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2.3 Passivierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 265 - 270

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_265

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236 Teil III: Steuerbilanzen 2.3 Passivierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen 2.3.1 Verbindlichkeiten Eine Verbindlichkeit ist eine schuldrechtliche Verpflichtung. Sie ist die Kehrseite der Forderung. Es lassen sich folgende zwei Arten von Verbindlichkeiten voneinander unterscheiden: 1. Verbindlichkeiten, die dem Grund und der Höhe nach gewiss sind, 2. Verbindlichkeiten, die dem Grund und/oder der Höhe nach ungewiss sind (ungewisse Verbindlichkeiten). Zu beachten ist: ► Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten“ werden nur solche Schulden erfasst, die dem Grunde und der Höhe nach gewiss sind. Ungewisse Verbindlichkeiten hingegen sind unter „Rückstellungen“ zu passivieren. Verbindlichkeiten aus Schuldverträgen sind beim Schuldner erst ab dem Zeitpunkt der Vertragserfüllung durch den Gläubiger passivierungsfähig. Ab diesem Zeitpunkt sind sie auch passivierungspflichtig. Dies gilt sowohl handels- als auch steuerrechtlich. Verträge, bei denen die Erfüllung noch aussteht (schwebende Geschäfte), können bilanziell grundsätzlich nicht erfasst werden. Eine Ausnahme ergibt sich bei drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften, auf die im nächsten Gliederungspunkt eingegangen wird. § 266 Abs. 3 HGB unterscheidet zwischen mehreren Arten von Verbindlichkeiten. Für die steuerliche Gewinnermittlung hat diese Untergliederung keine Bedeutung. Auf sie wird deshalb hier nicht näher eingegangen. Verbindlichkeiten sind sowohl handels- als auch steuerbilanziell vollständig zu erfassen. Dies gebietet nicht nur der Grundsatz der Vollständigkeit, sondern auch der der Vorsicht. 2.3.2 Rückstellungen 2.3.2.1 Überblick Rückstellungen dürfen ausschließlich für die in § 249 Abs. 1 HGB genannten Zwecke gebildet werden. Abs. 2 dieser Vorschrift regelt ausdrücklich, dass Rückstellungen für andere Zwecke nicht gebildet werden dürfen. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen zu bilden für • ungewisse Verbindlichkeiten und • drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. 2 Grundzüge der Bilanzierung 237 Ferner sind nach § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB Rückstellungen zu bilden für • unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten und unterlassene Abraumbeseitigungen, die innerhalb eines Jahres nach dem Abschlussstichtag nachgeholt werden, • Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden. Nach dem bereits mehrfach zitierten BFH-Beschluss zur Maßgeblichkeit vom 3.2.1969 sind die genannten Rückstellungen grundsätzlich in die Steuerbilanz zu übernehmen. 2.3.2.2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Ist ein Kaufmann mit einer ungewissen Verbindlichkeit belastet, so muss er nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden. Eine ungewisse Verbindlichkeit ist eine Verbindlichkeit, die dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss ist. Beispiele 1. Am 30.12.1 wütet in Teilen Norddeutschlands ein Orkan. Die M-Versicherung rechnet am 31.12.1 damit, dass sie für Sturmschäden i. H. v. rd. 100 Mio € aufkommen muss. Die zu erwartenden Versicherungsleistungen stellen zum Bilanzstichtag 31.12.1 für die Versicherung ungewisse Verbindlichkeiten dar. In ihrer Bilanz zu diesem Stichtag muss sie eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden. 2. Die Galva-GmbH unterhält einen Galvanisierungsbetrieb. Im November des Jahres 1 wird sie von mehreren Teichbesitzern auf Schadensersatz verklagt. Zur Begründung führen diese aus, am 10.11.1 seien aus dem Betrieb der GmbH Chemikalien in den B-Bach geflossen und hätten ihre Fischbestände vernichtet. Der Geschäftsführer G der GmbH bestreitet dies. Zum Bilanzstichtag, dem 31.12.1, muss G damit rechnen, dass die GmbH zum Schadensersatz verurteilt wird. Außerdem muss er davon ausgehen, dass die GmbH mit Rechtsanwalts-, Gerichts- und Gutachterkosten belastet wird. Zum Bilanzstichtag stellen die möglichen künftigen Schadensersatzleistungen sowie die zu erwartenden Rechtsanwalts-, Gerichts- und Gutachterkosten ungewisse Verbindlichkeiten der GmbH dar. Diese hat hierfür eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehören auch die Pensionsrückstellungen. Sie sind in allen Fällen zu bilden, in denen der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern oder einem bestimmten Teil der Arbeitnehmer betriebliche Pensionen direkt, d. h. ohne Zwischenschaltung einer Versicherung oder einer Pensionskasse, zusagt. Mit einer derartigen Direktzusage geht das Unternehmen eine ungewisse Verbindlichkeit ein. Ungewiss ist die Verbindlichkeit deshalb, weil noch nicht feststeht, ob und in welcher Höhe das Unternehmen später tatsächlich aus dieser Zusage belastet sein wird. Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz sind die in der Handelsbilanz zu bildenden Pensionsrückstellungen in die Steuerbilanz zu übernehmen. Von dem Grundsatz, dass Pensionsrückstellungen in Handels- und Steuerbilanz nur gleichermaßen angesetzt werden können, gibt es eine wichtige Ausnahme. Diese besteht darin, dass steuerlich eine Pensionsrückstellung nur dann gebildet werden darf, wenn die zwingenden Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind. 238 Teil III: Steuerbilanzen Handelsrechtlich hingegen besteht diese Einschränkung nicht. Handelsrechtlich ist vielmehr lediglich erforderlich, dass eine arbeitsrechtlich zwingende Pensionszusage besteht. Steuerrechtlich darf eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG hingegen nur dann gebildet werden, wenn 1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen hat, 2. die Pensionszusage keinen Vorbehalt dergestalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft gemindert oder entzogen werden kann und 3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Eine Pensionsrückstellung darf steuerrechtlich erstmals für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet hat (§ 6a Abs. 2 EStG). Wird eine Pensionszusage bereits früher erteilt, so ist diese grundsätzlich zivilrechtlich wirksam. Damit muss handelsrechtlich eine Rückstellung gebildet werden; steuerrechtlich darf dies hingegen nicht geschehen. Angemerkt sei, dass eine Verrechnung einer Pensionsverpflichtung mit Planvermögen, so wie dies in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vorgesehen ist, steuerlich nach § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG unzulässig ist. Bestehen am Abschlussstichtag der Höhe nach ungewisse betriebliche Steuerschulden, so sind hierfür Steuerrückstellungen zu bilden (Passivierungsgebot). Für private Steuerschulden hingegen gilt ein Passivierungsverbot. Private Steuern sind die Einkommen- und die Kirchensteuer sowie der Solidaritätszuschlag der Einzelunternehmer und der Gesellschafter von Personengesellschaften. Die der Einkommensteuer bei Kapitalgesellschaften entsprechende Körperschaftsteuer sowie der von Kapitalgesellschaften zu entrichtende Solidaritätszuschlag sind hingegen betrieblich veranlasst, da Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche (private) Sphäre haben. Ungewisse Verbindlichkeiten für diese Steuerarten sind deshalb als Rückstellungen auszuweisen. Das gilt sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz. Der gesamte Aufwand für diese Steuerarten ist allerdings außerhalb der Bilanz zum Zwecke der Einkommensermittlung dem Gewinn wieder hinzuzurechnen, da es sich nach § 10 Nr. 2 KStG um nichtabziehbare Aufwendungen handelt. In gleicher Weise wie die Körperschaftsteuer ist auch die Gewerbesteuer zu behandeln. Ist zum Bilanzstichtag mit einer Nachzahlung zu rechnen, so ist in Höhe des erwarteten Nachzahlungsbetrages zu Lasten des Gewinns eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dies gilt sowohl für die Handels- als auch die Steuerbilanz. Außerbilanziell ist in einer Nebenrechnung der gesamte als Gewerbesteueraufwand verbuchte Betrag dem Gewinn lt. Steuerbilanz gem. § 4 Abs. 5b EStG wieder hinzuzurechnen. Im Ergebnis mindert also der Gewerbesteueraufwand nicht den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dies gilt rechtsformunabhängig sowohl für gewerbliche Personenunternehmen als auch für Kapitalgesellschaften. Ungewisse Verbindlichkeiten kommen vor allem für folgende betrieblich veranlassten Steuern in Betracht: Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag bei Kapitalgesellschaften sowie Gewerbesteuer bei allen Rechtsformen. Ungewiss sind 2 Grundzüge der Bilanzierung 239 Steuerschulden nur so lange, wie noch keine Steuerbescheide ergangen sind. Liegt zum Bilanzstichtag für eine bestimmte Steuerart und einen bestimmten Veranlagungszeitraum ein Steuerbescheid vor, aus dem sich eine noch nicht beglichene Abschlusszahlung ergibt, so liegt insoweit keine ungewisse, sondern eine gewisse Verbindlichkeit vor. Derartige Steuerschulden sind als sonstige Verbindlichkeiten und nicht als Rückstellungen auszuweisen. Umsatzsteuerschulden werden auch dann als gewisse Verbindlichkeit angesehen, wenn keine Umsatzsteuerbescheide ergangen sind. Der Grund liegt darin, dass die Umsatzsteuer als Selbstveranlagungssteuer ausgestaltet ist, der Unternehmer also seine Steuerschuld grundsätzlich selbst errechnen muss (§ 18 UStG). Der Ausweis der Umsatzsteuer erfolgt somit immer unter sonstigen Verbindlichkeiten und nicht unter Rückstellungen41. Eine Passivierung latenter Steuern ist steuerlich unzulässig42. Der Grund liegt darin, dass eine derartige Passivierung eine doppelte Erfassung von Aufwand bedeuten würde: zum einen durch einen niedrigeren Ansatz eines Wirtschaftsgutes in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz, zum anderen durch eine zusätzliche Verbuchung einer Rückstellung. 2.3.2.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen außer für ungewisse Verbindlichkeiten auch für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Schwebende Geschäfte sind Geschäfte, bei denen die Erfüllung durch den zur Lieferung und Leistung verpflichteten Vertragspartner noch aussteht. Sie dürfen nach den GoB nicht bilanziert werden. Eine Bilanzierung dieser Geschäfte hat vielmehr erst dann zu erfolgen, wenn der Vertragspartner seine Verpflichtung erfüllt hat, das Geschäft also nicht mehr „schwebend“ ist. Drohen am Bilanzstichtag aus schwebenden Geschäften Verluste, so muss für diese handelsrechtlich eine Rückstellung gebildet werden. Verluste aus schwebenden Geschäften drohen vor allem im internationalen Handel, dann nämlich, wenn Verträge in Fremdwährung abgeschlossen worden sind und wenn sich die Währungsrelationen verändern. Beispiel Der deutsche Importeur I kauft Waren in der Schweiz. Zahlung wird in Schweizer Franken vereinbart. Bis zum Bilanzstichtag, an dem der Vertrag noch nicht erfüllt ist, verschlechtert sich der Kurs des € im Vergleich zum Franken erheblich gegenüber dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Am Bilanzstichtag ist zu befürchten, dass I die Ware, in € umgerechnet, so teuer wird bezahlen müssen, dass er sie nur mit Verlust weiterveräußern kann. Der Vertrag zwischen I und seinem Schweizer Vertragspartner ist am Bilanzstichtag ein schwebendes Geschäft. I kann den Vertrag am Bilanzstichtag nicht erfassen. Für den aus dem schwebenden Geschäft drohenden Verlust hat er allerdings am Bilanzstichtag eine Rückstellung zu bilden. 41 Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K., Rechnungslegung, § 266 HGB, Tz. 222; WP Handbuch, Band 1, 2006, Abschnitt F, Rz. 343; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., Jahresabschluss, 2009, S. 407; Kozikowski, M./Schubert, W. J., in: Beck’scher Bilanzkommentar, 2010, § 266 HGB, Anm. 201 u. 246. 42 Vgl. Schneeloch, D., Steuerabgrenzung, 1986, S. 517 ff. 240 Teil III: Steuerbilanzen Mit dem „Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform“ vom 29.10.199743 ist in § 5 EStG ein Abs. 4a eingefügt worden. Dieser untersagt seither für die Steuerbilanz die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. In der Handelsbilanz müssen derartige Rückstellungen hingegen gebildet werden, sofern die Voraussetzungen hierfür nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB erfüllt sind. § 5 Abs. 4a EStG ist allein aus profiskalischen Gründen in das Gesetz eingefügt worden. Die Vorschrift stellt eine klare Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG dar. 2.3.2.4 Sonstige Rückstellungen Außer in den bisher erörterten Fällen sind Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsaufwendungen zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 HGB). Voraussetzung für das Passivierungsgebot ist allerdings, dass die unterlassenen Instandhaltungen innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden. Instandhaltungsmaßnahmen sind Maßnahmen, die dazu geeignet sind, den Vermögensgegenstand wieder in einen Zustand zu versetzen, der für die betriebsgewöhnliche Nutzung notwendig ist. Unterlassen ist eine Instandhaltung dann, wenn sie nach dem betriebsgewöhnlichen Geschehen noch im alten Jahr hätte erfolgen müssen. Zu den Instandhaltungsarbeiten gehören Reparatur-, Inspektions- und Wartungsarbeiten zur Beseitigung von Abnutzungs- und Verschleißerscheinungen. Rückstellungen sind nach § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB auch für im Geschäftsjahr unterlassene Abraumbeseitigungen zu bilden, sofern diese im folgenden Jahr nachgeholt werden. Im Gegensatz zur unterlassenen Instandhaltung kommt es hier hinsichtlich eines Passivierungszwangs nicht darauf an, dass die Arbeiten innerhalb von drei Monaten nach dem Abschlussstichtag nachgeholt werden, vielmehr reicht eine Nachholung innerhalb eines Jahres. Abraumbeseitigungen sind vor allem bei Substanzausbeutungsbetrieben, wie z. B. bei Steinbrüchen und Bergwerken, vorzunehmen. Eine Rückstellung ist nach § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB ferner zu bilden für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Es handelt sich also um Gewährleistungen im Kulanzwege; die Rückstellungen werden deshalb auch als Kulanzrückstellungen bezeichnet. Voraussetzung für die Rückstellungsbildung ist, dass die Leistung (Lieferung, sonstige Leistung), die der Gewährleistung zugrunde liegt, vor dem Abschlussstichtag erbracht worden ist und dass mit einer Gewährleistung nach dem Abschlussstichtag ernsthaft zu rechnen ist. Erfolgt die Gewährleistung nicht freiwillig, sondern aufgrund einer Rechtspflicht, d. h. kraft Gesetzes oder aufgrund eines Vertrages, so liegt am Bilanzstichtag eine ungewisse Verbindlichkeit vor. Es ist dann keine Kulanzrückstellung, sondern eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu bilden. Alle nach § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB zu bildenden Rückstellungen sind nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in die Steuerbilanz zu übernehmen. 43 BGBl 1997 I, S. 2590. 2 Grundzüge der Bilanzierung 241 2.4 Rechnungsabgrenzungsposten Neben den Vermögensgegenständen und Schulden sind sowohl in der Handelsals auch in der Steuerbilanz die Rechnungsabgrenzungsposten und das Eigenkapital zu erfassen. Diese Posten stellen keine Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter und auch keine Schulden dar. Rechnungsabgrenzungsposten dienen lediglich einer periodengerechten Gewinnermittlung. Es handelt sich insoweit um Bilanzposten, die der dynamischen Bilanzauffassung entsprechen. Sie können sowohl auf der Aktiv- als auch auf der Passivseite der Bilanz vorkommen. Ihre grundlegende Definition ergibt sich in gleicher Weise aus § 250 Absätze 1 und 2 HGB und aus § 5 Abs. 5 EStG. Als aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind danach solche Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind zu bilden für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag darstellen. Beispiel Die X-AG vermietet an die Y-GmbH Räume. Die Y-GmbH zahlt die Miete für den Januar des Jahres 2 i. H. v. 10 T€ bereits im Dezember des Jahres 1. In ihrer Bilanz zum 31.12.1 hat die Y-GmbH Mietzahlungen i. H. v. 10 T€ als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen. In gleicher Höhe hat die X-AG einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Wenn die bisher genannten Gründe für die Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten erfüllt sind, so müssen diese gebildet werden. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der einschlägigen Vorschriften. Insoweit bestehen also Bilanzierungsgebote. Kein Bilanzierungsgebot, sondern lediglich ein Bilanzierungswahlrecht besteht hingegen handelsbilanziell in den Fällen des § 250 Abs. 3 HGB. Hiernach darf ein Darlehensnehmer in den Fällen, in denen der Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag) der Verbindlichkeit höher ist als der Ausgabebetrag (Verfügungsbetrag), den Unterschiedsbetrag (Abgeld, Disagio bzw. Rückzahlungsaufgeld) als Rechnungsabgrenzungsposten aktivieren, er darf ihn aber auch direkt als Aufwand verbuchen. Bei einer Aktivierung ist der Unterschiedsbetrag in der Folgezeit abzuschreiben. Steuerlich wird das Aktivierungswahlrecht des § 250 Abs. 3 HGB über den Maßgeblichkeitsgrundsatz zu einem Aktivierungsgebot. Dies ergibt sich auch ausdrücklich aus § 5 Abs. 5 EStG. Beispiel Der Gewerbetreibende G nimmt für betriebliche Zwecke ein Bankdarlehen i. H. v. 10 Mio € auf. Nach Abzug eines Disagios von 5 % werden ihm am 2.1.1 9,5 Mio € ausgezahlt. G kann das Disagio handelsrechtlich entweder aktivieren oder aber sofort als Aufwand verbuchen. Steuerlich besteht ein Aktivierungsgebot.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

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* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.