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2.7 Besteuerung bei Auslandsbeziehungen in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 163 - 174

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_163

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134 Teil II: Ertragsteuern Satz 3 Buchstabe a EStG, d. h. je nach konkreter Lage des Einzelfalls entweder einer Besteuerung mit dem Besteuerungs- oder mit dem Ertragsanteil. 2.6.3.4.4 Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Unfallrenten Berufsunfähigkeits- und Erwerbsminderungsrenten sind grundsätzlich nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG zu versteuern. Hierbei kommt sowohl eine Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil (Doppelbuchstabe aa) als auch mit dem Ertragsanteil (Doppelbuchstabe bb) in Betracht. Die Einordnung richtet sich danach, ob die den Rentenzahlungen vorangegangenen Beitragszahlungen nach § 10 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG abzugsfähig waren oder nicht. Im ersten Fall sind die Renten mit dem Besteuerungsanteil, im zweiten mit dem Ertragsanteil anzusetzen. Handelt es sich bei einer Unfallrente um eine gesetzliche Unfallrente, so sind die Rentenzahlungen nach § 3 Nr. 1a EStG steuerfrei. Derartige Renten fallen mit Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze fort. Sie werden dann i. d. R durch eine gesetzliche Altersrente ersetzt. Für deren steuerliche Behandlung gelten die Ausführungen unter Gliederungspunkt 2.6.3.4.2. Unfallrenten aus einer privaten Unfallversicherung unterliegen den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG. Auf eine Wiederholung dieser Grundsätze wird verzichtet. 2.7 Besteuerung bei Auslandsbeziehungen 2.7.1 Auswahl der zu behandelnden Probleme Bei wirtschaftlichen Auslandsbeziehungen können steuerliche Probleme vielfältiger Art auftreten. Hierbei kann eine Besteuerung • entweder im Inland • oder im Ausland • oder im In- und Ausland in Betracht kommen. Häufig spielt sowohl das nationale Recht der beteiligten Staaten als auch zwischenstaatliches Recht in der Form der Doppelbesteuerungsabkommen eine Rolle84. Nachfolgend wird nur in äußerst knapper Form auf die Besteuerung im Inland und auf das zwischenstaatliche Recht der Doppelbesteuerungsabkommen eingegangen. Hinsichtlich des deutschen Rechts beschränkt sich die nachfolgende Darstellung auf die allgemeinen Regelungen des EStG. Steuerverschärfende Bestimmungen nach dem Außensteuergesetz werden nicht berücksichtigt. Behandelt werden nachfolgend 84 Hinsichtlich des Begriffs und der Bedeutung von Doppelbesteuerungsabkommen vgl. Gliederungspunkt 2.1.1.1. 2 Einkommensteuer 135 • die Besteuerung ausländischer Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger und • die Besteuerung inländischer Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger. Für die Besteuerung im Inland ist es von großer Bedeutung, ob mit dem konkreten ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen worden ist oder nicht. Besteht kein derartiges Abkommen, so richtet sich die Besteuerung im Inland ausschließlich nach deutschem Recht. Existiert in einem konkreten Fall hingegen ein Doppelbesteuerungsabkommen, so haben dessen Vorschriften Vorrang vor dem deutschen Recht. Da die Bundesrepublik Deutschland mit rd. 90 Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat85, ist es nicht möglich, hier auf alle diese Abkommen einzugehen. Dies ist zum Verständnis der Probleme und deren Lösung auch nicht erforderlich, da alle Abkommen weitgehend dem sog. OECD-Musterabkommen86 entsprechen. Nachfolgend sollen deshalb in dem folgenden Gliederungspunkt einige zentrale Normen dieses Musterabkommens kurz angesprochen werden. Klargestellt sei, dass diese nicht für die Lösung eines konkreten Einzelfalls maßgebend sind. Hierfür sind vielmehr ausschließlich die Bestimmungen des jeweiligen konkreten Abkommens mit dem entsprechenden Partnerland bindend. 2.7.2 Besteuerung nach dem OECD-Musterabkommen 2.7.2.1 Einführung Das OECD-MA enthält in sechs Abschnitten insgesamt 31 Artikel. Für die hier zu behandelnde Frage sind die Abschnitte III (Art. 6 bis 21) und V (Artikel 23 A und 23 B) von zentraler Bedeutung. Nachfolgend wird nur auf einige wenige der in ihnen enthaltenen Artikel eingegangen. Bei Bedarf wird zusätzlich auf in Abschnitt II des OECD-MA enthaltene Begriffsbestimmungen Bezug genommen. Abschnitt III des OECD-MA regelt, welchen der jeweiligen beiden Vertragsstaaten eines konkreten Doppelbesteuerungsabkommens das Besteuerungsrecht aus Sicht der OECD zustehen, und wie dieses ggf. auf diese Staaten verteilt werden soll. Abschnitt V regelt die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Innerhalb der umfangreichen Regelungen des dritten Abschnitts soll hier lediglich auf die Besteuerung der • Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, • Unternehmensgewinne, • Dividenden, • Zinsen und • Einkünfte aus unselbständiger Arbeit eingegangen werden. 85 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.1.2011, IV B 2 - S 1301/07/10017 - 02, BStBl 2011 I, S. 69. 86 Abgedruckt in Wassermeyer, F., Doppelbesteuerungsabkommen, S. 10 ff. 136 Teil II: Ertragsteuern 2.7.2.2 Besteuerung des Einkommens 2.7.2.2.1 Besteuerung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Art. 6 des OECD-MA regelt die Besteuerung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen. Nach seinem Abs. 1 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen, das in dem anderen Vertragsstaat liegt, in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Nach deutschem Recht handelt es sich bei diesen Einkünften in erste Linie um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Nach der ausdrücklichen Regelung in Art. 6 Abs. 1 OECD-MA gehören hierzu aber auch Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, nach der Terminologie des deutschen Steuerrechts also um Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft. Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person ist nach Art. 4 OECD-MA eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Eine Person kann nach Art. 3 Abs. 1 OECD-MA eine natürliche Person, eine Gesellschaft oder eine Personenvereinigung sein. 2.7.2.2.2 Besteuerung der Unternehmensgewinne Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA grundsätzlich nur in diesem Vertragsstaat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden. Ein Unternehmen ist dann ein „Unternehmen eines Vertragsstaats“, wenn es von einer in diesem Staat ansässigen Person (natürliche Person, Gesellschaft, Personenvereinigung) betrieben wird. Von dem soeben wiedergegebenen Grundsatz enthält Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA in seinem zweiten Halbsatz eine Ausnahme. Diese greift dann, wenn das Unternehmen in dem anderen Vertragsstaat (Betriebsstättenstaat) eine (rechtlich unselbständige) Betriebsstätte unterhält. Gewinne dieser Betriebsstätte können nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD- MA von dem Betriebsstättenstaat besteuert werden. Beispiel Der Gewerbebetreibende G mit Wohnsitz in Köln betreibt eine im Kölner Handelsregister eingetragene Gesenkschmiede mit einer (rechtlich unselbständigen) Zweigniederlassung in Madrid. Bei Zugrundelegung des OECD-MA ergibt sich für die Besteuerung des G und der Madrider Zweigniederlassung Folgendes: G ist in der Bundesrepublik Deutschland nach § 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA steht das Recht zur Besteuerung des Einkommens des G aus der Gesenkschmiede grundsätzlich der Bundesrepublik Deutschland zu. Ausgenommen ist das Besteuerungsrecht über den in der spanischen Betriebsstätte erzielten Gewinn. Für diesen Gewinnanteil steht Spanien ein Besteuerungsrecht zu. Der in Art. 7 OECD-MA verwendete Begriff der Betriebsstätte ist in Art. 5 Abs. 2 OECD-MA definiert. Er umfasst insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten und Werkstätten. Voraussetzung ist jeweils, dass diese rechtlich unselbständig sind, also nicht die Qualität einer rechtlich selbständigen Tochter- 2 Einkommensteuer 137 oder Enkelgesellschaft haben. Rechtlich selbständige Tochter- oder Enkelgesellschaften sind rechtlich selbständige Unternehmen i. S. d. OECD-MA, die ihrerseits unselbständige Betriebsstätten in einem anderen Land haben können. Ihre Besteuerung richtet sich grundsätzlich gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA nach dem Recht des Staates, in dem sie ansässig sind. 2.7.2.2.3 Besteuerung der Dividenden Nach Art. 10 Abs. 1 OECD-MA können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in diesem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Zusätzlich können diese Dividenden jedoch nach Art. 10 Abs. 2 OECD-MA auch in dem erstgenannten Vertragsstaat, d. h. in dem Staat, in dem sich die „Quelle“ dieser Einkünfte befindet, besteuert werden. Dieser Quellenstaat kann also eine Quellensteuer erheben. In den Fällen, in denen die Bundesrepublik Deutschland Quellenstaat ist, erhebt sie die Quellensteuer in der Form der Kapitalertragsteuer. Es finden dann grundsätzlich die Vorschriften der §§ 43 ff. EStG Anwendung. Nach Art. 10 Abs. 2 OECD-MA ist die Höhe des Quellensteuersatzes begrenzt. Danach darf dieser Steuersatz höchstens • 5 % der Bruttodividende betragen, wenn der Empfänger der Dividende eine Kapitalgesellschaft mit einer mindestens 25 %igen Beteiligung ist und höchstens • 15 %, wenn dies nicht der Fall ist. Bei einer Dividendenzahlung an eine natürliche Person oder an eine Personengesellschaft darf der Quellenstaat also eine Quellensteuer von höchstens 15 % erheben. Der Begriff der Dividenden ist in Art. 10 Abs. 3 OECD-MA definiert. Er umfasst nicht nur Ausschüttungen einer Aktiengesellschaft an ihre Aktionäre, sondern insbesondere auch Gewinnausschüttungen einer GmbH oder einer dieser vergleichbaren Gesellschaft ausländischen Rechts an ihre Gesellschafter. In Fällen, in denen eine in der EU ansässige Kapitalgesellschaft Dividenden an ihre in einem anderen EU-Staat ansässige Muttergesellschaft zahlt, braucht die Tochtergesellschaft nach EU-Recht87 überhaupt keine Quellensteuer einzubehalten. Für Ausschüttungen einer deutschen Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen EU-Staat ansässige Muttergesellschaft ergibt sich dies aus § 43b EStG. Diese Rechtsnorm ist also in das deutsche Recht übernommenes EU-Recht. 2.7.2.2.4 Besteuerung von Zinsen Nach Art. 11 Abs. 1 OECD-MA können Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine in einem anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, in dem anderen Staat, d. h. in dem Staat des Empfängers (Empfängerstaat), besteuert werden. Zusätzlich können diese Zinsen jedoch nach Art. 11 87 Vgl. Richtlinie 90/435 EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutterund Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten. Weitergehend s. Weber-Grellet, H., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 43b EStG, Rz. 1. 138 Teil II: Ertragsteuern Abs. 2 OECD-MA auch in dem Staat, aus dem sie stammen, besteuert werden. Auch hier ist der Quellenstaat also berechtigt, eine Quellensteuer zu erheben. Diese darf aber 10 % des Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen. Ist die Bundesrepublik Deutschland Quellenstaat, so gelten für die Quellenbesteuerung im Übrigen wiederum grundsätzlich die Vorschriften der §§ 43 ff. EStG. 2.7.2.2.5 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen können nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA grundsätzlich nur in dem Staat besteuert werden, in dem der Arbeitnehmer, der diese Einkünfte bezieht, ansässig ist. Eine Ausnahme ergibt sich nach dem zweiten Halbsatz der zitierten Norm dann, wenn der Arbeitnehmer die Arbeit, für die er die Vergütung erhält, in dem anderen Vertragsstaat ausübt. Ist dies der Fall, so kann nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA der andere Vertragsstaat die Vergütung besteuern. Von dieser Ausnahme von dem Grundsatz gibt es nach Art. 15 Abs. 2 OECD-MA wiederum eine Ausnahme (Ausnahme von der Ausnahme). Nach dieser Norm kann nur der Staat, in dem der Arbeitnehmer ansässig ist, eine Besteuerung vornehmen, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: • Der Arbeitnehmer hält sich in dem anderen Vertragsstaat innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten nicht länger als 183 Tage auf. • Die Vergütungen werden von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist. • Die Vergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte getragen, die der Arbeitgeber in dem anderen Vertragsstaat unterhält. Beispiel Der in Wuppertal wohnhafte Ingenieur I ist bei der D-GmbH mit Sitz in Düsseldorf angestellt. Während der Monate Januar bis April des Jahres 1 ist er auf Baustellen in Düsseldorf und Essen tätig. Vom 1.5 bis zum 2.9 des Jahres 1 wird er von der D-GmbH auf einer Baustelle in Indien eingesetzt. Anschließend kehrt I für den Rest des Jahres nach Deutschland zurück. Während seiner Tätigkeit in Indien erhält I sein Gehalt unverändert von der D-GmbH. I ist im Jahre 1 weniger als 183 Tage im Ausland tätig. Das Besteuerungsrecht auf sein Gehalt steht dem deutschen Fiskus zu. Das gilt auch für das Gehalt, das I für seine Tätigkeit in Indien erhält. 2.7.2.3 Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Das OECD-MA unterscheidet in seinem fünften Abschnitt zwischen zwei unterschiedlichen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, und zwar zwischen • der Befreiungsmethode (Art. 23 A OECD-MA) und • der Anrechnungsmethode (Art. 23 B OECD-MA). Die Befreiungsmethode wird häufig auch als Freistellungsmethode bezeichnet. Beide Methoden stehen nach den Artikeln 23 A und 23 B des OECD-MA gleichwertig nebeneinander. Nach den Vorstellungen der OECD soll es den jeweiligen konkreten Vertragsstaaten überlassen bleiben, welche der beiden Methoden sie für die einzelnen Einkunftsarten jeweils vereinbaren. 2 Einkommensteuer 139 Sowohl Art. 23 A als auch Art. 23 B OECD-MA regeln in ihrem jeweiligen Absatz 1 den Fall, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte bezieht, die nach dem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat (Belegenheitsoder Quellenstaat) besteuert werden können. Nach Art. 23 A OECD-MA hat dann der Vertragsstaat, in dem die die Einkünfte beziehende Person ansässig ist (Ansässigkeitsstaat), diese Einkünfte von der Besteuerung auszunehmen. Er hat also diese Einkünfte von der Besteuerung zu befreien (Befreiungsmethode). Nach Art. 23 B Abs. 1 OECD-MA hingegen hat der Ansässigkeitsstaat auf die an ihn zu entrichtende Steuerschuld den Steuerbetrag anzurechnen, den der Belegenheits- bzw. Quellenstaat erhoben hat (Anrechnungsmethode). Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die Einkünfte entfällt, die in dem anderen Staat besteuert werden können. 2.7.3 Besteuerung ausländischer Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland 2.7.3.1 Grundsätzliche Unterscheidungen Bei der Besteuerung ausländischer Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen ist zu unterscheiden zwischen den Fällen, dass • kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem ausländischen Staat, aus dem die Einkünfte stammen, besteht und • dass ein derartiges Abkommen existiert. 2.7.3.2 Besteuerung ohne Existenz eines Doppelbesteuerungsabkommens Nach § 34c Abs. 1 EStG ist die auf ausländische Einkünfte entfallende ausländische Steuer, sofern sie der deutschen Einkommensteuer entspricht, auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Diese Methode der Anrechnung ausländischer Steuern (Anrechnungsmethode) ist nur bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zulässig. Welche ausländischen Steuern - bei Nichtexistenz eines DBA - der deutschen Einkommensteuer entsprechen, wird vom BMF in dem Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch veröffentlicht88. Die ausländische Einkommensteuer darf höchstens bis zur Höhe derjenigen deutschen Einkommensteuer angerechnet werden, die anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Die anteilige deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG). Es kann also formuliert werden: Anteilige ESt = ausländische Einkünfte Summe der Einkünfte · ESt. 88 Siehe Amtliches Einkommensteuer-Handbuch, Anhang 12 II. 140 Teil II: Ertragsteuern Zur Klarstellung sei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass in der Summe der Einkünfte auch die der Anrechnungsmethode unterliegenden ausländischen Einkünfte enthalten sind. Beispiel Der unbeschränkt steuerpflichtige ledige A bezieht im Veranlagungszeitraum Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Staat B i. H. v. umgerechnet 14.978 €. Er entrichtet hierauf an den Fiskus des Staates B 6.182 € Steuern. Diese ausländischen Steuern entsprechen der deutschen Einkommensteuer. Die Summe der Einkünfte des A beträgt 95.002 €, sein zu versteuerndes Einkommen 88.182 €. Die tarifliche Einkommensteuer des A beträgt nach dem für das Jahr 2011 geltenden Grundtarif 28.864 €. Die anteilige Einkommensteuer i. S. d. § 34c Abs. 1 EStG beläuft sich auf ⎟ ⎠ ⎞ ⎜ ⎝ ⎛ =⋅ 864.28 002.95 978.14 4.550 €. Nur bis zu dieser Höhe kann die an den ausländischen Fiskus entrichtete Steuer auf die deutsche Steuerschuld angerechnet werden. Ein Betrag i. H. v. (6.182 - 4.550 =) 1.632 € ist somit nicht anrechenbar. Die Beschränkung der Anrechnung auf die anteilige deutsche Einkommensteuer kann bei inländischen Verlusten dazu führen, dass nur ein geringer oder überhaupt kein Teil der ausländischen Steuern tatsächlich zur Anrechnung kommt. Aus diesem Grunde kann der Steuerpflichtige, statt eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG vorzunehmen, die ausländische Steuer auf Antrag bei Ermittlung der Einkünfte abziehen (§ 34c Abs. 2 EStG). Der Steuerpflichtige hat somit ein Wahlrecht zwischen einem Abzug der ausländischen Steuern von der Steuerschuld und einem Abzug von der Einkunftsart, zu der die ausländischen Einkünfte sachlich gehören. Beispiel Bei im Übrigen gleichen Sachverhalt wie im vorigen Beispiel beträgt die Summe der Einkünfte infolge hoher inländischer Verluste aus Vermietung und Verpachtung 0 €, die inländische Steuerschuld ebenfalls 0 €. Bei Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG kommt es zur Anrechnung von 0 € ausländischer Steuern auf die Steuerschuld. Diese Art der Anrechnung ist somit im Ergebnis wirkungslos. Bei Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG hingegen erhöhen die ausländischen Steuern den Verlustabzug. 2.7.3.3 Besteuerung bei Existenz eines Doppelbesteuerungsabkommen Besteht mit dem ausländischen Staat, aus dem die Einkünfte stammen, ein DBA, so ist zu unterscheiden zwischen dem Fall, dass das DBA a) die Anrechnungsmethode oder b) die Freistellungsmethode vorsieht. Ist in einem DBA die Anrechnungsmethode vereinbart, so richtet sich die konkrete Durchführung der Anrechnung allein nach deutschem Recht. Damit kommen die Vorschriften des § 34c EStG zur Anwendung, die soeben behandelt worden sind. 2 Einkommensteuer 141 Ist in einem DBA die Freistellungsmethode vereinbart, so bleiben die ausländischen Einkünfte im Inland steuerfrei. Dies ergibt sich aus den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen, die insoweit fast alle den Artikeln 6 bis 21 des OECD-MA entsprechen. Auf die entsprechenden Ausführungen zu diesen Artikeln kann deshalb verwiesen werden89. Eine Anrechnung ausländischer Steuern findet dann selbstverständlich nicht statt. Doppelbesteuerungsabkommen, in denen die Freistellungsmethode vereinbart ist, sehen regelmäßig einen Progressionsvorbehalt vor. Progressionsvorbehalt bedeutet, dass das sich aus den nicht von der Besteuerung freigestellten Einkünften ergebende zu versteuernde Einkommen dem Steuersatz unterworfen wird, der sich ergäbe, wenn das zu versteuernde Einkommen auch die freigestellten Einkünfte umfassen würde (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG). Auf das zu versteuernde Einkommen ist also nicht der normale Tarif, sondern ein besonderer Steuersatz anzuwenden (§ 32b Abs. 1 EStG). Die Anwendung des Progressionsvorbehaltes soll bewirken, dass Steuerpflichtige mit steuerfreien ausländischen Einkünften demselben Steuersatz, d. h. der gleichen Progression, unterliegen wie Steuerpflichtige mit ausschließlich inländischen Einkünften in gleicher Höhe. Die Wirkung des Progressionsvorbehalts soll anhand eines Beispiels verdeutlicht werden. Beispiel Der unbeschränkt steuerpflichtige ledige A hat im Jahr 2011 ein zu versteuerndes Einkommen von 41.994 €. Außerdem bezieht er ausländische Einkünfte i. H. v. 8.670 €, die aufgrund eines DBA steuerfrei sind. Das zur Berechnung des besonderen Steuersatzes maßgebliche zu versteuernde Einkommen beträgt (41.994 + 8.670 =) 50.664 €. Bei Anwendung des Grundtarifs für den Veranlagungszeitraum 2011 auf diesen Betrag ergibt sich eine Steuerschuld von 13.118 €. Der besondere Steuersatz ergibt sich als Quotient dieser Steuerschuld und des zugrunde liegenden fiktiven zu versteuernden Einkommens von 50.664 €. Der besondere Steuersatz beträgt ⎟ ⎠ ⎞ ⎜ ⎝ ⎛ = 664.50 118.13 25,892 %. Bei Anwendung des besonderen Steuersatzes auf das zu versteuernde Einkommen von 41.994 € ergibt sich eine Steuerschuld von 10.873 €. Die tarifliche Einkommensteuer auf das tatsächliche zu versteuernde Einkommen beträgt hingegen lediglich 9.736 €. Die Mehrsteuer aufgrund des Progressionsvorbehalts beträgt mithin 1.137 €. Im voranstehenden Beispiel wirkt sich der Progressionsvorbehalt steuererhöhend aus. Dies ist - sofern überhaupt eine Steuerschuld entsteht - beim Bezug positiver steuerfreier Einkünfte mit Progressionsvorbehalt stets der Fall. Der Progressionsvorbehalt kann sich aber auch steuermindernd auswirken. Das ist bei negativen steuerfreien Einkünften mit Progressionsvorbehalt der Fall. Wirkt sich der Progressionsvorbehalt steuererhöhend aus, so wird von einem positiven, wirkt er sich negativ aus, so wird von einem negativen Progressionsvorbehalt gesprochen. 89 Vgl. Gliederungspunkt 2.7.2. 142 Teil II: Ertragsteuern 2.7.3.4 Negative ausländische Einkünfte Negative ausländische Einkünfte eines im Inland unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen sind nach dem Prinzip der Besteuerung des Welteinkommens im Inland grundsätzlich nach § 2 Abs. 3 EStG ausgleichs- und nach § 10d EStG abzugsfähig. Dieser Grundsatz gilt unabhängig davon, ob mit dem ausländischen Staat ein DBA besteht oder nicht. Er wird aber durch die Vorschrift des § 2a Abs. 1 EStG in erheblichem Maße eingeschränkt. Nach dieser Vorschrift dürfen wichtige Arten ausländischer Verluste nicht mit inländischen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Auch ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist ausgeschlossen. Die ausländischen Verluste dürfen vielmehr lediglich mit ausländischen Einkünften derselben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Unter § 2a Abs. 1 EStG fallen Verluste aus einer in einem ausländischen Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebsstätte. Ferner fallen hierunter Verluste aus einer stillen Beteiligung oder aus einem partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat. Außerdem werden Verluste aus der Vermietung oder Verpachtung von in einem Drittstaat belegenem unbeweglichen Vermögen oder von Sachinbegriffen erfasst. Unter einem Drittstaat ist nach § 2a Abs. 2a EStG ein Staat zu verstehen, der weder Mitglied der EU ist noch dem EWR angehört. Für Mitgliedsstaaten der EU gilt demnach § 2a EStG nicht. Verluste, die in einem dieser Mitgliedsstaaten entstanden sind, sind also ausschließlich nach den Regelungen des mit diesem Staat abgeschlossenen DBA und denen des § 2 Abs. 3 EStG zu behandeln. Vorrangig kommt § 2a EStG in den Fällen zur Anwendung, in denen ein Verlust der genannten Art in einem Drittstaat, mit dem die Bundesrepublik Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, entstanden ist. § 2a Abs. 1 EStG ist nach Abs. 2 dieser Vorschrift nicht bei bestimmten gewerblichen Betätigungen im Ausland anzuwenden. Dies bedeutet, dass Verluste der in § 2a Abs. 2 EStG genannten Art in derartigen Fällen im Inland nach den allgemeinen Vorschriften ausgleichs- und abzugsfähig sind. Unter § 2a Abs. 2 EStG fallen Verluste aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland, die ausschließlich oder fast ausschließlich • die Herstellung oder die Lieferung von Waren, außer Waffen, • die Gewinnung von Bodenschätzen, • die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat. Wie bereits ausgeführt, gilt § 2a EStG nicht für Verluste, die in einer Betriebsstätte in einem anderen Staat der EU oder des EWR entstanden sind. Verluste, die in einer in einem dieser Staaten ansässigen Betriebsstätte entstanden sind, sind also ausschließlich nach den Regelungen des mit diesem Staat abgeschlossenen DBA und denen des § 2 Abs. 3 EStG zu behandeln. Derzeit (Stand Sommer 2011) hat die Bundesrepublik Deutschland mit allen diesen Staaten ein DBA abgeschlossen. Nach diesen steht das Recht zur Besteuerung eines Gewinns einer ausländischen Betriebsstätte dem ausländischen Vertragsstaat zu. Dies hat zur Folge, dass Ver- 2 Einkommensteuer 143 luste, die in einer derartigen Betriebsstätte entstehen, grundsätzlich nur in dem Betriebsstättenstaat steuerlich geltend gemacht werden können. Allerdings hat der EuGH entschieden, dass in Fällen, in denen eine Berücksichtigung derartiger Verluste objektiv nicht mehr möglich ist, diese Verluste doch in dem Sitzstaat des Unternehmens berücksichtigt werden können (Finaler Verlustausgleich)90. Hat also z. B. eine belgische Zweigniederlassung einer deutschen AG in der Vergangenheit steuerliche Verluste erwirtschaftet, die wegen einer zwischenzeitlichen Schließung der Zweigniederlassung als Folge andauernder Verluste nicht mit künftigen Gewinnen der Zweigniederlassung verrechnet werden können, so kann die AG diese Verluste in der Bundesrepublik Deutschland geltend machen. 2.7.4 Besteuerung der beschränkt Steuerpflichtigen im Inland Im Gegensatz zu den unbeschränkt Steuerpflichtigen unterliegen die beschränkt Steuerpflichtigen nicht mit ihrem Welteinkommen der Besteuerung im Inland. Bei ihnen werden vielmehr lediglich ihre inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 EStG erfasst. Eine Besteuerung kommt aber auch bei beschränkt Steuerpflichtigen nur dann in Betracht, wenn nicht die Besteuerung im Inland aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens ausgeschlossen ist. Eine Prüfung der Voraussetzungen des § 49 EStG ist also nur dann sinnvoll, wenn vorher festgestellt worden ist, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen ist. § 49 EStG enthält eine abschließende Aufzählung derjenigen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine Besteuerung durch den deutschen Fiskus möglich ist. Die Aufzählung knüpft an die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG an. Eine Erweiterung des Begriffs der Einkünfte wird in § 49 EStG an keiner Stelle vorgenommen, hingegen vielfach eine Einengung. Allen Einkünften i. S. d. § 49 EStG ist gemeinsam, dass sie im Inland erzielt sein müssen. Doch werden keinesfalls alle inländischen Einkünfte erfasst, sondern nur die in der genannten Vorschrift ausdrücklich definierten. Auf Einzelheiten kann hier nicht eingegangen werden. Insoweit muss auf das einschlägige Schrifttum verwiesen werden91. § 50 EStG enthält für beschränkt Steuerpflichtige eine Reihe von Sondervorschriften, durch die viele der allgemeinen Vorschriften des EStG für nicht anwendbar erklärt werden. Besonders hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang, dass Betriebsausgaben und Werbungskosten nach Absatz 1 dieser Vorschrift nur insoweit abzugsfähig sind, als sie mit inländischen Einkünften i. S. d. § 49 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Die Einkommensteuer gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuerabzug) oder vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuerabzug) unterliegen, durch den Steuerabzug grundsätzlich als abgegolten (§ 50 90 Vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer, DB 2005, S. 2168 und EuGH- Urteil vom 25.2.2010, Rs. C-337/08, X Holding BV, DStR 2010, S. 427. 91 Siehe hierzu z. B. Wied, E., in: Blümich, W., Kommentar, § 49 EStG, Rz. 1 ff.; Ramackers, A., in: Littmann, E./Bitz, H./Pust, H., Einkommensteuerrecht, § 49 EStG, Rz. 1 ff. 144 Teil II: Ertragsteuern Abs. 2 EStG). Das Gleiche gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen, die dem besonderen Steuerabzug des § 50a EStG unterliegen. In den genannten Fällen kommt es somit nicht zu einer Veranlagung. § 50a EStG regelt einen besonderen Steuerabzug für die dort im Einzelnen aufgeführten Einkünfte. Genannt sind dort 1. Einkünfte, die durch im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Tätigkeiten erzielt werden, 2. Einkünfte aus der inländischen Verwertung von Darbietungen der unter 1. genannten Art, 3. Einkünfte aus der Überlassung von Urheberrechten, gewerblichen Schutzrechten und ähnlichen Rechten und 4. Einkünfte, die Mitglieder eines Aufsichtsrats oder eines ähnlichen Aufsichtsgremiums für ihre Aufsichtstätigkeit bei einer der in § 1 KStG genannten Körperschaften (insbesondere bei einer AG, GmbH oder Genossenschaft) beziehen. Nach § 50a Abs. 2 beträgt der Steuerabzug in den ersten drei der genannten vier Fälle 15 %, im vierten Fall beträgt er 30 % der Einnahmen. Der Steuerabzug im vierten Fall ist bekannt unter der Bezeichnung „Aufsichtsratssteuer“. Sofern ein beschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezieht, bei denen die Einkommensteuer nicht gem. § 50 Abs. 2 EStG durch einen Steuerabzug als abgegolten anzusehen ist, muss grundsätzlich eine Veranlagung zur Einkommensteuer durchgeführt werden. Hierbei ist der sich aus § 32a Abs. 1 EStG ergebende Tarif, d. h. der Grundtarif, anzuwenden. Außer bei Arbeitnehmern ist in derartigen Fällen allerdings das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) zu erhöhen. Das Ehegattensplitting ist bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht anwendbar. 3 Körperschaftsteuer einschließlich Besteuerung der Ausschüttungen 3.1 Steuerpflicht 3.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht 3.1.1.1 Einführung Der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen die in § 1 Abs. 1 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, sofern sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht ist also an folgende zwei Voraussetzungen geknüpft: 1. Es muss sich um Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen der in § 1 Abs. 1 KStG genannten Art handeln; 2. diese Körperschaften usw. müssen ihren Sitz oder den Ort ihrer Geschäftsleitung im Inland haben. Aus Gründen der sprachlichen Vereinfachung werden die in § 1 Abs. 1 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen nachfolgend häufig unter dem Begriff „Körperschaften“ zusammengefasst. 3.1.1.2 Die unter § 1 KStG fallenden Körperschaften § 1 Abs. 1 KStG umfasst keinesfalls alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen des privaten und öffentlichen Rechts, sondern nur die in den Nrn. 1 bis 6 dieser Vorschrift ausdrücklich aufgeführten. Nicht unter § 1 Abs. 1 KStG fallen insbesondere • juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Ausnahme ihrer Betriebe gewerblicher Art, • Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG92. Von den in § 1 Abs. 1 KStG aufgezählten Körperschaften haben die in Nr. 1 dieser Vorschrift genannten Kapitalgesellschaften im Wirtschaftsleben die mit Abstand größte Bedeutung. Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Vorschrift sind insbesondere • Europäische Gesellschaften (SE), • Aktiengesellschaften (AG), • Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) und • Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) einschließlich der Unternehmergesellschaften (UG). 92 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.5.2.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

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Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.