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1.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 243 - 252

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_243

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214 Teil III: Steuerbilanzen • So ergibt sich aus § 5 Abs. 4a EStG das Verbot, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. In der Handelsbilanz hingegen müssen - bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB - derartige Rückstellungen gebildet werden12. Räumt das Steuerrecht dem Steuerpflichtigen ausdrücklich ein Wahlrecht ein (zweite Fallgruppe), so kommt die Ausnahme von dem Maßgeblichkeitsgrundsatz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG zur Anwendung. Nach dieser Rechtsnorm greift der Maßgeblichkeitsgrundsatz dann nicht, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts einen von der Handelsbilanz abweichenden Wertansatz wählt oder gewählt hat. Steuerliche Wahlrechte gibt es sowohl bei der Bilanzierung als auch bei der Bewertung. Eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aufgrund eines steuerlichen Wahlrechts kann es somit sowohl bei der Bilanzierung als auch der Bewertung geben. Dies wird durch ein BMF-Schreiben ausdrücklich klargestellt13. Nach diesem BMF-Schreiben kann ein steuerliches Wahlrecht auch dann unabhängig von der konkreten handelsrechtlichen Vorgehensweise ausgeübt werden, wenn handels- und steuerrechtlich ein gleichlautendes Wahlrecht besteht14. So konnte z. B. ein Wirtschaftsgut (Vermögensgegenstand) des abnutzbaren beweglichen Anlagevermögens bis 2010 sowohl handels- als auch steuerrechtlich entweder lineargleichbleibend oder geometrisch-degressiv abgeschrieben werden. Sowohl nach Handels- als auch nach Steuerrecht bestand also insoweit ein Wahlrecht. Dieses konnte nach der Interpretation des § 5 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG durch das zitierte BMF-Schreiben steuerlich anders ausgeübt werden als handelsrechtlich15. 1.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung 1.6.1 Bedeutung der GoB für die Steuerbilanz und deren Rechtsnatur Im Handelsrecht spielen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) eine zentrale Rolle. Durch das Maßgeblichkeitsprinzip sind diese Grundsätze auch für die Steuerbilanz von herausragender Bedeutung. Rechtsnatur und Ermittlung der GoB sind im Schrifttum seit Jahrzehnten heftig umstritten16. Immerhin lassen sich in der Literatur zwei Grundströmungen erkennen. Nach der einen Ansicht stellen die GoB praktizierten Handelsbrauch „ehrbarer Kaufleute“ dar, der teilweise zu Gesetzesnormen und teilweise zu Gewohn- 12 Zu dieser Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gibt es wiederum eine Rückausnahme, die den Bereich der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften betrifft. Vgl. vertiefend hierzu Patek, G., Sicherungszusammenhänge, 2006, S. 714 ff. 13 Vgl. Rn. 12 des BMF-Schreibens vom 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I, S. 239; vgl. auch Scheffler, W., Steuerbilanz, 2010, S. 295. 14 Vgl. Rn. 16 des BMF-Schreibens vom 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I, S. 239. 15 Vgl. ebenda, Rn. 18. 16 Vgl. Lang, J., in: HWB unbestimmter Rechtsbegriffe, 1986, S. 232 ff.; Leffson, U., Grundsätze, 1987, S. 21 ff.; Euler, R., System, 1996; Moxter, A., Grundsätze, 2003, S. 9 ff. 1 Einführung und allgemeine Grundsätze 215 heitsrecht verdichtet ist, nach der anderen hingegen sollen die GoB aus den mit der Bilanzierung verfolgten Zwecken abgeleitet werden17. Der zuerst genannten Methode der Ermittlung der GoB liegt somit eine induktive Vorgehensweise zugrunde: Es wird die tatsächliche Verhaltensweise der Wirtschaftspraxis ermittelt; der Extrakt der Beobachtungen, der Handelsbrauch, wird zu GoB erklärt. Zu Gewohnheitsrecht verdichtet ist ein Handelsbrauch dann, wenn er bereits seit langem praktiziert wird und sich bei den Beteiligten die Überzeugung festgesetzt hat, dass er rechtens sei. Lange praktiziertes Gewohnheitsrecht wird häufig vom Gesetzgeber kodifiziert, zu Gesetzesnormen verdichtet18. Bei der induktiven Ermittlung von GoB besteht keinerlei Gewähr dafür, dass die Ergebnisse - gemessen an den Zielvorstellungen des Gesetzgebers oder denjenigen anderer gesellschaftlicher Gruppen als der Kaufleute - sinnvoll sind19. Ließe der Gesetzgeber den Handelsbrauch sich völlig frei entwickeln, so könnten die Ergebnisse erklärten Zielen des Gesetzgebers durchaus zuwiderlaufen. So neigt nach aller historischer Erfahrung zumindest ein Teil der Kaufmannschaft dazu, die tatsächliche wirtschaftliche Lage ihrer Unternehmen möglichst im Dunkeln zu lassen, sei es, um Forderungen von Arbeitnehmern und Minderheitsgesellschaftern (Kleinaktionären) entgegenzuwirken, sei es, um Gläubigern die Situation des Unternehmens möglichst rosig darzustellen. Erklärtes Ziel des Gesetzgebers ist es nach der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB hingegen, den Bilanzlesern - zumindest denjenigen von Kapitalgesellschaften - „... ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ... zu vermitteln“. Aus der soeben skizzierten Kritik an der induktiven Vorgehensweise haben viele, vor allem betriebswirtschaftliche Autoren, den Schluss gezogen, die GoB seien nicht induktiv, sondern deduktiv zu ermitteln. Die GoB sollen also nicht empirisch aus dem tatsächlichen Handelsbrauch gewonnen, vielmehr soll umgekehrt der Handelsbrauch durch die aus den Zwecken der Bilanzierung abgeleiteten GoB bestimmt werden20. Besonders eindringlich wird diese These von Schneider vertreten, der in diesem Zusammenhang zwischen deduzierten und tatsächlich praktizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unterscheidet21. Zwar besteht in der neueren einschlägigen betriebswirtschaftlichen Literatur weitgehend Einigkeit darüber, dass die GoB aus den Zwecken der externen Rech- 17 Vgl. Lang, J., in: HWB unbestimmter Rechtsbegriffe, 1986, S. 235 ff.; Leffson, U., Grundsätze, 1987, S. 29 ff.; Wöhe, G., Bilanzierung, 1997, S. 179 ff.; Moxter, A., Grundsätze, 2003, S. 1; WP Handbuch, Band I, 2006, Abschn. E, Rz. 5. 18 Vgl. Kruse, H. W., Grundsätze, 1978, S. 29 ff.; Lang, J., in: HWB unbestimmter Rechtsbegriffe, 1986, S. 234. 19 Vgl. Leffson, U., Grundsätze, 1987, S. 29; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2011, S. 105. 20 Vgl. Lang, J., in: HWB unbestimmter Rechtsbegriffe, 1986, S. 234 f.; Leffson, U., Grundsätze, 1987, S. 29 ff.; Moxter, A., Grundsätze, 2003, S. 15 ff. 21 So stellt Schneider z. B. das von ihm entwickelte „reine Realisationsprinzip“ dem heute „praktizierten Realisationsprinzip“ gegenüber; vgl. Schneider, D., Steuerbilanzen, 1978, S. 60 ff. 216 Teil III: Steuerbilanzen nungslegung abgeleitet werden sollten22, doch sind die Ansichten über die Zwecke selbst in hohem Maße kontrovers. Deshalb ist es auch nicht weiter verwunderlich, dass die konkreten Ausprägungen der GoB im betriebswirtschaftlichen Schrifttum teilweise stark voneinander abweichen23. Es muss also festgestellt werden, dass sowohl die induktive als auch die bisherige Art der deduktiven Ermittlung der GoB Anlass zu berechtigter Kritik geben. Ein Ausweg aus dem bestehenden Dilemma ergäbe sich nur dann, wenn der Gesetzgeber die mit der Rechnungslegung verfolgten Zwecke klar und widerspruchsfrei definieren würde. In diesem Fall ließen sich mit Hilfe betriebswirtschaftlicher Methoden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung aus den vorgegebenen Zwecken deduzieren24. Unabhängig davon, welche Methode der Ermittlung von GoB für „richtig“ gehalten wird, ist doch festzustellen, dass auf die Entwicklung der GoB zwei Institutionen einen herausragenden Einfluss ausgeübt haben, und zwar zum einen der BFH und zum anderen das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW). Der große Einfluss des BFH auf die Entwicklung der GoB mag auf den ersten Blick verwunderlich erscheinen. Er wird aber verständlich, wenn man sich vor Augen führt, dass viele Entscheidungen zum Bilanzsteuerrecht nicht oder nur z. T. auf Steuerrecht, im Wesentlichen hingegen auf Handelsrecht beruhen. Dieses ist dann über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für das Steuerrecht maßgebend. Der große Einfluss des IDW auf die Entwicklung der GoB beruht darauf, dass das IDW mit seinen Fachgutachten und Stellungnahmen in entscheidendem Maße die berufsständische Ansicht der Wirtschaftsprüfer prägt. Diese ihrerseits prägen durch ihre prüfende und beratende Tätigkeit in hohem Maße das tatsächliche Bilanzierungsverhalten ihrer Mandanten. Mit der Einfügung des Dritten Buches in das HGB (§§ 238 - 339 HGB) durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.198525 ist dem Streit um die „richtige“ Ermittlung der GoB vieles von seiner früheren Schärfe genommen worden. Der Grund liegt darin, dass die meisten GoB seither im HGB kodifiziert sind. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang insbesondere die §§ 238 Abs. 1, 239 Abs. 2, 243 Abs. 2, 246 Abs. 1 und 252 HGB. Nur auf diese soll nachfolgend kurz eingegangen werden. 22 Vgl. die unter Fn. 16 aufgeführte Literatur. 23 Vgl. hierzu insbesondere Schneider, D., Steuerbilanzen, 1978, S. 70. Schneider vertritt die Ansicht, dass einzelne „praktizierte“ GoB formale Selbstverständlichkeiten, andere dem Zweck der Rechnungslegung widersprechende Empfehlungen und weitere inhalts- bzw. „zweck“-lose Forderungen seien. Vgl. hierzu auch Schneider, D., Rechtsfindung, 1983, S. 141 ff.; Leffson, U., Grundsätze, 1987, S. 143 ff.; Euler, R., System, 1996, S. 18 ff.; Moxter, A., Grundsätze, 2003, S. 9 ff.; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2011, S. 105 ff. 24 In die gleiche Richtung gehen offensichtlich Überlegungen Schneiders; vgl. Schneider, D., Rechtsfindung, 1983, S. 141 ff. 25 BGBl 1985 I, S. 2355. 1 Einführung und allgemeine Grundsätze 217 1.6.2 Die Grundsätze der Klarheit und Wahrheit Nach § 243 Abs. 2 HGB muss der Jahresabschluss klar und übersichtlich erstellt werden. Dieser Grundsatz der Bilanzklarheit erfordert die Ausgestaltung der dem Jahresabschluss zugrundeliegenden Buchführung dergestalt, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens verschaffen kann (§ 238 Abs. 1 HGB). Weiterhin ist nach § 239 Abs. 2 HGB erforderlich, dass die Buchführung zeitgerecht und geordnet vorgenommen wird. Dies gilt auch für die Belegablage. Der Jahresabschluss ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen (§ 243 Abs. 3 HGB). Eintragungen und Aufzeichnungen dürfen nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist (§ 239 Abs. 3 HGB). Der Bilanzklarheit dient auch das Saldierungsverbot zwischen Aktiv- und Passivposten sowie zwischen Aufwendungen und Erträgen (§ 246 Abs. 2 HGB). Nach § 239 Abs. 2 HGB müssen die Eintragungen in der Buchführung und die sonstigen Aufzeichnungen vollständig und richtig vorgenommen werden. Diese Grundsätze der Vollständigkeit und Richtigkeit werden traditionell unter dem Grundsatz der Bilanzwahrheit zusammengefasst. Alle Geschäftsvorfälle müssen also vollständig erfasst, falsche oder fingierte Konten dürfen nicht geführt, bewusste Falschbuchungen dürfen nicht vorgenommen werden. Das Zahlenwerk der Buchführung ist vollständig und richtig in den Jahresabschluss zu übernehmen. Dies beinhaltet auch eine „richtige“ Bewertung der in der Bilanz auszuweisenden Vermögensgegenstände. Bei vielen Gegenständen ist allerdings der richtige Wert nicht feststellbar. So können z. B. die (historischen) Anschaffungskosten eines Grundstücks 50.000 €, der Bilanzansatz des Vorjahres 30.000 €, der Schätzwert eines Gutachters aus dem Vorjahr 900.000 € und der derzeit tatsächlich erzielbare Verkaufspreis 600.000 € betragen. Aus diesem Beispiel wird ersichtlich, dass die Forderung nach dem richtigen Wertansatz einer Konkretisierung durch Bewertungsregeln bedarf. Ein „richtiger“ Wertansatz ist demnach ein solcher, der sich im Rahmen der durch Gesetz und andere GoB festgelegten Bewertungsregeln bewegt. Das in § 239 Abs. 2 HGB für die Buchführung verankerte Vollständigkeitsgebot ist in § 246 Abs. 1 HGB für den Jahresabschluss ausdrücklich zusätzlich kodifiziert. Danach hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu erfassen. Dies gilt nicht, soweit gesetzlich ausdrücklich etwas anderes geregelt ist. Auf derartige gesetzliche Ausnahmen von dem Vollständigkeitsgebot wird später noch zurückzukommen sein. 1.6.3 Grundsätze gemäß § 252 HGB 1.6.3.1 Überblick Bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt nach § 252 Abs. 1 HGB Folgendes: 218 Teil III: Steuerbilanzen 1. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres müssen mit denen in der Schlussbilanz des Vorjahres übereinstimmen (Grundsatz der Bilanzidentität). 2. Grundsätzlich ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen (Grundsatz der Unternehmensfortführung). 3. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu bewerten (Grundsatz der Einzelbewertung). 4. Es ist vorsichtig zu bewerten (Vorsichtsprinzip); nicht realisierte Gewinne dürfen nicht ausgewiesen werden (Realisationsprinzip), nicht realisierte Verluste (Buchverluste) müssen hingegen ausgewiesen werden (Imparitätsprinzip). 5. Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen zu berücksichtigen (Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung). 6. Die im vorangegangenen Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten (Grundsatz der Bewertungsstetigkeit). 1.6.3.2 Die Grundsätze der Bilanzidentität und der Unternehmensfortführung Der Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) wird im Schrifttum häufig auch als Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität bezeichnet. Er beinhaltet, dass die Eröffnungsbilanz eines Wirtschaftsjahres mit der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres identisch sein muss. In der logischen Sekunde zwischen dem Ende des alten und dem Beginn des neuen Wirtschaftsjahres darf somit weder eine Änderung im Bestand noch in der Bewertung der zu bilanzierenden Vermögensgegenstände erfolgen. Hierdurch soll verhindert werden, dass in der logischen Sekunde des Wechsels vom alten zum neuen Jahr Gewinne oder Verluste „versteckt“ oder mehrfach ausgewiesen werden. Wenn auch der Grundsatz der Bilanzidentität in § 252 HGB nur für die Bewertung kodifiziert ist, so wird doch, soweit ersichtlich, von niemandem angezweifelt, dass er auch hinsichtlich der Bilanzierung gilt. Insoweit ist er als nicht kodifizierter GoB anzusehen. Steuerrechtlich ist der Grundsatz der Bilanzidentität in § 4 Abs. 1 EStG gesetzlich verankert. Dies ergibt sich daraus, dass nach § 4 Abs. 1 EStG ein Bestandsvergleich zwischen dem Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vorzunehmen ist. Umbewertungen zu Beginn eines Wirtschaftsjahres sind damit ausgeschlossen. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) beinhaltet, dass bei der Bewertung der Vermögensgegenstände grundsätzlich von der Fortführung des Unternehmens und nicht von dessen Liquidation auszugehen ist (Fortführungsthese, Going-Concern-Prinzip). Im Falle der Unternehmensfortführung ergeben sich vielfach höhere Werte als in dem der Liquidation. 1.6.3.3 Der Grundsatz der Einzelbewertung Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) ist jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld einzeln zu bewerten. Der Bewertung vor- 1 Einführung und allgemeine Grundsätze 219 gelagert ist die Bilanzierung. Für diese ergibt sich aus § 240 Abs. 1 HGB eine Einzelerfassung. Der Grundsatz der Einzelbewertung umfasst damit sowohl die Bilanzierung als auch die Bewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden. Von dem Grundsatz der Einzelbewertung enthält das HGB aber zwei Ausnahmen. Zum einen können nach § 240 Abs. 3 HGB Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden. Voraussetzung ist, dass die Gegenstände • regelmäßig ersetzt werden, • ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist und • der Bestand der Gegenstände in seiner Größe, seinem Wert und in seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. In diesen Fällen ist i. d. R. aber alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen, d. h. in diesen Abständen ist auch in diesen Fällen eine Einzelerfassung und -bewertung vorzunehmen. Die zweite Ausnahme von dem Grundsatz der Einzelbewertung ergibt sich aus § 240 Abs. 4 HGB. Nach dieser Vorschrift können gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. 1.6.3.4 Vorsichts-, Imparitäts-, Realisationsprinzip Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist das in der Bilanz auszuweisende Vermögen vorsichtig zu bewerten (Vorsichtsprinzip). Bei unsicheren Erwartungen ist es also eher zu niedrig als zu hoch anzusetzen. Bei der Bewertung sind namentlich alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Eine besondere Ausprägung des Vorsichtsprinzips ist das Niederstwertprinzip, auf das später noch näher einzugehen sein wird26. Für die Bewertung sind grundsätzlich die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Ist ein Sachverhalt am Bilanzstichtag bereits verwirklicht, aber zu diesem Zeitpunkt dem Kaufmann noch nicht bekannt, so ist er dennoch bereits im Jahresabschluss zu berücksichtigen, wenn er bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt wird. Für die Bewertung ist also die „Wertaufhellung“ bis zum Tag der Bilanzerstellung von Bedeutung. Dieser allgemein als Wertaufhellungstheorie bezeichnete Bewertungsgrundsatz ist in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ausdrücklich gesetzlich verankert. Von den wertaufhellenden (werterhellenden) sind die wertbegründenden (wertbeeinflussenden) Tatsachen zu unterscheiden. Wertbegründend sind Tatsachen dann, wenn sie nicht mehr vor, sondern erst nach dem Bilanzstichtag eintreten. Wertbegründende Tatsachen dürfen, im Gegensatz zu den wertaufhellenden, im Jahresabschluss grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Die Wertaufhellungstheorie 26 Vgl. die Gliederungspunkte 3.3.2, 3.4.2 und 3.5.1. 220 Teil III: Steuerbilanzen gilt nicht nur für die Bewertung, sondern auch für die dieser vorgelagerten Bilanzierung. Dies ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, kann aber als nicht kodifizierter GoB aufgefasst werden. Ein Beispiel soll die Zusammenhänge verdeutlichen: Beispiel In einem Lager mit hochexplosiven Chemikalien der C-GmbH bricht in der Silvester- bzw. Neujahrsnacht zwischen den Jahren 1 und 2 ein Feuer aus und vernichtet innerhalb von Minuten die gesamten dort gelagerten Vorräte. Die Vernichtung der Vorräte erfolgt a) kurz vor Mitternacht, b) kurz nach Mitternacht. Die C-GmbH hat ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr. Der Geschäftsführer G der C-GmbH, der in der Silvesternacht in der Karibik segelt, erfährt von dem Verlust erst am 6.1.2. Der Jahresabschluss für das Jahr 1 wird im März des Jahres 2 erstellt. Im Fall a) tritt das Ereignis (Vernichtung der Vorräte) noch im alten Jahr ein. Es ist deshalb in der Bilanz zum 31.12.1 zu berücksichtigen. Ohne Bedeutung ist es in diesem Zusammenhang, dass G von dem Ereignis erst nach dem Bilanzstichtag, d. h. nach dem 31.12.1, 24 Uhr, erfährt. Auf den Zeitpunkt der Kenntnisnahme kommt es bei diesem wertaufhellenden Ereignis nicht an. Im Fall b) tritt das wertbegründende Ereignis erst im neuen Jahr, d. h. nach dem Bilanzstichtag, ein. Die Vorräte sind deshalb in der Bilanz zum 31.12.1 noch zu aktivieren. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind zwar alle am Abschlussstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen, Gewinne hingegen nur dann, wenn sie bereits realisiert sind. Gewinne und Verluste sind demnach imparitätisch zu behandeln. Der hier zum Ausdruck kommende Grundsatz wird als Imparitätsprinzip bezeichnet. Das Imparitätsprinzip führt allerdings nur zum Ausweis nicht realisierter Verluste aus tatsächlich eingeleiteten Einzelgeschäften. Nicht durch Einzelgeschäfte belegte allgemeine Verlusterwartungen dürfen hingegen nicht berücksichtigt werden. So darf insbesondere keine Rückstellung für ein allgemeines Unternehmerwagnis gebildet werden. Dies ergibt sich implizit auch aus § 249 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach dürfen Rückstellungen nur für die in Absatz 1 dieser Rechtsnorm genannten Zwecke gebildet werden. Nicht aufgeführt ist dort ein allgemeines Unternehmensrisiko. Als eine konkrete Ausprägung des Imparitätsprinzips wird der Zwang zum Ausweis drohender Verluste aus schwebenden Geschäften und des Verbots des Ausweises entsprechender Gewinne angesehen. Schwebende Geschäfte sind Rechtsgeschäfte, bei denen die Erfüllung durch den zur Lieferung oder Leistung verpflichteten Vertragspartner noch aussteht. Die Ansprüche und Verpflichtungen aus derartigen Rechtsgeschäften werden nicht bilanziert. Eine buchmäßige Erfassung erfolgt vielmehr erst in dem Augenblick, in dem der die Lieferung oder Leistung zu erbringende Vertragspartner seine Leistung erbracht hat. Zeichnen sich allerdings während des Schwebezustandes für einen der Vertragspartner Verluste ab, so hat er zu Lasten des Gewinns eine „Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften“ zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der andere Vertragspartner hingegen darf keinen Aktivposten für zu erwartende Gewinne bilden. 1 Einführung und allgemeine Grundsätze 221 Zu erwartende Gewinne und Verluste aus schwebenden Geschäften werden somit imparitätisch behandelt. Angemerkt sei, dass seit der Einfügung des § 5 Abs. 4a in das EStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 enden, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften aus fiskalischen Gründen steuerlich nicht mehr gebildet werden dürfen27. Gewinne (Erträge) sind erst dann zu erfassen, wenn sie realisiert worden sind (Realisationsprinzip). Damit stellt sich die Frage nach dem Zeitpunkt der Gewinnrealisierung (Realisationszeitpunkt). Nach den in den GoB zum Ausdruck kommenden Konventionen gilt ein Ertrag dann als realisiert, wenn der zur Leistung Verpflichtete seine Leistung (Lieferung, sonstige Leistung) erbracht hat. Zu diesem Zeitpunkt entsteht bei dem Leistenden bekanntlich eine Forderung. Damit ist der Realisationszeitpunkt mit dem Zeitpunkt der Forderungsentstehung identisch. Dies kommt auch in der dann erforderlichen Buchung zum Ausdruck, die in allgemeiner Form lautet: „Per Forderung an Ertrag“. Die Plazierung des Realisationsprinzips im HGB in dessen § 252 Abs. 1 Nr. 4 ist irreführend. Bei wörtlicher Auslegung würde § 252 HGB zu dem Ergebnis führen, dass das Realisationsprinzip nur bei der Bewertung, nicht hingegen bei der vorgelagerten Bilanzierung anwendbar sei. Das Entstehen einer Forderung fiele dann nicht unter das Realisationsprinzip. Damit entfiele der traditionell wichtigste Anwendungsfall des Realisationsprinzips. Dies aber kann nicht Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung sein. Bei teleologischer Auslegung des Gesetzes ist deshalb davon auszugehen, dass das Realisationsprinzip über den Wortlaut des § 252 HGB hinausgehend auch im Rahmen der Bilanzierung anzuwenden ist. 1.6.3.5 Der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung Nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB sind Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Erträge sind also grundsätzlich den Perioden zuzurechnen, zu denen sie wirtschaftlich gehören (Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung). Hiermit besteht ein fundamentaler Unterschied zu dem das Einkommensteuerrecht beherrschenden Zu- und Abflussprinzip. Dies wird aber bekanntlich für den Fall der steuerlichen Gewinnermittlung durch § 11 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 2 Satz 6 EStG durchbrochen: Für die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gilt auch steuerlich nicht das Zu- und Abflussprinzip, sondern der Grundsatz der periodengerechten Zurechnung der Erträge und Aufwendungen. Der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung beinhaltet insbesondere, dass Forderungen und Verbindlichkeiten bei ihrer Entstehung einzubuchen und dass am Jahresende Rückstellungen und Posten der Rechnungsabgrenzung zu bilden sind. Er beinhaltet ferner, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens nur im Wege der Abschreibung gewinnmindernd berücksichtigt werden dürfen. 27 Vgl. Gliederungspunkt 2.3.2.3. 222 Teil III: Steuerbilanzen 1.6.3.6 Grundsatz der Bilanzierungs- und Bewertungsstetigkeit Nach § 246 Abs. 3 HGB sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden (Bilanzierungsmethoden) beizubehalten. Entsprechendes gilt nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB hinsichtlich der angewandten Bewertungsmethoden. Nach dieser Rechtsnorm sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten. Das HGB enthält also einen Grundsatz der Bilanzierungs- und Bewertungsstetigkeit (Stetigkeitsgrundsatz). Nach dem Wortlaut der zitierten Rechtsnormen betrifft der Stetigkeitsgrundsatz die angewandte Bilanzierungs- bzw. Bewertungsmethode (Methodenstetigkeit). Damit stellt sich die Frage, was unter einer derartigen Methode zu verstehen ist. Von besonderem Gewicht, zumindest für die Praxis, ist in diesem Zusammenhang die von dem Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) vertretene Ansicht. Das IDW bezeichnet Bewertungsmethoden als „...bestimmte, in ihrem Ablauf definierte Verfahren der Wertfindung“28. Im Einzelnen lässt sich die Ansicht des IDW zum Grundsatz der Stetigkeit wie folgt umreißen: • Gesetzeszweck der §§ 246 Abs. 3 und 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB ist es, die „... Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse zu verbessern“29. • Methodenstetigkeit bedeutet, dass bei der Anwendung von Wahlrechten grundsätzlich stetig zu verfahren ist, bei der Ausübung von Ermessensspielräumen (einschließlich von Schätzungen) hingegen nur dann, wenn die Ermessensentscheidungen nach einem bestimmten Verfahren ausgeübt werden. • Das Stetigkeitsgebot gilt nicht nur für die Bilanzierung und Bewertung jeweils eines einzigen Vermögensgegenstandes im Zeitablauf, sondern auch für die Bewertung aller art- und funktionsgleichen Bilanzierungs- und Bewertungsobjekte. • Zu den Bewertungsmethoden i. S. d. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB gehören auch die Abschreibungsmethoden. • Von dem Grundsatz der Stetigkeit gibt es nach § 246 Abs. 3 Satz 2 bzw. § 252 Abs. 2 HGB eine Vielzahl begründeter Ausnahmen, die nicht abschließend, sondern nur beispielhaft aufgezählt werden können. Steuerrechtliche Sonderabschreibungen begründen grundsätzlich eine derartige Ausnahme. Trotz der Stellungnahme des IDW bleiben viele in der Literatur kontrovers diskutierte Fragen offen. Auf einige von ihnen wird an späteren Stellen noch einzugehen sein. 1.6.3.7 Begründete Ausnahmen von den Grundsätzen Nach § 252 Abs. 2 HGB darf von den Bewertungsgrundsätzen des Abs. 1 dieser Vorschrift in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Begründete Ausnahmefälle liegen (selbstverständlich) stets dann vor, wenn die Ausnahmen aus- 28 IDW, HFA, Bewertungsstetigkeit, 1997, S. 540. So auch IDW, HFA, Stetigkeit, 2010, S. 339. 29 IDW, HFA, Bewertungsstetigkeit, 1997, S. 540. So auch IDW, HFA, Stetigkeit, 2010, S. 338. 1 Einführung und allgemeine Grundsätze 223 drücklich gesetzlich geregelt sind. So enthält § 240 Absätze 3 und 4 HGB Ausnahmen von dem Grundsatz der Einzelbewertung, auf die bereits an früherer Stelle30 kurz eingegangen worden ist. Aber auch dann, wenn dies nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt ist, sind Ausnahmen von den Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB gem. Abs. 2 dieser Vorschrift möglich. Besonders häufig dürften Ausnahmen von dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sein. Eine Abweichung vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit muss sachlich gerechtfertigt sein31. Gleiches gilt hinsichtlich einer nach § 246 Abs. 3 i. V. m. § 252 Abs. 2 HGB in begründeten Ausnahmefällen möglichen Abweichung von dem Grundsatz der Bilanzierungsstetigkeit. Dies ist nach Ansicht des IDW grundsätzlich nur der Fall, • „... wenn die Abweichung durch eine Änderung der rechtlichen Gegebenheiten (insbesondere Änderung von Gesetz und Satzung, Änderung der Rechtsprechung) veranlasst wurde, • wenn die Abweichung unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein besser den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage vermitteln soll, • wenn die Abweichung dazu dient, Ansatz- oder Bewertungsvereinfachungsverfahren in Anspruch zu nehmen, • wenn die Abweichung im Jahresabschluss zur Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsrichtlinien erfolgt oder • wenn die Abweichung erforderlich ist, um steuerliche Ziele zu verfolgen“32. 1.7 Das Stichtagsprinzip Bilanzierung und Bewertung richten sich handels- und steuerrechtlich nach den Verhältnissen an einem bestimmten Stichtag. Dieser Abschlussstichtag ist der letzte Tag des Wirtschaftsjahres. Bei im Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden ist Wirtschaftsjahr nach § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. § 7 Abs. 4 KStG der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Der Gewinn eines Wirtschaftsjahres gilt als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG bzw. § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG). Beispiel In dem Wirtschaftsjahr 1/2, das vom 1.4.1 bis zum 31.3.2 läuft, erzielt die X-GmbH einen steuerlichen Gewinn von 450.000 €. Der Gewinn gilt steuerlich als in dem Kalenderjahr 2 bezogen. Er ist daher in dem zu versteuernden Einkommen des Jahres 2 zu erfassen und nicht etwa auf die Jahre 1 und 2 aufzuteilen. 30 Vgl. Gliederungspunkt 1.6.3.3. 31 Vgl. IDW, HFA, Stetigkeit, 2010, S. 340. 32 Ebenda, S. 340.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

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Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.