Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht in:

Gerhard Scherrer

Konzernrechnungslegung nach HGB, page 424 - 448

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4298-4, ISBN online: 978-3-8006-4299-1, https://doi.org/10.15358/9783800642991_424

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 421 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 423 Status: Druckdaten A. Konzeption und Regelung des Konzernlageberichts I. Grundlagen des Konzernlageberichts 1. Aufgabe und Zweck des Konzernlageberichts Der Konzernlagebericht nach § 315 HGB ist neben dem Konzernabschluss ein eigenständiger Bestandteil der Konzernrechnungslegung. Insoweit unterscheidet sich der Konzernlagebericht formal von dem nach §§ 313, 314 HGB aufzustellenden Konzernanhang mit Aufhebungen, Änderungen und Ergänzungen, der Teil des Konzernabschlusses ist. Einzelheiten zum Konzernlagebericht für nicht kapitalmarkorientierte Mutterunternehmen beinhaltet der DRS 15 „Lageberichterstattung“ in der Fassung der Ergänzungslieferung der Deutschen Rechnungslegungs Standards vom 03/2010. Die internationale Regelung der IFRS sieht keinen vergleichbaren Lagebericht bzw. Konzernlagebericht vor. Wesentliche Berichterstattungspflichten nach § 315 HGB als Ergänzung des Konzernabschlusses sind in einzelnen Standards geregelt. Die Berichterstattung erfolgt als Teil der Financial Statements unter Other Disclosures in den „Notes to the Financial Statements“ als Erläuterung der Konzernbilanz, der Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung, des Konzerneigenkapitalspiegels und der Konzernkapitalflussrechnung. Mit dem Konzernabschluss und den anderen Teilen der Konzernrechnungslegung dient der Konzernlagebericht der Information externer Rechnungslegungsadressaten. Der Konzernlagebericht soll nach DRS 15 ergänzend zu den anderen Teilen der Konzernrechnungslegung Entscheidungshilfe der Rechnungslegungsadressaten sein. Zu dieser speziellen Konzernrechnungslegung sind alle die wirtschaftliche Lage des Konzerns betreffenden Vorgänge und Sachverhalte, die nicht bereits aus den anderen Teilen der Konzernrechnungslegung erkennbar und für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Konzerns notwendig sind, darzustellen. Nach § 315 Abs. 1 Satz 1 HGB sind im Konzernlagebericht der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Konzerns so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ vermittelt wird. Während der Konzernanhang eher eine die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinnund Verlustrechnung erläuternde und ergänzende Funktion hat, steht der Konzernlagebericht als eigenständiges Informationsinstrument neben den anderen Teilen der Konzernrechnungslegung. Der Konzernlagebericht hat die Aufgabe: • unabhängig von einzelnen Posten der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und den Ergänzungsrechnungen ein Gesamtbild der wirtschaftlichen Lage des Konzerns als fiktive rechtliche Einheit zu vermitteln; Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 424 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 424 • eine wirtschaftliche Gesamtbeurteilung des Konzerns i.S. der subjektiven Einschätzung der wirtschaftlichen Lage und Entwicklung des Konzerns durch den Vorstand bzw. die Geschäftsführung des Mutterunternehmens vorzunehmen; • der Berichterstattung unterschiedliche zeitliche Dimensionen zugrunde zu legen, die vergangenheits-, gegenwarts- und zukunftsbezogen sind, wobei die primäre Aufgabe die zukunftsbezogene Ausrichtung der Berichterstattung über die voraussichtliche wirtschaftliche Lage des Konzerns ist. 2. Rechtsentwicklung der Konzernberichterstattung Die Vorschriften über die Lageberichterstattung sind im deutschen Rechtsraum mit dem Bilanzrechtsreformgesetz vom 4.12.2004 wesentlich erweitert worden. Mit den Änderungen soll der Informationsgehalt von Lageberichten bzw. von Konzernlageberichten sowie die Vergleichbarkeit verbessert werden. Nach § 315 Abs. 1 Satz 2 HGB hat • der Konzernlagebericht eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage des Konzerns zu enthalten. • Auch sollen ökologische und soziale Bezüge der Geschäftstätigkeit eines Konzerns stärker in die Berichterstattung einbezogen werden. Eine Erweiterung erfährt die Berichterstattung, die bisher auf Risiken beschränkt war. Sie ist nunmehr auch auf die Chancen der künftigen Entwicklung sowie auf die wesentlichen Ziele und Strategien des Konzernmanagements auszudehnen. Darüber hinaus sind die wesentlichen Prämissen, die den zukunftbezogenen Aussagen der Konzernleitung zugrunde liegen, offen zu legen. Allerdings sind hier keine Detailangaben erforderlich. Es reicht die Darstellung der übergeordneten Konzernstrategie, die für die Rechnungslegungsadressaten des Konzernlageberichts entscheidungsrelevant ist. Neu ist die Verpflichtung zu der im Konzernlagebericht vorzunehmenden Analyse der hautsächlichen finanziellen Leistungsmerkmale, wie der Ergebnisentwicklung, der Ergebniskomponenten sowie der Liquidität und der Kapitalausstattung des Konzerns. Aus der Verpflichtung zur Analyse der finanziellen Leistungsmerkmale folgt abweichend von der früheren Auffassung, die in dem Lagebericht eher einen „Wortbericht“, d.h. eine verbale Darstellung der Bilanz und der Gewinnrechnung sah, eine Differenzierung zwischen Konzernabschluss und Konzernlagebericht. Nach neuer Sicht dient: • der Konzernabschluss der gesetzesentsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“; • der Konzernlagebericht eher der ökonomischen Analyse und der Kommentierung entscheidungsrelevanter Kennzahlen und Sachverhalte des Konzerns. Neu ist auch die Lageberichterstattung über nichtfinanzielle Leistungsmerkmale, sofern sie für die Geschäftstätigkeit des Konzerns von Bedeutung und für das Verständnis des Geschäftsverlaufs und der gesellschaftlichen Lage des Konzerns erforderlich ist. Als Beispiele werden ökologische Sachverhalte und soziale Belange, auf die im Konzernlagebericht einzugehen ist, genannt. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 425 Status: Druckdaten A. Konzeption und Regelung 425 Abweichend von der früheren Regelung gilt, dass der Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Konzerns grundsätzlich ohne Rückgriff auf die Angaben im Konzernabschluss verständliche sein müssen. Dies soll allerdings primär dem Zweck der Vermeidung der gleichen Angaben im Konzernabschluss und im Konzernlagebericht dienen. Im Hinblick auf detailliertere Informationen sind jedoch Bezugnahmen des Konzernlageberichts auf den Konzernabschluss notwendig. In § 315 Abs. 2 Nr. 2 HGB sind als Teil der Berichterstattung im Konzernlagebericht aufgenommen worden. Es gilt das Eingehen auf: • die Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahres eingetreten sind, • die Risikomanagementziele und Risikomanagementmethoden sowie • die Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden. Gleichfalls aufgenommen ist die Verpflichtung zur Berichterstattung über Risiken. In Betracht bezogene Berichterstattungsrisiken zur nach allgemeiner Auffassung und nach DRS 15 Zinsänderungsrisiken, Liquiditätsrisiken, Währungsrisiken, Risiken aus Aktien und sonstigen Eigenkapitalpositionen, sowie Rohwarenrisiken, sonstige Preisrisiken einschließlich der jeweils dazugehörigen Optionsrisiken und Umweltrisiken. Das Eingehen auf die Risikomanagementziele und -methoden, sowie die angeführten Risiken soll jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch den Konzern, und sofern dies für die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung des Konzerns von Belang ist, erfolgen. II. Pflicht zur Aufstellung des Konzernlageberichts Die Pflicht zur Aufstellung und Vorlage eines Konzernlageberichts ergibt sich aus der Verpflichtung des Konzerns zur Aufstellung und Vorlage des Konzernabschlusses. Sie entspricht der Verpflichtung zur Aufstellung des Lageberichts für Kapitalgesellschaften nach § 264 Abs. 1 Satz  2 HGB für rechnungslegungspflichtige bestimmte Personenhandelsgesellschaften nach § 264a Abs. 1 HGB. Nach der Verpflichtung hat das Mutterunternehmen spätestens fünf Monate nach dem Abschlussstichtag neben dem Konzernabschluss einen Konzernlagebericht aufstellen und vorlegen. Die Pflicht zur Aufstellung des Konzernlageberichts besteht weiterhin für konzernrechnungslegungspflichtige Mutterunternehmen nach §§ 340i, 340j HGB für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute unabhängig von ihrer Größe, sowie nach §§ 341i, 341j HGB für Versicherungsunternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform und Größe. Die Aufstellung eines Konzernlageberichts eines übergeordneten Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den EWR ist nach § 291 HGB Befreiungsvoraussetzung für ein inländisches, grundsätzlich zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses verpflichtetes untergeordnetes Mutterunternehmen. Auch für das ausländische, der befreienden Konzernabschluss aufstellende Mutterunternehmen steht der Konzernlagebericht gleichwertig Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 426 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 426 neben dem Konzernabschluss. Bei übergeordnetem Mutterunternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der EWR ist, gilt die Befreiungsvoraussetzung für das untergeordnete inländische Mutterunternehmen. Zu § 315 HGB besteht eine die Aufstellungspflicht des Konzernlageberichts einschränkende Schutzklausel entsprechend § 286 Abs. 1 HGB. Danach ist eine Berichterstattung im Konzernlagebericht insoweit unzulässig, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist: • Der Gesetzgeber hat im Zusammenhang mit der Diskussion um die erweiterte Risikoberichterstattung im Konzernlagebericht nach § 315 Abs. 1 HGB, die mit dem KonTraG in das HGB eingefügt worden ist, die Schutzklausel nicht auf den Konzernlagebericht erweitert. • Gleiches gilt für die Anwendung einer Schutzklausel, nach der Angaben im Konzernlagebericht unterbleiben könnten, soweit sie nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Die Offenlegungspflicht des Konzernlageberichts regelt § 325 Abs. 3 Satz  1 HGB. Danach sind die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens, die den Konzernlagebericht aufzustellen haben, verpflichtet, mit dem Konzernabschluss neben dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung den Konzernlagebericht im Bundesanzeiger bekannt zu machen und die Bekanntmachung unter Beifügung von Konzernabschluss und Konzernlagebericht zum Handelsregister des Sitzes des Mutterunternehmens einzureichen. Die Offenlegung ist aufgrund der Änderungen des § 325 Abs. 3 Satz 1 HGB durch Art. 1 Nr. 16 des KapCoRiLiG vom 24.2.2000 spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Konzernabschlussstichtag nachfolgenden Konzerngeschäftsjahres vorzunehmen. Für diese Unterrichtung gilt die Vorlage eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts. Konzernlageberichte unterliegen Sanktionen, die auf die Verletzung von Vorschriften zur Pflicht zur Aufstellung des Konzernlageberichts folgen. Eine Zuwiderhandlung kann bei Konzernlageberichten den Charakter einer Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 4 annehmen und mit Bußgeldern bewehrt sein. III. Grundsätze der Berichterstattung im Konzerlagebericht Die Form und Art der Berichterstattung nach § 315 im Konzernlagebericht ist im DRS 15 explizit geregelt. An die Stelle einer möglichen Regelung stehen die Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung. Das System der Grundsätze umfasst zwei Ebenen: (a) die obere Ebene mit Rahmengrundsätzen ordnungsmäßiger Rechenschaft, hierzu rechnen die Grundsätze der Wahrheit, der Klarheit und der Vollständigkeit und (b) die untere Ebene mit den Grundsätzen der Wesentlichkeit und der Darstellungsstetigkeit. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 427 Status: Druckdaten A. Konzeption und Regelung 427 1. Berichterstattung über Wahrheit und Verlässlichkeit Der Grundsatz der Wahrheit umfasst die Grundsätze der Richtigkeit und der Plausibilität. Die Berichterstattung im Konzernlagebericht besteht aus unterschiedlichen Gruppen von Angaben, aus Verlaufs- und Zustandsangaben einerseits und aus Beurteilungs- und Prognoseangaben andererseits. Die Berichterstattung über Verlaufs- und Zustandsangaben kann in Kombination von numerischer und verbaler Form oder in rein verbaler Form erfolgen. Wesentliche Angaben in numerischer Form lassen sich in aller Regel als richtig oder falsch qualifizieren, etwa die Aussage, dass sich der Personalaufwand, der Materialaufwand, der Umsatzerlös oder der Konzernjahresüberschuss gegenüber der Vorperiode um einen bestimmten Prozentsatz erhöht oder vermindert hat (richtige oder falsche Verlaufsangaben) oder dass der Buchwert der Finanzanlagen einem bestimmten Prozentsatz des Anlagevermögens bzw. der Bilanzsumme entspricht (richtige oder falsche Zustandsangabe). Angaben in numerischer Form sind in aller Regel intersubjektiv überprüfbar und entsprechen damit weitgehend dem Objektivitätskriterium. Schwierig ist die Bestimmung und Abgrenzung des Wahrheitsgrundsatzes bei verbalen Aussagen im Konzernlagebericht, die nicht eine reine Umschreibung der Daten des Konzernabschlusses sind. Dies gilt für vergangenheitsbezogene Beurteilungen (subjektive Analysen) ökonomischer Sachverhalte und für zukunftsbezogene Aussagen (Prognosen) zur Entwicklung des Konzerns. Beide Arten von Angaben sind subjektiv und insoweit nicht auf Richtigkeit überprüfbar. Vergangenheitsbezogene wesentliche Beurteilungsaussagen, mit denen die Konzernleitung die ökonomische Situation des Konzerns beurteilt, sind als dem Kriterium der Plausibilität entsprechend einstufbar. Diese Aussagen dürfen nicht im Widerspruch zu den Daten des Konzernabschlusses, d.h. zu den Daten der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, des Konzerneigenkapitalspiegels und der Konzern-Kapitalflussrechnung, den ergänzenden Konzern-Rechnungslegungsinstrumenten, z.B. der Konzern-Segmentberichterstattung, und den wirtschaftlichen Tatsachen stehen. 2. Berichterstattung über Klarheit Der Grundsatz der Klarheit ist auf die Art (Präzision) der Formulierungen, die einen berichtspflichtigen Sachverhalt betreffen und auf die Anführung (Platzierung) der Formulierungen im Konzernlagebericht gerichtet. Der Grundsatz der Klarheit steht neben dem Grundsatz der Richtigkeit. Eine Aussage kann richtig, aber unklar formuliert sein und so von den Informationsempfängern falsch aufgenommen werden. Ein Problem der Berichterstattung im Konzernlagebericht stellt die Präzision dar, mit der über die geforderten Sachverhalte zu berichten ist. Es werden möglichst genaue Angaben verlangt, so etwa Prognoseangaben über erwartete Umsatzerlöse und Gewinne in den einzelnen Segmenten des Konzerns. Sind die Angaben quantitativ und das Angabeintervall klein, besteht in aller Regel eine große Wahrscheinlichkeit dafür, dass sich die Prognosen im Nachhinein als falsch erweisen. Sind die Angaben dagegen verbal umschreibend, so werden sie vielfach als zu allgemein, d.h. zu wenig präzise, kritisiert. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 428 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 428 Die Platzierung der Angaben im Konzernlagebericht hat unter Beachtung einer Gliederung zu erfolgen, die im Zeitablauf stetig sein muss, um den Rechnungslegungsadressaten die Möglichkeit zu geben, Angaben aufeinanderfolgender Perioden besser vergleichen zu können. Der Grundsatz der Klarheit verlangt in Bezug auf die Form der Darstellung des Konzernlageberichts die Einhaltung einer Reihe von Kriterien. Es sind dies: • Übersichtlichkeit im Sinn der zweckgerechten Gliederung des Konzernlageberichts als Zusammenfassung von Sachverhalten nach wirtschaftlichen Kriterien. • Nach h.M. soll der Konzernlagebericht die folgende Gliederung ausweisen: (1) Geschäfts- und Rahmenbedingungen; (2) Ertragslage; (3) Finanzlage; (4) Vermögenslage; (5) Nachtragsbericht; (6) Risikobericht und (7) Prognosebericht. • Quantitative Informationen sind mindestens für die im Konzernabschluss angewiesenen Vergleichsposten darzustellen. • Auswirkungen wesentlicher Veränderungen von Daten gegenüber der Vorperiode, die nicht von untergeordneter Bedeutung sind und einen Zeitvergleich beeinträchtigen, z.B. durch Kauf oder Verkauf von Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen, sind im Konzernlagebericht zu quantifizieren und zu erläutern. • Stetigkeit der Form der Veröffentlichung des Konzernlageberichts im Sinne der Einhaltung der einmal gewählten Form und der Angabe von Vergleichszahlen, die einen Zeitvergleich der im Konzernlagebericht dargestellten Sachverhalte ermöglichen. • Einheitliche Verwendung von Kennzahlen zur Beurteilung der Vermögens-, Kapital-, Finanzlage sowie zur Ertrags- und Aufwandsstruktur des Konzerns der laufenden und der vorhergehenden Berichtsperiode. • Verdeutlichung von unübersichtlichen numerischen Daten zu den wirtschaftlichen Verhältnissen und den Risiken der künftigen Entwicklung des Konzerns unter Verwendung von grafischen Darstellungen. • Optische oder räumliche Trennung von in den Konzernlagebericht aufgenommenen Angaben und Darstellungen, die freiwilligen Charakter haben und insoweit außerhalb des Vollständigkeitskatalogs der Lageberichterstattung stehen, von den nach § 315 HGB vorgeschriebenen Pflichtangaben. 3. Vollständigkeit der Berichterstellung Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit sind im Konzernlagebericht sämtliche Angaben zu machen, die für die Gesamtbeurteilung des Geschäftsverlaufs, der wirtschaftlichen Lage und der Risiken des Konzerns durch die Adressaten der Rechnungslegung erforderlich sind. Es müssen alle Angaben sein, die notwendig sind zur Beurteilung: Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 429 Status: Druckdaten A. Konzeption und Regelung 429 • des Geschäftsverlaufs; • der wirtschaftlichen Lage und • der Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung des Konzerns. Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt keine lückenlose Berichterstattung über alle Geschäftsvorfälle des Konzerns im abgelaufenen Geschäftsjahr. Es ist vielmehr eine Auswahl vorzunehmen, die für die Beurteilung der tatsächlichen Verhältnisse und der Risiken der künftigen Entwicklung notwendig ist. Die Auswahl betrifft: • Berichtsgegenstände und • Einzelsachverhalte. Die Auswahl der Berichtsgegenstände im Konzernlagebericht soll sich an den folgenden Kriterien orientieren: • der Bedeutung für die wirtschaftliche Lage des Konzerns, • der Wesentlichkeit, die durch die Größe, die Branche und ökonomische Situation des Konzerns beeinflusst wird, • die Interessen der Informationsempfänger, die in Abhängigkeit von der Kapitalstreuung und dem Finanzierungsvolumen als unterschiedlich eingestuft werden. Die Vollständigkeit der Berichterstattung im Konzernlagebericht ist abhängig von den Aktivitäten des berichtspflichtigen Konzerns bzw. des Mutterunternehmens. Die Aktivitäten können entsprechend der Segmentberichterstattung primär auf Geschäftsbereiche oder auf geographische Regionen gerichtet sein: • bei diversifizierten Konzernen ist über die Geschäftsbereiche zu berichten, wenn sich diese wesentlich unterscheiden; • bei Konzernen mit Auslandsaktivitäten ist über die geographischen Regionen zu berichten, sofern dort wesentliche Unterschiede bestehen. Vollständigkeit bedeutet nicht Angabe aller denkbaren Daten i.S. einer umfassenden und lückenlosen Berichterstattung über betriebliche Sachverhalte im Konzern. Vollständigkeit der Berichterstattung wird durch den Grundsatz der Wesentlichkeit eingeschränkt. Nur die für die Beurteilung des Geschäftsverlaufs, der wirtschaftlichen Lage sowie der zukünftigen Chancen und Risiken des Konzerns durch die Rechnungslegungsempfänger notwendigen Angaben sind in die Berichterstattung aufzunehmen. Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt die Darlegung positiver und negativer Aspekte im Konzernabschluss. Vor allem mit Letzteren wird die Irreführung einer Berichterstattung im Konzernlagebericht, die zwar der Richtigkeit, nicht aber der Vollständigkeit entspricht, vermieden. Beispiel: Ein Konzernsegment hat auf einem Teilmarkt X im Jahr 01 einen Marktanteil von 90 %, die Konkurrenten B und C Marktanteile von jeweils 5 %. Im Jahr 02 ist der Marktanteil des Konzerns auf 40 % gesunken, die Marktanteile der Konkurrenten B und C sind jeweils auf 30 % gestiegen. Eine Angabe im Konzernlagebericht des Jahres 02 „Wir sind auf dem Teilmarkt X nach wie vor die Nummer 1“ ist zwar richtig, aber irreführend. Die Aussage ist insoweit unvollständig, als sie den Verlust von 50 % der Marktanteile nicht anführt und damit den Anschein erweckt, das Konzernsegment habe seine Marktstellung auf dem Teilmarkt X verteidigen können. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 430 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 430 Unterschiede zwischen Geschäftsbereichen oder geographischen Regionen eines Konzerns zeichnen sich vor allem durch unterschiedliche Chancen und Risiken aus. Im Konzernlagebericht sind die Erläuterungen und Erwartungen so darzulegen, dass die unterschiedliche Erfolgspotenzialen und Risiken der einzelnen Geschäftsbereiche oder geographischen Regionen erkennbar werden. Der Grundsatz der Vollständigkeit ist unabhängig davon zu beachten, ob davon ausgegangen werden kann, dass die berichtspflichtigen Tatsachen den externen Informationsempfängern bereits bekannt oder noch nicht bekannt sind. Mögliche Informationsquellen können dabei u.a. sein: • Presseveröffentlichungen, • die Berichterstattung nach § 44b BörsenG oder • Bekanntmachungen nach § 15 WpHG. 4. Sicht der Konzernleitung Die Darstellungen im Konzernlagebericht sollen nach DRS 15 den Adressaten der Konzernrechnungslegung die Sicht der ökonomischen Situation des Konzerns aus der Perspektive der Konzernleitung aufzeigen. Um dies zu erreichen, muss der Konzernlagebericht aus einer die subjektiven Einschätzungen der Konzernleitung deutlich machenden Analyse des Geschäftsverlaufs und der wirtschaftlichen Lage des Konzerns beinhalten. D.h., die vorgenommenen Einschätzung und Beurteilung der einzelnen Berichtspunkte durch die Konzernleitung ist in den Vordergrund zu stellen. Das Abstellen auf die Berichterstattung aus Sicht der Konzernleitung gilt auch für die Beschreibung der wesentlichen Rahmenbedingungen der Geschäftstätigkeit des Konzerns. Hierbei ist vergleichbar mit der Darstellung der Chancen und Risiken auf positive und negative Aspekte der Rahmenbedingungen einzugehen. 5. Wertentwicklung des Konzerns Im Konzernlagebericht sind alle zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses bekannten Ereignisse anzugeben und zu erläutern, die aus Sicht der Konzernleitung wesentlichen Einfluss auf die Wertentwicklung des Konzerns haben können. Hierbei sind die wesentlichen, die Wertentwicklung beeinflussenden vergangenheitsorientierten und zukunftsorientierten Daten einzubeziehen. Die Daten umfassen finanzielle und nichtfinanzielle Leistungsgrößen. Zu Letzteren rechnen u.a. der Kundenstamm, die Kundentreue und Kundenzufriedenheit, der Arbeitnehmerbereich mit positiven und negativen Aspekten sowie Daten über den Umweltbereich mit Angaben zum Niveau der Umweltbelastung und der Umweltentlastung. Da die angeführten Größen in der Regel wesentlichen Einfluss auf den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Konzerns haben, ist im Konzernlagebericht auf die angeführten Größen einzugehen. Zu berichten ist über einmalige Effekte der Berichtsperiode, soweit von diesen wesentlicher Einfluss auf den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Konzerns ausgegangen ist. Im Vordergrund steht der Erwerb oder die Veräußerung bedeutender Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 431 Status: Druckdaten A. Konzeption und Regelung 431 Aktivposten, wie die Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden, technischen Anlagen und Finanzanlagen. Zu berichten ist auch über einmalige Effekte aus wesentlichen Erhöhungen oder Verminderungen des Eigen- oder Fremdkapitals. Wesentliche Abweichungen der in der Berichtsperiode realisierten wirtschaftlichen Lage des Konzerns gegenüber der prognostizierten wirtschaftlichen Lage sind darzustellen, und es sind die Gründe für die eingetretenen Abweichungen zu erläutern. Zu berichten ist im Zusammenhang mit der Wertentwicklung auch über die bestehenden Planungen und Erwartungen der Konzernleitung hinsichtlich des Geschäftsverlaufs und die wirtschaftliche Lage des Konzerns in den Folgeperioden. Zu berichten ist über die voraussichtliche Entwicklung mit den Chancen und Risiken des Konzerns in den nächsten zwei Perioden. Die Berichterstattung hat zumindest in der Angabe qualitativer (verbaler) Aussagen zu erfolgen, quantitative (numerische) Angaben sind zulässig, aber nicht vorgeschrieben. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 432 Status: Druckdaten B. Inhalt des Konzernlageberichts I. Bericht über Geschäfts- und Rahmenbedingungen des Konzerns 1. Darstellung der Gesamtwirtschaft und der Branche des Konzerns Nach h.M. dient der Überblick über die gesamtwirtschaftliche Entwicklung und die Branchenentwicklung der Interpretation und Relativierung konzernbezogener Angaben. Der Konzern soll an der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung und der Branchenentwicklung gemessen werden. Der Konzernlagebericht stellt den Konzern, seine Geschäftstätigkeit und deren Rahmenbedingungen als Ausgangspunkt für die Analyse des Geschäftsverlaufs und der wirtschaftlichen Lage dar. Unter Geschäftsverlauf versteht man den historischen Ablauf des Geschäftsjahres. Im Rahmen der Darstellung des Geschäftsverlaufs ist ein Überblick über die Entwicklung des Unternehmens in der Berichtsperiode zu geben. Es ist ein Überblick über den Geschäftsverlauf vor dem Hintergrund der gesamtwirtschaftlichen und branchenspezifischen Rahmenbedingungen zu geben. Hierzu rechnet die Angabe wesentlicher Ereignisse, die für den Geschäftsverlauf ursächlich waren. Die Darstellung der Rahmenbedingungen ist um die Einschätzung der gesamtwirtschaftlichen und branchenbezogenen Entwicklung auf den Geschäftsverlauf des Konzerns durch die Konzernleitung zu ergänzen. Die Konzernleitung hat zu beurteilen, ob die Geschäftsentwicklung günstig oder ungünstig verlaufen ist. Dabei sind die Wettbewerbssituation und die Marktstellung des Konzerns, seiner Tochter-, Gemeinschafts-, assoziierten Unternehmen und seiner Geschäftsbereiche zu erläutern. Hierzu rechnen vor allem die Marktanteile des Konzerns, seiner Tochterunternehmen und seiner Bereiche. Abweichungen von tatsächlichen und prognostizierten Entwicklungen sind zu erläutern. Abhängig von den speziellen Gegebenheiten geht nach DRS 15 die Darstellung der Geschäfts- und Rahmenbedingungen auf die folgenden Bereiche ein: • die organisatorische Struktur des Konzerns sowie seine Organisation, Leitung und Kontrolle; • die Geschäftsbereiche und wesentlichen Standorte; • die wichtigsten Produkte und Geschäftsprozesse; • die wesentlichen Absatzmärkte und die jeweils erreichte Wettbewerbsposition; • die wesentlichen rechtlichen und wirtschaftlichen Einflussfaktoren für die Geschäfte. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 433 Status: Druckdaten B. Inhalt des Konzernlageberichts 433 Bei der Darstellung der Berichtsgegenstände wird der in der Praxis vorgenommenen Einteilung des Konzernlageberichts in einen gesamtwirtschaftlichen Teil und in einen Unternehmens- oder Konzernbranchenteil sowie in einen breiten funktionsbezogenen Teil gefolgt. 2. Darstellung der Unternehmensfunktionen des Konzerns a) Darstellung der Beschaffung, Produktion und des Absatzes des Konzerns Die darzustellenden Unternehmensfunktionen sind von der Branche, in der der Konzern tätig ist, abhängig. So werden als Berichtsteile für das typische Produktionsunternehmen die Berichtsbereiche „Beschaffung“, „Produktion“ und „Absatz“ (Umsatz- und Auftragsentwicklung) angeführt. Abweichend davon stellt der DRS 15 auf die Darstellung der Ertrags-, Finanz- und Vermögenslage des Unternehmens bzw. des Konzerns ab. Beschaffung: Bestehen für den Konzern auf Beschaffungsmärkten Risiken bezüglich der Preis-, Währungs- oder Mengenentwicklung, so ist im Konzernlagebericht hierauf einzugehen. Anzugeben ist auch die Abhängigkeit von einem oder wenigen Lieferanten und von Lieferanten mit Sitz in Ländern, bei denen eine nicht zu vernachlässigende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sie die bestehende Marktöffnung einschränken oder gänzlich versagen. Zudem sind wesentliche Veränderungen der Beschaffungsstruktur auf nationalen und internationalen Märkten zu erläutern. Produktion: Für den Produktionsbereich werden Angaben über Herstellmengen wesentlicher Produktgruppen sowie Hinweise auf Veränderungen gegenüber dem Vorjahr verlangt. Sind Änderungen des Produktionssortiments vorgenommen worden, werden Angaben zu Investitionen in neue Produkte sowie zur Markteinführung neu entwickelter Produkte für erforderlich gehalten, falls davon wesentliche Einflüsse auf die Konzernentwicklung ausgehen. Zur Vermeidung von Nachteilen für den Konzern aus der Berichterstattung können die Informationen auf globale Angaben reduziert werden. Im Produktionsbereich sind weiterhin Hinweise zur Kapazitätsauslastung sowie zu Auswirkungen von Rationalisierungsmaßnahmen erforderlich. Umsatz- und Auftragsentwicklung: Neben der Darstellung der Umsatzentwicklung und des Auftragsbestandes ist die Stellung des Konzerns im Markt zu erläutern. Für die Umsatzentwicklung sind die wesentlichen Ursachen im Sinn von Veränderungen der Marktpreise der einzelnen Produkte bzw. Produktgruppen einschließlich der Marktpreisveränderungen der Produkte bzw. Produktgruppen in fremder Währung und/oder der Mengenveränderungen gegenüber dem Vorjahr anzugeben und zu erläutern. Die Berichterstattung über den Absatzbereich ist ergänzend auf den Absatz, d.h. die verkauften Produktmengen der einzelnen Produkte bzw. Produktgruppen, zu richten. Bei langfristiger Auftragsfertigung und großem Auftragsvolumen sind nach DRS 15 die Angaben zur Umsatz- und Auftragsentwicklung um Informationen über die Auftragsreichweite zu ergänzen. Darüber hinaus sind Angaben über abgeschlossene langfristige Aufträge und über Teilabrechnungen unter Vornahme von Teilgewinnrealisierungen zu machen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 434 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 434 b) Darstellung der Investitionen und der Finanzierung des Konzerns Der Bereich der Investition und Finanzierung betrifft alle Investitionsvorhaben und ihre Finanzierung. Investitionen: Die Berichterstattung im Konzernlagebericht über den Bereich der Investition und Desinvestition umfasst Angaben über die wesentlichen Investitionen in das immaterielle Anlagevermögen (Patente, Warenzeichen, Lizenzen, Quoten und Kontingente, derivative Geschäfts- oder Firmenwerte), das Sachanlagevermögen (Grundstücke, Gebäude, technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung) sowie in das Finanzanlagevermögen (Investitionen in das Eigenkapital anderer Unternehmen in Form von Aktien, Anteilen an KGaA, GmbH-Anteilen, Anteilen an Personenhandelsgesellschaften und Investitionen in Fremdkapital vor allem in Form von Anleihen). Von Bedeutung sind Informationen über Erweiterungen des Kerngeschäfts mit entsprechenden abgeschlossenen oder geplanten Beteiligungserwerben bzw. über zunehmende Konzentration auf das Kerngeschäft und die vorgenommene oder geplante Veräußerung von Geschäftsbereichen, von Tochterunternehmen, von Beteiligungen und von Aktienportefeuilles. Wichtige Änderungen im Sachanlagebereich betreffen Änderungen der Rechtsposition bezüglich bedeutender Sachanlagen, wie bei Gebäuden und bei ähnlichen Eigentumsverlagerungen. Finanzierung: Die Angaben umfassen die Erläuterungen der Finanzlage des Konzerns sowie besondere durchgeführte und beabsichtigte Finanzierungsmaßnahmen, wie die Emission von Eigenkapitalpapieren (Aktien) von Eigenkapital-/Fremdkapitalpapieren (Genussscheine) und von Fremdkapitalpapieren (Anleihen). Darüber hinaus sind Grundsätze des Finanzmanagements im Sinn der von dem Konzern gewählten Strategien zur Absicherung von Währungs-, Zins- und Kursrisiken darzustellen. Einzugehen ist zudem auf Geschäfte mit derivaten Finanzinstrumenten als Trading- und Hedge-Instrumente. Nach DRS 15 vermittelt die Darstellung der Ertrags-, Finanz- und Vermögenslage zeitraumbezogene Informationen über die Entwicklung der Geschäftstätigkeit im laufenden Geschäftsjahr. Hauptinstrument der Darstellung der Finanzlage ist neben der Anführung klassischer Deckungsrelationen die ökonomische Analyse der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Kapitalflussrechnung im Konzernlagebericht. Dabei geht es um die Erläuterung des Cash-flows für den Bereich der betrieblichen Tätigkeit, den Investitionsbereich und den Finanzierungsbereich. c) Darstellung des sozialen Umfeldes des Konzerns Die Berichterstattung umfasst Angaben zu den Arbeitnehmern, zur Struktur des Personalaufwands, zu den betrieblichen Sozialleistungen sowie zur Aus- und Fortbildung. Neben den allgemeinen Angaben sind besondere Ereignisse in der Berichtsperiode, wie besondere Betriebsvereinbarungen oder tarifliche Vereinbarungen und Streiks, darzustellen. Nach neueren Ansätzen wird mit der Berichterstattung über die angeführten traditionellen Bereiche ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 435 Status: Druckdaten B. Inhalt des Konzernlageberichts 435 Finanz- und Ertragslage des Konzerns nicht erreicht, weil wesentliche, die zukünftigen ökonomischen Erfolge des Konzerns beeinflussenden Größen nicht oder nur unvollständig einbezogen werden. Die traditionell nicht einbezogenen Bereiche des Konzernberichts betreffen vor allem das Wissenskapital (Intellectual Capital). Das Intellectual Capital wird aus den Vorteilen abgeleitet, die sich aus den Beziehungen des Konzerns, des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen zu den wesentlichen Stakeholder-Gruppen, hierzu rechnen Mitarbeiter, Kunden, Lieferanten, Kapitalgeber, und aus betrieblichen Prozessen, aus der Innovationskraft des Konzerns sowie aus Standortfaktoren ergeben. Ein Teilproblem der Konzernlageberichterstattung über Intellectual Capital stellt die fehlende Eingrenzung der Komponenten, die Zuordnung des gesamten Intellectual Capital auf die Einzelkomponenten und die Objektivierung der Aussagen im Konzernlagebericht dar. d) Darstellung des Umweltschutzes durch den Konzerns Einen zunehmend breiteren Bereich in der Konzern-Lageberichterstattung stellen Angaben zu den getroffenen Umweltschutzmaßnahmen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen dar. Hierunter rechnen Investitionen in die Reinhaltung der Erde, der Luft, des Wassers sowie die für die Umwelt unschädliche Entsorgung von Abfall, Ausschuss, Elektroschrott und ähnliche, die Umwelt belastenden Gegenstände. Zu den Umweltschutzmaßnahmen zählen darüber hinaus die Beseitigung von Lärmbelastungen der Umwelt bzw. die Lärmeinschränkung. Die darzustellenden Umweltfaktoren betreffen darüber hinaus die in der Berichtsperiode erfolgten, den Konzern betreffenden umweltrechtlichen Auflagen sowie die für den zukünftigen Bereich bei dem Mutterunternehmen oder den Tochterunternehmen bestehenden Umweltrisiken. II. Bericht über die wirtschaftliche Lage des Konzerns Unter Darstellung der wirtschaftlichen Lage werden auch künftige Entwicklungen berücksichtigende Ausführungen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns verstanden. Die Darstellung erfolgt nach DRS 15 in wesentlichen Bereichen unter Verwendung von Kennzahlen. Dabei ist auf Ereignisse und Entwicklungen einzugehen, die für den Geschäftsverlauf des Konzerns ursächlich waren. Für die Darstellung des Geschäftsverlaufs können über die Angabe typischer Kennzahlen hinaus die folgenden Angaben erforderlich sein: • Umstrukturierungs- und Rationalisierungsmaßnahmen, • Unternehmenskäufe und Unternehmensverkäufe, • Abschluss oder Beendigung von Kooperationsvereinbarungen und anderen wichtigen Verträgen, • wesentliche Veränderungen der rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 436 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 436 • Veränderungen der Markt- und Wettbewerbsbedingungen, • Veränderungen des Marktanteils oder der Wettbewerbsposition, • besondere saisonale Einflüsse, • besondere Schadens- und Unglücksfälle. Die Ereignisse und Entwicklungen sind in ihrer Bedeutung für den Konzern zu werten. Über die Abschlussangaben hinaus ist im Konzernlagebericht eine ausführliche Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage aus Sicht der Konzernleitung abzugeben. Die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns wird nicht durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung begrenzt und hat eine prognoseorientierte Erläuterungsfunktion für den Konzernabschluss. Bei der Darstellung ist auf alle Faktoren einzugehen, die einen wesentlichen Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ausgeübt haben oder bewirken, dass Berichtigungen erfolgen, wenn aus dem Konzernabschluss nicht auf die zukünftige Lage des Konzerns geschlossen werden kann. Die erwarteten Auswirkungen sind, soweit dies möglich ist, zu quantifizieren. Die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der in den Konzern einbezogenen soll nach DRS 15 mit einer Gesamtaussage zur wirtschaftlichen Lage des Konzerns zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernlageberichts abgeschlossen werden. Die vollständige Darstellung der wirtschaftlichen Lage hat sich über den Konzern hinaus zur ausreichenden der Informationsempfänger des Konzerns auf neben dem Mutterunternehmen auf die Tochterunternehmen, Zweckgesellschaften und die Gemeinschaftsunternehmen zu erstrecken. 1. Darstellung der Vermögenslage des Konzerns Zur Darstellung der Vermögenslage des Konzerns sind nach DRS 15 Höhe und Zusammensetzung des Vermögens sowie wesentlicher Abweichungen gegenüber der Vorperiode anzugeben zu und erläutern. Die Auswirkung wesentlicher Erhöhungen oder Minderungen des Vermögens sind zu beschreiben. Inflations- und Wechselkurseinflüsse sind anzugeben und in ihren Auswirkungen zu erläutern. Außerbilanzielle Finanzierungsinstrumente sowie deren wesentliche Veränderungen gegenüber der Vorperiode sowie die möglichen künftigen Auswirkungen der bestehenden Verträge sind nach DRS 15 zu erläutern. Angaben zu geleasten, gepachteten oder gemieteten Vermögenswerten und zu selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten sind notwendig, wenn diese wesentlich für die wirtschaftliche Lage des Konzerns sind. Insgesamt rechnen hierzu alle nicht bilanzwirksamen Geschäfte, auch schwebende Geschäfte betreffend Finanzinstrumente oder Haftungsverhältnisse. Technisch erfolgt die Darstellung der Vermögenslage durch Angabe vertikaler Kennzahlen zur Vermögensstruktur, wie Anlageintensität, Struktur und Wertigkeit des Vorratsbestandes und ähnlicher Kennzahlen, die unter Einbeziehung von Vergleichsmaßstäben als Zeitvergleichswerte bzw. externe Branchenvergleichswerte zu erläutern sind. Gefährdungen von Vermögenswerten aufgrund politischer oder sonstiger Einflüsse sind zu erläutern, wenn die entsprechenden negativen Einflüsse bereits in der Bewertung berücksichtigt sind, aber eine entsprechende Darstellung im Anhang fehlt. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 437 Status: Druckdaten B. Inhalt des Konzernlageberichts 437 In die Vermögenslage im Sinne des Nettovermögens geht auch die Kapitalstruktur des Konzerns ein. Sie verlangt Angaben zur Eigen- und Fremdkapitalquote sowie zur Struktur des Eigen- und Fremdkapitals. 2. Darstellung der Finanzlage des Konzerns Die Darstellung der Finanzlage des Konzerns verlangt die ausführliche Beschreibung der Grundsätze und Ziele des Finanzmanagements. Zudem ist den Adressaten der Rechnungslegungsadressaten des Mutterunternehmens und des Konzerns gegenüber einem gegenwarts- und zukunftsbezogenes Gesamtbild der finanziellen und liquiditätsmäßigen Verhältnisse des Konzerns zu vermitteln. Die Kapitalstruktur des Konzerns ist anhand der internen und externen Finanzierungsquellen darzustellen und zu erläutern. Hierzu rechnen Angaben zur Art der Finanzierungsquellen, zur Fälligkeits-, Währungs- und Zinsstruktur sowie zu anderen wesentlichen Konditionen der Verbindlichkeiten und der bestehenden, nicht ausgenutzten Kreditlinien. Dabei ist auch auf mögliche Beschränkungen, die die Verfügbarkeit von Finanzmitteln beeinträchtigen können, einzugehen. Ergänzend sind auch Rückstellungen als eine besondere Art von Verbindlichkeiten (Verbindlichkeitsrückstellungen) und von vorverlagerten Aufwendungen (Aufwandsrückstellungen) zu erläutern, sofern sie von wesentlicher Bedeutung für die Kapitalstruktur oder die Kapitalausstattung des Konzerns sind. Die Kapitalstruktur ist in erster Linie anhand von Kennzahlen (Relationen), die aus dem Konzernabschluss abgeleitet werden, aus Sicht der Konzernleitung zu erläutern. Die Analyse hat weit über die Differenzierung in Eigen- und Fremdkapital hinauszugehen. Wesentlich sind Kennzahlen zur Differenzierung des unterschiedlich verfügbaren Eigenkapitals und lang- und kurzfristigen Fremdkapitals. Von Bedeutung ist die Darstellung der Änderungen der unterschiedlichen Kategorien des Eigen- und Fremdkapitals sowie der Ursachen für die Änderungen. Wesentliche Finanzierungsmaßnahmen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen des abgelaufenen Geschäftsjahres, wie die Emission von Aktien, von Genussscheinen oder von Anleihen, die Änderung von Kreditlinien und wesentliche Finanzierungsvorhaben sind zu erläutern; ebenso wesentliche Auswirkungen des Zinsniveaus. Außerbilanzielle Finanzierungsinstrumente einschließlich deren Zweck und Substanz sind darzustellen. Ihre möglichen künftigen Auswirkungen sind zu erläutern, sofern sie einen wesentlichen Einfluss auf die wirtschaftliche Lage des Konzerns haben. Dabei sind wesentliche Kategorien von Finanzierungsinstrumenten, wie Forderungsverkäufe im Rahmen von Asset-Back-Securities-Transactions oder Sale-and-Lease-Back- Transactions, anzugeben und nach der Fristigkeit aufzugliedern. Im Rahmen der Darstellung der Finanzlage ist auch eine Investitionsanalyse durchzuführen. Dabei sind Fortführung und Abschluss von bedeutenden Investitionsvorhaben sowie wesentliche Einflüsse auf bereits begonnene Investitionsvorhaben darzustellen. Umfang und Hauptzweck der im Geschäftsjahr getätigten Investitionen in Sachanlagen und in immaterielles Vermögen sind anzugeben. Darüber hinaus ist der Umfang der am Abschlussstichtag bestehenden wesentlichen Investitionsverpflichtungen unter Angabe der Mittelherkunft darzustellen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 438 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 438 Die Entwicklung der Liquidität des Konzerns im abgelaufenen Geschäftsjahr sowie deren Einflussfaktoren sind zu erläutern. Ebenso sind die Ursachen aller wesentlichen Veränderungen der Mittelherkunft und Mittelverwendung aufzuzeigen und zu begründen. Zu erläutern sind darüber hinaus die wesentlichen internen und externen Liquiditätsquellen. In den Mittelpunkt der Berichterstattung über die Finanzlage des Konzerns als fiktive rechtliche Einheit ist die Fähigkeit des Konzerns zur Erfüllung der Zahlungsverpflichtungen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen zu stellen. Eingetretene oder aufgrund der Geschäftsentwicklung absehbare Liquiditätsengpässe sind berichtspflichtig. Maßnahmen zu deren Behebung sind darzustellen. 3. Darstellung der Ertragslage des Konzerns Die Entwicklung des Ergebnisses des Konzerns ist nach DRS 15 darzustellen und anhand der Ergebnisstruktur und ihrer wesentlichen Quellen zu erläutern. Wesentliche Veränderungen gegenüber dem Vorjahr sind anzugeben. Dabei sind die zugrunde liegenden Trends aufzuzeigen und alle ungewöhnlichen oder einmaligen Ereignisse sowie alle wesentlichen ökonomischen Veränderungen, die nachhaltig die Ertragslage beeinflussen, darzustellen. Ungewöhnliche und einmalige Ereignisse sind zu quantifizieren. Falls die Veränderung eines Postens auf mehrere wesentliche Faktoren zurückzuführen ist, sind diese nach DRS 15 vollständig und in der Reihenfolge ihrer Bedeutung darzustellen. Hierbei sollen z.B. folgende Faktoren in Betracht kommen: • Rohstoffmangel, Mangel an Fachkräften, unsichere Zulieferungsbedingungen; • Entwicklung von Patenten, Lizenzen oder Franchiseverträgen; • starke Abhängigkeit von bestimmten Zulieferern oder Kunden; • Produkthaftung; • Umweltschutzaufwendungen und mögliche Umweltschutzhaftung; • Änderung der rechtlichen oder regulatorischen Rahmenbedingungen, wie Einschränkung der Absatz- oder Beschaffungsmöglichkeiten; • Wechselkursschwankungen oder unterschiedliche Inflationsraten bei Aufwendungen und Erträgen oder auf verschiedenen Märkten. Die Entwicklung des Umsatzes und der Auftragslage des Konzerns ist nach DRS 15 so darzustellen, dass die wesentlichen Einflussfaktoren erkennbar werden. Bei langfristiger Fertigung sind Angaben über den Auftragsbestand, die Auftragseingänge und die Auftragsreichweite zu machen. Gesondert darzustellen sind Preis- und Mengeneinflüsse sowie der Einfluss der einzelnen Sorten und ihre Vermischung vor allem bei neuen Produkten oder Dienstleistungen, auf wesentliche Veränderungen des Umsatzes und des Ergebnisses gegenüber den vorhergehenden Geschäftsjahren. Darüber hinaus sind absehbare Veränderungen dieser Größen anzugeben. Wesentliche Veränderungen in der Struktur der einzelnen Aufwendungen und Erträge sind nach DRS zu erläutern. Ebenso Auswirkungen wesentlicher Inflations- und Wechselkurseinflüsse auf die Entwicklung von Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 439 Status: Druckdaten B. Inhalt des Konzernlageberichts 439 Bei der Erläuterung der Ertragslage sind nach DRS 15 Bereinigungen um Sondereinflüsse durch ungewöhnliche und außerordentliche Ereignisse vorzunehmen. Darüber hinaus sind Einflüsse auf das Ergebnis aufgrund steuerlicher Sonderabschreibungen zu eliminieren. Zu den wesentlichen Veränderungen in der Struktur der einzelnen Aufwendungen und Erträge gegenüber einer oder mehrerer Vorperioden können die folgenden Angaben erforderlich sein: • Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung, wie Kapazitätsauslastung, Rationalisierungsmaßnahmen, Qualitätssicherung; • Personalkosten und deren Entwicklung; • Inbetriebnahme und Stilllegung von Produktionsanlagen oder Standorten; • Preise und Konditionen der wichtigsten Absatz- und Beschaffungsmärkte, Abhängigkeit von Kunden und Zulieferern, Beschaffungs- und Vorratspolitik; • Rohstoff- und Energiekosten und deren Entwicklung; • Ursachen und Änderungen des Zins- und Beteiligungsergebnisses; • steuerliche Situation der Kapitalgesellschaft. III. Nachtragsbericht des Konzerns 1. Darstellung der Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Schluss des Konzerngeschäftsjahres Konzernlagebericht auch eingehen auf Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahres eingetreten sind. Erweiternd verlangt DRS 15, dass die angeführten Vorgänge anzugeben und ihre erwarteten Auswirkungen auf die Ertrags-, Finanz- und Vermögensanlage zu erläutern sind. Zudem sei auf ihren Eintritt nach Schluss des Geschäftsjahres gesondert hinzuweisen. Sind in dem Konzern keine derartigen Vorgänge eingetreten, seien diese jedenfalls anzugeben. Berichtspflichtig sind Vorgänge, die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage der berichtenden Kapitalgesellschaft haben können. Besondere Bedeutung kommt Vorgängen zu, die geeignet sind, die Beurteilung des Jahresabschlusses erheblich zu beeinflussen. Die Berichterstattung hat sich auf die folgenden Merkmale zu richten: • Vorgänge: Hierzu rechnen alle wichtigen externen und internen Entwicklungen, die die ökonomische Situation des Konzerns, d.h. dessen Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage, nach Schluss des Geschäftsjahrs beeinflusst haben. Dabei kann die Beeinflussung positiv oder negativ sein, d.h., zu berichten ist über eingetretene Vorgänge, die die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des Konzerns positiv oder negativ beeinflusst haben. • Besondere Bedeutung: Die Bedeutung der Vorgänge kann nach der Wirkung auf die Entscheidungen der Rechnungslegungsempfänger oder nach der Art der Vorgänge bestimmt werden. Mit Blick auf die Wirkung auf Entscheidungen der Rechnungslegungsadressaten sind Vorgänge dann von besonderer Bedeutung, wenn sie die Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 440 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 440 Entscheidungen über den Erwerb, das Halten oder die Veräußerung von Anteilen an dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen beeinflussen. Die Vorgänge von besonderer Bedeutung müssen den Konzern als fiktive rechtliche Einheit betreffen, d.h. aus Sicht des Konzerns bedeutend sein. Die Vorgänge können bei dem Mutterunternehmen, den in den Konzernabschluss einbezogenen und nicht einbezogenen Tochterunternehmen und Zweckgesellschaften auftreten. Auf die Bedeutung eines Vorgangs für das jeweilige Konzernunternehmen kommt es nicht an. • Nach Schluss des Konzerngeschäftsjahres: Mit der gesetzlichen Formulierung ist der Beginn der Berichterstattungspflicht, nicht aber der Zeitrahmen exakt umschrieben. Zu berichten ist für die Zeit zwischen Schluss des Konzerngeschäftsjahrs und Einberufung der Hauptversammlung bzw. der Gesellschafterversammlung bzw. zwischen Schluss des Konzerngeschäftsjahrs und Feststellung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens. Die Berichterstattungspflicht umfasst auch nicht abgeschlossene Entwicklungen und Einflüsse, die eine abweichende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft nach sich ziehen können. 2. Darstellung von Wirkungen der Vorgänge Im Nachtragsbericht sind Vorgänge anzugeben, die, wenn sie vor Ablauf des Geschäftsjahres stattgefunden hätten, eine andere Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Kapitalgesellschaft bewirkt hätten. Die Wirkung der Vorgänge besteht darin, dass sie zu einer andere Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns geführt hätten, wenn sie noch im abgelaufenen Geschäftsjahr stattgefunden hätten. Die Berichtspflicht umfasst Ereignisse, die für die Einschätzung der Existenzfähigkeit, d.h. der Zukunftsaussichten des Konzerns von Bedeutung sind. Hierzu rechnen wesentliche: • Veränderungen der Rahmenbedingungen für die Geschäftstätigkeit des Konzerns; • Veränderungen der Preise (Sinken der Verkaufspreise und Ansteigen der Einkaufspreise); • Veränderungen des Anlagevermögens (Erwerb und Veräußerung von Grundstücken, Gebäuden und Beteiligungen); • Störungen im Betriebsablauf (Störungen in der Rohstoffbelieferung, Streiks) oder • andere Ereignisse, wie Unglücksfälle, Abschluss wichtiger Verträge, Beendigung von für den Konzern bedeutsamen Prozessen. Die verlangten Angaben lassen sich vielfach nicht eindeutig quantifizieren. An die Stelle von betragsmäßigen Angaben treten dann verbale Erläuterungen der Vorgänge und der jeweils erwarteten Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 441 Status: Druckdaten B. Inhalt des Konzernlageberichts 441 IV. Darstellung des Risikoberichts des Konzerns 1. Bericht zum Risikobegriff und zu Berichtsgrundsätzen Im Risikobericht ist über Risiken zu berichten, die die Entscheidungen der Adressaten des Konzernlageberichts beeinflussen können. Dies betrifft in erster Linie finanzielle Entscheidungen der Kapitalmarktteilnehmer. Solche Risiken liegen insbesondere vor, wenn die Gefahr einer deutlichen Verschlechterung der Lage des Konzerns besteht oder Hinweise auf eine Bestandsgefährdung des Mutterunternehmens, eines Tochterunternehmen, eines Zweckgesellschaft, eines Gemeinschaftsunternehmen oder eines assoziierten Unternehmens vorliegen. Der von den Standard Settern DSR und IDW definierte Risikobegriff ist aus theoretischer Sicht, wie bereits oben angeführt unpräzise: • Der DSR 15 definiert Risiko als Möglichkeit von negativen künftigen Entwicklungen der wirtschaftlichen Lage des Konzerns und entsprechend Chance als Möglichkeit von positiven künftigen Entwicklungen der wirtschaftlichen Lage des Konzerns. Dazu sollen auch Aussagen über Änderungen der Geschäftspolitik, die Erschließung neuer Absatzmärkte, die Verwendung neuer Verfahren, z.B. in der Beschaffung, Produktion oder beim Absatz, und das Angebot neuer Produkte oder Dienstleistungen. Die daraus voraussichtlich resultierenden Investitionsvolumina und die erwarteten finanzwirtschaftlichen Auswirkungen sollen zu erläutern sein. • Nach der Definition des IDW ist Risiko die Möglichkeit ungünstiger künftiger Entwicklungen, die mit einer erheblichen, wenn auch nicht notwendigerweise überwiegenden Wahrscheinlichkeit erwartet werden. Unklar ist in beiden Definitionen, was unter „negativen Entwicklungen“ bzw. „ungünstigen Entwicklungen“ zu verstehen ist. Ist damit z.B. ausschließlich das mögliche Entstehen von Verlusten gemeint, oder liegt eine negative bzw. ungünstige Entwicklung auch vor, wenn die Möglichkeit besteht, dass ein im Vorjahr erzieltes Ergebnis des Konzerns oder das bisher beste Ergebnis des Konzerns in der Folgeperiode u.U. nicht erreicht wird? Die Auslegungen deuten daraufhin, dass Risiko überwiegend als Verlusterzielung oder Verschlechterung der Liquidität des Konzerns ausgelegt werden soll. Schwerpunkt der Berichterstattung bilden die mit der konzeptionellen Ausrichtung des Konzerns und seiner Geschäftstätigkeit verbundenen Risiken. Hervorzuheben sind Risikokonzentrationen auf einzelne Konzernunternehmen, auf nationale und ausländische Niederlassungen, auf Geschäftsbereiche, auf Produkte, Produktgruppen, auf Regionen oder auf Abnehmer und Lieferanten. Die einzelnen Risiken sind in geeigneter Form zu Risikokategorien zusammenzufassen. Dabei hat sich der Konzern an der für Zwecke des Risikomanagements intern vorgegebenen Risikokategorisierung zu orientierten, z.B. nach den im Folgenden angeführten Kategorien: • Umfeld- und Branchenrisiken, • unternehmensstrategische Risiken, • leistungswirtschaftliche Risiken, Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 442 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 442 • Personalrisiken, • informationstechnologische Risiken, • finanzwirtschaftliche Risiken, • sonstige Risiken. Die Risikoberichterstattung ist so aufzubereiten, dass sie aus sich heraus verständlich ist. Die einzelnen Risiken sind zu beschreiben. Mögliche Konsequenzen der Risiken sind zu erläutern. Aus der Darstellung soll die Bedeutung der Risiken für den Konzern hervorgehen. Bei der Beurteilung der Risiken sollen deren subjektiv geschätzten Eintrittswahrscheinlichkeiten für mögliche Umweltzustände und deren betragsmäßigen Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns berücksichtigt werden. Risiken sind zu quantifizieren, wenn dies nach anerkannten und verlässlichen Methoden möglich ist und die quantitative Angabe eine entscheidungsrelevante Information für die Adressaten des Konzernlageberichts darstellt. Dabei sind die verwendeten Prognose- und Schätzmodelle und deren Annahmen zu erläutern. Soweit ein Risiko durch wirksame Maßnahmen kompensiert wird, beschränkt sich die Darstellung und Erläuterung im Konzernlagebericht auf das verbleibende Restrisiko. Dies gilt z.B. im Fall der Risikokompensation durch die Einnahme von Hedge-Positionen (Versicherungen Devisentermingeschäfte, Erwerb von Put-Optionen). Die Interdependenzen zwischen unterschiedlichen Risiken sollten dargestellt werden. Die Darstellung ist Pflicht, wenn anders die Risiken nicht zutreffend eingeschätzt werden können. Zur besseren Einschätzung von Risiken ist auch über Chancen zu berichten, wobei eine Verrechnung von Risiken und Chancen unzulässig ist. Das Risikomanagement des Konzerns ist in angemessenem Unfang zu beschreiben. Dabei ist auf die Strategie, den Prozess und die Organisation des Risikomanagements einzugehen. Die Beschreibung soll die Adressaten des Konzernlageberichts in die Lage versetzen, die Risiken des Konzerns besser einschätzen zu können. Nach dem Berichterstattungsgrundsatz der Klarheit hat die Risikoberichterstattung in einer geschlossenen Darstellung zu erfolgen. Verweise auf Informationen des Konzernabschlusses und des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens sowie auf andere Teile des Konzernlageberichts sind zulässig, wenn dadurch die Transparenz der Risikoberichterstattung nicht beeinträchtigt wird. Allerdings hat die Risikoberichterstattung getrennt von der Prognoseberichterstattung im Konzernlagebericht zu erfolgen. Soweit es für die Beurteilung der Risiken des Mutterunternehmens, einzelner Tochterunternehmen oder des Konzerns erforderlich ist, sind wesentliche Veränderungen gegenüber dem Vorjahr zu beschreiben. Die Risikoberichterstattung bezieht sich auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernlageberichts. Nach DRS 15 sind als Prognosezeitraum mindestens zwei Jahre, vom Konzernabschlussstichtag, zugrunde zu legen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 443 Status: Druckdaten B. Inhalt des Konzernlageberichts 443 2. Darstellung besonderer Berichtsgegenstände des Konzerns Hervorgehobene wesentliche Risiken betreffen die Verschlechterung der ökonomischen Situation eines Konzerns. Sie lassen sich gliedern in (a) Risiken mit wesentlichem Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns und in (b) Risiken mit Bestandsgefährdung des Konzerns. a) Darstellung der Risiken mit wesentlichem Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Zu berichten ist über Risiken, die zwar nicht den Fortbestand des Mutterunter-nehmens oder den Konzern gefährden, aber im wesentlichen Umfang sich nachteilig auf den Geschäftsverlauf und/oder die wirtschaftliche Lage auswirken und somit die Entwicklung des Konzerns beeinträchtigen können. Berichtspflichtig sind alle Risiken. Sie betreffen: • externe Faktoren, wie die nationale und internationale Entwicklung des Wirtschaftszweigs, dem der Konzern angehört, politischer, rechtlicher oder gesellschaftlicher Rahmen und • betriebliche Funktionsbereiche, wie die Beschaffung von Vermögensgegenstunden Zulieferung für die Produktion, den Absatz für die Veräußerung, das Personal, die Investition und Finanzierung. Im Konzernlagebericht ist darzustellen, wie die wesentlichen Risiken sich auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns voraussichtlich auswirken werden. Als Bezugsperiode wird ein überschaubarer allgemein vorgegebener Zeitraum von zwei Jahren nach dem Konzernabschlussstichtag zugrunde gelegt. b) Darstellung der Risiken der Bestandsgefährdung des Konzerns Grundsätzlich muss unter dem Gesichtspunkt der Going Concern Prämisse zu jedem Bilanzstichtag eine Einschätzung der Existenzfähigkeit des Konzerns über einen Zugrunde gelegten Zeitraums, der wie angeführt im Allgemeinen mit zwei Jahren festgelegt wird, erfolgen. Ob diese Einschätzung implizit oder explizit in der Konzernlageberichterstattung zum Ausdruck kommt, ist abhängig davon, ob der Fortbestand des Konzerns ohne weiteres angenommen wird bzw. ob von dem Fortbestand nicht mehr ausgegangen werden kann. Bei gesichertem Fortbestand des Konzerns ist die Fortbestandsprämisse im Konzernlagebericht nicht besonders anzugeben. Allerdings muss sich indirekt aus der Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage des Konzerns ergeben, dass die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens den Fortbestand des Konzerns annehmen. Kann von dem Fortbestand des Konzerns nicht mehr ausgegangen werden oder liegen Anhaltspunkte vor, dass die Fortführung bedroht ist, so ist dies in der Konzernlageberichterstattung explizit darzustellen. Es sind die bestandsgefährdenden Risiken im Sinn der Nennung der Gründe bzw. Anhaltspunkte für die Gefährdung der Konzernfortführung anzuführen. Werden nach Auffassung der gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens die Risiken als nicht bestandsgefährdend eingeschätzt, so muss im Konzernlagebericht durch abwägende Berichterstattung auf bestehende Gefährdungen hingewiesen werden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 444 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 444 Die zukunftsbezogene Einschätzung der Existenzgefährdung des Konzerns bzw. der Nichtgefährdung der Konzernfortführung kann in aller Regel wegen der Prognoseunsicherheit nur für eine vergleichsweise kurze Zeit abgegeben werden. Als Bezugsperiode wird grundsätzlich ein Zeitraum von einem Jahr zugrunde gelegt. Liegen dagegen fundierte Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fortbestand des Konzerns erst zu einem Zeitpunkt nach dieser Bezugsperiode gefährdet ist, so ist auch hierüber zu berichten. Für einen Konzern mit langfristiger Fertigung, bei der der Produktionszyklus den Zeitbereich von einem Jahr überschreitet, ist als Bezugsperiode der längere Zeitraum, vielfach wird ein Zeitraum von 2 Jahren vorgegeben, zugrunde zu legen. Bei Angaben zur Bestandsgefährdung des Konzerns besteht generell die Gefahr der self-fulfilling prophecy. Die Berichterstattung über das Risiko der Bestandsgefährdung wird aufgrund der Reaktion des Marktes auf die Risikodarstellung selbst zur Bestandsgefährdung. Um dies zu vermeiden, ist es notwendig, im Rahmen der Risikoberichterstattung eingeleitete und beabsichtigte Maßnahmen der Konzernleitung gegen die Bestandsgefährdung und deren voraussichtliche Wirkungen auf den Fortbestand des Konzerns darzulegen. V. Darstellung des Prognoseberichts des Konzerns Gegenstand der Berichterstattung über die voraussichtliche Entwicklung des Konzerns sind Sachverhalte, die für die Darstellung des Geschäftsverlaufs und für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von Bedeutung sind. Angaben zur voraussichtlichen Entwicklung des Konzerns sind Prognosen. Wegen der Prognoseunsicherheit wird an Stelle von einwertigen Zahlenangaben, die sich in aller Regel als fehlerhaft erweisen, präferiert: • die verbale Erläuterung der prognostizierten Sachverhalte; • die Angabe von Bandbreiten der Prognosedaten. Im Rahmen der Berichterstattung sind Angaben zu machen über die den Prognosen zugrunde liegenden Annahmen, die Art der Schätzung und den festgelegten Zeithorizont. Soweit möglich, muss die Prognoseerstellung auf von der Konzernleitung subjektiv festgelegten oder aus von neutralen Organisationen geschätzten objektivierten, d.h. insgesamt realistischen Erwartungsdaten, beruhen. Bei mehrwertigen Schätzungen gilt entgegen dem Bewertungsgrundsatz der Vorsicht das Prinzip der Wertneutralität. Bei der Festlegung des Prognosezeitraumes ist abzuwägen zwischen: • Zugrundelegung eines eher kurzen Prognosezeitraums bei größerer Exaktheit der Prognose und • Zugrundelegung eines eher langen Prognosezeitraums bei ungenaueren Prognosen. Im Interesse größere Reichweite der Prognosen werden von Teilen des Schrifttums und vom DSR 15 Ungenauigkeiten der Schätzungen in Kauf genommen. Der Prognosezeitraum soll mindestens zwei Jahre umfassen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 445 Status: Druckdaten B. Inhalt des Konzernlageberichts 445 VI. Darstellung des speziellen Berichtsteils des Konzerns Der Konzernlagebericht soll auch auf den Bereich Forschung und Entwicklung des Konzerns eingehen (Forschungs- und Entwicklungsbericht). Dabei ist auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände hinzuweisen. Der Berichtsbereich ist mit der Umschreibung „Forschung und Entwicklung des Konzerns“ nur sehr allgemein abgegrenzt. Insbesondere enthält das HGB keine Definition des Berichtsbereiches beinhaltet IAS 38. Danach ist Forschung und Entwicklung“ eine weitgehend akzeptierte Definition. • Forschungsphase: Ein aus der Forschung (oder der Forschungsphase eines internen Projektes) entstehender immaterieller Vermögenswert darf nicht angesetzt werden. Ausgaben für Forschung (oder in der Forschungsphase eines internen Projektes) sind in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen. • Entwicklungsphase: Ein aus der Entwicklung oder der Entwicklungsphase eines internen Projektes entstehender immaterieller Vermögenswert, ist nur dann anzusetzen, wenn ein Unternehmen alle folgenden Nachweise erbringen kann. Die Forschung (Grundlagenforschung) und Entwicklung (interne Entwicklung) für den Konzern selbst rechnet danach zu dem berichtspflichtigen Forschungs- und Entwicklungsbereich des Konzerns. Strittig kann sein, ob die Auftragsforschung bzw. Auftragsentwicklung Dritter für den Konzern oder die Auftragsforschung und Auftragsentwicklung des Konzerns für Dritte dem berichtspflichtigen Teil im Konzernlagebericht nach § 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB zuzurechnen sind. Bezüglich der Auftragsforschung und Auftragsentwicklung sind zwei Fälle zu unterscheiden: • Die Auftragsforschung und Auftragsentwicklung Dritter für den Konzern ist bezüglich ihrer Behandlung im Konzernlagebericht differenziert zu sehen. Wird von dem Konzern Forschung und Entwicklung unter Inanspruchnahme der Leistungen Dritter auf der Grundlage eines Dienstvertrages betrieben, so rechnen die Leistungen Dritter zu dem nach § 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB berichtspflichtigen Bereich. Wird die Forschung und Entwicklung unter Inanspruchnahme der Leistungen Dritter auf der Grundlage eines Werkvertrages betrieben, so sind die Leistungen Dritter von dem Konzern erworbene immaterielle Vermögensgegenstände, die nicht dem Forschungs- und Entwicklungsbereich des Konzerns zuzurechnen sind, so dass auch eine entsprechende Berichterstattungspflicht im Konzernlagebericht entfällt. • Betreibt der Konzern Auftragsforschung und Auftragsentwicklung für Dritte, so liegen vor der Auftragsabwicklung unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse oder unfertige Leistungen, nach der Auftragsabwicklung Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor. Die entsprechende Forschung und Entwicklung rechnet zu dem operativen Geschäft des Konzerns. Ebenso wenig wie den Bereich „Forschung und Entwicklung“ umschreibt das HGB den Gegenstand der Berichterstattung. Auf den Bereich Forschung und Entwicklung des Konzerns ist einzugehen. Bezüglich der Berichterstattung besteht danach ein weiter Ermessensspielraum der Konzernleitung. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 446 Status: Druckdaten Vierzehnter Teil: Konzernlagebericht 446 Das Eingehen auf den Bereich „Forschung und Entwicklung“ des Konzerns kann durch quantitative oder verbale Berichterstattung erfolgen. Die Darlegungen können global sein: • durch Angabe des gesamten Aufwands für „Forschung und Entwicklung“; • durch Forschungs- und Entwicklungsrichtung die sich auf einzelne wesentliche Forschungs- und Entwicklungsprojekte beschränken, z.B. auf einzelne abgeschlossene Forschungs- oder Entwicklungsprojekte oder auf die Angabe einzelner Daten, wie der Ausgaben für Investitionen in den Forschungs- und Entwicklungsbereich oder die Angabe des Personalaufwands. Angaben zu konkreten Forschungsergebnissen und Entwicklungsabsichten sowie betragsmäßige Aufgliederungen nach einzelnen Forschungsprojekten müssen bei erwarteten Nachteilen im Rahmen der Lageberichterstattung nicht gemacht werden.

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References

Zusammenfassung

Konzernabschluss – darauf kommt es an.

Konzernrechnungslegung nach HGB

Dieses Werk ist als Lehr- und Nachschlagewerk konzipiert und für Studierende sowie für Praktiker bestens geeignet. Das Handbuch liefert eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung nach HGB, die durch Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt wird.

Thematische Schwerpunkte

Die inhaltliche und formale Gestaltung des Konzernabschlusses sowie die weiteren Berichtserfordernisse, wie Segmentberichterstattung, Konzernlagebericht und Konzernanhang, werden praktisch erläutert.