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3.7 Bewertung von Verbindlichkeiten, Rückstellungen und steuerfreien Rücklagen in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 316 - 325

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_316

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3 Bewertung 287 • das Wahlrecht, eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung vorzunehmen. Mit der Schaffung von Vorschriften über steuerliche Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen verfolgt der Gesetzgeber politische Ziele. Diesen entsprechend verhalten kann sich der einzelne Steuerpflichtige nur dann, wenn er die Möglichkeit zur Vornahme von Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen flexibel handhaben kann. Dies setzt voraus, dass insoweit der Stetigkeitsgrundsatz nicht greift. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der Stetigkeitsgrundsatz auf Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen nicht anzuwenden ist. Gleiches wie soeben dargestellt, und zwar mit gleicher Begründung, gilt auch hinsichtlich der Wahl einer degressiven AfA anstelle des Ansatzes der linear-gleichbleibenden AfA. So hat der Gesetzgeber die Wiedereinführung der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG zum 1.1.2009 nach deren Abschaffung für das Jahr 2008 damit begründet, dass die Investitionen der Unternehmen gefördert werden sollten100. Eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) beruht i. d. R. auf einem singulären Ereignis. Damit ist geklärt, dass Absetzungen für technische oder wirtschaftliche Abnutzung i. d. R. nicht stetig vorgenommen werden können. Eine Ausnahme kommt nur dann in Betracht, wenn eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern durch dasselbe Ereignis in ihrem Wert gemindert wird. In diesem Fall kann der Stetigkeitsgrundsatz greifen. Insgesamt kann also festgestellt werden, dass die Ausübung steuerlicher Abschreibungswahlrechte i. d. R. nicht dem Stetigkeitsgebot unterliegt. Zurzeit ist aber noch ungewiss, ob die Finanzverwaltung und ggf. die Gerichte zu allen Abschreibungswahlrechten die gleiche Rechtsansicht vertreten wie hier dargestellt. 3.7 Bewertung von Verbindlichkeiten, Rückstellungen und steuerfreien Rücklagen 3.7.1 Bewertung von Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Zu ermitteln sind demnach zunächst die „Anschaffungskosten“ der Verbindlichkeit. Was unter den ,,Anschaffungskosten“ einer Verbindlichkeit zu verstehen ist, lässt sich dem Wortlaut des EStG nicht entnehmen. Der BFH101 versteht hierunter grundsätzlich den Betrag, den der Schuldner zurückzuzahlen hat (Rückzahlungsbetrag). Ist bei einem Darlehen der Rückzahlungsbetrag höher als der Betrag, den 100 Vgl. die Begründung zu dem Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ vom 21.12.2008, BGBl 2008 I, S. 2896. 101 Vgl. die BFH-Urteile vom 4.3.1976, IV R 78/72, BStBl 1977 II, S. 380 und vom 4.5.1977, I R 27/74, BStBl 1977 II, S. 802. 288 Teil III: Steuerbilanzen der Darlehensnehmer erhalten hat (Verfügungsbetrag), so ist der Unterschiedsbetrag als aktiver Posten der Rechnungsabgrenzung auszuweisen und als Aufwand auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen102. Handelsrechtlich hingegen besteht nach § 250 Abs. 3 HGB ein Wahlrecht zum Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens. Handelsrechtlich darf also der Unterschiedsbetrag als Aufwand behandelt, er darf aber auch aktiviert werden; steuerrechtlich hingegen besteht ein Aktivierungsgebot. Die Verbindlichkeit selbst hingegen ist steuerlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag, handelsrechtlich nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten. Rückzahlungs- und Erfüllungsbetrag dürften in aller Regel übereinstimmen. Auf mögliche Abweichungen wird hier nicht eingegangen103. Dem niedrigeren Teilwert von Wirtschaftsgütern i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG entspricht bei Verbindlichkeiten der höhere Teilwert. Das hat zur Folge: Ist der Wert (Teilwert) einer Verbindlichkeit bis zum Bilanzstichtag gestiegen und wird diese Erhöhung der Verbindlichkeit voraussichtlich von Dauer sein, so kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG dieser höhere Teilwert angesetzt werden104. Handelsrechtlich muss in diesen Fällen die Verbindlichkeit nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem nunmehr höheren Erfüllungsbetrag bewertet werden. Der Fall, dass der Teilwert der Verbindlichkeit über ihre Anschaffungskosten hinausgeht, kommt fast ausschließlich bei Verbindlichkeiten in Fremdwährung vor. Hat der Steuerpflichtige eine Verbindlichkeit in der letzten Bilanz mit ihrem höheren Teilwert angesetzt und ist der Teilwert bis zum Bilanzstichtag wieder gesunken, so muss er nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG den wieder gesunkenen Teilwert zum Bilanzstichtag ansetzen. Er darf aber die Anschaffungskosten der Verbindlichkeit nicht unterschreiten. Beispiel Ein Steuerpflichtiger hatte eine vor Jahren in einer ausländischen Währung eingegangene langfristige, verzinsliche Verbindlichkeit ursprünglich mit 40.000 € erfasst. In der Bilanz zum 31.12.2010 hatte er die Verbindlichkeit wegen geänderter Wechselkurse mit 42.000 € bewertet. Am 31.12.2011 hat die Verbindlichkeit einen Wert von 36.000 €. Der Steuerpflichtige hat die Verbindlichkeit am 31.12.2011 mit 40.000 € zu bewerten. Von einer Abzinsung der Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind nach Satz 2 dieser Vorschrift die folgenden Fälle ausgenommen: 1. Die (Rest-)Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag beträgt weniger als 12 Monate, oder 2. die Verbindlichkeit ist verzinslich (diese kann sehr niedrig sein), oder 3. die Verbindlichkeit beruht auf einer Anzahlung (insbesondere Kundenanzahlung) oder Vorausleistung. 102 Vgl. BFH-Urteil vom 19.1.1978, IV R 153/72, BStBl 1978 II, S. 262. 103 Hinsichtlich derartiger Abweichungen sei auf Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss, 2011, S. 251 f. verwiesen. 104 So auch BMF-Schreiben vom 12.8.2002, IV A 6 – S 2175 – 7/02, BStBl 2002 I, S. 793. 3 Bewertung 289 Durch eine Abzinsung soll eine Bewertung langfristiger Verbindlichkeiten mit dem Rückzahlungsbetrag in den Fällen verhindert werden, in denen (bewusst) keine Verzinsung vereinbart und stattdessen der Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeit erheblich höher festgesetzt wird als ihr Auszahlungsbetrag. Handelsrechtlich sind Verbindlichkeiten nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten. Hierbei handelt es sich um den von dem Schuldner zur Tilgung einer Verbindlichkeit aufzubringenden Betrag105. Eine Abzinsungspflicht für langfristige unverzinsliche Verbindlichkeiten enthält das HGB nicht. Nach h. M. ist eine Abzinsung sogar unzulässig106. 3.7.2 Bewertung von Rückstellungen 3.7.2.1 Allgemeine Grundsätze Mit dem im Jahr 1999 vom Gesetzgeber beschlossenen Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999107 sind erstmalig allgemeine Grundsätze zur Bewertung von Rückstellungen in das EStG aufgenommen worden. Die einschlägigen Regelungen befinden sich seither in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Die dort getroffenen Regelungen sollen eine aus Sicht des Gesetzgebers unangemessen hohe Bewertung von Rückstellungen verhindern. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe a EStG sind bei der Bewertung von Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen in der Vergangenheit gewonnene Erfahrungen hinsichtlich der zu erwartenden tatsächlichen Inanspruchnahme aus diesen Verpflichtungen zu berücksichtigen. Die aus den Daten der Vergangenheit gewonnenen Erkenntnisse hinsichtlich der zu erwartenden Häufigkeit der Inanspruchnahme und des Werts der Verpflichtung sollen also den Wertansatz der Rückstellung bestimmen108. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b EStG sind Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c EStG sind künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, bei der Bewertung der Rückstellung wertmindernd zu berücksichtigen. Dies gilt allerdings nur, soweit diese Vorteile nicht bereits als Forderung zu aktivieren sind. 105 Näheres s. bei Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss, 2011, S. 251 ff. 106 Vgl. Ballwieser, W., in: Münchener Kommentar zum HGB, 2008, Band 4, § 253 HGB, Rn. 81; Kozikowski, M./Schubert, W. J., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2010, § 253 HGB, Anm. 63. 107 BGBl 1999 I, S. 402. 108 So auch bereits vor Einfügung der Nr. 3a in § 6 Abs. 1 EStG der BFH in seinen Urteilen vom 7.10.1982, IV R 39/80, BStBl 1983 II, S. 104 und vom 30.6.1983, IV R 41/81, BStBl 1984 II, S. 263. 290 Teil III: Steuerbilanzen Beispiel Der Einzelunternehmer A betreibt ein Bauträgerunternehmen. Gegenstand des Unternehmens ist die Beschaffung und Veräußerung von Bauland sowie die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen. Mit der Errichtung der Eigenheime beauftragt A regelmäßig Subunternehmer. A haftet den Erwerbern der Eigenheime gegenüber sowohl für die Behebung der bei Abnahme festgestellten als auch der später auftretenden Mängel. Er hat seinerseits einen Regressanspruch gegenüber den Subunternehmern, die die jeweiligen Mängel zu verantworten haben. Bei Abnahme eines errichteten Eigenheims wird festgestellt, dass die verlegten Wasserleitungen an einigen Stellen undicht sind. A haftet dem Erwerber des Eigenheims für den festgestellten Baumangel. A hat zwar grundsätzlich für die voraussichtliche Inanspruchnahme aus seiner Gewährleistungsverpflichtung eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Bei der Bemessung der Höhe dieser Rückstellung ist jedoch die Rückgriffsmöglichkeit gegenüber dem von ihm mit der Verlegung der Wasserleitungen beauftragten Subunternehmer betragsmindernd zu berücksichtigen. Soweit davon ausgegangen werden kann, dass der Subunternehmer seinen Regressverpflichtungen in voller Höhe nachkommen wird, darf A keine Rückstellung bilden. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe d EStG sind Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig und in gleichen Raten anzusammeln. Dazu gehören sog. Verteilungsrückstellungen, so z. B. Rückstellungen für die Verpflichtung zum Abriss eines Bauwerks nach einer bestimmten Zeit, und Ansammlungsrückstellungen, z. B. Rückstellungen für die Verpflichtung zur Rekultivierung eines Geländes nach dem Abbau von Bodenschätzen109. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe d EStG enthält in Satz 3 eine Spezialvorschrift für die Betreiber von Kernkraftwerken. Auf diese Spezialvorschrift soll hier nicht weiter eingegangen werden. Rückstellungen für Verpflichtungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 EStG grundsätzlich mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Von diesem Grundsatz gibt es aber nach dem zweiten Halbsatz dieser Vorschrift i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG Ausnahmen. Von der Verpflichtung zur Abzinsung ausgenommen sind demnach • Rückstellungen, bei denen die ihnen zugrundeliegende Verpflichtung voraussichtlich innerhalb von 12 Monaten erfüllt wird und • Rückstellungen, deren zugrundeliegende Verpflichtung verzinslich ist. Wie bereits ausgeführt110, sind Rückstellungen handelsbilanziell nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB „... in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“. Der Erfüllungsbetrag umfasst alle zur Erfüllung der Rückstellung aufzubringenden Aufwendungen. Es sind also die zur Erfüllung der die Rückstellung repräsentierenden Schuld in voller Höhe zu erwartenden Aufwendungen (Vollkosten) anzusetzen. Hierbei sind auch die bis zum Erfüllungszeitpunkt zu erwartenden Kostensteigerungen zu berücksichtigen. 109 Vgl. dazu Kozikowski, M./Schubert, W. J., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2010, § 249 HGB, Anm. 35 und Kulosa, E., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 6 EStG, Rz. 477. 110 Vgl. Gliederungspunkt 3.2.6.3. 3 Bewertung 291 Insofern kommt es zu einer punktuellen Durchbrechung des Stichtagsprinzips. Steuerlich ist die Berücksichtigung zu erwartender Preis- und Kostensteigerungen hingegen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG unzulässig. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind handelsrechtlich nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB abzuzinsen. Die Abzinsung hat mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre zu erfolgen. Nach § 253 Abs. 2 Satz 4 HGB wird der Abzinsungssatz von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekanntgegeben. Bei der Rechtsverordnung handelt es sich um die Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) vom 18.11.2009111. Die Bekanntmachung des durchschnittlichen Marktzinssatzes erfolgt auf der Internetseite der Deutschen Bundesbank112. 3.7.2.2 Pensionsrückstellungen Die steuerliche Bewertung von Pensionsrückstellungen richtet sich ausschließlich nach § 6a EStG. Nach Absatz 3 dieser Vorschrift darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit ihrem Teilwert angesetzt werden. Nach Absatz 4 darf sie außerdem in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen ihrem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden; die Zuführung zur Rückstellung darf aber auch geringer sein. Wird in einem Jahr eine geringere Erhöhung der Rückstellung vorgenommen als höchstzulässig wäre, so kann der nicht ausgenutzte Betrag grundsätzlich nicht in einem späteren Zeitraum nachgeholt werden. Der Teilwert der Pensionsrückstellung ist der Rentenbarwert der zu erwartenden Rentenzahlungen zum Bilanzstichtag. Bei Ermittlung des Rentenbarwerts ist nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zwingend ein Zinssatz von 6 % p. a. anzuwenden. Bei Berechnung des Rentenbarwertes ist von den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik auszugehen. Da die Ermittlung der Rentenbarwerte umfangreiche versicherungsmathematische Kenntnisse voraussetzt, werden die erforderlichen Berechnungen in der Praxis in aller Regel nicht von Steuerfachleuten, sondern von Versicherungsmathematikern durchgeführt. Die Berechnungen werden in versicherungsmathematischen Gutachten niedergelegt. Handelsrechtlich sind Pensionsrückstellungen ebenfalls mit ihrem Rentenbarwert anzusetzen. Abzuzinsen ist nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB grundsätzlich jede einzelne Pensionsverpflichtung mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre. Der bilanzierende Kaufmann darf (Wahlrecht) aber auch auf alle Pensionsverpflichtungen den sich aus § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB ergebenden Zinssatz anwenden. Hierbei handelt es sich um den durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Zinssätze werden gem. § 253 Abs. 2 111 BStBl 2009 I, S. 3790. 112 www.bundesbank.de. 292 Teil III: Steuerbilanzen Sätze 4 und 5 HGB nach Maßgabe der bereits im letzten Gliederungspunkt zitierten Rechtsverordnung von der Deutschen Bundesbank ermittelt und von dieser monatlich bekannt gegeben113. Derzeit (Sommer 2011) ist sowohl der sich nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB als auch der sich nach Satz 2 dieser Rechtsnorm ergebende Abzinsungssatz wesentlich niedriger als der sich aus § 6a EStG ergebende von 6 % p. a. Damit dürften die Pensionsrückstellungen handelsrechtlich regelmäßig mit einem wesentlich höheren Wert auszuweisen sein als steuerrechtlich. 3.7.2.3 Steuerrückstellungen Der Bilanzposten Steuerrückstellungen (§ 266 Abs. 3 B 2 HGB) kann sich aus Rückstellungen für mehrere Steuerarten zusammensetzen114. Die Höhe der Rückstellung (des Erstattungsanspruchs) für die jeweilige Steuerart ergibt sich als Differenz zwischen der voraussichtlichen Jahressteuerschuld und den bis zum Bilanzstichtag geleisteten Vorauszahlungen. Die Zuführung zu einer Steuerrückstellung stellt Steueraufwand dar und ist unter den Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ bzw. „sonstige Steuern“ in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Nachfolgend wird lediglich auf Probleme bei Ermittlung der beiden wichtigsten Arten von Steuerrückstellungen, nämlich der Körperschaft- und der Gewerbesteuerrückstellung, näher eingegangen. Die Jahressteuerschuld der Körperschaftsteuer ergibt sich als das Produkt aus dem zu versteuernden Einkommen der Körperschaft (i. d. R. Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) und dem aus § 23 KStG ersichtlichen Steuersatz. Dieser beträgt nach derzeitigem Recht (Stand Sommer 2011) 15 %. Das körperschaftsteuerliche zu versteuernde Einkommen ergibt sich aus dem steuerlichen Gewinn der Kapitalgesellschaft. Dieser ist zu erhöhen um die Beträge, die nach den Vorschriften des EStG und des KStG nicht abzugsfähig sind, aber als Aufwand zu verbuchen sind und somit den Gewinn lt. Steuerbilanz mindern. Hierzu gehören insbesondere nach § 4 Abs. 5a EStG die Gewerbesteuer und nach § 10 Nr. 2 KStG die Körperschaftsteuer. Sowohl die Gewerbe- als auch die Körperschaftsteuer sind also als Aufwand zu verbuchen, außerbilanziell, d. h. in einer Nebenrechnung, aber dem Gewinn lt. Steuerbilanz wieder hinzuzurechnen. In Höhe der Differenz zwischen der errechneten Jahressteuerschuld und den als Aufwand verbuchten Vorauszahlungen ist eine Steuerrückstellung zu verbuchen. Beispiel Die X-GmbH hat im Jahr 1 Körperschaftsteuervorauszahlungen i. H. v. insgesamt 81.520 € geleistet. Im Mai des Jahres 2 ermittelt der Steuerberater S für die X-GmbH ein zu versteuerndes Einkommen (körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage) von 868.066 €. Klargestellt sei, dass es sich hierbei um den bereits um die als Aufwand verbuchten Gewerbe- und Körperschaftsteuervorauszahlungen mit Hilfe einer Nebenrechnung erhöhten Betrag handelt. 113 www.bundesbank.de. 114 Näheres s. Gliederungspunkt 2.3.2.2. 3 Bewertung 293 Die Körperschaftsteuer der X-GmbH für das Jahr 1 (Jahressteuerschuld) beträgt 15 % des zu versteuernden Einkommens, d. h. (15 % ⋅ 868.066 =) 130.210 €. In Höhe der Differenz zwischen dieser voraussichtlichen Jahressteuerschuld und den geleisteten Vorauszahlungen ist eine Körperschaftsteuerrückstellung zu bilden, hier also in einer Höhe von (130.210 – 81.520 =) 48.690 €. In derselben Höhe hat die X-GmbH im Rahmen der vorbereitenden Jahresabschlussbuchungen für das Jahr 1 einen Körperschaftsteueraufwand zu verbuchen. Der Buchungssatz lautet demnach: „Per Steueraufwand 48.690 € an Steuerrückstellung 48.690 €“. Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist der Steueraufwand dem steuerlichen Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Dies ergibt sich aus § 10 Nr. 2 KStG. Aufgrund dieser Hinzurechnung ist die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer, das zu versteuernde Einkommen, also - c.p. - um den Körperschaftsteueraufwand höher als der (handelsbilanzielle) Jahresüberschuss bzw. der Steuerbilanzgewinn. Die Jahressteuerschuld der Gewerbesteuer ergibt sich als das Produkt aus dem Gewerbeertrag und dem Gewerbesteuersatz. Letzterer ist das Produkt aus der Gewerbesteuermesszahl und dem -hebesatz. Ausgangsgröße bei Ermittlung des Gewerbeertrags ist der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 Abs. 1 GewStG. Dies ist bei gewerblichen Personenunternehmen der unter Beachtung der Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung (§§ 4 ff. EStG) ermittelte Gewinn. Dieser ist zu erhöhen um die in § 8 GewStG ausdrücklich definierten Hinzurechnungen und zu verringern um die sich aus § 9 GewStG ergebenden Kürzungen115. Nach Abzug des in § 11 Abs. 1 GewStG definierten Freibetrags von 24.500 € und einer Abrundung auf 100 € ebenfalls nach § 11 Abs. 1 GewStG - ergibt sich die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer, der Gewerbeertrag. Die Gewerbesteuermesszahl beträgt nach § 11 Abs. 2 GewStG 3,5 % des Gewerbeertrags. Der Hebesatz ist nach § 16 Abs. 1 GewStG ein Prozentsatz, der von der jeweiligen Gemeinde festgesetzt wird. Er beträgt derzeit i. d. R. zwischen 300 % und knapp 500 %. Der durchschnittliche Hebesatz liegt bei etwa 400 %116. Auf die Gewerbesteuerschuld eines Jahres werden die im Laufe des Jahres entrichteten Gewerbesteuervorauszahlungen angerechnet. Übersteigt die Jahressteuerschuld die geleisteten Vorauszahlungen, so ist eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden. Ist die Jahressteuerschuld geringer als die Vorauszahlungen, so ist ein Erstattungsanspruch auszuweisen. Die aufgezeigten Zusammenhänge sollen anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden. Beispiel Der vorläufige Gewinn (Gvor) der X-KG in A-Dorf für das Jahr 1 beträgt 530.000 €. Diesen vorläufigen Gewinn haben Gewerbesteuer-Vorauszahlungen für das Jahr 1 i. H. v. 30.000 € gemindert. Den Gewinn ebenfalls gemindert haben Zinsen für ein langfristiges Darlehen i. H. v. 80.000 € und für kurzfristige Überziehungen i. H. v. 2.284 €. Gründe für Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 115 Hinsichtlich dieser Hinzurechnungen und Kürzungen s. Teil II, Gliederungspunkte 4.3.3 und 4.3.4. 116 Der durchschnittliche Hebesatz aller Gemeinden im Jahr 2009 betrug 387 %. Vgl. Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung Nr. 298 vom 26.8.2010. 294 Teil III: Steuerbilanzen Buchstaben b bis f GewStG sind nicht vorhanden. Gründe für Kürzungen bestehen nicht. Der Gewerbesteuerhebesatz für das Jahr 1 in A-Dorf beträgt 400 %. Dem vorläufigen Gewinn von 530.000 € sind zur Ermittlung des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb zunächst die Gewerbesteuer-Vorauszahlungen von 30.000 € hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchstabe a GewStG ist nicht vorzunehmen, da die Summe aus den Zinsen (82.284 €) und den Finanzierungsanteilen sonstiger Aufwendungen i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchstaben b - f GewStG (0 €) unterhalb des Freibetrags des § 8 Nr. 1 GewStG von 100.000 € liegt. Der Gewerbeertrag gem. § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ist um einen Freibetrag i. H. v. 24.500 € zu kürzen. Die Gewerbesteuermesszahl beträgt gem. § 11 Abs. 2 GewStG 3,5 %. Die Gewerbesteuerschuld des Jahres 1 (GewSt) ermittelt sich demnach wie folgt: GewSt = (530.000 + 30.000 – 24.500) · 3,5 % · 400 % GewSt = 74.970 Die Jahressteuerschuld der Gewerbesteuer für das Jahr 1 beträgt also 74.970 €. Auf diese Jahressteuerschuld sind die Vorauszahlungen i. H. v. 30.000 € anzurechnen. In Höhe des verbleibenden Betrages von 44.970 € ist eine Gewerbesteuer-Abschlusszahlung zu erwarten. In dieser Höhe ist eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden. Der Buchungssatz zu deren Einbuchung lautet: „Steueraufwand 44.970 € an Steuerrückstellungen 44.970 €. Bei einer Kapitalgesellschaft ist als der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 Abs. 1 GewStG das körperschaftsteuerliche zu versteuernde Einkommen anzusetzen. Dieses unterscheidet sich von dem Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG durch Beträge, die nach den §§ 8 ff. KStG dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen sind bzw. um die dieser Gewinn zu kürzen ist. Insbesondere ist nach § 10 KStG die als Aufwand verbuchte Körperschaftsteuer hinzuzurechnen. Auch im Falle einer Kapitalgesellschaft ist der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb zur Ermittlung des Gewerbeertrags um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu erhöhen und um die Kürzungen nach § 9 GewStG zu verringern. Ein Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG ist hingegen nicht abzuziehen, da dieser nur bei gewerblichen Personenunternehmen zu berücksichtigen ist. Die Gewerbesteuerschuld eines Jahres ergibt sich auch bei Kapitalgesellschaften als das Produkt aus abgerundetem Gewerbeertrag, Steuermesszahl und Hebesatz. Insoweit gelten die weiter oben befindlichen Ausführungen zu Personenunternehmen. Zum besseren Verständnis sollen die aufgezeigten Zusammenhänge wiederum anhand eines Beispiels verdeutlicht werden. Beispiel Der Sachverhalt des zuletzt behandelten Beispiels soll nunmehr für eine Kapitalgesellschaft betrachtet werden: Dem vorläufigen Gewinn von 530.000 € sind zur Ermittlung des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb zunächst die Gewerbesteuer-Vorauszahlungen von 30.000 € hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchstabe a GewStG ist nicht vorzunehmen, da die Summe aus den Zinsen (82.284 €) und den Finanzierungsanteilen sonstiger Aufwendungen i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchstaben b - f GewStG (0 €) unterhalb des Freibetrags des § 8 Nr. 1 GewStG von 100.000 € liegt. Die 3 Bewertung 295 Gewerbesteuermesszahl beträgt gem. § 11 Abs. 2 GewStG 3,5 %. Der Freibetrag des § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ist für Kapitalgesellschaften nicht zu berücksichtigen. Die Gewerbesteuerschuld des Jahres 1 (GewSt) ermittelt sich demnach wie folgt: GewSt = (530.000 + 30.000 - 0) · 3,5 % · 400 % GewSt = 78.400 Die Jahressteuerschuld der Gewerbesteuer für das Jahr 1 beträgt also 78.400 €. Auf diese Jahressteuerschuld sind die Vorauszahlungen i. H. v. 30.000 € anzurechnen. In Höhe des verbleibenden Betrages von 48.400 € ist eine Gewerbesteuer-Abschlusszahlung zu erwarten und eine Steuerrückstellung zu bilden. Zu beachten ist, dass im steuerlichen Jahresabschluss keine Steuerabgrenzung nach § 274 HGB vorzunehmen ist. Der Grund liegt darin, dass in diesem Abschluss - im Gegensatz zum handelsrechtlichen - der Steueraufwand entsprechend den steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommen worden ist. Eine Abweichung kann sich also nicht ergeben. Hinzu kommt, dass einem latenten Steueranspruch die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes i. S. d. Steuerrechts fehlt. Er erfüllt auch nicht die Eigenschaften eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens. Wie bereits an früherer Stelle ausgeführt117, können steuerlich aber nur Wirtschaftsgüter und Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden118. 3.7.3 Bewertung von steuerfreien Rücklagen Hinsichtlich der Bewertung von steuerfreien Rücklagen lassen sich zwei Gruppen unterscheiden, und zwar: 1. Steuerfreie Rücklagen, die dadurch gebildet werden, dass Erträge nicht als Erträge, sondern als Rücklagen verbucht werden und 2. steuerfreie Rücklagen, die durch die Buchung vorweggenommenen zusätzlichen Aufwands entstehen. Im ersten Fall richtet sich die Bewertung der steuerfreien Rücklagen nach der Höhe des nicht als Ertrag verbuchten Ertrages, im zweiten nach der Höhe des zusätzlich verbuchten Aufwands. Zur ersten Gruppe gehören insbesondere die nach § 6b Abs. 3 EStG gebildeten Rücklagen (6b-Rücklagen) sowie die Zuschussrücklagen nach R 6.5 Abs. 4 EStR und die Rücklagen für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 Abs. 4 EStR. Beispiel Die X-KG erhält vom Land Bremen einen nichtrückzahlbaren Zuschuss zur Anschaffung einer bestimmten Betriebsvorrichtung i. H. v. 100 T€. Die X-KG will diesen Zuschuss - dem in R 6.5 Abs. 2 EStR eingeräumten Wahlrecht entsprechend - erfolgsneutral und anschaffungskostenmindernd behandeln. Der Zuschuss geht im Dezember des Jahres 1 auf einem Konto der KG ein. Die ursprünglich für den Herbst des Jahres 1 vorgesehene Lieferung und Installation der Betriebsvorrichtung durch deren Hersteller verzögert sich und erfolgt erst im Sommer des Jahres 2. 117 Vgl. Gliederungspunkt 2.1.2. 118 Vgl. Kreidl, C./Adrian, G., in: Beck’scher Bilanzkommentar, 2010, § 274 HGB, Anm. 220 f. 296 Teil III: Steuerbilanzen Die X-KG kann den Zuschuss im Jahre 1 als Ertrag, sie kann ihn aber nach R 6.5 Abs. 4 EStR auch erfolgsneutral als Zuschussrücklage verbuchen. Die Buchung lautet dann „Bank 100 T€ an (steuerfreie) Zuschussrücklage 100 T€“. Nach Installation der Betriebsvorrichtung im Jahr 2 ist die Zuschussrücklage erfolgsneutral und anschaffungskostenmindernd aufzulösen. Zur zweiten Gruppe steuerfreier Rücklagen gibt es derzeit (Stand Sommer 2011) keine Beispiele119. 3.8 Bewertung von Entnahmen und Einlagen, bei Eröffnung und Erwerb eines Betriebes, Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter 3.8.1 Bewertung von Entnahmen und Einlagen Gegenstand einer Entnahme ist jedes Wirtschaftsgut, das der Steuerpflichtige für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke entnimmt (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Gegenstand einer Einlage ist jedes Wirtschaftsgut, das der Steuerpflichtige dem Betrieb zuführt (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Entnommen und eingelegt werden können nicht nur Sachen wie Geld, Waren oder Kraftfahrzeuge, sondern auch Nutzungen oder Leistungen. Beispiele 1. Ein Gewerbetreibender nutzt einen betrieblichen PKW für Privatfahrten. Gegenstand der Entnahme ist die private Nutzung des PKW. 2. Ein PKW des Privatvermögens wird gelegentlich betrieblich genutzt. Die betriebliche Nutzung des PKW ist Gegenstand einer Einlage, sofern die für die Fahrten entstandenen Kosten nicht erstattet werden. Die Arbeitskraft des Betriebsinhabers kann - im Gegensatz zur Arbeitskraft von im Betrieb beschäftigten Arbeitnehmern - weder Gegenstand einer Entnahme noch einer Einlage sein. Beispiel Ein selbständiger Architekt entwirft in seinem Büro und während seiner normalen Arbeitszeit den Plan eines Einfamilienhauses, das er privat nutzen will. Für ein Spezialproblem bedient er sich der Hilfe eines Mitarbeiters. Gegenstand einer Entnahme ist nur die Arbeitskraft des Mitarbeiters. Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen. Durch die Bewertung der Entnahme mit dem Teilwert und nicht dem Buchwert soll eine Versteuerung der im Zeitpunkt der Entnahme vorhandenen stillen Reserven gewährleistet werden. Der Teilwert einer Leistungsentnahme entspricht dem Marktpreis der jeweiligen Leistung abzüglich des darin enthaltenen Gewinnaufschlags. Ist ein Marktpreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten der entnommenen Leistung anzusetzen. Die Selbstkosten sind grundsätzlich auch für die private Nutzung von Betriebsvermögen maßgebend. 119 Für Veranlagungszeiträume bis 2007 konnte eine steuerfreie Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in der damals geltenden Fassung (Ansparabschreibungsrücklage) gebildet werden.

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Zusammenfassung

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* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

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* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.