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3.4 Gewinnausschüttungen und Rückgewährung von Einlagen in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 188 - 193

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_188

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3 Körperschaftsteuer einschließlich Besteuerung der Ausschüttungen 159 Die bisherigen Ausführungen verdeutlichen, dass zu Zeiten des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens noch nicht ausgeschüttete steuerpflichtige Gewinne ein latentes Steuerguthaben enthielten. Entsprechend enthielten noch nicht ausgeschüttete steuerfreie Gewinne latente Steuerlasten. Soweit Gewinne aus Zeiten des Anrechnungsverfahrens zum Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren noch nicht ausgeschüttet waren, bestanden zu diesem Zeitpunkt latente Steuerguthaben bzw. latente Steuerschulden oder auch beides. Diese wollte der Gesetzgeber - nicht zuletzt aus verfassungsrechtlichen Gründen - zum Zeitpunkt des Systemwechsels nicht untergehen lassen. Er beschloss sie vielmehr im Rahmen eines förmlichen Verfahrens zum 31.12.2001 durch die Finanzämter feststellen zu lassen. Die festgestellten latenten Steuerguthaben bzw. -schulden führten dann einige Jahre lang bei den ausschüttenden Kapitalgesellschaften - entsprechend den von diesen vorgenommenen Ausschüttungen - zu Erstattungen bzw. zu zusätzlichen Steuerzahlungen. Entsprechend minderten sich die latenten Steueransprüche bzw. Steuerschulden. Zum 31.12.2006 waren die dann noch verbliebenen latenten Steueransprüche bzw. Steuerschulden gem. § 37 Abs. 4 KStG bzw. § 38 Abs. 4 KStG letztmalig förmlich festzustellen. Ein zu diesem Zeitpunkt festgestelltes Steuerguthaben führt gem. § 37 Abs. 5 KStG innerhalb eines Zeitraums, der die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2017 umfasst, zu einem Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Eine zum 31.12.2006 festgestellte latente Steuerschuld führt innerhalb desselben Zeitraums zu zusätzlichen Steuerzahlungen - ebenfalls in zehn gleichen Beträgen. Nach § 38 Abs. 7 KStG kann die Körperschaft die jeweils verbliebene Steuerschuld auch in einer Summe entrichten. Der noch nicht fällige Teil der verbliebenen latenten Steuerschuld ist dann mit einem Zinssatz von 5,5 % p. a. abzuzinsen. 3.4 Gewinnausschüttungen und Rückgewährung von Einlagen 3.4.1 Einführung Steuerlich ist zwischen Gewinnausschüttungen (Dividenden) und Rückgewährungen von Einlagen der Gesellschafter (Einlagenrückgewährungen) zu unterscheiden. Gewinnausschüttungen führen bei den Gesellschaftern zu steuerbaren Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Rückgewährungen von Gesellschaftereinlagen hingegen sind nicht steuerbare Vorgänge, die nicht die Einkünfte-, sondern lediglich die Vermögenssphäre des Gesellschafters (Aktionärs) berühren. Wegen dieser unterschiedlichen Behandlung der Gewinnausschüttungen und der Einlagenrückgewährungen muss steuerlich zwischen beiden unterschieden werden. Die Unterscheidung kann nur von der Gesellschaft vorgenommen werden. Diese muss das Ergebnis ihrer Ermittlung ihren Gesellschaftern mitteilen. Wie die Unterscheidung vorzunehmen ist und wie die Gesellschafter zu benachrichtigen sind, regelt § 27 KStG. Von zentraler Bedeutung im Rahmen dieser Vorschrift ist der Begriff des steuerlichen Einlagekontos. 160 Teil II: Ertragsteuern 3.4.2 Steuerliches Einlagekonto Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG hat jede unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen ihrer Gesellschafter (Aktionäre) auf einem besonderen Konto auszuweisen. Dieses wird in der genannten Vorschrift als steuerliches Einlagekonto bezeichnet. Hierbei handelt es sich nicht um ein Konto der laufenden Buchführung; es erscheint auch weder im handelsrechtlichen Jahresabschluss noch in der Steuerbilanz. Vielmehr enthält es ein Rechenwerk, das außerhalb der Buchführung und außerhalb des Jahresabschlusses in einer gesonderten Rechnung ausschließlich für steuerliche Zwecke zu führen ist. Die Vorschriften über das steuerliche Einlagekonto waren erstmalig im Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Damit kann es ein steuerliches Einlagekonto frühestens zum 31.12.2001 gegeben haben. Bei vor diesem Stichtag bereits existierenden Kapitalgesellschaften (Altgesellschaften) war deshalb der Bestand auf diesem Konto als Anfangsbestand festzustellen. Nach § 39 Abs. 1 KStG entspricht er dem zum 31.12.2000 festgestellten Endbestand der vor dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen der Gesellschafter. Bei Kapitalgesellschaften, die erst nach dem 31.12.2000 gegründet worden sind (Neugesellschaften), können keine vor dem Systemwechsel entstandenen Gesellschaftereinlagen i. S. d. § 36 Abs. 7 KStG vorhanden sein. Der Anfangsbestand des Einlagekontos dieser Gesellschaften setzt sich daher aus den Bar- und Sacheinlagen der Gesellschafter zusammen, aber nur insoweit, als diese Einlagen nicht in das Nennkapital der Gesellschaft geleistet wurden. Das steuerliche Einlagekonto ist nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG jährlich fortzuschreiben. Hierbei ist von dem Bestand am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen. Dieser ist zu erhöhen um Bestandserhöhungen und zu kürzen um Bestandsminderungen im laufenden Wirtschaftsjahr. Bestandserhöhungen ergeben sich aus Einlagen der Gesellschafter. Bestandsminderungen entstehen gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG aus Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter, soweit sie den ausschüttbaren Gewinn übersteigen116. Bei den Leistungen handelt es sich insbesondere um Gewinnausschüttungen, die zu Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Bei den Einlagen kann es sich sowohl um Bar- als auch Sacheinlagen handeln. Sie erhöhen aber nur insoweit das steuerliche Einlagekonto als sie nicht zur Erhöhung des Nennkapitals verwendet werden. Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die zu Bestandsminderungen des Einlagekontos führen, können sowohl aus offenen als auch aus verdeckten Gewinnausschüttungen bestehen. Bilanziell finden Bar- und Sacheinlagen - soweit sie nicht in das gezeichnete Kapital eingestellt werden - ihren Niederschlag in dem Posten Kapitalrücklage. Dies gilt sowohl handels- als auch steuerbilanziell. Ausnahmen können sich nur dann 116 Zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns s. Gliederungspunkt 3.4.3. 3 Körperschaftsteuer einschließlich Besteuerung der Ausschüttungen 161 ergeben, wenn verdeckte Einlagen vorliegen. Hierauf kann aber an dieser Stelle nicht eingegangen werden117. 3.4.3 Eigenkapitalkategorien und Verwendungsfiktion § 27 Abs. 1 KStG unterscheidet zwischen drei Kategorien steuerlichen Eigenkapitals, und zwar zwischen • dem Nennkapital, • den nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen und • dem ausschüttbaren Gewinn. Bei dem Nennkapital handelt es sich um einen aus dem Gesellschaftsrecht übernommenen Begriff mit identischem Begriffsinhalt. Bei einer GmbH wird es nach § 5 GmbHG als Stammkapital, bei einer AG nach § 6 AktG als Grundkapital bezeichnet. Im Handelsrecht, so insbesondere in den §§ 266 Abs. 3 und 272 Abs. 1 HGB, hingegen trägt es den Namen gezeichnetes Kapital. Bei den nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen handelt es sich um den Betrag, der sich aus dem steuerlichen Einlagekonto ergibt. Hierauf ist bereits im vorangegangenen Gliederungspunkt eingegangen worden. Der (steuerlich) ausschüttbare Gewinn i. S. d. § 27 Abs. 1 KStG ist in Satz 5 dieser Vorschrift definiert. Als ausschüttbarer Gewinn gilt danach die Summe des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals • abzüglich des gezeichneten Kapitals und • abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Positiv ausgedrückt, setzt sich der ausschüttbare Gewinn i. S. d. § 27 Abs. 1 KStG aus den kumulierten steuerlichen Gewinnen zusammen, soweit diese noch nicht für Ausschüttungen verwendet worden sind. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG beinhaltet für die Verwendung der genannten drei Kategorien steuerlichen Eigenkapitals eine Verwendungsfiktion. Für Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter gilt danach zunächst der auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelte ausschüttbare Gewinn als verwendet. Diese Leistungen werden somit vorrangig als bei dem Gesellschafter (be)steuerbare Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, d. h. als offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen, angesehen. Nur dann und insoweit als die Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter den ausschüttbaren Gewinn am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs übersteigen, gilt das auf dem steuerlichen Einlagekonto ausgewiesene Eigenkapital als verwendet. Erst dann gilt also eine Leistung der Gesellschaft an ihre Gesellschafter als nicht steuerbare Rückgewähr von Einlagen. Dies ergibt sich auch ausdrücklich aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Ein Beispiel soll die aufgezeigten Zusammenhänge veranschaulichen. 117 Zum Begriff und zur steuerlichen Behandlung verdeckter Einlagen s. Gliederungspunkt 5.3. 162 Teil II: Ertragsteuern Beispiel Aus der Steuerbilanz der X-GmbH zum 31.12. des Jahres 1 ergibt sich ein Eigenkapital von insgesamt 1.242.540 €. Hierin ist ein Stammkapital i. H. v. 100.000 € enthalten. Das Finanzamt stellt zum 31.12.dieses Jahres für die X-GmbH mit Hilfe eines Feststellungsbescheids einen Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 224.852 € fest. Im Jahre 2 schüttet die X-GmbH an ihre Gesellschafter 120.000 € offen und 40.000 € in verdeckter Form aus. Außerdem nimmt sie in diesem Jahr eine Erhöhung ihres Stammkapitals um 200.000 € vor. Lt. Gesellschafterbeschluss müssen die Gesellschafter im Rahmen dieser Kapitalerhöhung ein Agio von 100.000 € zahlen. Zur steuerlichen Würdigung des geschilderten Sachverhalts ist zunächst der ausschüttbare Gewinn zum 31.12. des Jahres 1 zu ermitteln. Dieser ergibt sich wie folgt: € Steuerliches Eigenkapital zum 31.12.1 1.242.540 abzüglich Nennkapital ./. 100.000 abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.1 ./. 224.852 ausschüttbarer steuerlicher Gewinn i. S. d. § 27 Abs. 1 KStG zum 31.12.1 917.688 Der ausschüttbare Gewinn zum 31.12.1 ist mit 917.688 € höher als die Summe der offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen des Jahres 2 i. H. v. (120.000 + 40.000 =) 160.000 €. Damit handelt es sich sowohl bei den offenen als auch bei den verdeckten Gewinnausschüttungen um besteuerbare Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zu beachten ist aber, dass diese seit dem Jahre 2009 in sehr vielen Fällen lediglich der Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 EStG i. H. v. 25 % unterliegen118; in anderen Fällen kommt es zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens119. Letztlich ist das steuerliche Einlagekonto wie folgt fortzuschreiben: € Steuerliches Einlagekonto zum 31.12.1 224.852 Zugang im Jahr 2 (Agio) + 100.000 Abgang im Jahr 2 (entfällt, da für Ausschüttungen ausschüttbarer Gewinn als verwendet gilt) - Steuerliches Einlagekonto zum 31.12.2 324.852 3.4.4 Gesonderte Feststellung Wie bereits ausgeführt, ist das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG jährlich fortzuschreiben. Der Bestand am Ende eines jeden Wirtschaftsjahres ist nach § 27 Abs. 2 KStG gesondert festzustellen. Über diesen Bestand hat das Finanzamt also einen Feststellungsbescheid i. S. d. § 179 AO zu erteilen. Dieser Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum nächsten Feststellungszeitpunkt. 3.4.5 Bescheinigung Nach § 27 Abs. 3 KStG hat die Kapitalgesellschaft Leistungen, die bei ihr zu einem Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto führen, zu bescheinigen. Die 118 Vgl. Gliederungspunkt 2.5.4. 119 Vgl. Gliederungspunkt 2.4.1.4. 3 Körperschaftsteuer einschließlich Besteuerung der Ausschüttungen 163 Bescheinigung muss nach amtlich vorgeschriebenem Muster erfolgen. Sie muss folgende Angaben enthalten: • den Namen und die Anschrift des Gesellschafters (Aktionärs), • die Höhe der Leistungen, soweit diese das steuerliche Einlagekonto gemindert haben und • den Zahlungstag. Handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft um eine börsennotierte Aktiengesellschaft und befinden sich Aktien dieser Gesellschaft in einem Depot eines Kreditinstituts, so muss dieses nach § 27 Abs. 4 KStG für den Aktionär die Bescheinigung erstellen. 3.4.6 Besteuerung der Gesellschafter Wie unter Gliederungspunkt 3.2 dargestellt, unterliegen steuerliche Gewinne einer Körperschaft bei ihrer Entstehung der Körperschaftsteuer. Werden sie zu irgendeinem Zeitpunkt ausgeschüttet, so unterliegen sie im Jahr der Ausschüttung bei den Gesellschaftern (Aktionären) zusätzlich der Einkommensteuer. Es findet also eine Belastung sowohl mit Körperschaft- als auch mit Einkommensteuer statt. Dies steht im Gegensatz zur Besteuerung von Personenunternehmen (Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaften). Bei diesen findet bekanntlich nur eine Belastung mit Einkommensteuer, nicht hingegen mit Körperschaftsteuer statt: Versteuert werden die Gewinne bei den (Mit-)Unternehmern, und zwar im Veranlagungszeitraum der Gewinnentstehung120. Soweit eine Kapitalgesellschaft Gewinne an eine natürliche Person (lebender Mensch) ausschüttet, unterliegt die Ausschüttung bei dieser der Einkommensteuer. Zu unterscheiden ist dann zwischen den Fällen, dass die Ausschüttungen bei dem Empfänger zu qualifizieren sind • als Betriebseinnahmen innerhalb der drei Gewinneinkünfte oder • als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Die Zuordnung hängt davon ab, ob sich der GmbH-Anteil bzw. die Aktie, auf der die Ausschüttung beruht, im Betriebs- oder im Privatvermögen des Ausschüttungsempfängers befindet. Befindet sich die Aktie bzw. der Anteil im Betriebsvermögen, so sind die Ausschüttungen der entsprechenden Gewinneinkunftsart, i. d. R. den Einkünften aus Gewerbebetrieb, zuzuordnen. Sie sind dann Teil des steuerlichen Gewinns und mit diesem in die Veranlagung zur Einkommensteuer des Ausschüttungsempfängers einzubeziehen. Der auf die empfangene Gewinnausschüttung entfallende Gewinnanteil ist nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % von der Einkommensteuer befreit (Teileinkünfteverfahren). Befindet sich die Aktie bzw. der Anteil im Privatvermögen des Ausschüttungsempfängers, so ist die Ausschüttung in aller Regel den Einkünften aus Kapitalvermö- 120 Vgl. die Gliederungspunkte 2.2.1 und 2.2.5. 164 Teil II: Ertragsteuern gen zuzuordnen. Dies hat zur Folge, dass § 32d EStG zur Anwendung kommt, und zwar grundsätzlich der sich aus dessen Absatz 1 ergebende gesonderte Steuertarif i. H. v. 25 %. Die Einkommensteuerschuld gilt gem. § 43 Abs. 5 EStG i. V. m. § 43a Abs. 1 EStG mit der Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer i. H. v. ebenfalls 25 % als abgegolten. Die Ausschüttungen sind also nicht in die Einkommensteuerveranlagung des Ausschüttungsempfängers einzubeziehen. Allerdings kann der Ausschüttungsempfänger in folgenden Fällen eine Einbeziehung der empfangenen Ausschüttungen in seine Einkommensteuerveranlagung beantragen: • Der Ausschüttungsempfänger ist unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt oder er ist zwar nur zu mindestens 1 % beteiligt ist aber beruflich für die Gesellschaft tätig (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG). In diesem Fall ist die Ausschüttung nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerbefreit (Teileinkünfteverfahren). • Der Ausschüttungsempfänger stellt nach § 32d Abs. 6 EStG einen Antrag auf Einbeziehung der empfangenen Ausschüttungen in die Veranlagung, und zwar in Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht erfüllt sind. Hier unterliegen die empfangenen Ausschüttungen dem tariflichen Einkommensteuersatz des § 32a EStG, d. h. das Teileinkünfteverfahren kommt nicht zur Anwendung. Ein Antrag auf Einbeziehung der Ausschüttungen in die Veranlagung gibt in diesen Fällen nur dann Sinn, wenn der Steuerpflichtige hierdurch einen Vorteil erzielen kann. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn er hohe Verluste aus anderen Einkünften erzielt hat und diese mit den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 2 Abs. 3 EStG ausgleichen möchte. Ist der Empfänger einer Gewinnausschüttung nicht eine natürliche Person, sondern eine Kapitalgesellschaft, so kommt § 8b KStG zur Anwendung. Nach dessen Abs. 1 sind die Ausschüttungen bei der empfangenden Gesellschaft (Obergesellschaft) steuerfrei. Allerdings gelten nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % der Ausschüttungen als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies hat im Ergebnis zur Folge, dass die Ausschüttung bei der Obergesellschaft lediglich zu 95 % steuerfrei ist. Schüttet die Obergesellschaft ihrerseits die empfangene Ausschüttung zu irgendeinem Zeitpunkt an ihre Gesellschafter aus und handelt es sich bei diesen um natürliche Personen, so unterliegt diese Ausschüttung nach den weiter oben dargestellten Grundsätzen bei den Empfängern der Einkommensteuer. 3.5 Steuerschuld, Steuererhebung Die Jahressteuerschuld ergibt sich als das Produkt aus dem zu versteuernden Einkommen und dem Körperschaftsteuersatz gemäß § 23 Abs. 1 KStG i. H. v. derzeit (2011) 15 %.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.