Content

5.3 Verdeckte Einlagen in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 218 - 221

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_218

Bibliographic information
5 Transaktionen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern 189 Weitere Abweichungen zwischen Jahresüberschuss und zu versteuerndem Einkommen als sich aus dem vorstehenden Sachverhalt ergeben, bestehen nicht. Die GmbH beschließt am 10.7.2012, für das Wirtschaftsjahr 2011 eine Ausschüttung i. H. v. 100 T€ vorzunehmen. Zum 31.12.2006 hat das Finanzamt für die GmbH ein Körperschaftsteuerguthaben i. S. d. § 37 Abs. 4 KStG i. H. v. 15.829 € ermittelt. Ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen und die Körperschaftsteuer der GmbH für den Veranlagungszeitraum 2011. Aufgabe 35 Der Mehrheitsgesellschafter der Meyer & Schulze GmbH in A-Dorf, Markus Meyer (M), gewährt „seiner“ GmbH am 1.1. des Jahres 2011 ein Darlehen von 200.000 € zu einem Zinssatz von 20 % p. a. und einer Laufzeit von 10 Jahren. Angemessen wäre ein Zinssatz zwischen 6 und 10 %. Die vereinbarten Zinsen für das Jahr 2011 werden von der GmbH als Aufwand verbucht und dem Gesellschafter zum 31.12.2011 gutgeschrieben. Vor Aufdeckung des geschilderten Sachverhalts durch den Betriebsprüfer beträgt der Gewerbeertrag der GmbH im Jahre 2011 ./. 30.000 €144 und ihr zu versteuerndes Einkommen 90.320 €. Das zum 31.12.2006 ermittelte Körperschaftsteuerguthaben i. S. d. § 37 Abs. 4 KStG hat 501.240 € betragen. Das zu versteuernde Einkommen des M im Jahre 2011 beträgt 401.420 €. Die nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Grunde nach dem Gewerbeertrag hinzuzurechnenden Beträge liegen unterhalb des in dieser Rechtsnorm festgelegten Freibetrags von 100.000 €. Gründe für andere Hinzurechnungen sowie für Kürzungen gem. § 9 GewStG sind nicht gegeben. Die Gemeinde A-Dorf setzt für das Jahr 2011 den Gewerbesteuerhebesatz auf 400 % fest. M ist ledig und gehört keiner Kirchengemeinde an. Würdigen Sie den Sachverhalt in ertragsteuerlicher Sicht und ermitteln Sie die Steuerfolgen einer Aufdeckung des Sachverhalts durch eine Betriebsprüfung. Aufgabe 36 Der Gesellschafter-Geschäftsführer (G) einer GmbH nimmt im April des Jahres 2011 ein vor Jahren als Aufwand verbuchtes Bild eines zeitgenössischen Malers mit nach Hause. Das Bild soll fortan stets in der Eingangshalle seines Einfamilienhauses hängen. Der Vorgang wird in der Buchführung der GmbH nicht erfasst. Das Bild hat einen Schätzwert von 10.000 €. Ohne Berücksichtigung des geschilderten Sachverhalts beträgt das zu versteuernde Einkommen der GmbH 400 T€, das des Gesellschafters 300 T€. Ermitteln Sie die körperschaft- und einkommensteuerlichen Folgen einer Aufdeckung dieses Sachverhalts. Hierbei sollen die ertragsteuerlichen Konsequenzen, die sich aus der umsatzsteuerlichen Behandlung dieses Sachverhalts ergeben, vernachlässigt werden145. Gewerbesteuerliche Folgen sollen aus Vereinfachungsgründen ebenso vernachlässigt werden wie kirchensteuerliche. 5.3 Verdeckte Einlagen Verdeckte Gewinnausschüttungen beinhalten Vorteilsgewährungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter, niemals hingegen der Gesellschafter an ihre Gesellschaft. Dieser umgekehrte Fall der Vorteilsgewährung eines Gesellschafters 144 Dies ist lediglich der rechnerische Wert. In dem Gewerbesteuermessbescheid wird der Gewerbeertrag mit 0 € angesetzt. 145 Hinsichtlich dieser Konsequenz s. Teil V, Gliederungspunkt 3.2.5. 190 Teil II: Ertragsteuern an seine Gesellschaft war jahrzehntelang gesetzlich nicht geregelt. Über eine steuerrechtliche Würdigung mussten deshalb die Gerichte entscheiden. Dies ist wiederholt geschehen. Mit dem Jahressteuergesetz 2007146 ist auch dieser Fall der „umgekehrten“ Vorteilsgewährung erstmalig gesetzlich geregelt worden, und zwar durch die neu in das Gesetz eingefügten Sätze 3 bis 5 des § 8 Abs. 3 KStG. Allerdings ist die Regelung ähnlich rudimentär ausgefallen wie die der verdeckten Gewinnausschüttungen. Dies hat zur Folge, dass weiterhin die Rechtsprechung des BFH für die Definition und Abgrenzung der verdeckten Einlagen zu Rate zu ziehen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH wird heute generell zwischen zwei Arten der „umgekehrten“ Vorteilsgewährung unterschieden, und zwar zwischen • den verdeckten Sacheinlagen und • den verdeckten Zuwendungen von Nutzungen. Bei verdeckten Sacheinlagen veräußert der Gesellschafter „seiner“ Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter unter Preis. § 8 Abs. 3 KStG unterscheidet nunmehr in seinen Sätzen 3 und 4 zwischen • dem Fall, dass die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters in keinem Zeitraum gemindert hat (Satz 3) und • dem Fall, dass die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters zu irgendeiner Zeit gemindert hat (Satz 4). Hat die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters zu keiner Zeit gemindert, so gibt es keinen Grund, das Einkommen der durch die Einlagen begünstigten Kapitalgesellschaft zu erhöhen. Aus diesem Grunde regelt § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG ausdrücklich, dass eine verdeckte Einlage (in einem derartigen Fall) das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöht. Es findet also keine außerbilanzielle Hinzurechnung des der Gesellschaft gewähren Vorteils statt. Beispiel Alleingesellschafter-Geschäftsführer G der X-GmbH veräußert dieser ein bereits seit Jahrzehnten in seinem Privatvermögen befindliches unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von 100 T€. Der Verkehrswert des Grundstücks zum Veräußerungszeitpunkt beträgt 500 T€. G tätigt i. H. v. (500 - 100 =) 400 T€ eine Sacheinlage in „seine“ GmbH. Diese Sacheinlage hat das Einkommen des G zu keiner Zeit gemindert. Damit ist gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG das Einkommen der GmbH nicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu erhöhen. Hat sich das zu versteuernde Einkommen des Gesellschafters durch eine verdeckte Einlage in „seine“ GmbH verringert, so ist gem. § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG das Einkommen der GmbH um den Wert des gewährten Vorteils zu erhöhen. Voraussetzung ist, dass sich die Verringerung des zu versteuernden Einkommens des Gesellschafters bereits in einem an den Gesellschafter gerichteten und nicht mehr änderbaren Bescheid niedergeschlagen hat147. 146 BGBl 2006 I, S. 2878. 147 Vgl. Vertiefend hierzu s. Dörfler, O./Heurung, R./Adrian, G., Korrespondenzprinzip, DStR 2007, S. 514 ff.; Dötsch, E., Pung, A., Änderungen des KStG, DB 2007, S. 11 ff. und Rengers, J., in Blümich, W., Kommentar, § 8 KStG, Rz. 186. 5 Transaktionen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern 191 Beispiel A ist Gesellschafter der X-GmbH. Außerdem ist er Inhaber eines Einzelunternehmens. Im März des Jahres 1 verkauft das Einzelunternehmen Waren im Wert von 15.000 € für 5.000 € an die GmbH. Diese veräußert die Waren noch im Jahre 1 für 18.000 € an Dritte. Im Jahr 2 veranlagt das Wohnsitzfinanzamt des A diesen für das Jahr 1 entsprechend seiner Einkommensteuererklärung. In dieser sind die Umsatzerlöse aus dem geschilderten Verkauf von Ware i. H. v. 5.000 € enthalten. Ein Jahr später veranlagt das Betriebsstättenfinanzamt die X-GmbH. Nach einigen Jahren prüft ein Betriebsprüfer die X-GmbH. Im Rahmen seiner Prüfung stellt dieser den geschilderten Sachverhalt fest. Zum Zeitpunkt der Prüfung ist der Körperschaftsteuerbescheid der X-GmbH noch änderbar, der Einkommensteuerbescheid des A hingegen nicht, da hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist. A hat zugunsten „seiner“ GmbH auf Einnahmen i. H. v. (15.000 ./. 5.000 =) 10.000 € verzichtet. Er hat damit sein eigenes Einkommen um diesen Betrag gemindert. Die GmbH hat einen Wareneinkauf von lediglich 5.000 € verbucht und damit ihren Wareneinsatz um (15.000 - 5.000 =) 10.000 € gegenüber dem Fall vermindert, dass sie den Verkehrswert von 15.000 € als Kaufpreis hätte entrichten müssen. Sie hat damit einen um 10.000 € überhöhten Gewinn und damit auch ein um 10.000 € überhöhtes Einkommen und einen um 10.000 € überhöhten Gewerbeertrag ausgewiesen. Diese Einkommenserhöhung und die damit verbundene Erhöhung des Gewerbeertrags der X-GmbH bleiben auch nach der Betriebsprüfung erhalten. Dies ergibt sich ausdrücklich aus § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG. Nach dieser Rechtsnorm erhöht sich das Einkommen der Kapitalgesellschaft, „…soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters (endgültig) gemindert hat.“ Genau dies ist durch den Verkauf der Waren unter Preis durch A an „seine“ GmbH, die entsprechende Verbuchung und - darauf aufbauend - den nicht mehr änderbaren Einkommensteuerbescheid des A geschehen. Bei A findet keine Gewinnkorrektur statt. Wird die verdeckte Einlage hingegen aufgedeckt, bevor sich diese in einem an den Gesellschafter gerichteten und aus formalen Gründen nicht mehr änderbaren Bescheid gewinnmindernd ausgewirkt hat, so kommt § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG nicht zur Anwendung. Stattdessen ist die Gewinnminderung bei dem Gesellschafter rückgängig zu machen. Bei der Gesellschaft ist eine korrespondierende Gewinnminderung vorzunehmen. Der Körperschaftsteuerbescheid (und der Gewerbesteuermessbescheid) ist nach § 32a Abs. 2 KStG entsprechend zu ändern. Beispiel Es handelt sich um den gleichen Sachverhalt wie im letzten Beispiel. Doch ist der Einkommensteuerbescheid des A für das Jahr 1 noch änderbar, da noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Es liegt kein Fall des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG vor. Der Einkommensteuerbescheid des A für das Jahr 1 ist zu ändern. In ihm sind das Einkommen und der Gewerbeertrag des A um 10.000 € zu erhöhen. Korrespondierend hierzu ist das Einkommen der X-GmbH für dieses Jahr um 10.000 € zu mindern. Nach § 32a Abs. 2 KStG hat das Betriebsstättenfinanzamt der X-GmbH einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid und einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid148 zu erlassen. Angemerkt sei, dass § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG nur in seltenen Fällen anwendbar sein dürfte149. 148 Die Änderung des Gewerbesteuer-Meßbescheids hat in diesem Falle nach § 32a Abs. 2 KStG i. V. m. § 35b GewStG zu erfolgen. 149 Vertiefend hierzu s. Dötsch, E., Pung, A., Änderungen des KStG, DB 2007, S. 11 ff. und Dörfler, O./ Heurung, R./Adrian, G., Korrespondenzprinzip, DStR 2007, S. 514 ff. 192 Teil II: Ertragsteuern Verdeckte Zuwendungen von Nutzungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft können in der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Wirtschaftsgütern oder auch von Arbeitskräften bestehen. Auch hier werden üblicherweise Gewinne aus dem Einkommensbereich des Gesellschafters in den Bereich der Kapitalgesellschaft verlagert. Derartige Nutzungszuwendungen werden von der Rechtsprechung als nicht einlagefähig angesehen150. Das hat zur Folge, dass eine Aufdeckung des Sachverhalts nicht zu Gewinnkorrekturen führt. Die Rechtsprechung des BFH kann in der griffigen Formel zusammengefasst werden: Niemand kann gezwungen werden, Nutzungen zu ziehen. Zur Klarstellung sei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dieser Satz nur für Nutzungszuwendungen des Gesellschafters an die Gesellschaft, nicht hingegen für solche der Gesellschaft an den Gesellschafter gilt. Bei letzteren handelt es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, bei denen nach § 8 Abs. 3 KStG Gewinnkorrekturen vorzunehmen sind. 5.4 Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften Schwestergesellschaften sind Kapitalgesellschaften, an denen derselbe Gesellschafter G in beherrschender Weise beteiligt ist. Der Gesellschafter kann selbstverständlich ebenfalls eine Gesellschaft sein. Es handelt sich also um ein „Dreiecksverhältnis“ der in Abbildung II/7 aufgezeigten Art. G X-GmbH Y-GmbH Abbildung II/7: Schwestergesellschaften Gewährt die X-GmbH der Y-GmbH zu Lasten ihres Vermögens einen Vorteil, und ist dieser Vorteil nur durch die Beteiligung des G an beiden Gesellschaften erklärbar, so liegt eine vGA vor. Die steuerlichen Folgen der vGA sind zwischen der X-GmbH einerseits und ihrem Gesellschafter G andererseits zu berücksichtigen. Die Schwestergesellschaft „Y-GmbH“ ist eine dem G nahestehende Person, der die vGA bekanntlich nicht zugerechnet wird. Die Folgen der vGA sind grundsätzlich in der unter Gliederungspunkt 5.2 behandelten Weise zu ermitteln. Steuerrechtlich gesehen wendet nicht die X-GmbH, sondern der gemeinsame Gesellschafter G der Y-GmbH einen Vorteil zu. Dieser besteht entweder in einer verdeckten Sacheinlage oder aber in einer verdeckten Zuwendung von Nutzungen. Auch hier gelten die bereits früher herausgearbeiteten Grundsätze und die Ausführungen zu Gliederungspunkt 5.3. 150 BFH-Beschluss vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, S. 348; BFH-Urteil vom 14.3.1989, I R 8/85, BStBl 1989 II, S. 633.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.