Erster Teil: Grundlagen der Konzernrechnungslegung in:

Gerhard Scherrer

Konzernrechnungslegung nach HGB, page 27 - 42

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4298-4, ISBN online: 978-3-8006-4299-1, https://doi.org/10.15358/9783800642991_27

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 1 Status: Druckdaten Erster Teil: Grundlagen der Konzernrechnungslegung Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 3 Status: Druckdaten A. Rechtsentwicklung I. Entwicklung des Konzernrechnungslegungsrechts Die Entwicklung des Konzernrechnungslegungsrechts in Deutschland hat ihren Ursprung in der schon früh gewonnenen Erkenntnis, dass für die wirtschaftliche Einheit „Konzern“, die sich aus mehreren rechtlich selbstständigen Einheiten zusammensetzt, die Erstellung der Einzelabschlüsse der rechtlich selbstständigen Einheiten nicht ausreichend ist, um externen berechtigten Informationsinteressenten ein hinreichendes Bild von der ökonomischen Situation der wirtschaftlichen Einheit „Konzern“ zu vermitteln. Entsprechende Auffassungen kommen bereits 1926/27 in den Verhandlungen und Berichten des Unterausschusses für allgemeine Wirtschaftsstruktur zum Ausdruck, wenngleich dabei eine Rechnungslegung der wirtschaftlichen Einheit weitgehend abgelehnt wurde. Die wesentlichen Entwicklungsschritte des deutschen Konzernrechnungslegungsrechts waren die bzw. das: • Aktienrechtsnovelle von 1931; • Aktiengesetz von 1937; • Gesetz Nr. 27 des Rates der Alliierten Hohen Kommission von 1950; • Aktienrechtsreform von 1965; • Publizitätsgesetz von 1969; • Bilanzrichtlinien-Gesetz von 1985; • Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz von 2000; • Bankbilanzrichtlinie-Gesetz von 1990; • Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz von 1994; • Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich von 1998; • Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz von 1998; • Transparenz- und Publizitätsgesetz von 2002; • Bilanzrechtsreformgesetz von 2004; • Bilanzkontrollgesetz von 2004; • Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz von 2005; • Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz 2006; • Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister 2006; • Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz 2007; • Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts 2008; • Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen 2008; • Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 4 Status: Druckdaten Erster Teil: Grundlagen der Konzernrechnungslegung 4 Die angeführten Gesetze zum Rechnungslegungsrecht lassen sich wie folgt skizzieren: (a) Auslöser für erste Ansätze einer Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung in Deutschland waren die Zusammenbrüche mehrerer großer Konzerne nach dem Börsenkrach an der Wallstreet im Oktober 1929. Zu ihnen rechneten die Konzerne „Nordwolle“, „Darmstädter Nationalbank Berlin“ und „Frankfurter Allgemeine Versicherungs- Aktiengesellschaft“. Mit der Aktienrechtsnovelle vom 19.9.1931 wurden Vorschriften über die Veröffentlichung von Konzernbeziehungen in den Jahresabschlüssen der einzelnen Konzerngesellschaften in das HGB aufgenommen. Sie verlangten den Ausweis von Konzernforderungen und Konzernverbindlichkeiten im Jahresabschluss der Konzerngesellschaften. Darüber hinaus wurde § 261d als Ermächtigungsvorschrift in das HGB eingefügt: Danach wurde die Reichsregierung ermächtigt, „für Konzerngesellschaften Vorschriften über die Aufstellung des eigenen und über die Aufstellung eines gemeinschaftlichen Jahresabschlusses zu erlassen.“ (b) Probleme der Erstellung eines Konzernabschlusses und seine gesetzliche Normierung wurden in der Zeit nach Verabschiedung der Aktienrechtsnovelle ausführlich diskutiert. Dabei wurde die Verpflichtung zur Erstellung, Prüfung und Veröffentlichung des Konzernabschlusses befürwortet, wenngleich mit der Einschränkung, dass eine konsolidierte Bilanz (Einheitsbilanz) nur für wirtschaftlich einheitliche Gebilde, die gesellschaftsrechtlich getrennt sind, nicht jedoch für Mischkonzerne, erwogen. Die primäre Orientierung an den Problemen der Konsolidierung von Mischkonzernen bildet auch für den Ausschuss für Aktienrecht der Akademie des deutschen Rechts das Hauptargument zur Ablehnung einer gesetzlichen Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung. (c) Das Aktiengesetz 1937 hat in Bezug auf die Konzernrechnungslegungspflicht gegen- über der Aktienrechtsnovelle von 1931 keine Veränderungen erfahren. Die Ermächtigung des Reichsministers der Justiz, im Einvernehmen mit dem Reichswirtschaftsminister für Konzernunternehmen Vorschriften über die Aufstellung eines einzelnen und eines gemeinschaftlichen Jahresabschlusses zu erlassen, wurde aus § 261d HGB in § 134 AktG 1937 übernommen. Gleichzeitig verlangte die Vorschrift des § 131 Abs. 1 AktG 1937 über die Gliederung der Jahresbilanz den gesonderten Ausweis der Forderungen an Konzernunternehmen unter dem Umlaufvermögen sowie den gesonderten Ausweis der Verbindlichkeiten gegenüber Konzernunternehmen unter den Verbindlichkeiten. Schließlich schrieb § 128 Abs. 2 Nr. 8 AktG 1937 vor, dass im Geschäftsbericht Angaben über die Beziehungen zu Konzernunternehmen zu machen sind. (d) Nach dem Zweiten Weltkrieg wurden durch die alliierten Besatzungsmächte in Westdeutschland erstmals Vorschriften über die Aufstellung von Konzernabschlüssen erlassen. Zum Gesetz Nr. 27 des Rates der Alliierten Hohen Kommission vom 16.5.1950 über die Umgestaltung des Deutschen Kohlenbergbaues und der Deutschen Stahl- und Eisenindustrie wurde für die Einheitsgesellschaften der Eisen- und Stahlindustrie eine Mustersatzung erlassen. § 16 Ziff. 3 der Mustersatzung hat den folgenden Wortlaut: „Dem Geschäftsbericht ist ferner eine konsolidierte Bilanz beizufügen, in die alle Unternehmen einzubeziehen sind, bei denen die Gesellschaft mindestens die Hälfte der Anteilsrechte besitzt oder in anderer Form einen beherrschenden Einfluss ausübt. Soweit dies nicht im Geschäftsbericht geschieht, sind auch dieser Bilanz Erläuterungen beizu- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 5 Status: Druckdaten A. Rechtsentwicklung 5 fügen. Die konsolidierte Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung soll von dem Abschlussprüfer der Gesellschaft geprüft und bestätigt werden.“ Nach ihrer Entlassung aus der alliierten Kontrolle konnten die Einheitsgesellschaften nach § 15 Ziff. 5 Buchst. A. der Mustersatzung durch Beschluss der Hauptversammlung mit einer zustimmenden Mehrheit von zwei Dritteln des vorhandenen Grundkapitals der Gesellschaft die Satzung ändern. D.h. die Montankonzerne konnten sich von der Pflicht zur Aufstellung, Prüfung und Veröffentlichung von Konzernabschlüssen befreien. Trotz der Befreiungsmöglichkeit haben auch nach Aufhebung des Gesetzes Nr. 27 im Jahr 1955 etwa 40 Konzerne weiterhin freiwillig Konzernabschlüsse aufgestellt und veröffentlicht. (e) Eine erste umfassende Regelung der Konzernrechnungslegung im deutschen Recht beinhaltet die Aktienrechtsreform von 1965 in Form des Aktiengesetzes vom 6.9.1965 BGBl. I S. 1089. Die Vorschriften der §§ 329 bis 338 AktG 1965 betreffend die Konzernrechnungslegung beinhalten Regelungen zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzerngeschäftsberichten sowie von Teilkonzernabschlüssen und Teilkonzerngeschäftsberichten, zur Konzernbilanz und zur Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, zum Konzerngeschäftsbericht, zur Prüfung des Konzernabschlusses sowie zur Vorlage und Bekanntmachung des Konzernabschlusses. Die auf die Aktiengesellschaft (AG) und die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) begrenzten Regelungen wurden mit § 28 des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz vom 6.9.1965 BGBl. I S. 1185 auf die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und die bergrechtliche Gewerkschaft mit Sitz im Inland insoweit ausgedehnt, als Konzernrechnungslegungspflicht für die genannten Rechtsformen dann entsteht, wenn eines der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen eine AG oder eine KGaA ist. (f) Mit dem Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz, PublG) vom 5.8.1969 BGBl. I S 1189 wurde die Konzernrechnungslegungspflicht für alle Großkonzerne vorgeschrieben. Bei Überschreiten der im Gesetz genannten Größenmerkmale waren auch Konzerne, deren Mutterunternehmen nicht die Rechtsform der AG oder KGaA haben, zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzerngeschäftsberichts verpflichtet. Der Geltungsbereich des Gesetzes umfasste ursprünglich die GmbH, die Personenhandelsgesellschaft, den Einzelkaufmann, die bergrechtliche Gewerkschaft, den Verein, dessen Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, die rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts, die einen Gewerbebetrieb betreibt und die Körperschaft, Stiftung oder Anstalt des öffentlichen Rechts, wenn sie ein Kreditinstitut oder ein Versicherungsunternehmen ist oder wenn sie im Handelsregister eingetragen ist. (g) Mit der Umsetzung der Siebenten Richtlinie des Rates (7. EGR) über den konsolidierten Abschluss vom 13.6.1983 (83/349/EWG), ABl. Nr. L 193/1 vom 18.7.1983 durch das Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz, BiRiLiG) vom 19.12.1985 BGBl. I S. 2355 ist die Konzernrechnungslegung in Deutschland neu geregelt und in wesentlichen Teilen gegenüber dem alten Recht erheblich erweitert worden. Die Anpassung des deutschen Rechts an die Vorschriften der Siebenten Richtlinie erfolgte zusammen mit der Umsetzung der Vierten Richtlinie des Rates (4. EGR) über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsform vom 25.7.1978 (78/660/ EWG) ABl. Nr. L 222/11 vom 14.8.1978,) und der Achten Richtlinie des Rates (8. EGR) Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 6 Status: Druckdaten Erster Teil: Grundlagen der Konzernrechnungslegung 6 über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen vom 10.4.1984 (84/253/ EWG) ABl. Nr. L 126/20 vom 12.5.1984. Die Konzernrechnungslegung umfasst danach den Konzernabschluss, d.h. die Konzernbilanz, die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und den Konzernanhang, sowie den Konzernlagebericht. Mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985 sind die Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) grundsätzlich zur Konzernrechnungslegung verpflichtet. (h) Mit der Richtlinie des Rates vom 8.11.1990 zur Änderung der Vierten und der Siebenten Richtlinie (GmbH & Co-Richtlinie) über den Jahresabschluss bzw. den konsolidierten Abschluss hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs (90/605/EWG) ABl. Nr. L 317/60 vom 16.11.1990, hat der Rat der Europäischen Gemeinschaften die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), deren alleinige unbeschränkt haftende Gesellschafter Kapitalgesellschaften im Sinne der 4. Richtlinie oder der dort bezeichneten Kapitalgesellschaften & Co sind, in die Regelungen der Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Erstellung, Prüfung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts einbezogen. Die Umsetzung in nationales Recht erfolgte mit dem Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie- Gesetz (KapCoRiLiG) vom 24.2.2000 BGBl. I S. 154. (i) Spezielle wirtschaftszweigbezogene Vorschriften betreffend die Konzernrechnungslegung von Kreditinstituten beinhalten die durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz vom 30.11.1990 (BGBl. I, S. 2570) in das HGB eingefügten §§ 340i, 340j sowie § 37 der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute (RechKredV) vom 10.2.1992 (BGBl. I, S. 2570) über die Anwendung der Verordnungsregelungen auf den Konzernabschluss. Wirtschaftszweigbezogene Vorschriften zur Konzernrechnungslegung von Versicherungsunternehmen beinhalten die durch das Versicherungsbilanzrichtlinie- Gesetz (VersRiLiG) vom 24.2.1994 (BGBl. I S. 1377) in das HGB eingefügten §§ 341i, 341j sowie §§ 58 bis 60 der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) vom 8.11.1994 (BGBl. I, S. 3378) über die Anwendung der Verordnungsregelungen auf den Konzernabschluss. Mit Einfügung der genannten, wirtschaftszweigbezogenen Vorschriften unterliegen Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform und Größe grundsätzlich der Konzernrechnungslegungspflicht nach §§ 290 bis 315 HGB. (j) Zur Erhöhung der Transparenz der Berichterstattung von Konzernen soll unter anderem die Erweiterung der Rechnungslegung beitragen. Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.2.1998 (BGBl. I S. 786) erweitert den Inhalt des Konzernabschlusses nach § 297 Abs. 1 HGB. Danach haben die gesetzlichen Vertreter eines börsennotierten Mutterunternehmens den Konzernanhang um eine Kapitalflussrechnung und eine Segmentberichterstattung zu erweitern. Darüber hinaus ist im Konzernlagebericht auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen. (k) Eine wesentliche Neuerung der Konzernrechnungslegung sieht das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) vom 20.4.1998 (BGBl. I S. 707) mit der Einfügung des § 292a HGB vor. Nach der Neuregelung braucht ein börsennotiertes Mutterunternehmen einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht nach HGB nicht aufzustellen, wenn es den Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS, US-GAAP), die im Einklang mit der Siebenten Richtlinie stehen, Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 7 Status: Druckdaten A. Rechtsentwicklung 7 aufstellt. Zweck der Regelung ist die Erleichterung des Zugangs deutscher Konzerne zum internationalen Kapitalmarkt, ohne dass sie durch Verpflichtung zur Aufstellung von zwei Konzernabschlüssen kostenmäßig belastet werden. Der maßgebliche § 292a HGB ist am 31.12.2004 außer Kraft getreten; er war letztmals auf das Geschäftsjahr anzuwenden, das spätestens am 31.12.2004 geendet hat. (l) Um Unternehmen den bevorstehenden Übergang zu einem an internationalen Grundsätzen orientierten Konzernbilanzrecht zu erleichtern, hat der Gesetzgeber mit dem Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) vom 19.7.2002 (BGBl. I S. 2681) die Konzernrechnungslegungsvorschriften in wichtigen Bereichen zu Gunsten der Konzerne modifiziert. Die Modifikationen betreffen u.a. • die Aufhebung der Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach HGB bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen; • die Pflicht zur Erweiterung des Konzernabschlusses um eine Kapitalflussrechnung, eine Segmentberichterstattung und einen Eigenkapitalspiegel, wenn ein Konzernunternehmen einen organisierten Markt in Anspruch nimmt; • die Abschaffung der Wahlrechte bezüglich des Stichtages der Aufstellung des Konzernabschlusses; • die Aufhebung der Beibehaltungswahlrechte bei steuerlicher Bewertung; • Angaben im Konzernanhang über die Entsprechenserklärung zum Corporate Governance Kodex und • die Befreiung zur Aufgliederung der Umsatzerlöse im Konzernanhang, wenn eine Segmentberichterstattung erfolgt. (m) Ein konzernrechtlicher Schwerpunkt der Regelungen des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) vom 4.12.2004 (BGBl. I S. 3166) betrifft die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses unter Anwendung der nach der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 von der EU übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards. • Kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen unterliegen der Aufstellungspflicht für konsolidierte Abschlüsse für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2005 begonnen haben. Nach Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19.7.2002 haben Gesellschaften, die dem Recht eines Mitgliedstaates unterliegen und deren Wertpapiere am jeweiligen Bilanzstichtag in einem (beliebigen) Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt i.S.d. Art. 1 Abs. 13 der Richtlinie 93/22/EWG des Rates vom 10.5.1993 über Dienstleistungen zugelassen sind, ihre konsolidierten Abschlüsse nach den internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen. • Nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen wird ein Wahlrecht zur Anwendung der internationalen Rechnungslegungsstandards oder der geänderten Vorschriften des HGB gewährt. (n) Eher indirekte Bedeutung für die Konzernrechnungslegung haben die Regelungen des Bilanzkontrollgesetzes (BilKoG) vom 15.12.2004 (BGBl. I S. 3408). Das Gesetz führt ein zweistufiges Enforcement-Verfahren ein, um die Rechtmäßigkeit von Jahresabschlüssen kapitalmarktorientierter Unternehmen und von entsprechenden Konzernabschlüssen zu kontrollieren. Mit dem Verfahren werden Abschlüsse von Unternehmen und Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen bei Verdacht einer Unrichtigkeit oder durch Stichprobenauswahl überprüft. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 8 Status: Druckdaten Erster Teil: Grundlagen der Konzernrechnungslegung 8 (o) Die Konzernrechnungslegung wird unmittelbar von dem Gesetz über die Offenlegung der Vorstandsvergütungen (Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz – VorstOG) vom 3.8.2005 (BGBl. I S. 2267) berührt. Nach dem Gesetz sind unter den sonstigen Pflichtangaben im Konzernanhang die den Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens, jeweils für jede Personengruppe, für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge anzugeben. Ist das Mutterunternehmen eine börsennotierte AG, sind zusätzlich unter Namensnennung die Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds, aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung, gesondert anzugeben. II. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Wesentliche Änderungen, die zum Teil bereits in die Vorauflage der vorliegenden Schrift eingegangen sind, hat die Konzernrechnungslegung nach HGB durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.5.2009 erfahren. Die Änderungen von Vorschriften der Konzernrechnungslegung gehen zurück auf den RefE, den RegE Drucks. 16/10067, den Gesetzesbeschlusses des BR Drucks. 270/09 vom 27.3.09. und, was auch die Konzernrechnungslegung betrifft, die Beschlussempfehlung des Berichts des Rechtsausschusses. Die folgende Auflistung umfasst wesentliche, geänderte Posten der §§ 290 bis 315a HGB. Sie stellen sich wie folgt dar: • § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB ist bezüglich der Aufstellungspflicht neu gefasst. Voraussetzung für die Verpflichtung der gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahres einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn die Kapitalgesellschaft auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Ist das Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 325 Abs. 4 Satz 1 HGB sind Konzernabschluss und Konzernlagebericht in den ersten vier Monaten für das abgelaufene Geschäftsjahr aufzustellen. • § 290 Abs. 2 HGB ist bezüglich der Beherrschung neu gefasst. Ein beherrschender Einfluss der Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) besteht immer dann, wenn (1) ihm bei einem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht, (2) ihm bei einem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) das Recht zusteht, die Mehrheit des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Organe zu bestellen oder abzuberufen, (3) ihm das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik zu bestimmen, oder (4) es bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Zieles des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft) oder neben Unternehmen Zweckgesellschaften als sonstige juristische Personen des Privatrechts oder unselbstständige Sondervermögen des Privatrechts). Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 9 Status: Druckdaten A. Rechtsentwicklung 9 • § 290 Abs. 5 HGB ist neu eingefügt. Er sieht vor, dass ein Mutterunternehmen von der Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen befreit ist, wenn es nur Tochterunternehmen hat, die gemäß § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen brauchen. • § 291 Abs. 3 Nr. 1 HGB ist redaktionell geändert. Er schreibt vor, dass die Befreiung nach § 291 Abs. 1 HGB trotz Vorliegens der Voraussetzungen nach § 291 Abs. 2 HGB von einem Mutterunternehmen nicht in Anspruch genommen werden kann, wenn das befreiende Mutterunternehmen einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WphG durch von ihm ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 WphG in Anspruch nimmt. • § 292 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB neu gefasst; Der Verweis auf die Richtlinie 84/352/ EWG wird durch Verweis auf die Abschlussprüferrichtlinie des 2006/43/EG ersetzt. Die Ergänzung des § 292 Abs. 2 HGB dient dazu, die in § 134 Abs. 4 WPO geregelte Eintragungsverpflichtung durchzusetzen. Der Sachverhalt betrifft die Anforderungen der oben angeführten Richtlinie bezüglich der Befähigung zum Wirtschaftsprüfer von Fremdstaaten. • § 293 Abs. 1 HGB schreibt eine Änderung der Schwellenwerte der Merkmale „Bilanzsumme“, „Umsatzerlöse“ und „Anzahl der Arbeitnehmer“ vor, die im Rahmen der Neufassung des § 293 um 20 % erhöht worden sind. • § 293 Abs. 4 Satz 2 HGB ist neu eingefügt. Er schreibt von, dass § 267 Abs. 2 Satz 4 HGB über die Umschreibung der Größenplatten auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden ist. • § 293 Abs. 5 HGB schreibt vor, dass die Befreiungsvorschriften der § 293 Abs. 1 und 4 HGB nicht anzuwenden sind, wenn das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen am Abschlussstichtag kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d HGB ist. • § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB hebt die Sollvorschrift (sollen beibehalten werden) vor dem BilMoG zu angewandten Konsolidierungsmethoden auf und schreibt die Beibehaltung der angewandten Konsolidierungsmethoden vor (sind beizubehalten). • § 298 Abs. 1 HGB zeigt Änderungen der auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden Vorschriften auf. • In § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB wurde das Wort „Bilanzierungshilfen“ auf Grund der Streichung an anderen Stellen gestrichen. • § 301 HGB beinhaltet mit der Streichung der Buchwertmethode eine wesentliche Neuregelung zur Kapitalkonsolidierung. § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB schreibt in der Neufassung die Neubewertungsmethode als allein zulässige Methode der Kapitalkonsolidierung vor; entsprechend werden § 301 Abs. 1 bis 3 HGB a.F. aufgehoben. Die bisher für die Konsolidierung alternativ zulässige Buchwertmethode wurde aus einer Reihe von Gründen, vor allem wegen der vom Gesetzgeber gewünschten Annäherung an die IFRS und die Beseitigung der fehlerhaften Darstellung des Ausgleichspostens für Minderheitenanteile aufgegeben. Nach § 301 Abs. 1 HGB ist das Eigenkapital mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert zum maßgeblichen Zeitpunkt beizulegen ist. Satz 3 schreibt vor, dass Rückstellungen nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2 und latente Steuern nach § 274 Abs. 2 zu bewerten ist. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 10 Status: Druckdaten Erster Teil: Grundlagen der Konzernrechnungslegung 10 • Die Neufassung des § 301 Abs. 2 Satz 2 HGB verlangt die Erstkonsolidierung auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile durchzuführen. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen. Ist ein Mutterunternehmen erstmalig zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, sind nach Abs. 3 sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zugrunde zu legen, soweit das Unternehmen nicht in dem Jahr Tochterunternehmen geworden ist, für das der Konzernabschluss aufgestellt wird. Nach Satz 4 gilt das Gleiche für die erstmalige Einbeziehung eines Tochterunternehmens, auf die bisher nach § 296 verzichtet wurde. • Die Neufassung des § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB über den Ausweis eines verbleibenden aktiven bzw. passiven Unterschiedsbetrags ist eher redaktioneller Art. Dagegen wird mit der Aufhebung des § 301 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F. Verrechnung von aktiven und passiven Unterschiedsbeträgen nicht mehr zugelassen. Ein nach der Verrechnung verbleibender Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivweite entsteht als Geschäfts- oder Firmenwert, wenn er auf der Passivseite entsteht, unter dem Posten „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ nach dem Eigenkapital auszuweisen. • Die Neufassung des § 301 Abs. 4 HGB schreibt vor, dass Anteile an dem Mutterunternehmen, die einem einbezogenen Tochterunternehmen gehören, in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens mit dem Nennwert oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, mit ihrem rechnerischen Wert, in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen sind. • Erwartungsgemäß wurde § 302 HGB betreffend die Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung nach der pooling of interest Methode aufgehoben. Die von der Erwerbsmethode abweichende Methode der Kapitalkonsolidierung gilt als praktisch bedeutungslos und steht der Anpassung der nationalen Konzernrechnungslegung an die IFRS im Wege. Zudem wird angeführt, dass die Anwendung zweier unterschiedlicher Konsolidierungsmethoden den Vergleich von Konzernabschlüssen verhindert. • Die wesentliche Änderung des § 306 HGB folgt mit dem temporary Konzept der Neufassung des § 274 HGB. Führen Maßnahmen zu Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden oder Rechnungsabgrenzungen und deren steuerlichen Wertansätzen und bauen sich diese Differenzen in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder ab, so ist eine sich insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern und eine sich insgesamt ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern in der Konzernbilanz anzusetzen. Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines nach § 301 Abs. 3 HGB verbleibender Unterschiedsbetrages bleiben unberücksichtigt. Das Gleiche gilt für Differenzen, die sich zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder einem Gemeinschaftsunternehmen im Sinn des § 310 Abs. 1 HGB und dem handelsrechtlichen Wertansatz des im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens ergeben. § 274 Abs. 2 HGB ist entsprechend anzuwenden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 11 Status: Druckdaten A. Rechtsentwicklung 11 • § 307 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. wurde als Folge der Streichung der Buchwertmethode des § 301 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB a.F. aufgehoben; • § 308a HGB beinhaltet die Neuregelung der Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen. Nach Satz 1 sind die Aktiv- und Passivposten einer auf fremde Währung lautenden Bilanz, mit Ausnahme des Eigenkapitals, das zum historischen Kurs in Euro umzurechnen ist, zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in Euro umzurechnen. Nach Satz 2 sind die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen. Nach Satz 3 ist eine sich ergebende Umrechnungsdifferenz innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Rücklagen unter dem Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ auszuweisen. Nach Satz 4 ist bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden eines Tochterunternehmens der Posten in entsprechender Höhe erfolgswirksam aufzulösen. • § 309 Abs. 1 HGB hat wesentliche Änderungen erfahren. Er schreibt nunmehr vor, dass sich die Abschreibung eines nach § 301 Abs. 3 HGB auszuweisenden Geschäftsoder Firmenwertes nach den Vorschriften des Ersten Abschnitts bestimmt. • § 312 Abs. 1 HGB hat die Kapitalanteilmethode als Kapitalkonsolidierungsmethode für assoziierte Unternehmen aufgehoben. Anwendbar für die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen in den Konzernabschluss ist ausschließlich die Buchwertmethode. Entsprechend schreibt Abs. 1 Satz 1 vor, dass eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen in der Konzernbilanz mit dem Buchwert anzusetzen ist. • Nach § 312 Abs. 2 HGB ist der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und anteiligem Eigenkapital nach Satz  1 den Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des assoziierten Unternehmens insoweit zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert vom Buchwert abweicht. Der Unterschiedsbetrag ist nach Satz 2 im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. Nach Satz 3 und 4 ist auf einen verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert oder auf einen passiven Unterschiedsbetrag § 309 und § 301 Abs. 1 Satz 3 entsprechend anzuwenden. • Nach § 312 Abs. 3 HGB sind der Wertansatz der Beteiligung und der Unterschiedsbetrag auf der Grundsage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt zu ermitteln, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen. • § 313 Abs. 3 Satz 3 HGB beinhaltet lediglich die redaktionelle Änderung, nach der Satz 1 nicht gilt, wenn ein Mutterunternehmen oder eines seiner Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d ist. • § 314 Abs. 1 HGB ist um eine große Zahl von Angaben zum Konzernanhang erweitert worden. Neu eingefügt ist die Nr. 2; die bisherige Nr. 2 a.F. ist nunmehr Nr. 2a. Neu formuliert bzw. neu eingeführt sind die im Konzernanhang anzugebenden sonstigen Pflichtangaben nach Abs. 1 Nr. 10 bis 21. • Nach § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB soll der Konzernlagebericht auch eingeben auf die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Konzernrechnungslegungsprozess, sofern eines der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder das Mutterunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d ist. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 12 Status: Druckdaten B. Zweck der Konzernrechnungslegung I. Informationsinstrument Die Konzernrechnungslegung dient primär als Informationsinstrument externer Rechnungslegungsadressaten, vor allem den gegenwärtigen und potenziellen Anteilseigner und Gläubiger des Mutterunternehmens, aber auch der in den Konzernabschluss einbezogenen und nicht einbezogenen der Tochterunternehmen, der Gemeinschaftsunternehmen und der assoziierten Unternehmen. Die Informationen aus der Konzernrechnungslegung sollen nach h.M. die Adressaten in die Lage versetzen, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns besser zu beurteilen und seine wirtschaftliche Entwicklung, soweit es möglich ist, fundiert zu prognostizieren. Die Verpflichtung zur Informationsvermittlung über den Konzern beruht auf der Überlegung, dass der Konzern zwar aus rechtlich selbstständigen Unternehmen besteht, diese aber eine wirtschaftliche Einheit darstellen. Das bedeutet, die Vermögensgegenstände und Potenziale (Arbeitskräfte) der Tochterunternehmen, der Zweckgesellschaften, der Gemeinschaftsunternehmen und der assoziierten Unternehmen werden nicht unter der ausschließlichen Einflussnahme der eigenen Verwaltung, sondern unter der Konzernleitung mit beherrschenden Einfluss im Wirtschaftsleben eingesetzt. Daraus folgt, dass das Schicksal des einzelnen Tochterunternehmens, der einzelnen Zweckgesellschaft, des einzelnen Gemeinschaftsunternehmens und assoziierten Unternehmens mehr oder weniger eng mit dem Schicksal des Mutterunternehmens verflochten ist. Die geschäftlichen Beziehungen zwischen Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, Zweckgesellschaften, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen sind, da sie in der Regel durch die Konzernleitung gesteuert werden, wirtschaftlich anders zu beurteilen, als die geschäftlichen Beziehungen zwischen nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich selbstständigen Unternehmen. So ist es im Konzernbereich möglich, liquide Mittel innerhalb des Konzerns auszuleihen, sodass bei dem empfangenden Unternehmen eine tatsächlich nicht vorhandene Liquidität ausgewiesen wird. Der Konzern kann durch Festlegung der Preise für konzerninterne Lieferungen und Leistungen Gewinne von einem Konzernunternehmen (Tochterunternehmen, Zweckgesellschaft, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziiertem Unternehmen) in ein anderes Konzernunternehmen verlagern. In den Jahresabschlüssen des Mutterunternehmens, der Tochterunternehmen der Zweckgesellschaften, der Gemeinschaftsunternehmen oder der assoziierten Unternehmen können Gewinne entstehen, die aus Sicht der wirtschaftlichen Einheit „Konzern“ nicht realisiert sind. Insoweit bieten die Jahresabschlüsse der einzelnen Konzernunternehmen nur ein unvollkommenes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. Es ist Zweck des Konzernabschlusses, den Mangel, den die Jahresabschlüsse der Einzelunternehmen bezüglich der Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns aufweisen, zu beseitigen, indem die Jahresabschlüsse unter weitgehender Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 13 Status: Druckdaten B. Zweck der Konzernrechnungslegung 13 Ausschaltung konzerninterner Beziehungen zusammengefasst werden. Ein dabei entstehender Konzernabschluss ist eher geeignet, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der wirtschaftlichen Einheit „Konzerns“ wiederzugeben und Informationen für die Beurteilung der Konzernunternehmen zu liefern, als die Summe der Einzelabschlüsse der angeführten Konzernunternehmen im weiten Sinne. Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, in dem die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen ist, als ob die Unternehmen eine Einheit bilden würden, d.h. ein einziges fiktives rechtliches Unternehmen wären, ist explizit unter Übernahme der Regelung des Art. 26 der Siebenten Richtlinie in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB geregelt. Die Verpflichtung zur Aufstellung eines eigenen Abschlusses für die zur wirtschaftlichen Einheit „Konzern“ zusammengefassten Unternehmen entspricht dem Grundsatz der Einheitstheorie. Strittig ist, ob der Gesetzesverpflichtung in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB die Fiktion der rechtlichen oder der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns zugrunde liegt. Bezüglich der Konsequenzen führen beide Fiktionen zu dem gleichen Ergebnis, nämlich der Eliminierung konzerninterner Lieferungs- und Leistungsbeziehungen im Konzernabschluss. Der Konzernabschluss als Informationsinstrument externer Rechnungslegungsadressaten hat Einblick zu geben in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. • Unter Vermögenslage versteht man die Struktur des Nettovermögens und die Bewertung der Vermögenswerte bzw. Vermögensgegenstände und Schulden im Konzern. Die Struktur des Vermögens, der Schulden, der Rechnungsabgrenzungsposten und der Sonderposten wird durch Gliederungsvorschriften bestimmt. Die Bewertung der Vermögenswerte bzw. Vermögensgegenstände und Schulden richtet sich nach den maßgebenden Bewertungsvorschriften. Die im Konzernabschluss zum Ausdruck kommende Vermögenslage des Konzerns stellt das unter Zugrundelegung der in Betracht kommenden Bewertungsvorschriften ermittelte Nettovermögen dar. • Die Finanzlage des Konzerns kommt in der Gegenüberstellung von fristigkeitsbezogenem Vermögen und Kapital (Fremdkapital, Eigenkapital) zum Ausdruck. Bedeutung für die Finanzlage des Konzerns nach traditionellen Ansätzen haben die so genannten „goldenen Regeln“ und die Liquiditätsmaße. Neuere Ansätze stellen weitgehend auf eine cashfloworientierte Analyse der Finanzlage ab. • In der Ertragslage werden die Ergebnisquellen des Konzerns deutlich. Von Bedeutung ist die Differenzierung zwischen operativem Ergebnis, Zinsergebnis und außerordentlichem Ergebnis. Traditionelle Ansätze beschränken sich auf die Erfolgsquellen- und Rentabilitätsanalyse. Zu letzteren zählen Eigenkapital- und Gesamtkapitalrentabilität, Return on Investment, Cashflow- und Umsatzrentabilität, Price-Earning-Ratio und Price-Cashflow-Ratio, Dividenden- und Aktienrendite sowie Ebit- und Ebitda-Rentabilitäten. Bei neueren Verfahren besteht eine Präferenz der Anwendung von Discounted Cashflow-Methoden. Es wird die Auffassung vertreten, dass durch die Darstellung der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Konzerns die außen stehenden Rechnungslegungsadressaten vor allem die Möglichkeit erhalten, rechtzeitig zu erkennen, ob infolge einer mehrperiodischen Verschlechterung der Liquidität und der Ertragslage einzelner Konzernunternehmen eine Gefährdung des Konzerns und/oder der einzelnen Konzernunternehmen droht. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 14 Status: Druckdaten Erster Teil: Grundlagen der Konzernrechnungslegung 14 Dies ist insoweit unzutreffend, als der Konzernabschluss zur Insolvenzprognose des Konzerns und der einzelnen Konzernunternehmen nur bedingt geeignet ist. Die Informationen kommen für derartige Prognosen viel zu spät und lassen nur wenige Rückschlüsse auf die ökonomische Situation der einzelnen Konzernunternehmen zu. Die Fragestellung steht zudem in der Praxis für die externen Rechnungslegungsadressaten nur in wenigen Fällen im Vordergrund. Stattdessen interessiert Gesellschafter der Konzernunternehmen, vor allem Aktionäre, in erster Linie die Entwicklung des Börsenkurses des Mutterunternehmens und der börsennotierten Tochterunternehmen. Abweichend von der Regelung in anderen Ländern, z.B. in den USA, bildet in Deutschland der Konzernabschluss weder die Grundlage für die Gewinnverteilung an die Gesellschafter des Mutterunternehmens noch für die Ertragsbesteuerung. Aufgrund der fehlenden Ausschüttungsbemessungsfunktion wird der Konzernabschluss im Gegensatz zum Jahresabschluss nicht festgestellt, sondern nach § 337 Abs. 1 und 2 AktG dem Aufsichtsrat und der Hauptversammlung bei der Aktiengesellschaft bzw. nach § 42a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 GmbHG den Gesellschaftern des Mutterunternehmens bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung zur Kenntnisnahme vorgelegt. Es bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, ob der Konzernabschluss aufgrund der fehlenden Ausschüttungsbemessungs- und Besteuerungsfunktion ausschließlich die Funktion der Information außen stehender Rechnungslegungsadressaten hat. Folgt man der Auffassung über die ausschließliche Informationsfunktion des Konzernabschlusses, so kann er dieser Zwecksetzung entsprechend nach anderen Kriterien aufgestellt werden als der Jahresabschluss. Der Konzernabschluss mit dem Konzernlagebericht, der Konzerngewinn- und Konzernverlustrechnung, der Konzernkapitalflussrechnung und dem Konzernlagebericht als Informationsinstrument für externe Rechnungslegungsadressaten erfüllt zusammen mit den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen seine Funktion bezüglich der Unterrichtung Außenstehender über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns und der einzelnen Konzernunternehmen. Er macht insoweit unter Informationsgesichtspunkten den Jahresabschluss nicht überflüssig; der Konzernabschluss steht nicht anstelle, sondern neben den Jahresabschlüssen der Konzernunternehmen. Aus Sicht der Konsolidierung als einem speziellen rechentechnischen Verfahren der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse von Mutter- und Tochterunternehmen, Zweckgesellschaften, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen ist es allerdings zweckmäßig, die Jahresabschlüsse nach den für den Konzernabschluss geltenden Grundsätzen und Regeln, vor allem nach den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen, aufzustellen. Mit den Änderungen durch das BilMoG vom 25.5.2009 ist die Beantwortung der Frage nach der Anwendung gleicher Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze anders als bisher zu geben: Mit den Änderungen sind bisher wesentlichen Unterschiede zwischen der internationalen Rechnungslegung nach IFRS und der nationalen Regelung nach HGB in wichtigen Teilen aufgehoben. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 15 Status: Druckdaten B. Zweck der Konzernrechnungslegung 15 II. Ausschüttungsbemessungsgrundlage Neben der Informationsfunktion wird dem Konzernabschluss zuweilen die Funktion der Bemessung der Ausschüttungen für das Mutterunterneh men, aber auch einzelner anderer einbezogener Unternehmen, zugeschrieben. Im wesentlichen wird die Auffassung damit begründet, dass die Konzernleitung über die Ausübung der einheitlichen Leitung bzw. über die Stimmrechtsmehrheit die Möglichkeit hat, Gewinne nicht nur bei dem Mutterunternehmen, sondern auch bei den Tochterunternehmen zu thesaurieren oder auszuschütten. Tatsächlich besteht in der Praxis vielfach Gleichheit zwischen dem in der Konzernbilanz ausgewiesenen Ergebnis (Konzernbilanzgewinn) und dem Bilanzgewinn im Jahresabschluss des Mutterunternehmens. Das offensichtlich bestehende Bestreben, den Bilanzgewinn des Konzerns und den Bilanzgewinn des Mutterunternehmens in gleicher Höhe auszuweisen, ist bezüglich der beabsichtigten Wirkung beim Informationsinteressenten unklar. Eine spezielle, für die Anteilseigner relevante Folgerung lässt sich daraus nicht ableiten. Der in der Praxis vielfach feststellbaren Übereinstimmung zwischen Konzernbilanzgewinn und Bilanzgewinn im Jahresabschluss des Mutterunternehmens ist nach geltendem deutschen Rechnungslegungsrecht der Konzernabschluss weder die Grundlage für die Gewinnausschüttung des Mutterunternehmens noch der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, d.h. er hat keine Ausschüttungsbemessungsfunktion. Theoretisch ist es zwar möglich, die Gewinnausschüttungen des Mutterunternehmens und auch der Tochterunternehmen an dem Konzernergebnis zu orientieren. Dies hat indessen allenfalls für Betrachtungen de lege ferenda Bedeutung. Für die dieser Schrift zugrunde liegende Betrachtung de lege lata scheidet dagegen eine Ausschüttungsbemessungsfunktion der Konzernrechnungslegung aus. Die Gewinnausschüttung nach geltendem Recht erfolgt nicht durch den Konzern, sondern in der Regel durch das Mutterunternehmen. III. Besteuerungsgrundlage Grundlagen für die Ertragsbesteuerung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind die Jahresabschlüsse des Mutterunternehmens, der Tochterunternehmen, der Zweckgesellschaften, der Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen. Eine Ertragsbesteuerung des Konzerns ist dem deutschen Recht fremd. Allerdings wird die wirtschaftliche Einheit „Konzern“ im Rahmen der Körperschaftsteuer durch die Organschaft berücksichtigt. Die Organschaft ist jedoch nicht mit dem Konzern gleichzusetzen. Sie verlangt das Vorliegen einer Reihe von Voraussetzungen. So ist die Organschaft beschränkt auf inländische Kapitalgesellschaften und die Verpflichtung der Organgesellschaft, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Abweichend von der deutschen Regelung gilt in anderen Ländern, wie in den USA, in Großbritannien, in Frankreich und in den Niederlanden, der Konzerngewinn bei Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 16 Status: Druckdaten Erster Teil: Grundlagen der Konzernrechnungslegung 16 Vorliegen bestimmter Voraussetzungen als Besteuerungsgrundlage. Vor allem ist von Bedeutung, dass die Ertragsbesteuerung bei engen Beteiligungsverflechtungen auf der Basis des Konzernergebnisses erfolgen kann. Grundlage für eine zukünftige Konzernbesteuerung in den Ländern der EU ist die Konzernbesteuerungsrichtlinie vom 23. Juli 1990 (90/435/EWG) über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten; geändert durch die Richtlinie 2003/123/ EG des Rates vom 22.12.2003. Mit der angeführten Richtlinie wurden für Dividendenzahlungen und andere Gewinnausschüttungen gemeinsame Regeln eingeführt, die unter Wettbewerbsaspekten neutral sein sollen. Zudem sollen Dividendenzahlungen und andere Gewinnausschüttungen von Tochterunternehmen und der Zweckgesellschaften an ihre Muttergesellschaften von der Quellensteuer befreit und die Doppelbesteuerung derartiger Einkünfte auf der Ebene der Muttergesellschaft beseitigt werden. Mit der Verbesserung sollen die positiven Auswirkungen der Richtlinie von 1990 ausgeweitet werden. Wenngleich der Konzernabschluss nicht Grundlage für die Besteuerung des Konzerns ist, kommt im Rahmen der Durchführung der Konsolidierung die fiktive Ertragsteuerbelastung des Konzerns in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung durch den Ansatz von aktiven und passiven latenten Steuern zum Ausdruck. IV. Führungs- und Kontrollinstrument Der Konzernabschluss hat sich primär an die externer Rechnungslegungsadressaten als Eigner des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmen zu richten. Darüber hinaus ist jedoch der Konzernabschluss ein Instrument der Steuerung des Konzerns. Er dient als Führungs- und als Kontrollinstrument für den Konzern. Die Konzernrechnungslegung ist bei dieser Sichtweise Instrument der Planung und der Kontrolle. Gegen die externe Konzernrechnungslegung als internes Führungsinstrument der Konzernleitung könnten einige Aspekte sprechen: • Die Daten der externen Konzernrechnungslegung sind weitgehend durch nicht führungsspezifische Sachverhalte, wie die Rechnungslegungsstandards bzw. die gesetzlichen Vorschriften zum Ansatz, Ausweis und zur Bewertung der Vermögenswerte bzw. Vermögensgegenstände und Schulden bestimmt. Damit ist die im Konzernabschluss zum Ausdruck kommende Rentabilität weitgehend durch externe Regeln und durch die Ausübung bestehender Wahlrechte zum Ansatz und zur Bewertung von Vermögenswerten bzw. Vermögensgegenständen und Schulden determiniert. • Zum anderen ist die Konzernrechnungslegung weitgehend vergangenheitsbezogen und wird in aller Regel erst Monate nach dem Konzernbilanzstichtag erstellt. Für unternehmerische Entscheidungen können die auf diese Weise offen gelegten Informationen veraltet sein. • Schließlich ist zu beachten, dass die Konzernrechnungslegung in vielen Bereichen stark verdichtete Daten beinhaltet, die für spezielle unternehmerische Entscheidungen in der vorliegenden Form ungeeignet sind. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 17 Status: Druckdaten B. Zweck der Konzernrechnungslegung 17 Moderne Rechnungslegungs- und Konsolidierungssoftware ermöglicht die Erstellung von Konzernabschlüssen nach HGB in vergleichsweise kurzer Zeit. Dies gilt zumindest teilweise auch für die Erstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS. Macht sich die Konzernleitung dies zunutze, indem sie in kurzen Zeitabständen, z.B. monatlich, eine interne Konzernrechnungslegung erstellt und in differenzierter Form aufbereitet, kann der so erstellte interne Konzernabschluss (Konzern-Zwischenabschluss) die Grundlage für die Steuerung und Kontrolle von Konzernbereichen sein. Dabei ist es möglich eine nach internationalen Standards oder nach nationalen gesetzlichen Vorschriften erstellte Konzernrechnungslegung in entscheidungs- und kontrollrelevante Daten zu transferieren.

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References

Zusammenfassung

Konzernabschluss – darauf kommt es an.

Konzernrechnungslegung nach HGB

Dieses Werk ist als Lehr- und Nachschlagewerk konzipiert und für Studierende sowie für Praktiker bestens geeignet. Das Handbuch liefert eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung nach HGB, die durch Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt wird.

Thematische Schwerpunkte

Die inhaltliche und formale Gestaltung des Konzernabschlusses sowie die weiteren Berichtserfordernisse, wie Segmentberichterstattung, Konzernlagebericht und Konzernanhang, werden praktisch erläutert.