichenen Verluste sind stattdessen mit künftigen Gewinnen aus derselben Beteiligung zeitlich unbefristet verrechenbar (§ 15a Abs. 2 EStG). Beispiel Dem Kommanditisten aus dem vorstehenden Beispiel werden von der dort erwähnten KG die nachfolgend aufgeführten Verluste bzw. Gewinne zugerechnet Jahr Verlust Gewinn T€ T€ 2 20 - 3 - 20 4 - 25 5 - 35 Im Jahr 2 erhöht sich das negative Kapitalkonto und der verrechenbare (nicht ausgleichsfähige) Verlust um 20 T€ auf 50 T€. Im Jahr 3 wird der Gewinn steuerlich in seiner vollen Höhe von 20 T€ gegen die Vorjahresverluste verrechnet. Der verrechenbare Verlust und das negative Kapitalkonto verringern sich auf 30 T€. Im Jahr 4 kann der Gewinn ebenfalls voll verrechnet werden, so dass das negative Kapitalkonto, ebenso wie das verrechenbare Verlustvolumen, sich um 25 T€ auf 5 T€ vermindern. Im Jahr 5 ist der Gewinn mit dem verbleibenden Verlust von 5 T€ zu verrechnen. A muss den verbleibenden Gewinn von 30 T€ als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern. Eine Erweiterung der Verlustausgleichsmöglichkeit bei Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos ergibt sich durch § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG für den Fall, dass die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage höher ist als die tatsächlich gezahlte Einlage. In Höhe der Differenz sind Verluste ebenfalls ausgleichsfähig, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Der Kommanditist muss namentlich im Handelsregister eingetragen sein; 2. die höhere Haftung muss nachgewiesen werden (z. B. durch einen Handelsregisterauszug oder eine Bescheinigung der KG); 7 Besonderheiten bei Personengesellschaften 325 3. die Inanspruchnahme aus der höheren Haftung muss möglich sein, d. h. sie darf nicht vertraglich ausgeschlossen oder unwahrscheinlich sein. Beispiel B ist ebenfalls an der o. a. KG als Kommanditist beteiligt. Unter seinem Namen sind im Handelsregister 50 T€ als Beteiligung eingetragen. Tatsächlich hat er im Jahr 1 nur 30 T€ eingezahlt. Er erhält eine Verlustzuweisung von 75 T€. Von diesen 75 T€ sind 30 T€ ausgleichsfähig, da insoweit kein negatives Kapitalkonto entsteht (Verrechnung gegen die tatsächliche Einlage). Weitere 20 T€ sind ausgleichsfähig, obwohl ein negatives Kapitalkonto entsteht, da alle Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG erfüllt sind. Der Haftungsbetrag errechnet sich dann wie folgt: Eintragung im Handelsregister 50 T€ ./. eingezahlte Einlage 30 T€ Haftungsbetrag 20 T€ Der restliche Verlust (75 ./. 30 ./. 20 = ) 25 T€ kann mit künftigen Gewinnen verrechnet werden (§ 15a Abs. 2 EStG). Begründet wird der erweiterte Verlustausgleich damit, dass der Kommanditist gem. § 171 Abs. 1 HGB den Gesellschaftsgläubigern mit dem Haftungsbetrag unmittelbar (vergleichbar den Vollhaftern) haftet. Zur Feststellung, ob das Kapitalkonto des Kommanditisten positiv oder negativ ist, muss von dem steuerlichen Begriffsinhalt des Kapitalkontos der KG ausgegangen werden. Danach gehören sowohl das Kapitalkonto I und das Kapitalkonto II als auch das in einer Ergänzungsbilanz ausgewiesene Kapital in die entsprechende Berechnung. Sonderbetriebsvermögen hingegen gehört nicht zum Vermögen der KG. Das in einer Sonderbilanz ausgewiesene Kapital fällt deshalb nicht unter die Regelung des § 15a EStG135. Beispiel Vor Zurechnung des anteiligen Verlustes i. H. v. 60 T€ beträgt das Kapitalkonto des Kommanditisten C an der A & B KG am 31.12.1 20 T€. C hat der KG außerdem ein Darlehen von 50 T€ gewährt. Das Kapitalkonto des C an der A & B KG beträgt lediglich 20 T€; das Darlehen erhöht das Kapitalkonto des C i. S. d. § 15a EStG nicht. Nur bis zur Höhe des Kapitalkontos von 20 T€ ist der Verlust des C ausgleichs- und abzugsfähig; der darüber hinausgehende Verlust ist lediglich mit späteren Gewinnen aus der KG-Beteiligung verrechenbar. Verluste, die im Sonderbetriebsvermögen anfallen, sind von der Regelung des § 15a EStG im Gegensatz zu Gesellschaftsverlusten nicht betroffen. Sie dürfen in voller Höhe abgezogen werden. 135 Vgl. BFH-Urteile vom 14.5.1991, VIII R 31/88, BStBl 1992 II, S. 167; vom 26.9.1996, IV R 105/94, BStBl 1997 II, S. 277; vom 7.4.2005, IV R 24/03, BStBl 2005 II, S. 598; vom 27.6.2006, VIII R 31/04, BStBl 2006 II, S. 874; vom 15.5.2008, IV R 46/05, BStBl 2008 II, S. 812 sowie das BMF-Schreiben vom 30.5.1997, IV B2 - S 2241 a - 51/93 II, BStBl 1997 I, S. 627. So auch Heuermann, B., in: Blümich, Kommentar, § 15a EStG, Rz. 36; Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 15a EStG, Rz. 83. 326 Teil III: Steuerbilanzen Beispiel Kommanditist C aus dem letzten Beispiel vermietet der KG einen in seinem Eigentum befindlichen PKW. Der PKW wird damit zum Sonderbetriebsvermögen des C. Im Jahre 1 übersteigen die Sonderbetriebsausgaben des C seine Sonderbetriebseinnahmen um 5 T€. Dieser im Sonderbetriebsvermögen entstehende Verlust ist im Jahr 1 mit anderen Einkünften des C ausgleichsfähig. Verluste der Gesellschaft sind somit von den im Sonderbetriebsvermögen entstehenden Verlusten scharf zu trennen. Verluste, die in Ergänzungsbilanzen im hier definierten Sinne entstehen, gehören zu den Verlusten der Gesellschaft und nicht zu den Verlusten im Sonderbetriebsvermögen. Hiermit wird deutlich, dass eine Unterscheidung zwischen Sonderbilanzen einerseits und Ergänzungsbilanzen andererseits geboten ist. Um missbräuchlichen Gestaltungsmaßnahmen durch die Steuerpflichtigen vorzubeugen, enthält § 15a Abs. 3 EStG Regelungen für die Fälle der Einlage- und der Haftungsminderung. Eine Einlageminderung liegt vor, soweit ein negatives Kapitalkonto durch Entnahmen entsteht bzw. erhöht wird. In Höhe der Einlageminderung muss dem Kommanditisten ein Gewinn hinzugerechnet werden (Gewinnhinzurechnung). Durch die Hinzurechnung wird bewirkt, dass früher ausgleichsfähige Verluste rückgängig gemacht und stattdessen zu verrechenbaren Verlusten werden. Eine Gewinnhinzurechnung kommt jedoch nicht zur Anwendung, soweit durch die Entnahme die unmittelbare Haftung des Gesellschafters gem. § 171 Abs. 1 HGB wieder auflebt. Beispiel Kommanditist E ist an einer KG mit einer voll eingezahlten Einlage von 10 T€ beteiligt. Im Jahr 1 erhält er eine Verlustzuweisung von 10 T€. Sein Kapitalkonto beträgt anschließend 0 €. Im Jahr 2 entnimmt er 10 T€. Durch die Entnahme wird das Kapitalkonto des E negativ. Eine Gewinnhinzurechnung ist jedoch ausgeschlossen, da die Rückzahlung einer geleisteten Einlage handelsrechtlich dazu führt, dass E den Gesellschaftsgläubigern wieder unmittelbar haftet. Vom Ergebnis her entspricht dieser Fall der weiter oben erläuterten Regelung des erweiterten Verlustausgleichs (Verlustzuweisung bis zur Höhe des Haftungsbetrages). Eine Gewinnhinzurechnung ist ebenfalls ausgeschlossen, soweit in den vorhergehenden Jahren keine Verlustzuweisungen durch die Gesellschaft erfolgt sind. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist die Hinzurechnung weiterhin zeitlich auf die Verlustanteile begrenzt, die im Jahr der Einlageminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen sind. Eine entsprechende Gewinnhinzurechnung wie bei der Einlageminderung findet auch statt, wenn eine Haftungsminderung vorgenommen wird. Eine Haftungsminderung liegt vor, wenn der Haftungsbetrag herabgesetzt wird. Beispiel F ist mit einer Kommanditbeteiligung von 50 T€ im Handelsregister eingetragen. Er hat jedoch keine tatsächliche Einlage geleistet. Nachdem F für das Jahr 1 eine Verlustzuweisung von 50 T€ erhalten hat, wird im Jahr 2 seine Haftung im Handelsregister auf 20 T€ begrenzt. 7 Besonderheiten bei Personengesellschaften 327 Durch die Haftungsminderung sinkt der Haftungsbetrag des F von 50 T€ auf 20 T€. In Höhe der Differenz von 30 T€ erfolgt eine Gewinnhinzurechnung im Jahr 2, durch die der Verlustausgleich des Jahres 1 im Ergebnis rückgängig gemacht wird. 30 T€ sind in den Folgejahren (zeitlich unbefristet) verrechenbar. Ist das Kapitalkonto eines Kommanditisten im Zeitpunkt der Veräußerung seiner Beteiligung negativ, so können die bisher nicht verrechneten Verluste mit dem Ver- äußerungsgewinn ausgeglichen werden. Bei unentgeltlicher Übertragung (z. B. Erbschaft) gehen die Verluste auf den Rechtsnachfolger über. Im Liquidationsfall können nicht verrechnete Verluste mit dem Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven verrechnet werden. Soweit ein Ausgleich oder eine Verrechnung von Verlusten bei einem Kommanditisten nicht möglich ist, werden die Verluste dem Gesellschafter zugeschrieben, der sie endgültig trägt. Dies ist i. d. R. ein Komplementär. Der Kommanditist kann dann diese Verluste nicht mehr geltend machen. Klargestellt sei, dass die durch § 15a EStG hervorgerufenen Beschränkungen des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs den durch § 10d EStG verursachten vorgehen. § 15a EStG ist also insoweit lex specialis im Verhältnis zu § 10d EStG. In allen voranstehenden Beispielen ist es deshalb denkbar, dass sich nach Beachtung des § 15a EStG Beschränkungen des Verlustabzugs aus § 10d EStG ergeben. 7.6 Besonderheiten bei Familienpersonengesellschaften Häufig gründen Eltern (ein Elternteil) gemeinsam mit ihren Kindern (einem Kind) eine Personengesellschaft. Derartige Gesellschaften werden allgemein als Familienpersonengesellschaften bezeichnet136. Innerhalb der Familienpersonengesellschaften lassen sich verschiedene Arten unterscheiden, die hinsichtlich der rechtlichen und tatsächlichen Stellung der Kinder voneinander abweichen. Zwei Hauptarten, die zugleich die Eckpunkte der möglichen Variationsbreite darstellen, lassen sich wie folgt kennzeichnen: 1. Die Kinder sind volljährig und erbringen zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks eine eigene Leistung, indem sie in dem Unternehmen mitarbeiten oder aus eigenen Mitteln eine Kapitaleinlage tätigen; 2. die Kinder sind minderjährig und stellen der Gesellschaft lediglich Kapital zur Verfügung, das ihnen zuvor von ihren Eltern geschenkt worden ist. Neben diesen beiden Hauptarten gibt es eine Vielzahl weiterer Arten von Familienpersonengesellschaften, bei denen in unterschiedlichem Maße Merkmale der beiden Hauptarten miteinander verbunden sind. So gibt es z. B. Familienpersonengesellschaften zwischen Eltern und minderjährigen Kindern, bei denen die Kinder im Unternehmen mitarbeiten, und andere zwischen Eltern und volljährigen Kindern, bei denen die Kinder der Gesellschaft lediglich von den Eltern geschenktes Kapital zur Verfügung stellen. 136 Vgl. Bordewin, A., Familienpersonengesellschaften, 1996, S. 1359 ff.; Söffing, G., Mitunternehmer, 2005, S. 434 ff.; Brönner, H., Besteuerung, 2007, Kapitel B, Rz. 338 ff.; Götz, H., in: Lange, J., Personengesellschaften, 2008, S. 663.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.