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3.5 Bewertung des Umlaufvermögens in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 298 - 301

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_298

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3 Bewertung 269 3.4.3 Wertansatz nach vorangegangener Teilwertabschreibung Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ist § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG entsprechend anzuwenden. Danach hat ein bilanzierender Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut des nichtabnutzbaren Anlagevermögens grundsätzlich auch dann mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn er in der Vergangenheit auf dieses Wirtschaftsgut eine Teilwertabschreibung vorgenommen hat. Er muss also in derartigen Fällen grundsätzlich eine Zuschreibung vornehmen. Von einer Zuschreibung kann er nur dann absehen, wenn er nachweist, dass auch an dem Bilanzstichtag der Teilwert nicht höher ist als der letzte - unter den Anschaffungsoder Herstellungskosten liegende - Bilanzansatz. Handelsrechtlich darf nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ein infolge einer außerplanmäßigen Abschreibung eines Vorjahres niedrigerer Wertansatz nicht beibehalten werden, wenn der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr besteht. Ein Beispiel soll die Zusammenhänge für den Fall einer Bewertung von Wertpapieren noch einmal erhellen. Beispiel Eine KG hat vor Jahren Wertpapiere des Anlagevermögens für 100 € angeschafft. Am 31.12.1 beträgt der Kurswert dieser Wertpapiere 60 €. Der Geschäftsführer der KG ist der Ansicht, dass die Wertminderung voraussichtlich von Dauer sein wird. Die Gesellschaft nimmt daraufhin gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine Teilwertabschreibung bzw. nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung i. H. v. 40 € vor. Am 31.12.2 beträgt der Kurswert der Wertpapiere 120 €. Zum 31.12.2 muss die KG gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Sätze 4 und 1 EStG bzw. nach § 253 Abs. 5 HGB eine Zuschreibung auf 100 € vornehmen. 3.5 Bewertung des Umlaufvermögens 3.5.1 Gesetzliche Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG und des Handelsrechts Die ertragsteuerliche Bewertung des Umlaufvermögens richtet sich ebenso wie die des nichtabnutzbaren Anlagevermögens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Es ergeben sich also folgende bereits aus Gliederungspunkt 3.4.1 bekannte Bewertungsregeln: 1. Grundsätzlich sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Diese bilden die Wertobergrenze (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). 2. Ist der Teilwert des Wirtschaftsgutes am Bilanzstichtag aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die Anschaffungsoder Herstellungskosten, so kann dieser niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). 3. Sämtliche Werte zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und einem nach 2. zulässigen Ansatz des niedrigeren Teilwerts (beliebige Zwischenwerte) können ebenfalls angesetzt werden (allgemein anerkannte Auslegung des Gesetzes). 270 Teil III: Steuerbilanzen 4. Bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung darf keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden (Umkehrschluss aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) 5. Wirtschaftsgüter, die bereits am letzten Bilanzstichtag zum Umlaufvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind grundsätzlich mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Sätzen 4 und 1 EStG). 6. Von dem Grundsatz zu 5. kann dann abgewichen werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der Teilwert am Bilanzstichtag voraussichtlich dauernd niedriger ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In diesem Fall kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Sätzen 4 und 2 EStG). Teilwertabschreibungen können nur dann vorgenommen werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Handelsrechtlich muss in derartigen Fällen nach § 253 Abs. 4 HGB eine Abschreibung auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis oder auf den niedrigeren beizulegenden Wert (außerplanmäßige Abschreibung) vorgenommen werden (strenges Niederstwertprinzip). Ob die handelsrechtliche Regelung Rückwirkungen auf den steuerlichen Wertansatz hat, richtet sich nach der bereits mehrfach dargestellten unterschiedlichen Interpretation des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Folgt man der vom BMF und auch hier vertretenen Rechtsansicht, so ist keine Rückwirkung gegeben. Das steuerliche Wahlrecht wird also durch das Handelsrecht nicht beeinträchtigt90. Bei der gegenteiligen Ansicht kann hinsichtlich der Folgen auf den letzten Gliederungspunkt verwiesen werden. Es sei nochmals darauf hingewiesen, dass sich die gegenteilige Rechtsansicht vermutlich nicht durchsetzen wird. Ist die Wertminderung eines Wirtschaftsgutes des Umlaufvermögens voraussichtlich nur vorübergehender Art, so besteht steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein Verbot, den niedrigeren Teilwert anzusetzen. Handelsrechtlich hingegen besteht nach § 253 Abs. 4 HGB ein Zwang zum niedrigeren Wertansatz. Handels- und steuerbilanzieller Wertansatz weichen somit in diesem Fall zwingend voneinander ab. Es liegt also eine punktuelle Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes vor. Beispiele a) Die X-GmbH kauft am 10.5.1 Wertpapiere der Y-AG zu Anschaffungskosten von 100.000 €. Am 31.12.1 beträgt der Kurs der Wertpapiere 80.000 €. Es handelt sich um eine voraussichtlich vorübergehende Wertminderung. Die Wertpapiere gehören zum Umlaufvermögen der X-GmbH. Nach dem strengen Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 HGB muss die X-GmbH handelsbilanziell zum Bilanzstichtag 31.12.1 zwingend eine außerplanmäßige Abschreibung auf 80.000 € vornehmen. Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG besteht hingegen steuerlich ein Verbot zur Vornahme einer Teilwertabschreibung auf 80.000 €. 90 Vgl. Rn. 13 u. 15 des BMF-Schreibens vom 12.3.2010, IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl 2010 I, S. 239. 3 Bewertung 271 b) Es handelt sich grundsätzlich um den gleichen Sachverhalt wie unter a) dargestellt. Der einzige Unterschied besteht darin, dass der Börsenwert der Aktien auf 50.000 € gesunken und dies darauf zurückzuführen ist, dass der Vorstand der Y-AG in letzter Zeit krasse Fehlentscheidungen getroffen hat. An der Börse wird ernsthaft daran gezweifelt, dass die Y-AG langfristig gesehen auf sich allein gestellt überleben kann. Bei Aufstellung der Bilanz der X-GmbH am 31.3.2 beträgt der Börsenwert der Aktien 48.000 €. Am 31.12.1 ist eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Aktien der Y-AG eingetreten. Die X-GmbH muss deshalb handelsbilanziell nach § 253 Abs. 4 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung vornehmen. Steuerlich hingegen hat sie nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein Wahlrecht, eine Teilwertabschreibung auf 50.000 € vorzunehmen oder die Aktien unverändert mit 100.000 € zu bewerten. 3.5.2 Voraussichtlich dauernde Wertminderung Auch bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens haben die Finanzämter hinsichtlich der Abgrenzung zwischen einer voraussichtlich dauernden und einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung das in Gliederungspunkt 3.3.2 zitierte BMF-Schreiben vom 25.2.2000 zu beachten. Nach diesem Schreiben ist für die Abgrenzung der Zeitpunkt der Veräußerung oder der sonstigen Verwendung des zu bewertenden Wirtschaftsgutes von besonderer Bedeutung. Hält die Wertminderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder bis zu dem diesem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung nach Ansicht des BMF voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu den genannten Zeitpunkten sind also nach dieser Ansicht zu berücksichtigen. Allgemeine Marktentwicklungen, z. B. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, sind nach Ansicht des BMF zusätzliche Erkenntnisse und deshalb bei Beurteilung der Frage, ob eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, zu berücksichtigen. 3.5.3 Zuschreibungen Ebenso wie das nichtabnutzbare Anlagevermögen ist auch das Umlaufvermögen steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bewerten. Nach Satz 3 dieser Vorschrift hat ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens grundsätzlich auch dann mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn er auf dieses Wirtschaftsgut in der Vergangenheit eine Teilwertabschreibung vorgenommen hat. Er muss also in derartigen Fällen grundsätzlich eine Zuschreibung vornehmen. Hiervon kann er nur dann absehen, wenn er nachweist, dass auch an dem Bilanzstichtag der Teilwert nicht höher ist als der letzte - unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegende - Bilanzansatz. Handelsrechtlich ergibt sich auch beim Umlaufvermögen aus § 253 Abs. 5 HGB ein Zuschreibungsgebot für den Fall, dass am Bilanzstichtag der Grund für eine in einem früheren Jahr vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr besteht. Handels- und Steuerrecht stimmen also insoweit überein. Abschließend sollen die soeben erörterten Wirkungen anhand eines Beispiels verdeutlicht werden. 272 Teil III: Steuerbilanzen Beispiel Die X-GmbH hat im Jahr 1 Aktien der Y-AG für 100.000 € als Liquiditätsreserve erworben und diese zum 31.12.3 in ihrer Einheitsbilanz wegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auf 50.000 € abgeschrieben. Am nächsten Bilanzstichtag, dem 31.12.4, beträgt der Börsenwert dieser Aktien 150.000 €. Zum 31.12.4 muss die X-GmbH sowohl steuer- als auch handelsbilanziell eine Zuschreibung auf 100.000 € vornehmen. Steuerrechtlich ergibt sich dies aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Sätzen 4 und 1 EStG, handelsrechtlich aus § 253 Abs. 5 HGB. 3.5.4 Verbrauchsfolgeverfahren bei Bewertung der Vorräte Handelsrechtlich können nach § 256 HGB zur Ermittlung des Wertansatzes gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens Verbrauchsfolgen unterstellt werden. Auf dieser Vorschrift aufbauende Verbrauchsfolgeverfahren sind insbesondere das Lifo- und das Fifo-Verfahren91. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist steuerlich nur das Lifo- Verfahren zulässig; andere Verbrauchsfolgeverfahren sind steuerlich unzulässig. Neben dem Lifo-Verfahren kann sowohl handels- als auch steuerrechtlich eine Bewertung mit dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahres erworbenen Wirtschaftsgüter (Bewertung mit dem gewogenen Durchschnitt) erfolgen. 3.6 Steuerliche Abschreibungen 3.6.1 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung 3.6.1.1 Einführung Bei der Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG zu berücksichtigen. Das bedeutet: Die Bemessung der Abschreibungen richtet sich auch bei einer Gewinnermittlung gem. § 5 EStG nicht primär nach Handels-, sondern nach Steuerrecht. § 7 EStG ist anwendbar bei allen Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. § 7 EStG ist also grundsätzlich nicht auf die Gewinneinkünfte oder gar auf eine bestimmte Gewinnermittlungsart beschränkt; die Vorschrift gilt vielmehr bei Ermittlung aller Einkünfte und - innerhalb der Gewinneinkünfte - sowohl für die beiden Arten des Bestandsvergleichs als auch für die Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Einzelne Vorschriften innerhalb des § 7 EStG sind allerdings speziell auf die Gewinneinkünfte zugeschnitten. § 7 Abs. 1 EStG (in den bis 2010 geltenden Gesetzesfassungen ergänzt um § 7 Absätze 2 und 3 EStG) regelt die AfA von Wirtschaftsgütern des beweglichen 91 Hinsichtlich dieser Verfahren im Einzelnen s. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss, 2011, S. 264 ff.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

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* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

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* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.