Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen in:

Gerhard Scherrer

Konzernrechnungslegung nach HGB, page 296 - 319

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4298-4, ISBN online: 978-3-8006-4299-1, https://doi.org/10.15358/9783800642991_296

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 283 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 285 Status: Druckdaten A. Prinzip der Quotenkonsolidierung I. Konzeption der Quotenkonsolidierung Die Quotenkonsolidierung ist ein Mischverfahren zwischen Vollkonsolidierung und Anwendung der Equity-Methode nach § 311 HGB. Es unterscheidet sich aber von diesen beiden Konsolidierungsverfahren. • Anders als bei der Vollkonsolidierung werden die Vermögenswerte und Schulden sowie die Erträge und Aufwendungen des Gemeinschaftsunternehmens nicht in voller Höhe in den Konzernabschluss übernommen. Die Übernahme erfolgt nur in Höhe des Anteils (Quote), der auf die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen entfällt. • Anders als bei der Equity-Methode, siehe Neunter Teil, wird nicht nur die Beteiligung an dem Gemeinschaftsunternehmen unter Anwendung der Equity-Bewertung in den Konzernabschluss übernommen. An Stelle dessen werden anteilig die Vermögenswerte, Schulden, Sonderposten und Rechnungsablegungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen des Gemeinschaftsunternehmens anteilig auf den Konzernabschluss übertragen. Konzeptionell besteht kein Unterschied in der Anwendung der Quotenkonsolidierung als Methode der Kapitalkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen. Beide Regelungen betreffen die Übernahme der Vermögenswerte und Schulden Sonderposten und Rechnungsablegungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss. Die Anwendung der Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen verlangt das Vorliegen der folgenden Voraussetzungen: • Unternehmenseigenschaft bei den die gemeinsame Führung ausübenden rechtlichen Einheiten (Partnerunternehmen) und bei der quotal einzubeziehenden rechtlichen Einheit (Gemeinschaftsunternehmen); • Bestehen von Anteilsrechten an der quotal einzubeziehenden, rechtlichen Einheit „Gemeinschaftsunternehmen“; • gemeinsame Führung der quotal einzubeziehenden rechtlichen Einheiten „Gemeinschaftsunternehmen“ durch mindestens ein Partnerunternehmen als in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen und ein Partnerunternehmen als nicht einbezogener Dritter. Liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Quotenkonsolidierung vor, und macht das Mutterunternehmen von dem Wahlrecht der Quotenkonsolidierung Gebrauch, wird nach § 310 Abs. 1 HGB das Gemeinschaftsunternehmen entsprechend den Kapitalanteilen, die das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen an dem Gemeinschaftsunternehmen halten (anteilmäßig, quotal) konsolidiert. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 286 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 286 Unter der Kritik stehen besonders die folgenden Auffassungen: • Im Schrifttum wird Kritik an der Anwendung der Quotenkonsolidierung geübt. Nach dieser Auffassung widerspricht die Quotenkonsolidierung nicht der Einheitstheorie. Durch die Aufnahme anteilmäßig konsolidierter Abschlüsse kommt es zu einer Vermengung unterschiedlicher Konsolidierungsmethoden und damit zu einer Verringerung der Aussagefähigkeit von Konzernabschlüssen. • Im Schrifttum wird Kritik an der Anwendung der Quotenkonsolidierung geübt. Nach dieser Auffassung widerspricht die Quotenkonsolidierung nicht der Einheitstheorie. Durch die Aufnahme anteilmäßig konsolidierter Abschlüsse kommt es zu einer Vermengung unterschiedlicher Konsolidierungsmethoden und damit zu einer Verringerung der Aussagefähigkeit von Konzernabschlüssen. • Im Schrifttum wird Kritik an der Anwendung der Quotenkonsolidierung geübt. Nach dieser Auffassung widerspricht die Quotenkonsolidierung nicht der Einheitstheorie. Durch die Aufnahme anteilmäßig konsolidierter Abschlüsse kommt es zu einer Vermengung unterschiedlicher Konsolidierungsmethoden und damit zu einer Verringerung der Aussagefähigkeit von Konzernabschlüssen. • Kritisch sind nach dem Schrifttum auch, dass nebeneinander voll konsolidierte und anteilmäßig konsolidierte Daten in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst werden, ohne dass das Gewicht (Bedeutung) der voll- bzw. anteilmäßig konsolidierten Daten aus dem Konzernabschluss erkennbar ist. • Eine Verfälschung soll schließlich darüber hinaus aufgrund des Sachverhaltes, dass das Mutterunternehmen über die anteilmäßig konsolidierten Vermögensgegenstände nicht wie über die Vermögensgegenstände von Tochterunternehmen oder Zweckgesellschaften allein verfügen kann. Der Konzernabschluss stellt insoweit nicht den Abschluss der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ dar. Unabhängig von der Kritik im Schrifttum ist im Rahmen des BilMoG eine neue Formulierung des § 310 HGB mit Änderung der Vorschriften zur Quotenkonsolidierung nicht vorgenommen worden. II. Voraussetzungen für die Anwendung der Quotenkonsolidierung Voraussetzungen für die Anwendung der Quotenkonsolidierung sind nach § 310 Abs. 1 HGB: • das Bestehen der Unternehmenseigenschaft der Gemeinschaftsunternehmen; • das Bestehen von Anteilsrechten und • die Ausübung der gemeinsamen Führung des Gemeinschaftsunternehmens durch die Partnerunternehmen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 287 Status: Druckdaten A. Prinzip der Quotenkonsolidierung 287 1. Unternehmenseigenschaft der anteiligen Unternehmen § 310 Abs. 1 HGB verlangt, dass für die die gemeinsame Führung der Ausübenden, d.h. für das an der gemeinsamen Führung beteiligte Führungsgremium, d.h. in den Konzernabschluss einbezogene rechtliche Gebilde und für den nicht einbezogenen Dritten, als auch für andere geführte rechtliche Gebilde das Vorliegen der Unternehmenseigenschaft. Beide Führenden müssen Unternehmen sein. Im Gesetz wird der Unternehmensbegriff nicht definiert. Im Schrifttum, besonders von Koppensteiner, werden zur Abgrenzung des Unternehmensbegriffs die funktionale und die modifizierte funktionale Theorie vertreten: • Die funktionale Theorie umschreibt den Unternehmensbegriff als Träger einer nach außen in Erscheinung tretenden unternehmerischen Planungs- und Entscheidungsgewalt. • Nach der modifizierten funktionalen Theorie müssen zur Umsetzung des unternehmerischen Willens Einrichtungen geschaffen worden sein, die räumlich und zeitlich zugeordnet werden können. Bei der zweckbezogenen Interpretation des Unternehmensbegriffs ist ein Gebilde dann ein Unternehmen, wenn es neben der Beteiligung über andere wirtschaftliche Interessenverbindungen verfügt. Bei dieser Grundlegung kommt es auf die Rechtsform des die Anteile haltenden nicht an, d.h., alle Rechtsträger können die Unternehmenseigenschaft haben. Zu dieser Gruppe zählen Kapitalgesellschaften, Personenhandelsgesellschaften, Zweckgesellschaften, Genossenschaften, juristische Personen, die keine Handelsgesellschaften sind, natürliche Personen, sowie Vereine oder Stiftungen. Die Interpretation entspricht der h.M. im Konzernrechnungslegungsrecht. Die Unternehmenseigenschaft für das in den Konzernabschluss einbezogene Mutteroder Tochterunternehmen ist bereits aus der Aufstellungspflicht nach § 290 HGB ableitbar. Die Festlegung der Unternehmenseigenschaft des in den Konzernabschluss einbezogenen, an dem Gemeinschaftsunternehmen beteiligten Mutter- bzw. Tochterunternehmens ist insoweit bei der zweckbezogenen Interpretation des Unternehmensbegriffs unproblematisch. Ein Interpretationsproblem kann bezüglich der Unternehmenseigenschaft des an der gemeinsamen Führung beteiligten, nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten bestehen. § 310 Abs. 1 HGB verlangt als Voraussetzung für die Quotenkonsolidierung, dass das Gemeinschaftsunternehmen von dem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zusammen mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen geführt wird. Der Dritte muss also nach dem Gesetzeswortlaut die Unternehmenseigenschaft haben. Er darf nicht nur wie der Minderheitsgesellschafter nach § 307 HGB oder ein anderer Gesellschafter des Gemeinschaftsunternehmens sein. Neben den die gemeinsame Führung ausübenden beteiligten Unternehmen ist nach § 310 HGB auch für das andere Unternehmen Voraussetzung für die Quotenkonsolidierung. Entsprechend der vorgenommenen Auslegung des Unternehmensbegriffs gilt das geführte rechtliche Gebilde unabhängig von seiner Rechtsform nach der funktionalen Theorie und der modifizierten funktionalen Theorie als Unternehmen. Dies ergibt sich aufgrund seiner Funktion als Träger einer unternehmerischen Planungs- und Ent- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 288 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 288 scheidungsgewalt als auch aufgrund der geschaffenen Einrichtungen, die räumlich und zeitlich dem anderen Unternehmen zugeordnet werden können. Strittig ist, ob als Gemeinschaftsunternehmen auch die in der Rechtsform der GbR organisierten Arbeitsgemeinschaften zu qualifizieren sind. Nach h.M. ist die Qualifizierung als Unternehmen davon abhängig, ob sie die bei der GbR angeführten Voraussetzungen der Unternehmenseigenschaft erfüllen. Dies gilt vor allem für Arbeitsgemeinschaften, wie beim sie im Baugewerbe und im Anlagenbau auftreten. 2. Höhe und Art der Anteilsrechte an Gemeinschafts unternehmen Einen Standardfall für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens stellt die Situation dar, in der zwei Partnerunternehmen mit jeweils 50 % an einem anderen Unternehmen beteiligt sind. Eines der Partnerunternehmen muss ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, das andere Partnerunternehmen ein nicht einbezogenes Unternehmen sein. Nach h.M. kann die Zahl der Partner an dem Gemeinschaftsunternehmen nicht beliebig groß sein. Dies wird damit begründet, dass eine wirksame gemeinsame Führung nur bei einer begrenzten Mitgliederzahl des Führungsgremiums möglich ist. Es wird nur in Ausnahmefällen als zulässig angesehen, dass die Quotenkonsolidierung bei einem geringeren Stimmrechtsanteil greift als die Equity-Konsolidierung nach § 311 HGB. Nach h.M. kann die Zahl der Partner an dem Gemeinschaftsunternehmen nicht beliebig groß sein. Dies wird damit begründet, dass eine wirksame gemeinsame Führung nur bei einer begrenzten Mitgliederzahl des Führungsgremiums möglich ist. Es wird nur in Ausnahmefällen als zulässig angesehen, dass die Quotenkonsolidierung bei einem geringeren Stimmrechtsanteil greift als die Equity-Konsolidierung nach § 311 HGB. Danach wird eine gemeinsame Führung in aller Regel nur bei einem Kapitalanteil von 20 % oder mehr angenommen. Der Auffassung wird hier nicht gefolgt. Es fehlt eine gesetzliche Regelung, nach der ein bestimmter Stimmrechtsanteil für das Vorliegen der gemeinsamen Führung verlangt wird. Auch sachlich lässt sich die gemeinsame Führung nicht mit Stimmrechtsquoten begründen. Maßgeblich ist allein die aktive Mitwirkung des die Anteile haltenden einbezogenen Partnerunternehmens an der Festlegung der Geschäftspolitik und an den zu treffenden wesentlichen Geschäftsentscheidungen des Gemeinschaftsunternehmens. Es sind Fälle denkbar, z.B. Großprojekte, die über die Einschaltung eines Gemeinschaftsunternehmens realisiert werden, bei denen wesentlich mehr als fünf Partnerunternehmen beteiligt sind. Zudem werden im Schrifttum für den Standardfall des Vorliegens von gemeinsamer Führung bei Gemeinschaftsunternehmen gleich hohe Anteile der die Führung ausübenden Partnerunternehmen angenommen. Auf gleich hohe Anteile der Gemeinschaftsunternehmen kommt es jedoch nicht an. Die in § 310 HGB angeführte gemeinsame Führung ist auch bei nicht paritätischen Beteiligungs- bzw. Stimmrechtsverhältnissen möglich. In den vom Schrifttum üblicherweise dargestellten Fällen des Bestehens von Gemeinschaftsunternehmen wird unterstellt, dass den die gemeinsame Führung ausübenden Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 289 Status: Druckdaten A. Prinzip der Quotenkonsolidierung 289 Unternehmen alle Anteile an dem Gemeinschaftsunternehmen gehören. Fraglich kann sein, ob ein Gemeinschaftsunternehmen auch in den Fällen vorliegt, in denen dies nicht gilt. Nach h.M. wird bei Vorliegen weiterer Anteile in sehr geringer Höhe die Möglichkeit einer Quotenkonsolidierung grundsätzlich nicht eingeschränkt. Dies gilt z.B. für den Fall, dass das in den Konzernabschluss einbezogene Mutterunternehmen und das an der gemeinsamen Führung beteiligte konzernfremde Unternehmen jeweils 49 % der Anteile an dem Gemeinschaftsunternehmen halten, während die restlichen 2 % der Anteile von einem nicht an der gemeinsamen Führung beteiligten Dritten gehalten werden. Eine Begründung für die Begrenzung auf die geringe Höhe der Minderheitenanteile ist weder dem Gesetz zu entnehmen, noch im Schrifttum zu finden. Die Quotenkonsolidierung ist auch dann zulässig, wenn die nicht an der gemeinsamen Führung beteiligten Dritten höhere Anteile an dem Gemeinschaftsunternehmen halten. Entscheidend ist, dass die die gemeinsame Führung ausübenden Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte halten. Beispiel: das Mutterunternehmen M hält ebenso wie das nicht in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen D1 38 % der Kapitalanteile an dem Gemeinschaftsunternehmen G. Der nicht an der gemeinsamen Führung beteiligte Dritte D2 hält 24 % der Kapitalanteile an G. Den Sachverhalt verdeutlicht die folgende Graphik: 75 % D1 38 %38 % D2 24 % M T G Abb. 8.1: Gemeinschaftsunternehmen mit Minderheitenanteilen Trotz des hohen Anteils eines nicht an der gemeinsamen Führung beteiligten Dritten D2 kann G anteilmäßig in den Konzernabschluss von M einbezogen werden. Hält das in den Konzernabschluss einbezogene Mutter- oder Tochterunternehmen oder halten mehrere in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen an dem anderen Unternehmen mehr als 50 % der Stimmrechte, liegt ein Tochterunternehmen vor. Die Anwendung der Quotenkonsolidierung ist ausgeschlossen. Es sei denn, das in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen verzichtet durch vertragliche Vereinbarung mit dem Dritten auf die Ausübung der Stimmrechtsmehrheit und die sonstigen Merkmale für das Vorliegen eines Tochterunternehmens sind nicht erfüllt. Ein Problem der Anwendung der Quotenkonsolidierung besteht in den Fällen, in denen ein Gemeinschaftsunternehmen neben einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen Partnerunternehmen an einem anderen Unternehmen ist. Hier kann die Situation auftreten, dass dem Mutterunternehmen materiell mehr als die Hälfte der Kapitalanteile an einem Unternehmen gehört, dieses Unternehmen aber dennoch nicht als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einbezogen werden kann. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 290 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 290 Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Tochterunternehmen T mit 75 %, an dem Unternehmen G mit 50 % beteiligt. Die restlichen 50 % der Anteile an G stehen dem konzernfremden Dritten D zu. M führt gemeinsam mit D das Unternehmen G; dieses ist Gemeinschaftsunternehmen. G ist zusammen mit T Partnerunternehmen an dem Unternehmen U. Jedes der Partnerunternehmen hält 50 % der Anteile an U. G und T führen das Unternehmen U gemeinsam. Den Sachverhalt verdeutlicht die folgende Graphik: 75 % D 50 %50 % 50 %50 % M T G U Abb. 8.2: Unternehmen mit Gemeinschaftsunternehmen als Partnerunternehmen Aufgrund des vorgegebenen Sachverhalts ist G Gemeinschaftsunternehmen der Partnerunternehmen M und D und U Gemeinschaftsunternehmen der Partnerunternehmen T und G. 3. Führung des Gemeinschaftsunternehmens Die Partnerunternehmen müssen das andere Unternehmen (Gemeinschaftsunternehmens) führen. Was unter dem Begriff der Führung zu verstehen ist, sagt das Gesetz nicht. Der Begriff stimmt in weiten Bereichen mit dem Begriff der Leitung, ökonomisch mit dem Begriff der Steuerung überein. Das bedeutet, in Ausübung der gemeinsamen Führung legen die Partnerunternehmen die Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens fest und treffen die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen. Bei der gemeinsamen Führung werden die Interessen der (mehreren) Partnerunternehmen an dem Gemeinschaftsunternehmen berücksichtigt. Um dies zu erreichen, bedarf es einer besonderen Form der Willensbildung. Die Partnerunternehmen können die gemeinsame Führung u.a. ausüben durch: • Vornahme einer paritätischen Besetzung der Leitungsorgane; • Einrichtung einer vorgeschalteten GbR oder • Einrichtung und Ausübung eines speziellen Kontrollgremiums. Gemeinsame Führung ist ein tatsächliches Verhältnis. Sie liegt nicht schon dann vor, wenn die Partnerunternehmen aufgrund ihrer Anteils- und Stimmrechtsquoten die Führung des Gemeinschaftsunternehmens ausüben können. Entscheidend ist die tatsächliche Führung. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 291 Status: Druckdaten A. Prinzip der Quotenkonsolidierung 291 Die Ansprüche an die entscheidungsbezogene Umsetzung der gemeinsamen Führung werden unterschiedlich festgesetzt: • In strenger Form wird verlangt, dass über wichtige Themenbereiche, wie die Planung, Durchführung und Überwachung gemeinsam und einstimmig entschieden werden muss. • Tatsächlich ist erforderlich, dass gemeinsame Führung in der Festlegung der Geschäftspolitik durch die die Führung ausübenden Unternehmen und in dem Treffen widerspruchsfreier Führungsentscheidungen in den zentralen Bereichen des Gemeinschaftsunternehmens besteht. Darüber müssen zwischen den die Führung ausübenden Parteien Regelungen getroffen werden. III. Einbeziehungsanteil Sind die Voraussetzungen für die Quotenkonsolidierung eines Gemeinschaftsunternehmens gegeben, und macht das Mutterunternehmen von dem Wahlrecht der Anwendung der Quotenkonsolidierung Gebrauch, ist das Gemeinschaftsunternehmen in den Konzernabschluss entsprechend dem Kapitalanteil, der dem Mutterunternehmen gehört, einzubeziehen. Der für die Quotenkonsolidierung maßgebliche Kapitalanteil bestimmt sich nach dem Verhältnis des Nennbetrages der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile am Nennkapital zum Gesamtnennkapital des Gemeinschaftsunternehmens. Bei der Ermittlung des für die Quotenkonsolidierung maßgeblichen Kapitalanteils lassen sich mehrere Fälle unterscheiden: • Die dem Mutterunternehmen gehörenden Kapitalanteile an dem Gemeinschaftsunternehmen werden ausschließlich von dem Mutterunternehmen, von dem Mutterunternehmen und einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, einer Zweckgesellschaft oder ausschließlich von einbezogenen Tochterunternehmen gehalten. Maßgeblich für die Konsolidierung ist die Quote der zusammen von den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen an dem Gemeinschaftsunternehmen gehaltenen Kapitalanteile. • Die dem Mutterunternehmen gehörenden Kapitalanteile an dem Gemeinschaftsunternehmen werden zum Teil von in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder einer Zweckgesellschaft und zum Teil von nicht einbezogenen Tochterunternehmen gehalten. Bei der Ermittlung des maßgeblichen Kapitalanteils dürfen nicht alle dem Mutterunternehmen gehörenden Kapitalanteile berücksichtigt werden sondern nur die von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gehaltenen Kapitalanteile. Nur sie werden bei der Kapitalkonsolidierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung mit dem entsprechenden Eigenkapital des Gemeinschaftsunternehmens verrechnet. • Zu Problemen führt die Bestimmung der Einbeziehungsquote bei Gemeinschaftsunternehmen mit mehreren Hierarchiestufen. Für die Berechnung der Einbeziehungsquote sind die Kapitalanteile maßgeblich, die dem Mutterunternehmen gehören. Für das Gemeinschaftsunternehmen auf der oberen Hierarchiestufe sind die von dem Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 292 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 292 Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehaltenen Anteile. Fraglich ist die Höhe der Einbeziehungsquote für das auf der zweiten Hierarchiestufe stehende Gemeinschaftsunternehmen. Führt das auf der oberen Hierarchiestufe stehende Gemeinschaftsunternehmen zusammen mit einem anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein auf der niedrigeren Stufe stehendes Gemeinschaftsunternehmen, so werden die von dem an der gemeinsamen Führung beteiligten Gemeinschaftsunternehmen gehaltenen Anteile an dem darunter liegenden Gemeinschaftsunternehmen in Höhe der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens diesem zugerechnet. Die oben angeführten Sachverhalte werden mit den im Folgenden angeführten Beispielen und Graphiken verdeutlicht. Beispiele zu den Fällen der dem Mutterunternehmen M gehörenden Kapitalanteile an dem Gemeinschaftsunternehmen G, die unmittelbar von M und/oder einbezogenen Tochterunternehmen gehalten werden. Beispiel: das Mutterunternehmen M ist mit 75 % an dem Tochterunternehmen T und mit 50 % an dem Gemeinschaftsunternehmen G beteiligt. Die M gehörenden Kapitalanteile von 50 % an dem Unternehmen G werden ausschließlich von M selbst gehalten. 75 % D 50 %50 % M T G Abb. 8.3: Vom Mutterunternehmen gehaltene Anteile am Gemeinschaftsunternehmen G ist Gemeinschaftsunternehmen. Beispiel: das Mutterunternehmen M ist mit 75 % an dem Tochterunternehmen T und mit 25 % an dem Unternehmen G, dessen Charakter bestimmt werden soll, beteiligt. T hält 25 % der Kapitalanteile an G. Die M gehörenden Kapitalanteile an G werden mit 25 % von M und mit 25 % von T gehalten. 75 % 25% 50 % M T D G 25% Abb. 8.4: Vom Mutterunternehmen und dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehaltene Anteile am Gemeinschaftsunternehmen G ist Gemeinschaftsunternehmen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 293 Status: Druckdaten A. Prinzip der Quotenkonsolidierung 293 Beispiel: das Mutterunternehmen M ist mit 75 % an dem Tochterunternehmen T1 und mit 80 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. T1 und T2 halten jeweils 25 % der Kapitalanteile an dem Unternehmen G. Die M gehörenden Kapitalanteile an G werden von T1 und T2 gehalten. 75 % 80 % 25 % 50 %25 % D M T1 T2 G Abb. 8.5: Von in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehaltene Anteile am Gemeinschaftsunternehmen G ist Gemeinschaftsunternehmen. Beispiel zu den Fällen der dem Mutterunternehmen M gehörenden Kapitalanteile an dem Gemeinschaftsunternehmen G, die unmittelbar von M und/oder in den Konzernabschluss einbezogenen und nicht einbezogenen Tochterunternehmen gehalten werden: Beispiel: das Mutterunternehmen M ist an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen T2 mit 50 % plus einer Aktie und an dem nicht einbezogenen Tochterunternehmen T1 mit 60 % beteiligt. T1 hält 20 %, T2 30 % und der nicht in den Konzernabschluss einbezogene Dritte D 50 % der Kapitalanteile an dem Gemeinschaftsunternehmen G. 60 % 50 % 50 % D 20 % 30 % M G T1 T2 Abb. 8.6: Beteiligung von nicht in den Konzernabschluss einbezogenem Tochterunternehmen am Gemeinschaftsunternehmen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 294 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 294 Das Gemeinschaftsunternehmen G ist entsprechend dem Kapitalanteil von 30 %, den das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T2 an G hält, in den Konzernabschluss einzubeziehen. Die T1 gehörenden Kapitalanteile von 20 % an G gehen nicht in die Quotenkonsolidierung ein. Beispiele zu den Fällen der dem Mutterunternehmen M gehörenden Kapitalanteile an mehrstufigen Gemeinschaftsunternehmen, die unmittelbar von M und/ oder in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehalten werden: Beispiel: das Mutterunternehmen M ist an dem Tochterunternehmen T mit 75 % und an dem Gemeinschaftsunternehmen G1 mit 50 % beteiligt. G1 übt zusammen mit dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen T die gemeinsame Führung bei dem Gemeinschaftsunternehmen G2 aus. Die Gesellschafterunternehmen G1 und T halten jeweils 50 % der Kapitalanteile an G2. 75 % 50 % 50 % D 50 % 50 % M G1T G2 Abb. 8.7: Mehrstufige Gemeinschaftsunternehmen Dem Mutterunternehmen M werden im Rahmen der Quotenkonsolidierung von G1 entsprechend seinem Kapitalanteil ein Anteil von 50 % an den Vermögensgegenständen und Schulden von G1 zugerechnet. Die zugerechneten Vermögensgegenstände beinhalten auch die Beteiligung von G1 an G2. Das bedeutet, M wird die Hälfte der Kapitalanteile, die G1 an G2 hält, zugerechnet. Entsprechend der Höhe des Kapitalanteils von G1 an G2 (50 %) sind dies 25 %. Zudem werden M die Kapitalanteile von T an G2 von 50 % zugerechnet. Der Einbeziehungsanteil, zu dem G2 im Rahmen der Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen wird, beträgt 75 %. Es ist zu beachten, dass trotz des Einbeziehungsanteils von mehr als 50 % G2 nicht als Tochterunternehmen gemäß § 294 Abs. 1 HGB in den Konzernabschluss werden einbezogen kann. Dagegen besteht das Wahlrecht, G2 als quotal in den Konzernabschluss einzubeziehen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 295 Status: Druckdaten B. Durchführung der Quotenkonsolidierung Für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen sind nach § 310 Abs. 2 HGB auf die Quotenkonsolidierung die Vorschriften des HGB zum Inhalt und zur Form des Konzernabschlusses, zur Vollkonsolidierung und zur Bewertung entsprechend anzuwenden. I. Inhalt und Form des Konzernabschlusses Nach § 297 Abs. 1 HGB besteht der Konzernabschluss aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Konzernkapitalflussrechnung und dem Konzerneigenkapitalspiegel, die wahlweise um eine Konzernsegmentberichterstattung erweitert werden können. Der Verweis ist für die Quotenkonsolidierung insoweit von untergeordneter Bedeutung, als sie in der Regel eine Ergänzung zur Vollkonsolidierung darstellt, d.h. neben der Vollkonsolidierung durchgeführt wird. Voraussetzung für die Quotenkonsolidierung ist, dass ohne die Quotenkonsolidierung ein Konzernabschluss aufgestellt werden muss, in den das an der gemeinsamen Führung des Gemeinschaftsunternehmens beteiligte Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einbezogen wird. Hält ein Partnerunternehmen ausschließlich Anteile an einem Gemeinschaftsunternehmen, so ist es kein Mutterunternehmen. Bei Anwendung der Quotenkonsolidierung gilt für den Konzernabschluss die Generalnorm des § 297 Abs. 2 HGB, nach der der Konzernabschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln hat. Ob bei Anwendung der Quotenkonsolidierung die Forderung des § 297 Abs. 3 HGB erfüllt werden kann, ist zu bezweifeln. Bei lediglich anteilmäßiger Einbeziehung der Vermögensgegenstände und Schulden des Gemeinschaftsunternehmens ist die Forderung nur formal einhaltbar: • Materiell ist sie mit der Vollkonsolidierung, bei der die Vermögensgegenstände entsprechend der Regelung der Bilanzierung nach wirtschaftlichem Eigentum und bei der die Schulden entsprechend der Regelung der Bilanzierung nach dem Vorliegen einer Verpflichtung anzusetzen sind, nicht vergleichbar. • Theoretisch besteht insoweit ein Widerspruch, als für die auf der Interessentheorie beruhende Quotenkonsolidierung nach § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB die Einhaltung der Einheitstheorie gefordert wird. Weniger problematisch ist der Verweis auf die anzuwendenden Vorschriften und Erleichterungen des § 298 Abs. 1 HGB. Sie sind für den Ansatz, die Bewertung und den Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 296 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 296 Ausweis der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des anteilmäßig konsolidierten Gemeinschaftsunternehmens zu beachten. Darüber hinaus bestehen bei der Quotenkonsolidierung, ebenso wie bei der Vollkonsolidierung, die Erleichterungen nach § 298 Abs. 2 HGB in Bezug auf die Zusammenfassung der Vorräte in der Konzernbilanz und die Erleichterungen des § 298 Abs. 3 HGB in Bezug auf die Zusammenfassung des Konzernanhangs und des Anhangs des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens. Nach § 310 Abs. 2 HGB gelten die Vorschriften des § 299 HGB über den Stichtag für die Aufstellung des Jahresabschlusses für das Gemeinschaftsunternehmen entsprechend. Der Jahresabschluss soll nach § 299 Abs. 2 Satz 1 HGB auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden: • Liegt der Abschlussstichtag des Gemeinschaftsunternehmens um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, ist auf den Stichtag des Konzernabschlusses ein Zwischenabschluss aufzustellen. • Kann der Konzern gegenüber dem anderen Partnerunternehmen des Gemeinschaftsunternehmens die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nicht durchsetzen, z.B. wegen der entstehenden Aufstellungs- und Prüfungskosten, so kann von dem Wahlrecht der anteilmäßigen Einbeziehung nach § 310 Abs. 1 HGB nicht Gebrauch gemacht werden. Das Gemeinschaftsunternehmen ist dann nach der Equity-Methode nach §§ 311, 312 HGB zu konsolidieren. II. Grundlage der aufzustellen Handelsbilanzen Die Handelsbilanz des Gemeinschaftsunternehmens ist ebenso wie die Handelsbilanz eines Tochterunternehmens oder einer Zweckgesellschaft vor Durchführung der Quotenkonsolidierung unter Beachtung des Vollständigkeitsgebots, der Neuausübung der mit dem BilMoG eingeschränkten Ansatzwahlrechte und des Gebots der einheitlichen Bewertung zu korrigieren. 1. Vollständigkeitsgebot und Ansatzwahlrechte § 310 Abs. 2 HGB verlangt für die Quotenkonsolidierung die entsprechende Anwendung der Vorschriften über das Vollständigkeitsgebot und die Neuausübung der Ansatzwahlrechte. Nach dem Vollständigkeitsgebot sind die Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten und Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen unabhängig von ihrer Berücksichtigung im Jahresabschluss des Gemeinschaftsunternehmens vollständig in den Konzernabschluss aufzunehmen, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Bilanzierungswahlrecht oder ein Bilanzierungsverbot besteht. Der Begriff der Vollständigkeit bei der Einbeziehung des Gemeinschaftsunternehmens ist im Sinn der eingeschränkten Ansatzpflicht zu verstehen. Nach dem Recht der Neuausübung dürfen Bilanzierungswahlrechte, soweit sie nach dem BilMoG zulässig sind, im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Ausübung im Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 297 Status: Druckdaten B. Durchführung der Quotenkonsolidierung 297 Jahresabschluss des Gemeinschaftsunternehmens ausgeübt werden. Dies kann zur Folge haben, dass in dem Fall, in dem ein Gemeinschaftsunternehmen in zwei inländische Konzernabschlüsse einbezogen wird, die Bilanzierungswahlrechte nach § 248 HGB bei der Aufstellung der Konzernabschlüsse unterschiedlich ausgeübt werden. 2. Einheitliche Bewertung der einzubeziehenden Unternehmen § 310 Abs. 2 HGB verlangt für die Quotenkonsolidierung die entsprechende Anwendung der Vorschriften über die einheitliche Bewertung der nach § 300 Abs. 2 HGB in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden des Gemeinschaftsunternehmens. Sind die Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss eines Gemeinschaftsunternehmens mit Sitz im Ausland nach abweichenden Vorschriften bewertet, so ist in der Handelsbilanz eine Umbewertung vorzunehmen. Soweit nach den angeführten Vorschriften Bewertungswahlrechte zulässig sind, können sie ebenso wie die Ansatzwahlrechte im Konzernabschluss unabhängig von der Ausübung im Jahresabschluss des Gemeinschaftsunternehmens neu ausgeübt werden. Dabei gilt der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit. Die Neuausübung von Bewertungswahlrechten kann ebenso wie die Neuausübung von Ansatzwahlrechten zur Folge haben, dass in dem Fall, in dem das Gemeinschaftsunternehmen in zwei inländische Konzernabschlüsse einbezogen wird, aus dem Jahresabschluss das Gemeinschaftsunternehmen zwei unterschiedlichen Handelsbilanz aufzustellen sind. Nach § 308 Abs. 2 Satz 4 HGB sind entsprechend der bestehenden Regeln in Ausnahmefällen Abweichungen von der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluss zulässig. Darüber hinaus muss nach der Regelung des § 308 Abs. 2 Satz  3 HGB eine einheitliche Bewertung nicht vorgenommen zu werden, wenn ihre Auswirkungen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. 3. Anteilige Werte der einzubeziehenden Unternehmen Bei der nach dem BilMoG alleine zulässige Neubewertungsmethode nach § 301 Abs. 1 HGB sind in einem ersten Schritt, ausgehend von der Handelsbilanz im Rahmen der Erstkonsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens, in der zu erstellenden Neubewertungsbilanz. Anders als bei der Konsolidierung eines Tochterunternehmens kann bei der Quotenkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode das Gemeinschaftsunternehmens unmittelbar der Konsolidierung zugrunde gelegt werden. Gedanklich lässt sich das Gemeinschaftsunternehmen u.a. in zwei Unternehmen zerlegen, in • den Teil G' des Gemeinschaftsunternehmens, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehört, und • den Teil G'' des Gemeinschaftsunternehmens, der nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Partnerunternehmen gehört. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 298 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 298 Der Teil des Gemeinschaftsunternehmens G' wird nach den Regeln der Vollkonsolidierung behandelt. An G' halten die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen 100 % der Anteile. Der Teil des Gemeinschaftsunternehmens G'' wird bei der Kapital- und Schuldenkonsolidierung, der Zwischenergebniseliminierung und der Aufwands- und Ertragskonsolidierung behandelt als ein nicht in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen. III. Durchführung der Quotenkonsolidierung Auf die anteilmäßige Konsolidierung sind § 301 HGB über die Kapitalkonsolidierung, § 303 HGB über die Schuldenkonsolidierung, § 304 HGB über die Behandlung der Zwischenergebnisse, § 305 HGB über die Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie § 306 HGB über die Steuerabgrenzung entsprechend anzuwenden. Darüber hinaus gilt die Verpflichtung zur entsprechenden Anwendung der Konsolidierungsgrundsätze. § 310 Abs. 2 HGB verlangt die konsolidierungstechnische Zusammenfassung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens mit den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und in entsprechender Weise eines anteilmäßig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmens. An die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem Gemeinschaftsunternehmen treten in der Konzernbilanz anteilmäßig die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des Gemeinschaftsunternehmens, soweit sie nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungsfähig sind. Ebenso werden in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung die anteiligen Aufwendungen und Erträge aufgenommen. 1. Kapitalkonsolidierung eines Gemeinschaftsunternehmens Die Kapitalkonsolidierung eines Gemeinschaftsunternehmens erfolgt nach der Erwerbsmethode des § 301 HGB unter Anwendung der Neubewertungsmethode. Die Quotenkonsolidierung unterscheidet sich von der Vollkonsolidierung dadurch, dass lediglich der dem Einbeziehungsanteil (Kapitalanteil) entsprechende Teil der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten in den Konzernabschluss einbezogen wird. Da nur die anteiligen Werte der Bilanzposten des Gemeinschaftsunternehmens in die Konzernbilanz aufgenommen werden, kann ein Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter bei der Quotenkonsolidierung nicht entstehen. Bezüglich des Einbeziehungsanteils wird das Gemeinschaftsunternehmen im Rahmen der Quotenkonsolidierung behandelt wie Tochterunternehmen, an dem nur in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen beteiligt sind. a) Erstkonsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens Die Verfahrensschritte der Quotenkonsolidierung als Erstkonsolidierung bei Anwendung der Neubewertungsmethode stellen sich im Vergleich zu den Verfahrenschritten der Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen wie folgt dar: Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 299 Status: Druckdaten B. Durchführung der Quotenkonsolidierung 299 • Aufstellung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens und des Gemeinschaftsunternehmens; • Aufstellung der Handelsbilanz des Mutterunternehmens und des Gemeinschaftsunternehmens; • Ermittlung des Einbeziehungsanteils an den Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des Gemeinschaftsunternehmens durch Aufstellung der anteiligen Handelsbilanz; • Verrechnung des Buchwertes der Beteiligung an dem Gemeinschaftsunternehmen mit dem anteiligen Eigenkapital des Gemeinschaftsunternehmens und Ermittlung des aktiven oder passiven Unterschiedsbetrages. Der angeführte Sachverhalt wird am Beispiel verdeutlicht. Dabei wird die Durchführung der Kapitalkonsolidierung auf die Konsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens beschränkt. Bezüglich der zum Konzernabschluss vorzunehmenden Konsolidierung der Tochterunternehmen wird auf den obigen siebenten Teil verwiesen. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Tochterunternehmen T mit 75 % und an dem Gemeinschaftsunternehmen G mit 50 % beteiligt. Die restlichen Anteile an G hält das nicht einbezogene Partnerunternehmen D. 75 % D 50 %50 % M T G Abb. 8.8: Konzern mit Gemeinschaftsunternehmen Die stark vereinfachte Handelsbilanz von M und G ist wie folgt gegeben (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Anteile von M an T Beteiligung von M an G Sonstige Vermögensgegenstände 1.200 750 2.650 Gezeichnetes Kapital Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.400 1.300 1.900 5.600 5.600 G Handelsbilanz Vermögensgegenstände 4.160 Gezeichnetes Kapital Rückstellungen Verbindlichkeiten 1.400 1.380 1.380 4.160 4.160 Für die Kapitalkonsolidierung ist bei den Vermögensgegenständen, Schulden und dem Gezeichneten Kapital der dem Kapitalanteil des Mutterunternehmens M an dem Gemeinschaftsunternehmen G entsprechende anteilige Wert zu bestimmen. Die Werte beinhaltende Gemeinschaftsunternehmen von G‘ bezeichnet. Sie stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 300 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 300 G’ Handelsbilanz Vermögensgegenstände 2.080 Gezeichnetes Kapital Rückstellungen Verbindlichkeiten 700 690 690 2.080 2.080 Auf der Grundlage der Handelsbilanz des Mutterunternehmens M und der anteiligen Handelsbilanz des Gemeinschaftsunternehmens wird die Quotenkonsolidierung als Kapitalkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode durchgeführt. Sie stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile von M an T Beteiligung von M an G’ Sonst. Vermögensgegenst. Geschäfts- oder Firmenwert Gezeichnetes Kapital M Gezeichnetes Kapital G’ Rückstellungen Verbindlichkeiten 1200 750 5730 2400 700 1990 2590 1) 50 1) 700 1) 750 1200 5730 50 2400 1990 2590 7680 7680 6980 6980 Mit Buchung 1) wird der Buchwert der Anteile von M an G’ mit dem anteiligen Gezeichneten Kapital von G‘ (auf der Basis der beizulegenden Zeitwerte) verrechnet. Es entsteht ein Geschäfts- oder Firmenwert von 50. b) Folge- und Endkonsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens Auf die Folgekonsolidierung und die Endkonsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens nach der Neubewertungsmethode sind die Grundsätze für die Konsolidierung eines Tochterunternehmens, dessen Anteile vollständig dem Mutterunternehmen gehören, d.h. an dem keine Minderheitsgesellschafter beteiligt sind, entsprechend anzuwenden. 2. Schuldenkonsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens Für die Durchführung der Schuldenkonsolidierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung ist § 303 HGB entsprechend anzuwenden. Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen dem Mutterunternehmen oder den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen einerseits und dem Gemeinschaftsunternehmen andererseits sind entsprechend dem Beteiligungsanteil der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit dem Gemeinschaftsunternehmen aufzurechnen. Gleiches gilt bezüglich der Rechnungsabgrenzungsposten. Der nicht auf die Beteiligung des Mutterunternehmens entfallende Anteil der Ausleihungen und anderen Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten sowie Rechnungsabgrenzungsposten ist wie ein Forderungsrecht, eine Rückstellung oder eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten zu behandeln und in der Konzernbilanz anzusetzen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 301 Status: Druckdaten B. Durchführung der Quotenkonsolidierung 301 Nicht eindeutig ist der Ausweis der Posten. Nach h.M. sind die Posten unter „Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“ bzw. unter „Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“ auszuweisen. Andere fordern eine Umgliederung in die für Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten vorgesehenen Bilanzposten. Entscheidend für den Ausweis der Posten ist, ob auf das Gemeinschaftsunternehmen in seiner Gesamtheit oder auf den nach der gedanklichen Trennung des Gemeinschaftsunternehmens in den dem Konzern gehörenden Teil G' und den Partnerunternehmen gehörenden Teil G'' maßgebenden konzernfremden Teil G'' abgestellt wird: • Im erstgenannten Fall ist in der Konzernbilanz der Ausweis unter den Posten „Forderungen gegen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“, vorzunehmen. • Im zweitgenannten Fall ist eine Umgliederung erforderlich. Geht man davon aus, dass die gedankliche Trennung des Gemeinschaftsunternehmens nur zum Zwecke der Bestimmung der für die Konsolidierung maßgeblichen beizulegenden Zeitwerte der Vermögensgegenstände, Schulden und des Eigenkapitals vorgenommen wird, ist der erstgenannte Fall zutreffend. Die rechtliche Einheit des Gemeinschaftsunternehmens bleibt von der Konsolidierung unberührt. Danach sind die Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen unter den angeführten Forderungs- und Schuldposten in der Konzernbilanz auszuweisen. Ebenso wie bei der Vollkonsolidierung ist bei der Quotenkonsolidierung zwischen der erfolgsneutralen und der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung zu unterscheiden: • Bei der erfolgsneutralen Schuldenkonsolidierung wird eine einfache Verrechnung von Forderungen bzw. anteiligen Forderungen und Verbindlichkeiten bzw. anteiligen Verbindlichkeiten vorgenommen. • Bei der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung ist eine anteilige Eliminierung der Differenzbeträge von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen einerseits und dem Gemeinschaftsunternehmen andererseits vorzunehmen. (a) Die Durchführung der erfolgsneutralen Schuldenkonsolidierung wird am folgenden Beispiel verdeutlicht. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Gemeinschaftsunternehmen G mit 50 % beteiligt. M hat eine Darlehensforderung gegen G von 500. G hat eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber M. Bei G’ ist die Darlehensverbindlichkeit mit 250 passiviert. Die erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Darlehensforderung von M gegenüber G Darlehensverbindlichkeit von G gegenüber M 500 500 1) 250 1) 250 250 250 Mit Buchung 1) wird die erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung vorgenommen. Bei Zerlegung von G in dem zum Konzern gehörenden G‘ und den dem Partner- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 302 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 302 unternehmen gehörenden Teil G‘‘ hat M gegen jeden der Teile von G eine Darlehensforderung von 250. Die Darlehensforderung von M gegen G‘ wird mit der Darlehensverbindlichkeit von G‘ gegenüber M verrechnet. (b) Eine Unterscheidung zwischen der Schuldenkonsolidierung im Entstehungsjahr, im Bestandsjahr und im Tilgungsjahr der Forderungen und Verbindlichkeiten ist bei der erfolgsneutralen Schuldenkonsolidierung nicht erforderlich. Die Schuldenkonsolidierung ist in jeder zeitlichen Stufe, d.h. in allen angeführten Jahren, erfolgsneutral. Dies ist anders bei der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung. Sie führt zu Erfolgswirkungen im Entstehungsjahr (Erstkonsolidierung) und im Tilgungsjahr (Endkonsolidierung) der Forderungen bzw. Verbindlichkeiten, nicht jedoch im Bestandsjahr. Die Durchführung der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung wird am folgenden Beispiel verdeutlicht. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Gemeinschaftsunternehmen G mit 50 % beteiligt. M hat eine Darlehensforderung gegen G von nominal 500 Tsd. € bei einem Auszahlungsdisagio von 10 %. M hat im Jahresabschluss die Darlehensforderung netto mit 450 Tsd. € aktiviert. G hat das Auszahlungsdisagio von 50 Tsd. € im Jahresabschluss und erfolgswirksam als Zinsen und ähnliche Aufwendungen behandelt und die Darlehensverbindlichkeit mit dem Nennbetrag (Erfüllungsbetrag) von 500 Tsd. € passiviert. In der anteiligen Handelsbilanz von G ist die Darlehensverbindlichkeit entsprechend dem Beteiligungsanteil von M mit 250 Tsd. € angesetzt und das Ergebnis mit 25 Tsd. € aus der erfolgswirksamen Behandlung des Auszahlungsdisagios als Zinsen und ähnliche Aufwendungen belastet. Die Schuldenkonsolidierung für das Entstehungsjahr stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Darlehensforderungen von M gegen G’ Darlehensverbindlichkeiten von G’ gegen M 450 500 1) 250 1) 225 225 250 Zinsen und ähnliche Aufwendungen 50 1) 25 25 Mit Buchung 1) wird die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung vorgenommen. Die Darlehensforderung, soweit sie gegen den dem Konzern gehörenden Anteil an G‘ entfällt, wird mit den von G‘ angesetzten Darlehensverbindlichkeiten gegenüber M verrechnet. Mit dem Differenzbetrag von 25 wird der von G‘ angesetzte Betrag für Zinsen und ähnliche Aufwendungen storniert. Die Schuldenkonsolidierung ist in Höhe von 25 erfolgswirksam. Das Konzernergebnis ist um diesen Betrag höher als die Summe der Einzelergebnisse. Die Darlehensforderung gegenüber G‘‘, d.h. dem Teil des Gemeinschaftsunternehmens, der Partnerunternehmen gehört, wird in der Konzernbilanz angesetzt. Bezüglich der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung im Bestandsjahr und im Tilgungsjahr der Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen einerseits und dem Teil des Gemeinschaftsunternehmens G', der dem Konzern gehört, andererseits, wird auf die Schuldenkonsolidierung von einbezogenen Tochterunternehmen verwiesen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 303 Status: Druckdaten B. Durchführung der Quotenkonsolidierung 303 3. Zwischenergebniseliminierung des Gemeinschaftsunternehmens Für die Durchführung der Zwischenergebniseliminierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung ist § 304 Abs. 1 HGB entsprechend anzuwenden. Die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen einerseits und dem Gemeinschaftsunternehmen, soweit es zu den einbezogenen Unternehmen gehört andererseits beruhen, sind in der Konzernbilanz anzusetzen. Der Ansatz erfolgt zu einem Betrag, zu dem die Lieferungen oder Leistungen in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden könnten. Voraussetzung ist, dass die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und der Teil des einbezogenen Gemeinschaftsunternehmens auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. Die Vorschrift ist Ausfluss der Einheitstheorie. Sie steht in Widerspruch zu der bei der Quotenkonsolidierung geforderten unterschiedlichen Behandlung der Zwischenergebnisse, soweit sie auf den Teil des in den Konzernabschluss einbezogenen Gemeinschaftsunternehmens entfallen. Die Zwischenergebniseliminierung erfolgt in Höhe der Beteiligungsquote, die das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen an dem Gemeinschaftsunternehmen halten. Die Anteile, die nicht einbezogenen Tochterunternehmen gehören, sind bei der Bestimmung der Zwischengewinne oder Zwischenverluste nicht zu berücksichtigen. D.h. die Gewinne aus einer Lieferung des Gemeinschaftsunternehmens an ein nicht in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen werden als realisiert behandelt. Bei der Zwischenergebniseliminierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung ist zu differenzieren zwischen: • Downstream Lieferungen oder Leistungen, d.h. Lieferungen oder Leistungen von einem im Rahmen der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen an das Gemeinschaftsunternehmen, und • Upstream Lieferungen oder Leistungen, d.h. Lieferungen oder Leistungen von dem Gemeinschaftsunternehmen an ein im Rahmen der Vollkonsolidierung einbezogenes Unternehmen. a) Downstream Lieferungen und Leistungen Bei einer downstream Lieferung entstehen bei dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen Umsatzerlöse und Aufwendungen für den an das Gemeinschaftsunternehmen gelieferten Vermögensgegenstand sowie Gewinn oder Verlust aus der Lieferung. Der dem Mutterunternehmen gehörende Anteil des Gemeinschaftsunternehmens aktiviert den gelieferten Vermögensgegenstand anteilig mit der auf das Mutterunternehmen entfallenden Beteiligungsquote an dem Gemeinschaftsunternehmen. Im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung ist der Umsatzerlös, der entsprechende Aufwand und Ertrag aus der Lieferung an den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteil an dem Gemeinschaftsunternehmens zu eliminieren. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 304 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 304 Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 50 % an dem Gemeinschaftsunternehmen G beteiligt. Das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T liefert von ihm selbst hergestellte Vermögensgegenstände mit Herstellungskosten von 100 Tsd. € in das Vorratsvermögen des Gemeinschaftsunternehmens G zu einem Preis von 130 Tsd. €. Vereinfachend wird auf die Berücksichtigung von Umsatzsteuer verzichtet. G bewertet die Vorräte mit seinen Anschaffungskosten. Nach § 304 Abs. 1 HGB sind die Vorräte in der Konzernbilanz mit den anteiligen Konzernherstellungskosten von 50 Tsd. € anzusetzen. Die Zwischenergebniseliminierung stellt sich bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Vorräte G’ 65 1) 15 50 Umsatz G’ Herstellungskosten/ Aufwendungen Gewinn 100 30 65 1) 15 100 15 65 Mit Buchung 1) wird der Zwischengewinn von 15 Tsd. € bei den Vermögensgegenständen des anteiligen Vorratsvermögens von G eliminiert. Gleichzeitig werden die anteiligen Umsatzerlöse an G’’ (externe Leistung) in Bestandserhöhungen (interne Leistung) umgegliedert und betragsmäßig bereinigt. Im Ergebnis sind in der Konzernbilanz die Vorräte von G’ mit 50 bewertet. Die Herstellungskosten von 100 Tsd. € entsprechen dem Betrag der Herstellungskosten/Aufwendungen. Die Bestandserhöhung in der Konzern-GuV ist die Gegenbuchung zur Aktivierung der Vorräte in der Konzernbilanz. Die Umsatzerlöse an den nicht auf M entfallenden Anteil G’’ in Höhe von 65 Tsd. € sind realisiert, ebenso der Gewinn aus der Lieferung in Höhe von 15 Tsd. €. Die Zwischenergebniseliminierung bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens führt zu dem gleichen Ergebnis wie die Anwendung des oben angeführten Gesamtkostenverfahren. b) Upstream Lieferungen und Leistungen Bei einer upstream Lieferung hat das von dem Gemeinschaftsunternehmen G belieferte einbezogene Unternehmen den gelieferten Vermögensgegenstand zu aktivieren und zwar, • soweit er die Lieferung des dem Mutterunternehmen gehörenden Anteil an dem Gemeinschaftsunternehmen betrifft, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gemeinschaftsunternehmens; • soweit er den Anteil des Partnerunternehmens betrifft, die Anschaffungskosten des einbezogenen Unternehmens. Umsatzerlöse und Aufwendungen für den an das einbezogene Unternehmen gelieferten Vermögensgegenstand sowie Gewinn oder Verlust aus der Lieferung sind zu eliminieren. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 50 % am Kapital des Gemeinschaftsunternehmens G beteiligt. Das Gemeinschaftsunternehmen G liefert von ihm selbst hergestellte Vermögensgegenstände (Herstellungskosten 100 Tsd. €) in das Vorratsvermögen des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunter- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 305 Status: Druckdaten B. Durchführung der Quotenkonsolidierung 305 nehmens T (Verkaufspreis 130 Tsd. €). T bewertet die Vorräte mit seinen Anschaf fungskosten. Nach § 304 Abs. 1 HGB sind die Vorräte in der Konzernbilanz mit den anteiligen Konzernherstellungskosten von 100 Tsd. € anzusetzen. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens stellt sich die Zwischenergebniseliminierung bei Zugrundelegung der obigen Daten wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Vorräte 130 1) 15 115 Herstellungskosten G Gewinn G 100 30 1) 15 100 15 Mit Buchung 1) wird der Zwischengewinn von 15 Tsd. € bei den Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens, die auf den M gehörenden Anteil an G entfallen, eliminiert. Gleichzeitig werden die entsprechenden Umsatzerlöse und die ihnen entsprechenden Herstellungskosten eliminiert. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Konzernabschluss setzen sich aus der internen Lieferung des in den Konzernabschluss einbezogenen Teils von G in Höhe von 50 Tsd. € und des nicht einbezogenen Teils von G in Höhe von 65 Tsd. € zusammen. Konsolidierungstechnisch interessant ist die Zwischenergebniseliminierung bei Lieferungs- und Leistungsketten zwischen einbezogenen Tochterunternehmen und Gemeinschaftsunternehmen. Sie wird im Folgenden zum Entstehungsjahr für den Fall gezeigt, dass das Mutterunternehmen zunächst eine Lieferung an das anteilmäßig einbezogene Gemeinschaftsunternehmen erbringt und dieses in der gleichen Periode den Vermögensgegenstand an ein einbezogenes Tochterunternehmen weiterveräußert. Dabei wird weiter unterstellt, dass alle Lieferungen oder Leistungen mit Gewinnaufschlag vorgenommen werden. Für die Zwischenergebniseliminierung ist es zweckmäßig, eine gedankliche Zerlegung eines Gemeinschaftsunternehmens G in den dem einbezogenen Unternehmen gehörenden Teil G' und den nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Partnerunternehmen gehörenden Teil G'' vorzunehmen. Danach kann: • die downstream Lieferung des einbezogenen Unternehmens an das Gemeinschaftsunternehmen zerlegt werden in die Lieferung des Mutterunternehmens an den dem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gehörenden Teil des Gemeinschaftsunternehmens G' und an den dem nicht einbezogenen Partnerunternehmen gehörenden Teil des Gemeinschaftsunternehmens G'' sowie • die upstream Lieferung des Gemeinschaftsunternehmens G in die Lieferung des Gemeinschaftsunternehmens G' und die Lieferung des Gemeinschaftsunternehmens G'' an das einbezogene Unternehmen. Beispiel Das Mutterunternehmen M ist an dem Gemeinschaftsunternehmen G mit 40 % beteiligt. M liefert einen fremdbezogenen Vorrat mit Anschaffungskosten von 120 Tsd. € an G zum Preis von 150 Tsd. €. G veräußert den Vorrat an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T zum Preis von 195 Tsd. €. Die Zwischenergebniseliminierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 306 Status: Druckdaten Achter Teil: Quotenkonsolidierung von Gemeinschafts unternehmen 306 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Anschaffungskosten M Anschaffungskosten G Anschaffungskosten T Verkauf M Verkauf G’ und G’’ Verkauf T Gewinne aus Verkauf 120 150 195 75 150 195 195 1) 30) 1) 45) 1) 75 120 150 195 120 150 195 540 540 75 75 465 465 Wird die Lieferung von M an G und von G an T zerlegt, sind die Achsen M – G‘ – T und M – G‘‘ – T, so lassen sich die Posten in der Summenbilanz wie folgt errechnen: • Die Anschaffungskosten von T in Höhe von 195 ergeben sich aus der Achse M – G‘ – T mit 78, aus der Achse M – G‘‘ - T mit 117. • Die Umsatzerlöse in Höhe von 228 setzen sich aus den Umsatzerlösen der Lieferungen von M an G‘ mit 60, von M an G‘‘ mit 90 sowie von G‘ an T mit 78 zusammen. • Der Materialaufwand in Höhe von 180 setzt sich aus dem Materialaufwand bei M aus der Lieferung an G‘ mit 48 und an G‘‘ mit 72, sowie dem Materialaufwand bei G‘ aus der Lieferung an T mit 60 zusammen. Mit Buchung 1) wird die Zwischenergebniseliminierung vorgenommen. Die Konzernanschaffungskosten für die Vorräte sind 165. Der Betrag setzt sich aus den Konzernanschaffungskosten bei M von 120 ∙ 0,4 = 48 und bei T von 195 ∙ 0,6 = 117 zusammen. Die Umsatzerlöse aus Lieferungen oder Leistungen an nicht einbezogene Unternehmen von 90 ergeben sich aus der Lieferung von M an G‘‘. Der entsprechende Materialaufwand ergibt sich mit (120 ∙ 0,6 = 72). Der eliminierte Zwischengewinn beträgt 30. 4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens Für die Durchführung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung ist § 305 Abs. 1 HGB entsprechend anzuwenden. Die Konsolidierung erfolgt durch anteilmäßige Eliminierung der Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen dem Gemeinschaftsunternehmen und den einbezogenen Unternehmen. Dabei sind die Umsatzerlöse aus Lieferungen und Leistungen sowie die anderen Erträge aus Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen dem Gemeinschaftsunternehmen und den einbezogenen Unternehmen jeweils mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens nicht als Bestandserhöhung oder andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. Für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist es ebenso wie für die Zwischenergebniseliminierung zweckmäßig, eine gedankliche Zerlegung des Gemeinschaftsunternehmens G in den dem einbezogenen Unternehmen gehörenden Teil G' und den dem nicht einbezogenen Partnerunternehmen gehörenden Teil G'' vorzunehmen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 307 Status: Druckdaten B. Durchführung der Quotenkonsolidierung 307 Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Gemeinschaftsunternehmen G mit 40 % beteiligt. M mietet von Dritten ein Gebäude zu 110 Tsd. € p.a. Das Gebäude wird an G zum Preis von 140 € p.a. weitervermietet. G vermietet das Gebäude weiter an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen zu 160 Tsd. € p.a. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aufwd. Erträge Mieterträge Mietaufwendungen Verluste aus Vermietung 326 204 122 1) 204 1) 204 122 122 326 326 122 122 Die Mieterträge von 204 errechnen sich für die Vermietung von M an G‘ mit 56, an G‘‘ mit 84 sowie von G‘ an T mit 6. Die Mietaufwendungen von 326 errechnen sich für die zu zahlende Miete von M in Höhe von 110, die Miete von G‘ in Höhe von 56, die Miete von T in Höhe von 160 = 326. Mit Buchung 1) wird die erfolgsneutrale Aufwands- und Ertragskonsolidierung vorgenommen. Die Mieterlöse aus der Weitervermietung des Gebäudes von M an G‘ von 56 und der Weitervermietung von G‘ an T in Höhe von 64 werden gegen die entsprechenden Mieterträge eliminiert. Verlust aus Mietaufwendungen und Mieterträgen ist 122 Tsd. €. Einen Sonderfall der Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellen so genannte Betriebsstätten-Gemeinschaftsunternehmen dar. Das sind Unternehmen, die von einem einbezogenen Unternehmen Vorprodukte zur Bearbeitung erhalten und diese wieder an einbezogene Unternehmen zurückliefern. Nach im Schrifttum vertretener Auffassung führt in diesen Fällen die nur anteilmäßige Verrechnung der Innenumsatzerlöse zu einer Aufblähung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, so dass unabhängig von der Beteiligungsquote an dem Gemeinschaftsunternehmen eine vollständige Eliminierung der Aufwendungen und Erträge aus den Geschäftsbeziehungen mit den Betriebsstättengemeinschaftunter-nehmen verlangt wird. Die volle Aufwands- und Ertragskonsolidierung widerspricht der zwingenden Regelung des § 310 Abs. 2 i.V.m. § 305 HGB und ist daher abzulehnen. 5. Steuerabgrenzung bei Aufstellung des Gemeinschafts unternehmens Nach § 310 Abs. 2 HGB ist die Vorschrift des § 274 HGB über die Steuerabgrenzung bei der Aufstellung der Handelsbilanz des Gemeinschaftsunternehmens bzw. bei der Aufstellung der anteiligen für den Teil des Gemeinschaftsunternehmens, der einbezogenen Unternehmen gehört, sowie die Vorschrift des § 306 HGB über die Steuerabgrenzung aufgrund erfolgswirksamer Konsolidierungsvorgänge entsprechend anzuwenden. In beiden Fällen gelten die obigen Ausführungen über die Steuerabgrenzung bei Vollkonsolidierung. Besonderheiten der Steuerabgrenzung bei Anwendung der Quotenkonsolidierung bestehen gegenüber der Vollkonsolidierung nicht.

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References

Zusammenfassung

Konzernabschluss – darauf kommt es an.

Konzernrechnungslegung nach HGB

Dieses Werk ist als Lehr- und Nachschlagewerk konzipiert und für Studierende sowie für Praktiker bestens geeignet. Das Handbuch liefert eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung nach HGB, die durch Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt wird.

Thematische Schwerpunkte

Die inhaltliche und formale Gestaltung des Konzernabschlusses sowie die weiteren Berichtserfordernisse, wie Segmentberichterstattung, Konzernlagebericht und Konzernanhang, werden praktisch erläutert.