Content

3.6 Steuerliche Abschreibungen in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 301 - 316

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_301

Bibliographic information
272 Teil III: Steuerbilanzen Beispiel Die X-GmbH hat im Jahr 1 Aktien der Y-AG für 100.000 € als Liquiditätsreserve erworben und diese zum 31.12.3 in ihrer Einheitsbilanz wegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auf 50.000 € abgeschrieben. Am nächsten Bilanzstichtag, dem 31.12.4, beträgt der Börsenwert dieser Aktien 150.000 €. Zum 31.12.4 muss die X-GmbH sowohl steuer- als auch handelsbilanziell eine Zuschreibung auf 100.000 € vornehmen. Steuerrechtlich ergibt sich dies aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Sätzen 4 und 1 EStG, handelsrechtlich aus § 253 Abs. 5 HGB. 3.5.4 Verbrauchsfolgeverfahren bei Bewertung der Vorräte Handelsrechtlich können nach § 256 HGB zur Ermittlung des Wertansatzes gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens Verbrauchsfolgen unterstellt werden. Auf dieser Vorschrift aufbauende Verbrauchsfolgeverfahren sind insbesondere das Lifo- und das Fifo-Verfahren91. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist steuerlich nur das Lifo- Verfahren zulässig; andere Verbrauchsfolgeverfahren sind steuerlich unzulässig. Neben dem Lifo-Verfahren kann sowohl handels- als auch steuerrechtlich eine Bewertung mit dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahres erworbenen Wirtschaftsgüter (Bewertung mit dem gewogenen Durchschnitt) erfolgen. 3.6 Steuerliche Abschreibungen 3.6.1 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung 3.6.1.1 Einführung Bei der Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG zu berücksichtigen. Das bedeutet: Die Bemessung der Abschreibungen richtet sich auch bei einer Gewinnermittlung gem. § 5 EStG nicht primär nach Handels-, sondern nach Steuerrecht. § 7 EStG ist anwendbar bei allen Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. § 7 EStG ist also grundsätzlich nicht auf die Gewinneinkünfte oder gar auf eine bestimmte Gewinnermittlungsart beschränkt; die Vorschrift gilt vielmehr bei Ermittlung aller Einkünfte und - innerhalb der Gewinneinkünfte - sowohl für die beiden Arten des Bestandsvergleichs als auch für die Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Einzelne Vorschriften innerhalb des § 7 EStG sind allerdings speziell auf die Gewinneinkünfte zugeschnitten. § 7 Abs. 1 EStG (in den bis 2010 geltenden Gesetzesfassungen ergänzt um § 7 Absätze 2 und 3 EStG) regelt die AfA von Wirtschaftsgütern des beweglichen 91 Hinsichtlich dieser Verfahren im Einzelnen s. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss, 2011, S. 264 ff. 3 Bewertung 273 Anlagevermögens, § 7 Absätze 4 und 5 EStG diejenige von Gebäuden und § 7 Abs. 6 EStG die für Gewinnungsbetriebe typische Form der Absetzung für Substanzverringerung (AfS). Die nachfolgende Darstellung folgt dieser Dreiteilung. 3.6.1.2 Absetzung für Abnutzung bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens § 7 Abs. 1 EStG sieht als Grundsatz eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtverwendungs- oder -nutzungsdauer (nachfolgend nur Nutzungsdauer genannt) vor. Es handelt sich also um die Form der linear-gleichbleibenden Abschreibung. Der jährliche AfA-Betrag lässt sich aus folgender Gleichung ermitteln: Anschaffungs- oder Herstellungskostenjährliche AfA= . Nutzungsdauer Problematisch ist die Bestimmung der Nutzungsdauer, die nach dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip eher zu kurz als zu lang geschätzt werden sollte. Wichtige Anhaltspunkte gibt die vom Bundesministerium der Finanzen herausgegebene amtliche AfA-Tabelle92, die für eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern Nutzungsdauern nennt. Die amtliche AfA-Tabelle gibt aber lediglich Anhaltspunkte für die Schätzung der Nutzungsdauer im Einzelfall; sie ist keinesfalls verbindlich. Der Steuerpflichtige hat also bei der Schätzung der Nutzungsdauer einen Ermessensspielraum. Bei Wirtschaftsgütern des beweglichen Anlagevermögens kann nach § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG in Fällen, in denen dies wirtschaftlich begründet ist, anstelle der linear-gleichbleibenden AfA eine AfA nach Maßgabe der Leistung angewendet werden. Die leistungsbezogene AfA kann nur dann zur Anwendung kommen, wenn sich die Leistung - insbesondere mit Hilfe eines Zählwerks - messen lässt. Die Berechnungsformel lautet: Anschaffungs- oder Herstellungskostenjährliche AfA= Leistungsabgabe in der Periode. mögliche Gesamtleistung ⋅ Beispiel Eine Maschinenfabrik erwirbt zur Herstellung von hochempfindlichen Präzisions-Stanzteilen eine Maschine, deren maximaler Output vom Hersteller mit 100.000 Einheiten angegeben wird. Nach Erreichung des Gesamtleistungspotentials ist die Maschine wertlos und muss durch eine neue ersetzt werden. Die Anschaffungskosten betragen 400.000 €. In der Periode 1 werden 20.000 Artikel hergestellt. Die leistungsbezogene AfA beträgt (400.000 : 100.000 · 20.000 =) 80.000 €. Bei vor dem 1.1.2011 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern des beweglichen Anlagevermögens konnte der Investor anstelle der linear-gleichbleibenden AfA eine AfA in fallenden Jahresbeträgen (degressive AfA) wählen93. Dies ergibt sich aus § 52 Abs. 21a EStG i. V. m. den dort zitierten Fassungen des § 7 Absätze 2 und 3 EStG. § 7 Abs. 2 EStG selbst sieht in seinem Satz 2 in allen 92 Vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.2000, IV D 2 - S 1551 - 188/00, BStBl 2000 I, S. 1532 sowie BMF- Schreiben vom 6.12.2001, IV D 2 - S 1551 - 498/01, BStBl 2001, S. 860. 93 Ausgenommen waren im Jahr 2008 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter. 274 Teil III: Steuerbilanzen in § 52 Abs. 21a EStG zitierten Fassungen nur die geometrisch-degressive Form der AfA in fallenden Jahresbeträgen vor. Bei dieser ist die AfA nach einem unveränderlichen Hundertsatz vom jeweiligen Restbuchwert zu bemessen. Dieser beträgt maximal - je nach anzuwendender Fassung des § 7 Abs. 2 EStG - 30 %, 25 % oder 20 % p. a. Die degressive AfA ist außerdem - wiederum je nach der im konkreten Einzelfall anzuwendenden Fassung des § 7 Abs. 2 EStG - auf das Drei-, Zweieinhalb- bzw. auf das Zweifache der linear-gleichbleibenden AfA begrenzt. Mathematisch bedingt, kann die alleinige Anwendung einer degressiven AfA niemals zu einem Restwert von Null führen. Nach allen Fassungen des § 7 Abs. 3 EStG ist es deshalb zulässig, von der degressiven Form der AfA zur linearen überzuwechseln. Die AfA bemisst sich vom Zeitpunkt des Übergangs an nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsgutes. Ein Wechsel wird in der Praxis üblicherweise in dem Jahr vorgenommen, in dem der degressive AfA-Satz erstmalig geringer wird als derjenige bei linearer Restwertabschreibung. Die übliche Vorgehensweise soll durch das nachfolgende Beispiel veranschaulicht werden. Beispiel Die Anschaffungskosten eines am 2.1. des Jahres 1 angeschafften Wirtschaftsguts des beweglichen Anlagevermögens betragen 1.000 €. Die voraussichtliche Nutzungsdauer beträgt 6 Jahre. Nach § 7 Abs. 2 EStG in der für die Anschaffung dieses Wirtschaftsguts geltenden Fassung beträgt der höchstzulässige AfA-Satz 30 %. Wird zunächst dieser AfA-Satz angewendet und zum in der Praxis üblichen Zeitpunkt zur linear-gleichbleibenden AfA übergegangen, so ergibt sich folgende Kontenentwicklung: € Anschaffungskosten 1.000 ./. AfA des Jahres 1 (1.000 · 30 %) ./. 300 Buchwert 31.12.1 700 ./. AfA des Jahres 2 (700 · 30 %) ./. 210 Buchwert 31.12.2 490 ./. AfA des Jahres 3 (490 · 30 %) ./. 147 Buchwert 31.12.3 343 ./. AfA des Jahres 4 mit Übergang zur linear-gleichbleibenden AfA (343 : 3) ./. 114 Buchwert 31.12.4 229 ./. AfA des Jahres 5 ./. 114 Buchwert 31.12.5 115 ./. AfA des Jahres 6 ./. 115 Buchwert 31.12.6 0 Nach der im Sommer 2011 geltenden Fassung des § 7 Abs. 2 EStG ist die degressive Abschreibung auf alle seit dem 1.1.2011 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens nicht mehr anwendbar. Für nach dem 31.12.2010 angeschaffte oder hergestellte derartige Wirtschaftsgüter ist nur noch die linear-gleichbleibende Form der AfA steuerlich zulässig. Handelsrechtlich ist (selbstverständlich) unverändert auch die degressive Form der Abschreibung zulässig. Wird sie gewählt, so weichen die Abschreibungen in Handels- und Steuerbilanz - trotz des Maßgeblichkeitsgrundsatzes - voneinander ab. 3 Bewertung 275 Wird ein Anlagegut im Laufe eines Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt, so ist die AfA zeitanteilig (pro rata temporis) zu berücksichtigen. Hierbei ist nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG der Monat der Anschaffung oder Herstellung als voller Monat zu berücksichtigen. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist mit Wirkung ab 1.1.2004 in das Gesetz eingefügt worden. Bei Anschaffungen oder Herstellungen vor diesem Zeitpunkt konnte der Steuerpflichtige anstelle des Ansatzes einer zeitanteiligen AfA auch von der Vereinfachungsregelung des damaligen R 44 Abs. 2 EStR (in allen Fassungen der letzten Jahrzehnte) Gebrauch machen. Danach konnte er für die in der ersten Jahreshälfte angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter des beweglichen abnutzbaren Anlagevermögens die volle und für die in der zweiten Jahreshälfte angeschafften oder hergestellten die halbe Jahres-AfA in Anspruch nehmen. Diese Regelung wurde ebenfalls bereits seit Jahrzehnten in der Praxis als GoB-konform angesehen und auch handelsbilanziell regelmäßig angewendet. Die Vereinfachungsregelung des alten R 44 Abs. 2 EStR ist - da nicht mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG vereinbar - nicht in die EStR 2005 bzw. 2008 übernommen worden; sie kann steuerlich nicht mehr angewendet werden. Handelsbilanziell dürfte sie aber unverändert als GoB-konform anzusehen sein94. Tritt eine Wertminderung eines Wirtschaftsgutes infolge einer technischen oder wirtschaftlichen Überalterung ein, so ist nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung zulässig. Diese Absetzung tritt zusätzlich neben die linear-gleichbleibende AfA oder neben die Absetzung nach Maßgabe der Leistung. Hinsichtlich der Vornahme einer derartigen Absetzung besteht ein Wahlrecht. Ist gleichzeitig der Teilwert gesunken, was in aller Regel der Fall sein dürfte, und ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer, so ist außerdem die Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung erfüllt. In diesen Fällen ist es gleichgültig, ob die Wertminderung in der Form einer Teilwertabschreibung oder einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung berücksichtigt wird. Wie bereits mehrfach ausgeführt, besteht auch hinsichtlich der Vornahme bzw. Nichtvornahme einer Teilwertabschreibung ein Wahlrecht. Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert wird steuerlich als Wirtschaftsgut des beweglichen Anlagevermögens behandelt. Er ist steuerlich zu aktivieren und unterliegt anschließend der AfA nach § 7 Abs. 1 EStG. Nach Satz 3 dieser Vorschrift ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwertes mit 15 Jahren festgelegt. Die Schätzung einer kürzeren Nutzungsdauer ist somit steuerlich ohne Belang. Die Anschaffungskosten eines Geschäfts- oder Firmenwerts sind daher steuerlich grundsätzlich gleichmä- ßig auf 15 Jahre zu verteilen. Sinkt der Teilwert unter die fortgeschriebenen Anschaffungskosten und ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer, so kann eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. 94 Vgl. Kozikowski, M./Roscher, K./Schramm, M., in: Beck’scher Bilanzkommentar, 2010, § 253 HGB, Anm. 240 ff. 276 Teil III: Steuerbilanzen 3.6.1.3 Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden Die bisherigen Ausführungen gelten ausschließlich für abnutzbare Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens. Für Gebäude hingegen gelten die Spezialvorschriften des § 7 Absätze 4 und 5 EStG. § 7 Abs. 4 EStG unterscheidet zwischen zwei Gruppen von Gebäuden, und zwar zwischen • den Wirtschaftsgebäuden und • den anderen Gebäuden. Der Begriff des Wirtschaftsgebäudes wird im Gesetz selbst nicht verwendet, doch ist er im Fachschrifttum allgemein üblich. Hierbei handelt es sich um die Gebäude, die unter § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen. Wirtschaftsgebäude sind danach solche Gebäude, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Antrag auf Baugenehmigung nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist. Bei zu bilanzierenden Gebäuden, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung nach dem genannten Stichtag gestellt worden ist, dürfte es sich in den meisten Fällen um Wirtschaftsgebäude handeln. Bei den anderen Gebäuden handelt es sich nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG um solche Gebäude, die nicht die Voraussetzungen für Wirtschaftsgebäude erfüllen. Bei zu bilanzierenden Gebäuden sind dies i. d. R. solche Gebäude, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung vor dem 1. April 1985 gestellt worden ist, d. h. es handelt sich um Gebäude älteren Datums als die Wirtschaftsgebäude. Bei den anderen Gebäuden ist zu unterscheiden zwischen Gebäuden, die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind (Alt-Neubauten) und solchen, die vor dem 1.1.1925 fertiggestellt worden sind (Altbauten). Für alle Gebäude sind in § 7 Abs. 4 EStG starre AfA-Sätze festgelegt. Die anzuwendenden Sätze sind für die genannten Gebäudegruppen unterschiedlich. Sie betragen • für Wirtschaftsgebäude 3 %, • für Alt-Neubauten 2 %, • für Altbauten 2,5 %. Die genannten AfA-Sätze sind Jahressätze. Wird das Gebäude erst im Laufe eines Jahres angeschafft oder hergestellt oder wird es im Laufe eines Jahres veräußert, so ist lediglich die zeitanteilige AfA (AfA pro rata temporis) anzusetzen. Die genannten AfA-Sätze entsprechen einer typisierten Nutzungsdauer von 331/3 Jahren bei Wirtschaftsgebäuden, von 50 Jahren bei Alt-Neubauten und von 40 Jahren bei Altbauten. Beginn dieser typisierten Nutzungsdauern ist jeweils der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung. Das gilt grundsätzlich selbst dann, wenn das Gebäude bereits einhundert Jahre oder älter ist. Beispiel A erwirbt im Jahr 1 ein Grundstück, auf dem sich ein vor 250 Jahren errichtetes Gebäude befindet. Von dem Kaufpreis von 1 Mio € entfallen 400 T€ auf den Grund und Boden, die restlichen 600 T€ auf das Gebäude. A betreibt in dem Gebäude fortan das „Gasthaus zum Alten Fritz.“ Das Gebäude 3 Bewertung 277 ist ein Altbau i. S. d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG, der steuerlich grundsätzlich mit einem AfA- Satz von lediglich 2,5 % abgeschrieben werden kann. Ist die tatsächlich zu erwartende Nutzungsdauer geringer als dies den genannten typisierten AfA-Sätzen entspricht, so kann die AfA gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ausnahmsweise nach der geringeren zu erwartenden Nutzungsdauer berechnet werden. Außerdem sind für Wirtschaftsgebäude nach § 7 Abs. 4 Satz 3 i. V. m. Abs. 1 Satz 7 EStG Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung zulässig. Bei im Inland belegenen Gebäuden, die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, kann der Steuerpflichtige in einigen wenigen Fällen anstelle der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ansetzen. § 7 Abs. 5 EStG beinhaltet eine Steuerbegünstigungsvorschrift mit degressiven AfA-Sätzen. Die AfA-Sätze sind unterschiedlich, je nachdem, ob das Abschreibungsobjekt ein Wirtschaftsgebäude oder ein anderes Gebäude ist. § 7 Abs. 5 EStG existiert derzeit (Stand Sommer 2011) in fünf unterschiedlichen Fassungen. Diese beziehen sich auf zu unterschiedlichen Zeiten angeschaffte oder hergestellte Gebäude. Allen Fassungen des § 7 Abs. 5 EStG ist gemeinsam, dass sie nur noch Altfälle betreffen, d. h. Gebäude, die bereits vor Jahren angeschafft oder hergestellt worden sind. 3.6.1.4 Absetzung für Substanzverringerung Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, denen ein Verbrauch von Substanz eigentümlich ist, kann nach § 7 Abs. 6 EStG an die Stelle der Absetzung für Abnutzung eine Absetzung für Substanzverringerung (AfS) treten. Die AfS wird wie folgt berechnet: Anschaffungs- oder HerstellungskostenAfS in der Periode entnommene Substanz. insgesamt vorhandene Substanz = ⋅ 3.6.1.5 Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter Für geringwertige Wirtschaftsgüter räumt § 6 Abs. 2 EStG dem Steuerpflichtigen ein Abschreibungswahlrecht (Bewertungsfreiheit) ein. Dieses besteht darin, dass der Steuerpflichtige ein geringwertiges Wirtschaftsgut • entweder nach den allgemeinen Vorschriften des § 7 EStG absetzen oder aber • seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in vollem Umfang als Aufwand verbuchen kann. Unzulässig ist hingegen die Nachholung einer unterbliebenen Vollabschreibung in einem späteren Jahr als dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung. Das Wahlrecht des § 6 Abs. 2 EStG kann bei mehreren geringwertigen Wirtschaftsgütern unterschiedlich ausgeübt werden. Doch ist in diesem Zusammenhang der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten. Geringwertig i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG sind Wirtschaftsgüter dann, wenn sie zum abnutzbaren beweglichen Anlagevermögen gehören und ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten 410 € für das einzelne Wirtschaftsgut nicht übersteigen. Wei- 278 Teil III: Steuerbilanzen tere Voraussetzung ist, dass sie einer selbständigen Nutzung fähig sind. Geringwertige Wirtschaftsgüter, die nach § 6 Abs. 2 EStG im Jahr der Anschaffung oder Herstellung voll abgeschrieben werden und deren Wert mehr als 150 € beträgt, sind nach § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Ein derartiges Verzeichnis braucht nach § 6 Abs. 2 Satz 5 EStG dann nicht geführt zu werden, wenn die in dieses Verzeichnis aufzunehmenden Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind. Dies dürfte bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG) regelmäßig der Fall sein. § 6 Abs. 2a EStG enthält eine weitere Spezialvorschrift für Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens mit geringem Wert. Diese Rechtsnorm kann angewendet werden (Wahlrecht) auf solche derartigen Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 150 €, aber nicht mehr als 1.000 €. Zugänge derartiger Wirtschaftsgüter eines Wirtschaftsjahres können in einem Sammelposten erfasst werden. Wird ein derartiger Posten gebildet, so ist er im Jahr seiner Bildung und in den vier folgenden Jahren jeweils zu einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen, und zwar unabhängig davon, ob und wann die Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Sowohl § 6 Abs. 2 EStG als auch § 6 Abs. 2a EStG sollen dem Steuerpflichtigen eine Vereinfachung der Rechnungslegung ermöglichen. Enthalten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern (ausnahmsweise) Vorsteuern, so sind diese zur Ermittlung der in § 6 Abs. 2 bzw. 2a EStG genannten Wertgrenzen aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten herauszurechnen. Vorsteuern können nur dann in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten enthalten sein, wenn sie nach § 15 Abs. 2 UStG nicht von der Umsatzsteuerschuld abzugsfähig sind. 3.6.2 Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen Neben oder anstelle der Normal-AfA gem. § 7 EStG konnten in der Vergangenheit steuerlich in einer Reihe von Fällen erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden. Seit einigen Jahren sind die gesetzlichen Möglichkeiten zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen oder von Sonderabschreibungen deutlich reduziert worden. Alle erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen haben Steuerbegünstigungscharakter. Der Gesetzgeber hat sie im Hinblick auf unterschiedliche politische Zielsetzungen geschaffen. Wichtige gesetzgeberische Ziele können sein: • die Förderung der Selbstfinanzierung aller Unternehmer, • die Förderung einzelner Branchen, • die Förderung von Unternehmen bestimmter Unternehmensgrößen, • die Förderung einzelner Regionen, • die Förderung von Auslandsinvestitionen, • die Förderung von Umweltschutz- und Energiesparmaßnahmen, • die Förderung des Wohnungsbaus. Erhöhte Absetzungen sind steuerliche Abschreibungen, die anstelle der Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden können. 3 Bewertung 279 Beispiel Bei Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmäler sind, können nach § 7i EStG anstelle der nach § 7 EStG zu bemessenden Absetzungen erhöhte Absetzungen bis zu jeweils 9 % der Herstellungskosten für bestimmte Baumaßnahmen im Jahr der Herstellung und in den 7 folgenden Jahren vorgenommen werden. In den darauffolgenden vier Jahren können jeweils Abschreibungssätze von 7 % in Anspruch genommen werden. Sonderabschreibungen sind Abschreibungen, die neben den Absetzungen nach § 7 EStG zulässig sind. Von besonderer Bedeutung sind Sonderabschreibungen nach § 7g EStG. Sie dienen der Förderung kleiner und mittlerer Betriebe. Dies sind nach § 7g Abs. 1 Nr. 1 EStG solche Betriebe, deren Betriebsvermögen zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, 235.000 € (Größenmerkmal für bilanzierende Gewerbetreibende und Freiberufler) nicht übersteigen. Sonderabschreibungen nach § 7g EStG können nach Absatz 5 dieser Vorschrift im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes und in den vier folgenden Jahren neben der AfA gem. § 7 Abs. 1 EStG in einer Höhe von bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Das Wirtschaftsgut muss nach § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Kleine und mittlere Betriebe i. S. d. § 7g EStG können unter den engen Voraussetzungen des Abs. 1 Nr. 2 dieser Rechtsnorm bereits mehrere Jahre vor der geplanten Investition im Hinblick auf diese eine Minderung des steuerlichen Gewinns vornehmen. Technisch kann dies nach § 7g Abs. 1 EStG durch den Abzug eines sog. Investitionsabzugsbetrages geschehen. Ein Investitionsabzugsbetrag kann nach § 7g Abs. 1 EStG in einer Höhe von bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines noch zu investierenden Wirtschaftsgutes des beweglichen abnutzbaren Anlagevermögens in Anspruch genommen werden. § 7g Abs. 1 EStG erlaubt also die Geltendmachung von Betriebsausgaben auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer künftigen Investition. Er hat also die Wirkung einer vorgezogenen Sonderabschreibung. Voraussetzung ist nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG u. a., dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb von drei Jahren nach dem Jahr des Abzugs anzuschaffen oder herzustellen. Die Summe der Abzugsbeträge darf innerhalb des in § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG definierten Vierjahreszeitraums 200 T€ nicht übersteigen. Im Jahr der späteren Investition hat der Steuerpflichtige nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG den in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrag den Anschaffungsoder Herstellungskosten des investierten Wirtschaftsguts gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Gleichzeitig kann er nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts in einer Höhe von bis zu 40 % gewinnmindernd kürzen. Entspricht der früher geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag exakt 40 % der nunmehr ermittelten Anschaffungs- oder Her- 280 Teil III: Steuerbilanzen stellungskosten, so steht einer Erhöhung des steuerlichen Gewinns nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG eine Gewinnminderung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG in gleicher Höhe gegenüber. Der Vorteil für den Steuerpflichtigen besteht dann in der ursprünglichen steuerlichen Gewinnminderung infolge der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 1 EStG. Zusätzlich zu dem bereits vor der Investition geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag kann der Steuerpflichtige nach § 7g Abs. 5 EStG im Jahr der Investition wie bereits eingangs zu § 7g EStG ausgeführt - eine Sonderabschreibung vornehmen. Diese beträgt - wie ebenfalls bereits ausgeführt - maximal 20 % der nach § 7g Abs. 2 EStG korrigierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Außerdem kommt - selbstverständlich - die Normal-AfA nach § 7 EStG zum Ansatz. Abbildung III/5 gibt einen Überblick über die gesetzlich vorgesehenen erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen. In Spalte 2 der Abbildung ist der Inhalt der jeweiligen Begünstigungsvorschrift in knapper Form skizziert. Rechtsnorm Kurzskizzierung der Begünstigungsvorschrift Erhöhte Absetzungen: § 7h EStG bis zu 9 % Abschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden 7 Jahren sowie bis zu 7 % in den folgenden 4 Jahren für bestimmte förderungswürdige Baumaßnahmen in einem Sanierungsgebiet bzw. städtebaulichen Entwicklungsgebiet § 7i EStG bis zu 9 % Abschreibung im Jahr der Herstellung und in den folgenden 7 Jahren sowie bis zu 7 % in den folgenden 4 Jahren bei Baudenkmälern Sonderabschreibungen: § 7g Abs. 5 EStG bis zu 20 % Abschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden 4 Jahren auf bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kleiner und mittlerer Betriebe Abbildung III/5: Übersicht über erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen Klargestellt sei, dass die Inanspruchnahme einer erhöhten Absetzung bzw. einer Sonderabschreibung (selbstverständlich) nicht zu einer Erhöhung des Gesamtabschreibungsvolumens auf ein Wirtschaftsgut führt. Dieses wird bekanntlich i. d. R. durch die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsguts bestimmt. Den erhöhten Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen zu Beginn des Abschreibungszeitraums stehen geringere Abschreibungen in späteren Jahren gegenüber. Die jährliche Abschreibungshöhe ergibt sich dann als Quotient aus dem Restbuchwert des Wirtschaftsgutes und seiner Restnutzungsdauer. 3 Bewertung 281 3.6.3 Zusammenhänge und Wechselwirkungen zwischen handels- und steuerbilanziellen Abschreibungen 3.6.3.1 Problemstellung Die Zusammenhänge und Wechselwirkungen zwischen handels- und steuerbilanziellen Abschreibungen können unterschiedlicher Art sein. Bei ihrer Analyse ergeben sich insbesondere folgende Fragen: 1. Können die handelsbilanziellen Abschreibungen in die Steuerbilanz übernommen werden? 2. Können die steuerbilanziellen Abschreibungen in die Handelsbilanz übernommen werden? 3. Müssen handels- und steuerbilanzielle Abschreibungen übereinstimmen oder können in Handels- und Steuerbilanz unterschiedliche Abschreibungen vorgenommen werden? Diesen Fragen soll nunmehr nachgegangen werden. 3.6.3.2 Handelsbilanzielle Abschreibungen und Steuerbilanz Das Handelsrecht kennt bekanntlich folgende Abschreibungen: 1. die planmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB, 2. die außerplanmäßigen Abschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, 3. die Abschreibungen auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis bzw. den niedrigeren beizulegenden Wert gem. § 253 Abs. 4 Sätze 1 und 2 HGB. Planmäßige Abschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens dürften sich häufig im Rahmen des nach § 7 EStG Zulässigen bewegen. Ist dies der Fall, können im handels- und steuerrechtlichen Jahresabschluss übereinstimmende Abschreibungen vorgenommen werden. Nach der von dem BMF95 und auch hier vertretenen Rechtsansicht zu § 5 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG kann steuerlich aber auch eine von der handelsbilanziellen abweichende Abschreibung vorgenommen werden. Voraussetzung ist, dass nach dem Steuerrecht ein entsprechendes Wahlrecht gegeben ist. Bei Wirtschaftsgütern des beweglichen abnutzbaren Anlagevermögens war dies - ausgenommen das Jahr 2008 - stets der Fall. Der Grund lag darin, dass der Steuerpflichtige ein Wahlrecht zwischen einer AfA nach § 7 Abs. 1 EStG (linear-gleichbleibende AfA) und nach § 7 Abs. 2 EStG (geometrisch-degressive AfA) hatte. Für seit dem 1.1.2011 vorgenommene Investitionen besteht dieses Wahlrecht nicht mehr, da § 7 Abs. 2 EStG - nach derzeitigem Rechtsstand - nur auf vor diesem Stichtag getätigte Investitionen anwendbar ist. Bei Gebäuden ist die AfA bekanntlich nach § 7 Abs. 4 EStG durch starre AfA- Sätze normiert. I. d. R. dürften diese AfA-Sätze GoB-konform sein. In Handelsund Steuerbilanz können dann einheitlich die steuerrechtlich vorgegebenen Abschreibungssätze angesetzt werden. Handelsbilanziell kann es aber im Einzelfall durchaus sinnvoll sein, eine planmäßige Abschreibung zu wählen, die den 95 Vgl. Rn. 18 des BMF-Schreibens vom 12.3.2010, IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl 2010 I, S. 239. 282 Teil III: Steuerbilanzen AfA-Rahmen des § 7 EStG sprengt. In diesem Falle weicht die steuerliche AfA zwangsläufig von der handelsbilanziellen planmäßigen Abschreibung ab. Beispiel Die X-AG schreibt einen Alt-Neubau steuerlich gem. § 7 Abs. 4 EStG mit einem AfA-Satz von 2% p. a. ab. Sie ist der Ansicht, dass ein Abschreibungssatz von 4% p. a. den Wertverzehr des Gebäudes besser wiedergibt als ein Satz von 2 %. In ihrer Handelsbilanz schreibt die X-AG deshalb das Gebäude gem. § 253 Abs. 3 HGB planmäßig mit einem Satz von 4% ab. Die handelsbilanziell zulässige Abschreibung ist steuerlich gem. § 7 Abs. 4 EStG unzulässig. Die steuerliche Abschreibung weicht damit zwangsläufig von der handelsrechtlichen ab. Den handelsbilanziellen außerplanmäßigen Abschreibungen gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB entsprechen steuerbilanziell in aller Regel Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Wie bereits ausführlich dargestellt, kann eine derartige Abschreibung sowohl handels- als auch steuerrechtlich nur dann vorgenommen werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Handelsrechtlich muss dann eine Abschreibung erfolgen. Steuerlich hingegen besteht nach der von dem BMF und auch hier vertretenen Rechtsansicht ein Wahlrecht, eine Teilwertabschreibung vorzunehmen oder hierauf zu verzichten. Im ersten Fall stimmen handels- und steuerbilanzieller Wertansatz insoweit überein; im zweiten hingegen weichen sie voneinander ab. Handelsbilanziell kann auch im Falle einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung dann eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden, wenn die Wertminderung eine Finanzanlage betrifft. Dieses Wahlrecht besteht steuerlich nicht. Wird also handelsrechtlich von dem Wahlrecht des § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB in der Weise Gebrauch gemacht, dass eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wird, so weichen Handels- und Steuerbilanz aufgrund dieser bilanzpolitischen Entscheidung punktuell voneinander ab. Dem handelsrechtlichen niedrigeren Börsen- oder Marktpreis bzw. dem niedrigeren beizulegenden Wert i. S. d. § 253 Abs. 4 Sätze 1 und 2 HGB entspricht steuerrechtlich der niedrigere Teilwert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Handelsrechtlich muss eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden, wenn der Börsen- oder Marktpreis bzw. der beizulegende Wert unter den letzten Bilanzansatz gesunken ist, und zwar unabhängig davon, ob eine voraussichtlich dauernde oder eine voraussichtlich nur vorübergehende Wertminderung vorliegt. Steuerrechtlich hingegen darf eine korrespondierende Teilwertabschreibung nur dann vorgenommen werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung gegeben ist. Bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung weichen Handels- und Steuerbilanz somit zwingend voneinander ab96. 96 Vgl. Gliederungspunkt 3.5.1. 3 Bewertung 283 3.6.3.3 Zusammenfassung der steuerlichen Abschreibungen zu Gruppen Soll die Frage untersucht werden, ob die steuerlich zulässigen Abschreibungen auch handelsrechtlich zulässig sind, ggf. sogar handelsbilanziell übernommen werden müssen, wenn sie steuerlich geltend gemacht werden sollen, so ist es zweckmäßig, die steuerlichen Abschreibungen zu folgenden Gruppen zusammenzufassen: • Absetzungen nach § 7 EStG, • erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Sofortabschreibungen geringwertiger Wirtschaftsgüter und Abschreibungen nach § 6 Abs. 2a EStG, • Teilwertabschreibungen. Die nachfolgende Analyse soll anhand dieser Eingruppierung erfolgen. 3.6.3.4 Absetzungen nach § 7 EStG und Handelsbilanz Es stellt sich die Frage, welche der nach § 7 EStG zulässigen Absetzungen mit der Vorschrift des § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB vereinbar sind, welche steuerlichen Absetzungen also als planmäßige Abschreibungen in die Handelsbilanz übernommen werden können. Diese Frage stellt sich immer dann, wenn - und soweit - die Abschreibungen in Handels- und Steuerbilanz einheitlich vorgenommen werden sollen. Mit der Vorschrift des § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB vereinbar sind i. d. R. die Absetzungen des abnutzbaren beweglichen Anlagevermögens. Das gilt sowohl hinsichtlich der linear-gleichbleibenden Absetzungen nach § 7 Abs. 1 EStG als auch der degressiven Absetzungen nach § 7 Abs. 2 EStG. Eine Ausnahmestellung nehmen die Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert ein. Handelsbilanziell ist dieser gem. § 253 Abs. 3 HGB planmäßig entsprechend seiner individuellen Nutzungsdauer abzuschreiben, steuerlich hingegen ist seine Nutzungsdauer durch § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG mit 15 Jahren festgelegt. Handels- und steuerrechtliche Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert können somit erheblich voneinander abweichen. Angemerkt sei, dass der Gesetzgeber offensichtlich davon ausgeht, dass die individuelle Nutzungsdauer i. S. d. § 253 Abs. 3 HGB eines Geschäfts- oder Firmenwerts regelmäßig nicht mehr als fünf Jahre beträgt. Nur so lässt sich erklären, dass er Kapitalgesellschaften nach § 285 Nr. 13 HGB für den Fall eine Begründungspflicht auferlegt, dass sie bei der Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwerts von einer längeren Nutzungsdauer als fünf Jahre ausgehen. Problematischer als beim beweglichen abnutzbaren Anlagevermögen ist die Übernahme der steuerlichen Absetzungen in die Handelsbilanz bei Gebäuden. Hier sind steuerlich nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich starre AfA-Sätze von 2%, 2,5% bzw. 3% anzusetzen. Im Einzelfall können Abschreibungssätze von 2% und 2,5% in der Handelsbilanz im Hinblick auf die tatsächlich zu erwartende Nutzungsdauer bedenklich niedrig sein. Bestehen derartige Bedenken, so scheint auf den ersten Blick ein Auseinanderfallen von Abschreibungen und Absetzungen 284 Teil III: Steuerbilanzen in Handels- und Steuerbilanz unvermeidbar zu sein. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang aber, dass auch steuerlich der Ansatz einer höheren Absetzung nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zulässig ist, wenn die tatsächlich zu erwartende Nutzungsdauer geringer ist als die vom Gesetz in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG unterstellte. Ein Auseinanderfallen von handels- und steuerbilanziellem Wertansatz ist somit auch in derartigen Fällen nicht zwingend. Lediglich dann, wenn steuerlich die höhere Absetzung nicht durchgesetzt werden kann, kommt es zwangsläufig zu unterschiedlichen Wertansätzen. Im Gegensatz zu den Absetzungen nach § 7 Abs. 4 EStG sind die Absetzungen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG i. d. R. nicht mit § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB vereinbar. Nach dieser (auslaufenden) Vorschrift kann bei bestimmten Gebäuden während der ersten Jahre des Abschreibungszeitraumes eine deutlich höhere AfA vorgenommen werden als nach § 7 Abs. 4 EStG zulässig. Ist eine AfA nach § 7 EStG handelsbilanziell zulässig, so bedeutet dies nicht, dass sie auch handelsbilanziell angesetzt werden muss. Vielmehr kann - soweit dies mit den GoB vereinbar ist - handelsbilanziell eine Abschreibung angesetzt werden, die außerhalb des Abschreibungsrahmens des § 7 EStG liegt. Geschieht dies, so fallen Handels- und Steuerbilanz zwangsläufig auseinander. Bestehen handelsund steuerrechtlich gleichartige Abschreibungswahlrechte, so können diese nach § 5 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG unabhängig voneinander ausgeübt werden. Beispiel Die voraussichtliche Nutzungsdauer einer Anfang Januar 2010 von der X-GmbH angeschafften Maschine beträgt 10 Jahre. Der Geschäftsführer G der GmbH kommt zu dem Ergebnis, dass sowohl eine linear-gleichbleibende als auch eine geometrisch-degressive Abschreibung von 25 % GoB-konform sei. Er beabsichtigt, die Maschine handelsbilanziell linear-gleichbleibend, d. h. mit einem Abschreibungssatz von 10 %, abzuschreiben. Steuerlich will er hingegen nach § 7 Abs. 2 EStG in der für 2010 geltenden Fassung 25 % geometrisch-degressiv abschreiben. Die Vorgehensweise des G ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG zulässig. 3.6.3.5 Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen beruhen auf steuerrechtlichen Vorschriften. Sie orientieren sich nicht an dem Wertverzehr des abzuschreibenden Wirtschaftsgutes. Damit sind sie nicht GoB-konform und infolge dessen handelsrechtlich nicht zulässig. Wird eine derartige Abschreibung steuerrechtlich vorgenommen, so darf dieser Vorgehensweise handelsrechtlich also nicht gefolgt werden. Angemerkt sei, dass ein Wirtschaftsgut, auf das eine erhöhte Absetzung oder eine Sonderabschreibung vorgenommen wird, in ein laufendes Verzeichnis i. S. d. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aufgenommen werden muss. 3 Bewertung 285 Beispiel Eine KG nimmt auf eine neu angeschaffte Maschine nach § 7g Abs. 5 EStG zusätzlich zur Normal-AfA eine 20 %ige Sonderabschreibung vor. Handelsbilanziell darf sie diese Sonderabschreibung nicht übernehmen. Aus steuerrechtlichen Gründen muss sie die Maschine in das nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu führende Verzeichnis aufnehmen. 3.6.3.6 Geringwertige Wirtschaftsgüter Wie bereits ausgeführt, können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten geringwertiger Wirtschaftsgüter i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG (Anschaffungs- oder Herstellungskosten ≤ 410 €) im Jahr ihrer Anschaffung oder Herstellung steuerlich voll als Betriebsausgaben abgesetzt werden97. Diese steuerliche Regelung ist bereits vor vielen Jahrzehnten aus dem Steuerrecht in das - damals weitgehend nicht kodifizierte - Handelsrecht eingedrungen. Sie ist unzweifelhaft GoB-konform und wird auch weitestgehend in der Praxis sowohl steuer- als auch handelsrechtlich angewendet. Im Gegensatz zur Regelung des § 6 Abs. 2 EStG ist die des § 6 Abs. 2a EStG erst vor wenigen Jahren vom Gesetzgeber in das EStG eingefügt worden98. Geringwertige Wirtschaftsgüter, auf die diese Rechtsnorm angewendet wird, können nicht sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Vielmehr können sie in einem jährlich zu bildenden Sammelposten erfasst werden. Dieser ist dann innerhalb von fünf Jahren gewinnmindernd aufzulösen. Die Regelung des § 6 Abs. 2a EStG ist vom Gesetzgeber bewusst nicht in das Handelsrecht übernommen worden. Auch von einer verbreiteten praktischen Übung, handelsbilanziell so zu verfahren, kann keine Rede sein. Die Vorschrift beinhaltet somit auch keinen GoB. Damit kann sie handelsrechtlich grundsätzlich nicht angewendet werden. Das IDW hält die Übernahme der steuerlichen Handhabung in die Handelsbilanz allerdings dann für vertretbar, wenn die Sammelposten für das Bilanzbild nicht wesentlich sind99. Es bleibt abzuwarten, ob § 6 Abs. 2a EStG im Laufe der Zeit als mit den GoB vereinbar angesehen werden wird. 3.6.3.7 Teilwertabschreibungen und Handelsbilanz Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert können nur dann vorgenommen werden, wenn der Teilwert voraussichtlich auf Dauer gesunken ist. Dies gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens und nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für Wirtschaftsgüter des nichtabnutzbaren Anlagevermögens sowie für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. In allen diesen Fällen einer steuerrechtlich zulässigen Teilwertabschreibung, in denen also eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, muss handelsrechtlich eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Für Vermö- 97 Vgl. Gliederungspunkt 3.6.1.5. 98 Vgl. ebenda. 99 Vgl. IDW, HFA, Bericht, 2007, S. 506. 286 Teil III: Steuerbilanzen gensgegenstände des abnutzbaren und des nichtabnutzbaren Anlagevermögens ergibt sich dies aus § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, für die Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens aus § 253 Abs. 4 HGB. Darüber hinaus kann handelsrechtlich bei Finanzanlagen nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung auch dann vorgenommen werden, wenn lediglich eine voraussichtlich vorübergehende Wertminderung vorliegt. Bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung eines Vermögensgegenstandes des Umlaufvermögens muss nach § 253 Abs. 4 HGB handelsrechtlich stets eine Abschreibung vorgenommen werden. Steuerrechtlich darf in derartigen Fällen keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Zusammenfassend kann also formuliert werden: 1. In allen Fällen, in denen die steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung erfüllt sind, muss handelsrechtlich eine Abschreibung vorgenommen werden. Steuerrechtlich besteht in diesen Fällen also ein Wahlrecht zu einer Teilwertabschreibung, handelsrechtlich hingegen ein Zwang zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung. 2. Auf eine Finanzanlage kann eine (handelsrechtliche) außerplanmäßige Abschreibung auch dann vorgenommen werden, wenn eine nur voraussichtlich vorübergehende Wertminderung vorliegt; steuerlich darf in diesen Fällen keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. 3. Auf einen Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens muss eine handelsrechtliche Abschreibung auch dann vorgenommen werden, wenn eine nur voraussichtlich vorübergehende Wertminderung vorliegt; steuerlich darf in diesen Fällen keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. 3.6.4 Abschreibungen und Bewertungsstetigkeit Nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB müssen die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden. Von diesem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit darf nach § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Zu den Bewertungsmethoden, die nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB stetig anzuwenden sind, gehören grundsätzlich auch Abschreibungsmethoden. Dies bedeutet, dass art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens grundsätzlich nicht ohne sachlichen Grund nach unterschiedlichen Methoden abgeschrieben werden dürfen. Im Gegensatz zum HGB enthalten die Steuergesetze kein Stetigkeitsgebot. Damit stellt sich hinsichtlich der steuerrechtlichen Abschreibungswahlrechte die Frage, ob für ihre Inanspruchnahme der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz EStG oder dessen Durchbrechung durch den zweiten Halbsatz dieser Rechtsnorm gilt. Zur Beantwortung dieser Frage ist es naheliegend, die Abschreibungswahlrechte in folgende Gruppen einzuteilen: • Wahlrechte zur Vornahme erhöhter Absetzungen und Sonderabschreibungen, • Wahlrechte zur Vornahme einer degressiven anstelle einer linear-gleichbleibenden AfA, 3 Bewertung 287 • das Wahlrecht, eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung vorzunehmen. Mit der Schaffung von Vorschriften über steuerliche Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen verfolgt der Gesetzgeber politische Ziele. Diesen entsprechend verhalten kann sich der einzelne Steuerpflichtige nur dann, wenn er die Möglichkeit zur Vornahme von Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen flexibel handhaben kann. Dies setzt voraus, dass insoweit der Stetigkeitsgrundsatz nicht greift. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der Stetigkeitsgrundsatz auf Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen nicht anzuwenden ist. Gleiches wie soeben dargestellt, und zwar mit gleicher Begründung, gilt auch hinsichtlich der Wahl einer degressiven AfA anstelle des Ansatzes der linear-gleichbleibenden AfA. So hat der Gesetzgeber die Wiedereinführung der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG zum 1.1.2009 nach deren Abschaffung für das Jahr 2008 damit begründet, dass die Investitionen der Unternehmen gefördert werden sollten100. Eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) beruht i. d. R. auf einem singulären Ereignis. Damit ist geklärt, dass Absetzungen für technische oder wirtschaftliche Abnutzung i. d. R. nicht stetig vorgenommen werden können. Eine Ausnahme kommt nur dann in Betracht, wenn eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern durch dasselbe Ereignis in ihrem Wert gemindert wird. In diesem Fall kann der Stetigkeitsgrundsatz greifen. Insgesamt kann also festgestellt werden, dass die Ausübung steuerlicher Abschreibungswahlrechte i. d. R. nicht dem Stetigkeitsgebot unterliegt. Zurzeit ist aber noch ungewiss, ob die Finanzverwaltung und ggf. die Gerichte zu allen Abschreibungswahlrechten die gleiche Rechtsansicht vertreten wie hier dargestellt. 3.7 Bewertung von Verbindlichkeiten, Rückstellungen und steuerfreien Rücklagen 3.7.1 Bewertung von Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Zu ermitteln sind demnach zunächst die „Anschaffungskosten“ der Verbindlichkeit. Was unter den ,,Anschaffungskosten“ einer Verbindlichkeit zu verstehen ist, lässt sich dem Wortlaut des EStG nicht entnehmen. Der BFH101 versteht hierunter grundsätzlich den Betrag, den der Schuldner zurückzuzahlen hat (Rückzahlungsbetrag). Ist bei einem Darlehen der Rückzahlungsbetrag höher als der Betrag, den 100 Vgl. die Begründung zu dem Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ vom 21.12.2008, BGBl 2008 I, S. 2896. 101 Vgl. die BFH-Urteile vom 4.3.1976, IV R 78/72, BStBl 1977 II, S. 380 und vom 4.5.1977, I R 27/74, BStBl 1977 II, S. 802.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.