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4.2 Entstrickung in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 333 - 336

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_333_1

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4 Entstrickung und Verstrickung stiller Reserven 4.1 Einführung § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG enthält einen allgemeinen Entstrickungs- und Satz 8 derselben Vorschrift einen allgemeinen Verstrickungstatbestand. Die genannten Vorschriften werden ergänzt durch § 12 Abs. 1 KStG. Unter Entstrickung wird im Schrifttum ein Vorgang verstanden, durch den stille Reserven eines Wirtschaftsgutes der deutschen Besteuerung entzogen werden122. Entsprechend ist unter Verstrickung ein Vorgang zu verstehen, durch den stille Reserven in den Bereich der deutschen Steuerhoheit gelangen. Nachfolgend wird zunächst auf den Entstrickungs-, anschließend auf den Verstrickungstatbestand eingegangen. 4.2 Entstrickung 4.2.1 Tatbestand und Bewertung Wie bereits ausgeführt, ist der Entstrickungstatbestand in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG geregelt. Nach dieser Rechtsnorm steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleich. Dies bedeutet, dass ein Vorgang, der den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland zur Folge hat, steuerlich in gleicher Weise wie eine Privatentnahme zu behandeln ist. Dies hat zur Folge, dass nunmehr die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind. Anzusetzen ist das zu bewertende Wirtschaftsgut bzw. die fingierte Nutzenentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG mit dem gemeinen Wert. Während eine „normale“ Privatentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 erster Halbsatz EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist, hat also im Falle einer Entstrickung ein Ansatz zum gemeinen Wert i. S. d. § 9 BewG zu erfolgen. Handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das der deutschen Besteuerung entzogen wird, so ergeben sich die aufzudeckenden stillen Reserven als die Differenz aus dem gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes und seinem Buchwert. Beispiel Ein Gewerbetreibender überführt eine Maschine aus seinem Stammwerk in Aachen in sein Zweigwerk in Lüttich (Belgien). Die Maschine soll fortan von dem belgischen Zweigwerk genutzt werden. Der Buchwert der Maschine beträgt 100.000 €, der gemeine Wert 150.000 €. Durch die Überführung der Maschine aus dem Aachener Stammwerk in das Zweigwerk in Lüttich wird der Entstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt. Es sind nunmehr die stillen Reserven i. H. d. Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert der Maschine aufzu- 122 Vgl. statt vieler Förster, G., Rechtsänderungen, 2007, S. 72 m. w. N. 4 Entstrickung und Verstrickung stiller Reserven 305 decken und der deutschen Besteuerung zu unterwerfen. Die Differenz beläuft sich auf (150.000 − 100.000 =) 50.000 €. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gilt unmittelbar nur in Fällen der Entstrickung bei Personenunternehmen. Für Körperschaften, insbesondere also Kapitalgesellschaften, hat der Gesetzgeber mit § 12 KStG einen eigenständigen Entstrickungstatbestand geschaffen. Abs. 1 dieser Vorschrift regelt den Fall, dass eine Körperschaft eine Maßnahme ergreift, durch die dem deutschen Fiskus das Besteuerungsrecht bei einer späteren Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts entzogen wird. In diesem Fall fingiert § 12 Abs. 1 KStG eine Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum Zeitpunkt des Entzugs des Besteuerungsrechts. Zu bewerten ist das Wirtschafsgut bzw. die Überlassung mit dem gemeinen Wert. Insoweit besteht Übereinstimmung mit der fingierten Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG ebenfalls mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. 4.2.2 Fälle der Entstrickung Die §§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. 12 Abs. 1 KStG umfassen Fälle, in denen das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland entweder entfällt oder beschränkt wird. Die genannten Rechtsnormen unterscheiden hierbei zwischen der Art des Fortfalls bzw. der Beschränkung des Besteuerungsrechts. Differenziert wird zwischen den Fällen des Fortfalls bzw. der Beschränkung des Rechts auf die Besteuerung des Gewinns 1. aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes und 2. aus der Nutzung eines Wirtschaftsgutes. Nachfolgend soll nur in knapper Form auf Fälle des Fortfalls und nicht auf Fälle der Beschränkung des Besteuerungsrechts eingegangen werden123. Die genannten zwei Fälle lassen sich in eine Reihe von Unterfällen gliedern. Zur ersten gehören insbesondere folgende: • Ein Wirtschaftsgut wird aus dem inländischen Stammhaus eines unbeschränkt Steuerpflichtigen in eine ausländische Betriebsstätte überführt. Voraussetzung ist, dass mit dem ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht und dem ausländischen Staat aufgrund dieses Abkommens das Besteuerungsrecht über den Gewinn aus einer möglichen späteren Veräußerung des Wirtschaftsgutes zusteht. Unbeschränkt Steuerpflichtiger kann eine natürliche Person, ein Zusammenschluss natürlicher Personen in der Form einer Mitunternehmerschaft oder eine Kapitalgesellschaft sein. • Ein beschränkt Steuerpflichtiger überführt ein Wirtschaftsgut aus einer inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus oder in eine Betriebsstätte in einem anderen Land. Steuerpflichtige können auch hier wieder natürliche Personen oder Kapitalgesellschaften sein. 123 Hinsichtlich der Fälle einer Beschränkung des Besteuerungsrechts sei insbesondere auf Förster, G., Rechtsänderungen, 2007, S. 573 f. verwiesen. 306 Teil III: Steuerbilanzen Auch die Fälle des Fortfalls des Rechts auf die Besteuerung des Gewinns aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts können weiter untergliedert werden. Zu nennen sind insbesondere folgende Unterfälle: • Bisher in einem inländischen Betrieb bzw. einer inländischen Betriebsstätte genutzte Wirtschafsgüter werden nicht endgültig in eine ausländische Betriebsstätte überführt, sondern dieser nur zeitlich begrenzt zur Nutzung überlassen. • Ein Wirtschaftsgut wird nicht nur im Inland, sondern auch in einer ausländischen Betriebsstätte genutzt. 4.2.3 Bildung eines Ausgleichspostens gem. § 4g EStG Unter in § 4g Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen kann der Steuerpflichtige eine Entstrickung und damit eine Versteuerung aufzudeckender stiller Reserven zeitlich hinausschieben. Er muss hierzu einen Ausgleichsposten i. S. d. § 4g EStG passivieren. Dieser dient zum buchhalterischen Ausgleich einer ansonsten infolge der Aufdeckung stiller Reserven erforderlichen Ertragsbuchung. Beispiel Der Gewerbetreibende Friedhelm Müller (M) überführt im Februar des Jahres 1 eine Maschine aus seinem Stammwerk in Karlsruhe in seine Zweigniederlassung in Straßburg. Zum Zeitpunkt der Überführung beträgt der gemeine Wert der Maschine 150 T€, der Buchwert lediglich 80 T€. Mit der Überführung der Maschine in die französische Zweigniederlassung müssen grundsätzlich die stillen Reserven i. H. v. (150 − 80 =) 70 T€ aufgedeckt und der deutschen Ertragsbesteuerung unterworfen werden. Der Buchungssatz, mit dem die stillen Reserven dann aufgedeckt werden, lautet: „Entnahme 150 T€ an Maschine 80 T€ an sonstige betriebliche Erträge 70 T€“. Erfüllt M mit der Überführung der Maschine nach Frankreich die Voraussetzungen des § 4g Abs. 1 EStG, so kann er anstelle der sonstigen betrieblichen Erträge einen Ausgleichsposten i. S. d. § 4g EStG verbuchen. Der Buchungssatz lautet dann: „Entnahme 150 T€ an Maschine 80 T€ an Ausgleichsposten gem. § 4g EStG 70 T€“. Mit dieser Buchung wird zum Zeitpunkt der fiktiven Entnahme eine Ertragsbuchung verhindert. Die Voraussetzungen zur Bildung eines Ausgleichspostens gem. § 4g Abs. 1 EStG sind: • Der Steuerpflichtige muss unbeschränkt steuerpflichtig sein. • Der Steuerpflichtige muss einen (unwiderruflichen) Antrag an das Finanzamt zur Genehmigung der Bildung eines Ausgleichspostens stellen. • Das Wirtschaftsgut, das nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG als entnommen gilt, muss nach der fiktiven Entnahme steuerlich einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union zuzuordnen sein. • Das Wirtschaftsgut muss zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehören. 4 Entstrickung und Verstrickung stiller Reserven 307 Nach § 4g Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Ausgleichsposten im Wirtschaftsjahr seiner Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu je einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. In dem weiter oben erörterten Beispiel hat dies zur Folge, dass im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen für die Jahre 1 bis 5 jeweils folgende Buchung vorzunehmen ist: „Ausgleichsposten gem. § 4g EStG 14 T€ an sonstige betriebliche Erträge 14 T€“. Nach § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Ausgleichsposten insbesondere in folgenden Fällen sofort aufzulösen: • Das als entnommen geltende Wirtschaftsgut scheidet aus dem (ausländischen) Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen aus. • Das Wirtschaftsgut scheidet aus der Besteuerungshoheit der EU-Mitgliedsstaaten aus. 4.3 Verstrickung Unter einer Verstrickung ist ein Vorgang zu verstehen, durch den ein Wirtschaftsgut ertragsteuerlich in den Bereich der deutschen Steuerhoheit gelangt. Damit unterliegen auch zumindest die nach dem Verstrickungsvorgang entstehenden stillen Reserven der deutschen Steuerhoheit (Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland). Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 zweiter Halbsatz EStG steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik an den (künftig entstehenden) stillen Reserven einer Einlage des Wirtschaftsgutes gleich. Diese (fiktive) Einlage ist aber nicht wie eine „normale“ Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert, sondern nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Verstrickungstatbestände sind insbesondere • die Überführung eines Wirtschaftsgutes aus einer ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen in das inländische Stammhaus dieses Steuerpflichtigen, • die Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem ausländischen Stammhaus eines beschränkt Steuerpflichtigen in die inländische Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

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Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.