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7.3 Sonderbilanzen der Gesellschafter in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 346 - 350

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_346

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7 Besonderheiten bei Personengesellschaften 317 Die Bilanz einer Personengesellschaft weist insofern eine Abweichung von derjenigen eines Einzelunternehmers auf, als für jeden Gesellschafter ein gesondertes Kapitalkonto geführt werden muss. Bei Kommanditgesellschaften werden in praxi häufig für jeden Gesellschafter sogar zwei Kapitalkonten geführt. Ein Konto weist dann einen festen Betrag, die im Gesellschaftsvertrag festgesetzte Einlage, auf. Dieses Konto wird vielfach als Kapitalkonto I oder als Festkapital bezeichnet. Neben diesem festen Kapitalkonto wird ein weiteres, variables Kapitalkonto geführt. Auf diesem werden alle Gewinngutschriften und -auszahlungen verbucht. Dieses variable Kapitalkonto trägt unterschiedliche Bezeichnungen, so z. B. Kapitalkonto II, bewegliches Kapital, übriges Kapital, Verrechnungskonto oder Separatkonto. Eine Personengesellschaft kann durch Bar- oder Sachgründung oder durch eine kombinierte Bar- und Sachgründung entstehen. Bei einer Bargründung sind die Einlagen der Gesellschafter in der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft mit ihrem Nennbetrag auszuweisen. Bei einer Sachgründung sind die aus dem Privatvermögen eingebrachten Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten. In der Regel ist also der Teilwert anzusetzen. Wird im Rahmen der Gründung einer Personengesellschaft ein einzelnes Wirtschaftsgut aus einem anderen Betriebsvermögen eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Gesellschaft unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen, so kommt § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zur Anwendung. Danach ist der bisherige Buchwert nach der Übernahme fortzuführen. Stille Reserven werden also nicht aufgedeckt. Wird dieses Wirtschaftsgut allerdings anschließend innerhalb einer im Gesetz näher definierten Sperrfrist veräußert, so ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen. Besteht eine Sacheinlage in der Einbringung eines ganzen Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils, so findet § 24 UmwStG Anwendung. Nach dieser Vorschrift besteht ein Wahlrecht zwischen Buchwerten, den gemeinen Werten und beliebigen Zwischenwerten. 7.3 Sonderbilanzen der Gesellschafter In der Handelsbilanz einer Personengesellschaft darf nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, das Gesellschaftsvermögen, ausgewiesen werden. Vermögensgegenstände, die einzelne Gesellschafter der Gesellschaft aufgrund eines Schuldvertrages (z. B. Miet- oder Darlehensvertrag) zur Verfügung stellen, sind handelsrechtlich nicht aktivierungsfähig. Steuerrechtlich kann es sich bei diesem Vermögen hingegen um notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen des Gesellschafters handeln127. Derartiges, der Gesellschaft von einem Gesellschafter 127 Vgl. Zimmermann, R./Hottmann, J./ Kiebele, S./Schaeberle, J./Völkel, D., Personengesellschaft, 2009, S. 139 f.; Barzen, A., in: Preißer, M./Pung, A., Besteuerung, 2009, Teil A II.1., Tz. 55 ff.; Federmann, R., Bilanzierung, 2010, S. 307 ff.; Höflacher, S., in: Brönner, H./Bareis, P./Hahn, K./Maurer, T./Schramm, U., Bilanz, 2011, S. 807 f. und 820 ff. 318 Teil III: Steuerbilanzen zur Verfügung gestelltes Vermögen wird als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bezeichnet. Sonderbetriebsvermögen wird auch steuerlich nicht in der Bilanz der Gesellschaft, vielmehr in einer gesonderten Bilanz des jeweiligen Gesellschafters erfasst. Ein Grund für diese Vorgehensweise besteht darin, dass so eine klare bilanzielle Abgrenzung des Gesellschaftsvermögens von dem Vermögen des einzelnen Gesellschafters erreicht wird. Ein weiterer Grund für die Erstellung einer gesonderten Bilanz für das Sonderbetriebsvermögen ist der, dass auf diese Weise in vielen Fällen die Identität von Handels- und Steuerbilanz aufrechterhalten werden kann, für das Gesellschaftsvermögen also lediglich eine Einheitsbilanz aufgestellt zu werden braucht. Die das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters widerspiegelnde Bilanz wird nachfolgend „Sonderbilanz des Gesellschafters“ oder kurz Sonderbilanz genannt128. Sie wird hier von der „Ergänzungsbilanz“ unterschieden. Während eine Sonderbilanz das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters enthält, dient eine Ergänzungsbilanz dem Ausweis aufgedeckter stiller Reserven als Folge der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Hierauf wird im nächsten Gliederungspunkt eingegangen. Noch Ende der siebziger Jahre des 20. Jahrhunderts wurde allgemein nicht zwischen Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen unterschieden. Damals war es üblich, sowohl das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters als auch die aufgedeckten stillen Reserven infolge der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in einer einzigen Bilanz zu erfassen. Diese wurde üblicherweise als Ergänzungsbilanz bezeichnet129. Erst nach der Einfügung des § 15a in das Einkommensteuergesetz im Jahre 1980 erwies sich eine Unterscheidung zwischen Sonderund Ergänzungsbilanzen als dringend geboten. Hierauf wird in Gliederungspunkt 7.5 eingegangen. Ausdrücklich sei darauf hingewiesen, dass im Schrifttum zur Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre der Begriff der Sonderbilanz oft in einem anderen Sinne als hier verwendet wird. So werden als Sonderbilanzen häufig solche Bilanzen bezeichnet, die bei besonderen Anlässen wie Fusionen, Auseinandersetzungen, Liquidationen und Insolvenzen erstellt werden130. In der Sonderbilanz eines Gesellschafters ist dessen gesamtes Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Veränderungen des Sonderbetriebsvermögens im Laufe eines Jahres, wie Zugänge, Abgänge und Abschreibungen, beeinflussen die Sonderbilanz zum Schluss dieses Jahres. Aufwendungen und Erträge, die mit dem Sonder- 128 Dieser Begriff wird auch verwendet von Wöhe, G., Bilanzierung, 1997, S. 235; Kozikowski, M./Staudacher, R., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2010, § 247 HGB, Anm. 757 ff.; Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 15 EStG, Rz. 475. 129 Vgl. Knobbe-Keuk, B., Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 823 ff.; Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 15 EStG, Rz. 460 ff. 130 Vgl. ausführlich Arians, G., Sonderbilanzen, 1985, S. 41 ff.; Eisele, W., Technik, 2002, S. 857 ff.; Budde, W. D./Förschle, G./Winkeljohann, N., Sonderbilanzen, 2007. 7 Besonderheiten bei Personengesellschaften 319 betriebsvermögen im Zusammenhang stehen, werden entsprechend in einer Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Beispiel A und B sind zu je 50 % an einer inländischen OHG beteiligt. Die OHG erzielt im Wirtschaftsjahr 1 einen Gewinn von 300.000 €. A besitzt seit 20 Jahren ein in seinem Privatvermögen befindliches bebautes Grundstück. Ab 1.1.1 vermietet A das Grundstück an die OHG, die es seither als Bürohaus nutzt. Der Teilwert des bebauten Grundstücks beträgt zum 1.1.1 800.000 €. Hiervon entfallen 200.000 € auf den Grund und Boden und 600.000 € auf das Gebäude. Die das Jahr 1 betreffenden Mietaufwendungen i. H. v. 80.000 € verbucht die OHG als Aufwand der Gesellschaft. Die Mieten werden auf ein Privatkonto des A überwiesen. Die laufenden Unterhaltskosten des Grundstücks, wie Müllabfuhr, Grundbesitzabgaben und Reparaturen i. H. v. 20.000 € trägt A persönlich. Mit Beginn der Vermietung an die OHG wird das Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen; zu diesem Zeitpunkt, d. h. zum 1.1.1, legt A es aus seinem Privatvermögen in sein Sonderbetriebsvermögen ein. Einlagen sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit ihrem Teilwert anzusetzen. Zum 1.1.1 ist somit der Grund und Boden mit einem Wert von 200.000 € und das Gebäude mit einem Wert von 600.000 € in die Eröffnungsbilanz des Sonderbetriebsvermögens aufzunehmen. Die Eröffnungsbilanz des Sonderbetriebsvermögens hat folgendes Aussehen: Aktiva Sonderbilanz des A zum 1.1.1 Passiva € € Grund und Boden 200.000 Mehrkapital 800.000 Gebäude 600.000 800.000 800.000 Die mit dem Grundstück im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind, soweit sie nicht von der Gesellschaft, sondern von A persönlich getragen werden, Sonderbetriebsausgaben des A. Im Jahr 1 setzten sie sich aus den laufenden Unterhaltskosten des Grundstücks i. H. v. 20.000 € und aus der Gebäude-AfA zusammen. Gem. § 7 Abs. 4 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG beträgt die AfA 2 % des Teilwerts zum Zeitpunkt der Einlage des Grundstücks, mithin (2 % · 600.000 =) 12.000 €. Die Mieteinnahmen i. H. v. 80.000 € sind Sonderbetriebseinnahmen des A. Für das Jahr 1 lässt sich folgende Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung des A erstellen: Aufwendungen Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung des A für das Jahr 1 Erträge € € AfA Gebäude 12.000 Mieterträge 80.000 Sonstiger Grundstücksaufwand (laufende Unterhaltskosten) 20.000 Vorabgewinn 48.000 80.000 80.000 Der Wertansatz des Gebäudes in der Sonderbilanz des A zum 31.12.1 ist um die AfA von 12.000 € niedriger als der Ansatz in der Eröffnungsbilanz zum 1.1.1. Da A die Mieterträge von 80.000 € privat vereinnahmt, liegt eine Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen vor, die sich auf das Eigenkapital des A mindernd auswirkt. Die von A privat gezahlten laufenden Grundstückskosten i. H. v. 20.000 € hingegen sind bilanziell als Einlagen zu behandeln; sie erhöhen also das in der Sonderbilanz auszuweisende Eigenkapital. Das Eigenkapital erhöht sich außerdem um den im Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewinn von 48.000 €. 320 Teil III: Steuerbilanzen Nachfolgend ist die Sonderbilanz zum 31.12.1 dargestellt. Aktiva Sonderbilanz des A zum 31.12.1 Passiva € € € € Grund und Boden 200.000 Kapital 1.1.1 800.000 Gebäude 1.1.1 600.000 ./. Entnahmen ./. 80.000 ./. AfA ./. 12.000 588.000 + Einlagen + 20.000 + Gewinn + 48.000 788.000 788.000 788.000 Der gesondert und einheitlich festzustellende Gewinn und die Gewinnverteilung ergeben sich aus der nachfolgenden Aufstellung: Von dem Gewinn entfallen aufBezeichnung der Gewinnbestandteile Gewinn der Mitunternehmerschaft A B € € € Gewinne lt. Sonderbilanzen (Vorabgewinne) 48.000 48.000 -- Gewinn der OHG 300.000 150.000 150.000 insgesamt 348.000 198.000 150.000 Ein Wirtschaftsgut gehört zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Das Wirtschaftsgut ist Eigentum des Gesellschafters, 2. das Wirtschaftsgut dient dem Betrieb der Gesellschaft überwiegend und unmittelbar. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen können alle Wirtschaftsgüter sein, die auch ein Einzelunternehmer zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen kann. Die Behandlung eines Wirtschaftsgutes als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Sonderbilanz des Gesellschafters ausgewiesen wird131. Die bisher behandelte Art von Sonderbetriebsvermögen wird in Rechtsprechung132 und Schrifttum133 üblicherweise als Sonderbetriebsvermögen I bezeichnet. Daneben gibt es Sonderbetriebsvermögen II. Hierzu gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen. Sonderbetriebsvermögen II spielt im Allgemeinen nur bei einer GmbH & CoKG und der Betriebsaufspaltung eine Rolle. Hierauf wird erst in Band 2 eingegangen. 131 Vgl. Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 15 EStG, Rz. 528 ff. 132 Vgl. BFH-Urteile vom 6.10.1987, VIII R 137/84, BStBl 1988 II, S. 679; vom 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl 1990 II, S. 677; vom 19.2.1991, VIII R 65/89, BStBl 1991 II, S. 789; vom 18.12.1991, XI R 42, 43/88, BStBl 1992 II, S. 585; vom 26.9.1996, IV R 105/94, BStBl 1997 II, S. 277. 133 Vgl. Söffing, G., Mitunternehmer, 2005, S. 184 f.; Grützner, D., in: Lange, J., Personengesellschaften, 2008, S. 202 ff.; Barzen, A., in: Preißer, M./Pung, A., Besteuerung, 2009, Teil A II.1., Tz. 66; Federmann, R., Bilanzierung, 2010, S. 310; Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 15 EStG, Rz. 506. 7 Besonderheiten bei Personengesellschaften 321 7.4 Ergänzungsbilanzen zur Bilanz der Gesellschaft In den Gesellschaftsverträgen von Personengesellschaften ist vielfach die Möglichkeit vorgesehen, dass ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil oder Teile von diesem an einen gesellschaftsfremden Dritten veräußert. Macht ein Gesellschafter von dieser Möglichkeit Gebrauch, so tritt eine Änderung in der Zusammensetzung des Gesellschafterkreises ein; die Gesellschaft als solche hingegen bleibt bestehen. Die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils kann zum Buchwert, d. h. zum Nominalwert des Kapitalkontos des Veräußerers einschließlich der Kapitalunterkonten, sie kann aber auch zu einem höheren Wert als dem Buchwert erfolgen. Eine Ver- äußerung unter Buchwert ist zwar ebenfalls möglich, aber äußerst selten. Dieser Fall wird deshalb nachfolgend nicht behandelt. Eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert ist steuerlich problemlos: Bei dem Veräußerer entsteht infolge der Veräußerung weder ein Gewinn noch ein Verlust; der Erwerber übernimmt das Kapitalkonto des Veräußerers. Die Bilanz der Gesellschaft bleibt durch den Gesellschafterwechsel unverändert; lediglich das Kapitalkonto des Veräußerers trägt nicht mehr den Namen des Ver- äußerers, sondern den des Erwerbers. Erfolgt die Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu einem höheren Wert als dem Kapitalkonto des Veräußerers, so werden in dem Mitunternehmeranteil steckende stille Reserven aufgedeckt. Dies führt beim Veräußerer zur Entstehung eines Veräußerungsgewinns i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, auf den die Begünstigungsvorschrift des 34 EStG und ggf. vorab die des § 16 Abs. 4 EStG anzuwenden ist134. Dies gilt aber nur für den Fall, dass der ganze Mitunternehmeranteil veräußert wird. Bei Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils hingegen entsteht nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG kein Veräußerungsgewinn, sondern ein laufender Gewinn. Der Erwerber hat die aufgedeckten anteiligen stillen Reserven zu aktivieren; er kann also nicht den über das Kapitalkonto des Ver- äußerers hinausgehenden Kaufpreis als Aufwand verbuchen. In aller Regel werden die übrigen Gesellschafter nicht damit einverstanden sein, dass die zusätzliche Aktivierung in der Bilanz der Gesellschaft erfolgt. Sie werden vielmehr darauf bestehen, dass dort die bisherigen Buchwerte unverändert fortgeführt werden. Die Aktivierung der aufgedeckten stillen Reserven erfolgt dann zweckmäßigerweise in einer Ergänzungsbilanz des jeweiligen Gesellschafters zur Bilanz der Gesellschaft. Die Aktivierung der stillen Reserven hat bei den Wirtschaftsgütern zu erfolgen, bei denen die Reserven tatsächlich vorhanden sind. Sie kann nicht willkürlich in einer Art und Weise erfolgen, die für den Steuerpflichtigen besonders günstig ist. 134 Hinsichtlich dieser Begünstigungsvorschriften s. Teil II, Gliederungspunkte 2.2.1.4.4 und 2.4.1.5.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.