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4.3 Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 200 - 206

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_200

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4 Gewerbesteuer 171 4.3 Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer 4.3.1 Gewerbeertrag Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Dieser ist gem. § 7 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommen- oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um die Kürzungen nach § 9 GewStG. Die Hinzurechnungen und Kürzungen dienen dem Zweck, einen von den persönlichen Verhältnissen des Unternehmers losgelösten „objektiven Reinertrag“ der Besteuerung zu unterwerfen. Darin kommt der objekthafte Charakter der Gewerbesteuer zum Ausdruck. Hinzurechnungen setzen voraus, dass die hinzuzurechnenden Beträge bei Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb gewinnmindernd behandelt worden sind. Kürzungen setzen grundsätzlich voraus, dass die zu kürzenden Beträge den Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöht haben. Von diesem Grundsatz gibt es eine Ausnahme, auf die später eingegangen wird126. Außer Hinzurechnungen und Kürzungen sind zur Ermittlung des Gewerbeertrags ggf. Verlustvorträge (§ 10a GewStG) zu berücksichtigen. Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften ist ferner nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ein Freibetrag abzuziehen. Einen Überblick über die Ermittlung des Gewerbeertrages gibt Schema 4, das sich im Anhang befindet. Dieses enthält die meisten gesetzlich vorgesehenen Hinzurechnungen und Kürzungen. Hier kann nur auf einen Teil von ihnen eingegangen werden. 4.3.2 Gewinn aus Gewerbebetrieb Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags und zugleich wichtigste Teil-Bemessungsgrundlage ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Hierbei handelt es sich gem. § 7 GewStG um den nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn. Bei Körperschaften i. S. d. Körperschaftsteuergesetzes sind zusätzlich die Vorschriften dieses Gesetzes zu berücksichtigen. Hieraus folgt, dass als Gewinne aus Gewerbebetrieb anzusetzen sind: • bei Einzelgewerbetreibenden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, • bei Mitunternehmerschaften die Summe der Einkünfte aller Mitunternehmer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, d. h. die Summe aller gesondert und einheitlich festgestellten Gewinnanteile einschließlich der Vorabgewinne, 126 Vgl. Gliederungspunkt 4.3.4.1. 172 Teil II: Ertragsteuern • bei Kapitalgesellschaften und den anderen der Gewerbesteuer unterliegenden Körperschaften das körperschaftsteuerliche Einkommen, ggf. zuzüglich eines bei der Einkommensermittlung vorgenommenen Verlustabzugs127. Bei Körperschaften sind körperschaftsteuerliche Verlustabzüge deshalb zur Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen, weil gewerbesteuerlich nur Verlustvorträge möglich sind und diese nach einer Spezialvorschrift (§ 10a GewStG) zu ermitteln sind. Veräußerungs- und Aufgabegewinne i. S. d. § 16 EStG sind nicht Bestandteile des laufenden Ertrags eines Betriebes. Aus diesem Grunde gehören derartige Gewinne bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften nicht zum Gewinn aus Gewerbebetrieb. Bei Kapitalgesellschaften und den anderen Körperschaften i. S. d. § 2 Abs. 2 GewStG hingegen sind nach H 7.1 Abs. 4 GewStH Veräußerungs- und Aufgabegewinne Bestandteile des Gewerbeertrags. Bis zum Jahr (Erhebungszeitraum) 2007 einschließlich war die Gewerbesteuer eine abzugsfähige Betriebsausgabe. Sie minderte also die eigene Bemessungsgrundlage und die der Einkommensteuer (bei Einzelunternehmen bzw. Mitunternehmerschaften) bzw. die der Körperschaftsteuer (bei Körperschaften i. S. d. § 1 KStG). Seit dem Erhebungszeitraum 2008 ist die Gewerbesteuer nach der ausdrücklichen Regelung des damals neu in das Gesetz aufgenommenen § 4 Abs. 5b EStG keine abzugsfähige Betriebsausgabe. Sie ist zwar in der Buchhaltung als Aufwand zu verbuchen und mindert damit den Jahresüberschuss in der Handelsbilanz bzw. den Gewinn in der Steuerbilanz, doch ist diese Gewinnminderung durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wieder auszugleichen. 4.3.3 Hinzurechnungen 4.3.3.1 Finanzierungsaufwendungen Bereits seit Jahrzehnten werden Teile der Finanzierungsaufwendungen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet. Hinzuzurechnen ist nach § 8 Nr. 1 GewStG ein Viertel der Summe folgender als Aufwand verbuchter Beträge: a) der Entgelte für Schulden, b) der Renten und dauernden Lasten, c) der Gewinnanteile stiller Gesellschafter, d) eines Fünftels der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von im Eigentum eines anderen stehenden beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, e) der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung der im Eigentum eines anderen stehenden unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und f) eines Viertels der Aufwendungen für die befristete Überlassung von Rechten. 127 Vgl. R 7.1 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 GewStR. 4 Gewerbesteuer 173 Eine Hinzurechnung erfolgt nur insoweit als die Summe der genannten Beträge 100.000 € im Erhebungszeitraum übersteigt. Die Anteile, mit denen die genannten Aufwendungen erfasst werden, repräsentieren nach Ansicht des Gesetzgebers den Zinsanteil, der in den jeweiligen Aufwendungen enthalten ist. Entgelte für Schulden gelten demnach zu 100 % als Finanzierungsaufwendungen, Miet- und Pachtzinsen, Leasingraten sowie Entgelte für die befristete Überlassung von Rechten hingegen nur zu einem geringeren Prozentsatz. Die so ermittelten Anteile sind aber nicht in vollem Umfang hinzuzurechnen, sondern - nach Überschreiten des bereits erwähnten Freibetrags von 100.000 € - lediglich zu 25 %. Während Gewinne als gedankliche Entgelte für die Zurverfügungstellung von Eigenkapital zu 100 % in dem Gewinn aus Gewerbebetrieb erfasst werden, sind die Finanzierungsanteile im Falle der Fremdfinanzierung bzw. deren Surrogate (Mieten, Pachten, Leasingraten, Lizenzgebühren) nur zu 25 % zu erfassen. Diese unterschiedliche Handhabung ist nicht mit logischen Argumenten begründbar, vielmehr beruht sie auf einer politischen Entscheidung des Gesetzgebers. Zu den Entgelten für Schulden (§ 8 Nr. 1 Buchstabe a GewStG) gehören in erster Linie alle als Aufwand verbuchten Zinsen. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um Zinsen für kurz- oder langfristige Schulden handelt und wer Gläubiger ist. Als Entgelte für Schulden gelten auch den Zinsen vergleichbare Vorteile, die ein Schuldner seinem Gläubiger gewährt, sofern diese ihren Grund in dem Schuldverhältnis haben. Namentlich nennt das Gesetz u. a. Diskontbeträge bei der Ver- äußerung von Wechsel- und anderen Forderungen. Zu den nach § 8 Nr. 1 GewStG zu erfassenden Aufwendungen gehören nach Buchstabe c dieser Vorschrift die als Aufwendungen verbuchten Gewinnanteile der stillen Gesellschafter. Dies gilt aber nur dann, wenn diese Gewinnanteile steuerlich als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt worden sind. Dies ist nur bei den Gewinnanteilen typischer stiller Gesellschafter der Fall. Gewinnanteile atypischer stiller Gesellschafter werden hingegen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Gewinnbestandteile (Vorabgewinne) behandelt128. Sie sind damit bereits in vollem Umfang in dem Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten. Für eine Hinzurechnung gibt es dann keinen Grund. Nach § 8 Nr. 1 Buchstaben d und e GewStG zu berücksichtigen ist ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung beweglicher und die Hälfte der Mietund Pachtzinsen für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Zu den Miet- und Pachtzinsen gehören kraft ausdrücklicher gesetzlicher Klarstellung auch Leasingraten. Nach § 8 Nr. 1 Buchstabe f GewStG ist ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten zu berücksichtigen. Zu den Rechten i. S. d. genannten Vorschrift gehören insbesondere Konzessionen und Lizenzen. 128 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.5.2. 174 Teil II: Ertragsteuern Von der Summe aller nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Grunde nach als Hinzurechnungen zu erfassender Beträge ist zunächst der am Schluss dieser Rechtsnorm genannte Freibetrag von 100.000 € abzuziehen. Der diesen Freibetrag übersteigende Betrag ist dann lediglich zu einem Viertel hinzuzurechnen. 4.3.3.2 Sonstige Hinzurechnungen Gewinnanteile des Komplementärs einer KGaA, die auf seinen Komplementäranteil entfallen oder die er als Vergütungen für die Geschäftsführung erhält, mindern gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG das Einkommen der Gesellschaft. Zur Ermittlung des Gewerbeertrags sind sie gem. § 8 Nr. 4 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen. Auf diese Weise wird erreicht, dass diese Gewinnanteile einmal der Gewerbesteuer unterliegen. Hält ein Gewerbetreibender einen Anteil an einer Mitunternehmerschaft im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebes, so mindern Anteile am Verlust dieser Mitunternehmerschaft den Gewinn aus seinem Gewerbebetrieb. Damit wird dieser Verlust gewerbesteuerlich zweimal abgezogen, und zwar • einmal bei der Mitunternehmerschaft, die in aller Regel gem. § 2 Abs. 1 GewStG einen Gewerbebetrieb unterhält und • zum zweiten Mal bei Ermittlung des Gewerbeertrags des beteiligten Mitunternehmers. Da dieses Ergebnis nicht gerechtfertigt ist, schreibt § 8 Nr. 8 GewStG die Hinzurechnung des Verlustanteils zum Gewinn aus Gewerbebetrieb des beteiligten Mitunternehmers vor. Ausschüttungen, die ein gewerbliches Personenunternehmen von einer inländischen Kapitalgesellschaft erhält, sind nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerfrei. Diese Befreiung wirkt sich auch auf den Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 GewStG aus. Diese Befreiung wird nach § 8 Nr. 5 GewStG durch eine Hinzurechnung des nach § 3 Nr. 40 EStG befreiten Beitrags rückgängig gemacht. Eine Hinzurechnung erfolgt allerdings dann nicht, wenn der die Ausschüttung empfangende Gewerbebetrieb eine Schachtelbeteiligung i. S. d. § 9 Nr. 2a GewStG (mindestens 15 %ige Beteiligung) an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft hält. Spenden i. S. d. § 10b EStG bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind unter den Voraussetzungen dieser Vorschriften bei der Ermittlung des einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Einkommens abzugsfähig. Bei Ermittlung des Gewerbeertrags sollen sie hingegen nicht abzugsfähig sein. Aus diesem Grunde werden bei Gewerbebetrieben, die der Körperschaftsteuer unterliegen, die nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgezogenen Spenden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet (§ 8 Nr. 9 GewStG). Bei Gewerbebetrieben, bei denen die Unternehmer (Mitunternehmer) natürliche Personen sind, erübrigt sich eine Hinzurechnung, da die Spenden nicht den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben; bei diesem Personenkreis sind die Spenden bekanntlich als Sonderausgaben abzugsfähig. 4 Gewerbesteuer 175 4.3.4 Kürzungen 4.3.4.1 Kürzung wegen zu entrichtender Grundsteuer Gehört zum Betriebsvermögen eines Unternehmens Grundbesitz, so hat es Grundsteuer zu entrichten. Die Grundsteuer ist ebenso wie die Gewerbesteuer eine Realsteuer. Um eine doppelte Belastung der Gewerbebetriebe mit Realsteuern möglichst zu vermeiden, ist nach § 9 Nr. 1 GewStG eine Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes vorzunehmen. Nach § 121a BewG ist der Einheitswert des Betriebsgrundstücks mit 140 % seines festgestellten Wertes anzusetzen129. Maßgebend ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt130 vor dem Ende des Erhebungszeitraumes lautet. Beispiel Zum Betriebsvermögen des Unternehmers A gehört ein Betriebsgrundstück. Sein Einheitswert ist zum 1.1.2008 auf 200.000 € festgestellt worden. Die Kürzung des Gewerbeertrages gem. § 9 Nr. 1 GewStG beträgt (1,2 % ⋅ 140 % ⋅ 200.000 =) 3.360 €. 4.3.4.2 Kürzungen bestimmter Gewinnanteile Ebenso wie Verluste, sollen auch Gewinne an einer Mitunternehmerschaft nicht doppelt erfasst werden. Aus diesem Grunde sieht § 9 Nr. 2 GewStG eine Kürzung des Gewinns um die in diesem enthaltenen, aus einer Mitunternehmerschaft stammenden Gewinnanteile vor. § 9 Nr. 2 GewStG ist somit eine korrespondierende Vorschrift zu § 8 Nr. 8 GewStG. Beispiel Die X-GmbH ist Kommanditistin der Y-KG. Im Gewinn der X-GmbH sind 40.000 € Gewinnanteile an der Y-KG enthalten. Der Gewinn der Y-KG wird bei dieser der Gewerbesteuer unterworfen. Ein Gewinnanteil von 40.000 € ist zusätzlich im Gewinn aus Gewerbebetrieb der X-GmbH enthalten. In Höhe dieses Gewinnanteils ist gem. § 9 Nr. 2 GewStG eine Kürzung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der X-GmbH vorzunehmen, da andernfalls insoweit eine gewerbesteuerliche Doppelerfassung dieses Gewinnanteils erfolgen würde. Eine Doppelerfassung von Gewinnanteilen soll ebenfalls bei Schachtelerträgen ausgeschlossen werden (§ 9 Nr. 2a GewStG). Schachtelerträge sind Anteile am Gewinn einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft (Untergesellschaft), an deren Nennkapital das Unternehmen zu Beginn des Erhebungszeitraums zu mindestens 15 % beteiligt ist (Obergesellschaft). In Höhe der Schachtelerträge ist bei der Obergesellschaft eine Kürzung vorzunehmen. Insgesamt ergeben sich für den Fall, dass es sich bei der Obergesellschaft um ein gewerbliches Personenunternehmen handelt, folgende gewerbesteuerlichen Wirkungen: 129 Zur Ermittlung des Einheitswertes der Betriebsgrundstücke s. Teil IV, Gliederungspunkt 2.7. 130 Auf die Bestimmung des Feststellungszeitpunktes wird in Teil IV, Gliederungspunkt 2.7.2 eingegangen. 176 Teil II: Ertragsteuern 1. Besteuerung des von der Untergesellschaft erzielten Gewinns bei dieser zu 100 %, 2. Besteuerung von 60 % des von der Untergesellschaft an die Obergesellschaft ausgeschütteten Gewinnanteil bei der Obergesellschaft (§ 7 GewStG i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG). 3. Kürzung von 60 % der Gewinnausschüttungen bei der Obergesellschaft (§ 9 Nr. 2a GewStG). Im Ergebnis wird der ausgeschüttete Teil des Gewinns also - ebenso wie der einbehaltene Gewinnanteil - nur einmal der Gewerbesteuer unterworfen, und zwar zu 100 % bei der Untergesellschaft. Neben diesem soeben behandelten inländischen, enthält das GewStG ein grenz- überschreitendes Schachtelprivileg. Ist ein Gewerbebetrieb an einer ausländischen Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar, d. h. über eine Tochtergesellschaft, zu mindestens 15 % beteiligt, so werden die empfangenen Gewinnausschüttungen unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG vom gewerblichen Gewinn abgezogen. 4.3.4.3 Sonstige Kürzungen Spenden zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten Zwecke, die aus Mitteln des Gewerbebetriebs geleistet werden, sind im Rahmen des § 9 Nr. 5 GewStG abzugsfähig. Damit wird trotz der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 9 GewStG erreicht, dass bestimmte Spenden auch bei Ermittlung des Gewerbeertrags abzugsfähig sind. 4.3.5 Gewerbeverlust Ergibt sich nach Berücksichtigung der Hinzurechnungen und Kürzungen ein negativer Gewerbeertrag (Verlust), so ist dieser in den auf das Jahr der Verlustentstehung folgenden Jahren von Amts wegen bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags abzuziehen (§ 10a GewStG). Der Verlustabzug ist pro Jahr auf 1 Mio € plus 60 % der 1 Mio € übersteigenden kumulierten Verluste der vorangegangenen Jahre - soweit diese Verluste noch nicht abgezogen werden konnten - beschränkt. Noch nicht abgezogene Verluste sind zeitlich unbefristet vortragsfähig. Der Gewerbeverlust ist eigenständig zu ermitteln und nicht mit dem des EStG identisch. Der Unternehmer hat kein Wahlrecht hinsichtlich des Jahres, in dem der Gewerbeverlust abzugsfähig ist. Der Verlustabzug hat vielmehr zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu erfolgen. Ein Gewerbeverlust kann nur in dem Betrieb abgezogen werden, in dem er entstanden ist, d. h. er kann nicht in anderen Betrieben desselben Unternehmers berücksichtigt werden. 4 Gewerbesteuer 177 4.4 Tarif Der Gewerbeertrag, d. h. die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer, ist nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG auf volle 100 € abzurunden. Bei Einzelunternehmern und Mitunternehmerschaften ist der Gewerbeertrag außerdem um einen Freibetrag i. H. v. 24.500 € zu kürzen (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG). Bei anderen Unternehmensformen, insbesondere also bei Kapitalgesellschaften, ist grundsätzlich kein Freibetrag zu berücksichtigen. Auf Ausnahmen, die sich aus § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 GewStG ergeben, wird hier nicht eingegangen. Der Abzug des Freibetrags von 24.500 € kann nicht zu einer negativen Bemessungsgrundlage führen. Beispiel Ein Gewerbebetrieb erwirtschaftet einen Gewerbeertrag vor Abrundung und Abzug eines Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG von 17.564 €. Bei dem Gewerbebetrieb handelt es sich a) um eine KG, b) um eine GmbH. Im Fall a) beträgt der Gewerbeertrag 0 €, im Fall b) 17.500 €. Der abgerundete und ggf. um einen Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG gekürzte Gewerbeertrag ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 GewStG in einen Steuermessbetrag umzurechnen. Dies geschieht durch Multiplikation dieses Gewerbeertrages mit einem Hundertsatz, der Steuermesszahl (§ 11 Abs. 1 Satz 2 GewStG): Steuermessbetrag = Gewerbeertrag ⋅ Steuermesszahl. Seit dem Erhebungszeitraum 2008 beträgt die Steuermesszahl für alle Gewerbebetriebe einheitlich 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG). Die Gewerbesteuer wird aufgrund des Steuermessbetrages (§ 14 GewStG) erhoben. Sie ist das Produkt aus dem Steuermessbetrag und einem Hundertsatz, dem sog. Hebesatz (§ 16 Abs. 1 GewStG): Gewerbesteuer = Steuermessbetrag ⋅ Hebesatz. Der Hebesatz ist von den einzelnen hebeberechtigten Gemeinden zu bestimmen (§ 16 Abs. 1 GewStG). Die Hebesätze der einzelnen Gemeinden weichen stark voneinander ab. Sie betragen derzeit bei deutschen Städten und Gemeinden mit über 50.000 Einwohnern zwischen 350 % und 490 %131. Kleine Gemeinden setzen z. T. niedrigere Hebesätze als 350 % fest. Im Bundesdurchschnitt beläuft sich der Hebesatz auf rd. 387 %132. Nach § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG beträgt der Mindesthebesatz 200 %. 4.5 Entstehung, Festsetzung und Erhebung der Steuerschuld Die Gewerbesteuer ist eine Jahressteuer. Sie entsteht mit Ablauf des Erhebungszeitraumes (§ 18 GewStG). Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 14 131 Siehe hierzu DIHK, Gewerbesteuerhebesätze, 2010. 132 Siehe hierzu Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung Nr. 298 vom 26.8.2010.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.