Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen in:

Gerhard Scherrer

Konzernrechnungslegung nach HGB, page 177 - 295

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4298-4, ISBN online: 978-3-8006-4299-1, https://doi.org/10.15358/9783800642991_177

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 163 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 165 Status: Druckdaten A. Konsolidierungsgrundsätze und Konsolidierungsmethode I. Konsolidierungsgrundsätze 1. Grundlagen und Änderungen durch das BilMoG Die Konsolidierungsgrundsätze des HGB nach den Änderungen durch das BilMoG stimmen in weiten Bereichen mit dem internationalen Grundsätzen des IFRS überein. Das gilt vor allem für das Konzept der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und bezüglich der Aufrechnung der Beteiligungen von Mutter- und Tochterunternehmen mit dem Eigenkapital der einbezogenen Beteiligungsunternehmen, die Tochterunternehmen sind, sowie bezüglich der Vollständigkeit des Konzernabschlusses. Die wesentlichen Änderungen des HGB zum Konzernabschluss und zum Konzernlagebericht gehen auf den RefE, den Gesetzentwurf der Bundesregierung, die Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses (6. Ausschuss) und des Bundesrates zur Gesetzgebung des BilMoG zurück. Die wesentlichen Änderungen des Konzernrechnungslegungsrechts betreffen die folgenden Sachverhalte: • § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB Maßgeblich die Möglichkeit des beherrschender Einflusses eines Unternehmens; • § 290 Abs. 2 HGB Möglichkeit des beherrschender Einflusses des Mutterunternehmens auf das andere Unternehmen (Tochterunternehmen) besteht bei § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 4; • § 290 Abs. 2 Satz 4 HGB Einbeziehung der Zweckgesellschaft in die Konzernrechnungslegung, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Unternehmen (Mutterunternehmen, Tochterunternehmen) die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens (Zweckgesellschaft) trägt; • § 301 Abs. Satz 2 HGB schreibt in der Neufassung die Neubewertungsmethode als allein zulässige Methode der Kapitalkonsolidierung vor; entsprechend werden § 301 Abs. 1 bis Abs. 4 HGB vor allem durch die Ausschließung der Buchwertmethode neu geregelt; • Die Neufassung des § 301 Abs. 2 HGB verlangt die Erstkonsolidierung auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile; • Nie Neufassung des § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB über den Ausweis eines verbleibenden aktiven bzw. passiven Unterschiedsbetrag ist eher redaktioneller Art; ein verbleibender Unterschiedsbetrag auf der Aktivseite ist als Geschäfts- oder Firmenwert, auf der Passivseite als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen; mit der Aufhebung des § 301 Abs. 3 Satz 3 HGB wird die Verrechnung von aktiven und passiven Unterschiedsbeträgen nicht mehr zugelassen; Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 166 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 166 • Wert- und ausweistechnisch von Bedeutung ist die Neufassung des § 301 Abs. 4 HGB, nach dem die Anteile an dem Mutterunternehmen, die einem einbezogenen Tochterunternehmen gehören in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens, mit ihrem Nennwert bzw. mit ihrem rechnerischen Wert, in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen; • § 306 HGB folgt mit der Änderung dem temporary Konzept entsprechend der Neufassung des § 274 HGB. Wie bisher werden in der Konzernbilanz sowohl aktive und passive Differenzen als auch Einzeldifferenzen zu einer künftigen Steuerbelastung als „Rückstellung“ oder einer künftigen Steuerentlastung als „aktive latente Steuern“ zusammengefasst. Die Neuregelung weicht im Umfang der Steuerabgrenzung aufgrund der zu berücksichtigenden, erfolgsneutral entstandenen, sich aber zu einem späteren Zeitpunkt ausgleichenden Differenzen aus der Erstkonsolidierung von der bisherigen Regelung ab. Maßgeblich für die Ermittlung der Höhe der Differenz ist der unternehmensindividuelle Steuersatz der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, unter dem Wesentlichkeitsgrundsatz des konzerneinheitlichen, durchschnittlichen Steuersatzes: • § 308a HGB regelt die Umrechnung von in ausländischer Währung aufgestellten Abschlüssen in; Aktiv- und Passivposten sind mit Ausnahme des Eigenkapitals, das zum historischen Kurs in Euro umzurechnen ist, zum Devisenkassamittelkurs am Konzernbilanzstichtag in Euro umzurechnen; ebenso die Posten der GuV: eine Umrechnungsdifferenz ist im Konzerneigenkapitals nach den Rücklagen unter dem Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ auszuweisen; • § 309 HGB schreibt für die Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts ausschließlich die Abschreibung entsprechend dem Einzelabschluss vor. Ein nach § 309 Abs. 2 HGB auf der Passivseite auszuweisender Unterschiedsbetrags darf ergebniswirksam nur aufgelöst werden, bei ungünstiger Entwicklung und wenn feststeht, dass es sich um einem realisierten Gewinn handelt. 2. Zusammenfassung der Jahresabschlüsse Im Konzernabschluss sind die Jahresabschlüsse des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen zu einem Abschluss der wirtschaftlichen Einheit „Konzern“ zusammengefasst. Dies gilt nur für die Jahresabschlüsse derjenigen Tochterunternehmen, die zum Konsolidierungskreis gehören. Wird in Ausübung des Wahlrechts des § 296 HGB auf die Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss verzichtet, wird der Jahresabschluss dieses Unternehmens in der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse nach § 300 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht berücksichtigt. Im Konzernabschluss wird bei Nichteinbeziehung lediglich die Beteiligung an dem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bilanziert. Nach § 296 Abs. 3 HGB ist die Nichteinbeziehung eines Tochterunternehmens im Konzernanhang zu begründen. Die Verpflichtung zur Zusammenfassung besteht in Bezug auf alle Teile des Konzernabschlusses, d.h. die Konzernbilanz, die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, den Konzernanhang, die Kapitalflussrechnung und den Eigenkapitalspiegel, sofern nicht durch Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 167 Status: Druckdaten A. Konsolidierungsgrundsätze und Konsolidierungsmethode 167 ein Lex specialis etwas anderes vorgeschrieben ist. Eine solche Regelung beinhalten die §§ 313, 314 HGB für den Konzernanhang, der nicht aus der Zusammenfassung der Anhänge aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen entsteht, sondern originär aufzustellen ist. Die Zusammenfassung im Sinn des § 300 Abs. 1 Satz 1 HGB erfolgt durch konsolidierungstechnische Addition der in den Bilanzen bzw. in den Gewinn- und Verlustrechnungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgewiesenen Beträge der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, sowie der Aufwendungen und Erträge entsprechend der im HGB näher bestimmten Konsolidierungsregeln. Konsolidierungstechnische Addition bei der Aufstellung der Übersicht des Konzernabschlusses bedeutet: • Addition der Posten der Bilanzen und der Gewinn- und Verlustrechnungen der in den Konzerabschluss einbezogenen Unternehmen und • Verrechnung (Aufrechnung) von Posten im Rahmen der Kapitalkonsolidierung, der Schuldenkonsolidierung, der Zwischenergebniseliminierung und der Aufwands- und Ertragskonsolidierung. 3. Aufrechnung der Anteile des Mutterunternehmens § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB beinhaltet den Grundsatz, der sich aus der Art der Konzernbilanz ergibt, die Vermögens- und Finanzlage des Konzerns so darzustellen, als wäre der Konzern nicht nur eine wirtschaftliche, sondern auch eine rechtliche Einheit (Einheitstheorie). Zu diesem Zweck sind die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und der einzubeziehenden Zweckgesellschaften durch die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten der Tochterunternehmen zu ersetzen. Zweck der konsolidierungstechnischen Addition ist die Vermeidung einer Doppelerfassung der Anteile an verbundenen Unternehmen und der die Anteile repräsentierenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten in der Konzernbilanz. Allein mit der Zusammenfassung im Sinn der einfachen Addition der in den Jahresbilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgewiesenen Beträge, ist die in § 297 Abs. 3 Satz  1 HGB verlangte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nicht erreicht. Es ist vielmehr erforderlich, die in den Jahresabschlüssen und Gewinn- und Verlustrechnungen Beziehungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu eliminieren. § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB schreibt vor, dass an die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten treten. Als Anteile (Kapitalanteile) im Sinn des § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB sind alle Anteilsrechte an Tochterunternehmen zu verstehen, und zwar unabhängig von deren Rechtsform und unabhängig von dem Ausweis in der Jahresbilanz des Anteilsinhabers, d.h. des Mutter- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 168 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 168 unternehmens oder eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens. In Frage kommen Beteiligungen an: • Zweckgesellschaften; • inländischen Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH); • ausländischen Kapitalgesellschaften; • sonstigen, juristischen Person (Stiftung, bergrechtliche Gewerkschaft, Körperschaft des öffentlichen Rechts, Anstalt des öffentlichen Rechts); • inländischen Personenhandelsgesellschaften (oHG, KG) oder • ausländischen, den inländischen Personenhandelsgesellschaften entsprechenden Gesellschaften. Die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens treten an die Stelle der Anteile, die dem Mutterunternehmen an dem Tochterunternehmen gehören. Zu den Anteilen rechnen: • die im Jahresabschluss des Mutterunternehmens ausgewiesenen Anteile an dem Tochterunternehmen; • die im Jahresabschluss eines anderen einbezogenen Tochterunternehmens ausgewiesenen Anteile an dem Tochterunternehmen; • die im Jahresabschluss des Tochterunternehmens ausgewiesenen eigenen Anteile; • die Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, die nicht einbezogenen Tochterunternehmen oder einem anderen für Rechnung des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens gehören. Sie werden bei der Konsolidierung nicht berücksichtigt und können daher nicht Anteile des Mutterunternehmens im Sinne des § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB sein. Das folgende Beispiel soll die Notwendigkeit der Aufrechnung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit den Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des Tochterunternehmens verdeutlichen. Es zeigt eine (bewusst fehlerhafte) Aufrechnung der Anteile des Mutterunternehmens M bei 100 % Beteiligung an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen T. Beispiel: Ein zur Konzernrechnungslegung verpflichtetes Mutterunternehmen besteht aus dem Mutterunternehmen M und dem Tochterunternehmen T. M gehören 100 % der Kapitalanteile an T. Es seien die folgenden (stark vereinfachten) Bilanzposten von M und T gegeben (Beträge in Tsd. €): M Bilanz Anteile an T Umlaufvermögen 900 800 Gezeichnetes Kapital Jahresüberschuss Verbindlichkeiten 1.000 100 600 1.700 1.700 T Bilanz Anlagevermögen Umlaufvermögen 1.600 830 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 900 1.530 2.430 2.430 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 169 Status: Druckdaten A. Konsolidierungsgrundsätze und Konsolidierungsmethode 169 Erfolgt eine Zusammenfassung der Jahresbilanzen des Mutterunternehmens M und des Tochterunternehmens T durch einfache Addition der Posten aus den Einzelbilanzen (Jahresbilanzen), so hat die Konzernbilanz (Summenbilanz) das folgende Aussehen (Beträge in Tsd. €): Konzernbilanz (fehlerhafte Summenbilanz) Anteile an T Anlagevermögen Umlaufvermögen 900 1.600 1.630 Gezeichnetes Kapital Jahresüberschuss Verbindlichkeiten 1.900 100 2.130 4.130 4.130 Es ist unmittelbar ersichtlich, dass die Summenbilanz mit 4.130 ein fehlerhaftes, zu hohes Vermögen des Konzerns ausweist. Der Mehrbetrag (zu hohes Vermögen) entspricht dem in der fehlerhaften Konzernbilanz unter dem Posten „Anteile an T“ angeführten Betrag von 900. Der Betrag ist unter den Aktiva und Passiva zweimal in der fehlerhaften Summenbilanz enthalten, und zwar: • in dem aus der Bilanz von M übernommenen Posten „Anteile an T“ 900, • in den aus der Bilanz von T übernommenen Posten des Anlage- und des Umlaufvermögens abzüglich der übernommenen Verbindlichkeiten von 1.600 + 830 – 1.530 = 900. • Gleichzeitig ist in der (fehlerhaften) Summenbilanz mit 1.900 ein zu hohes Eigenkapital des Konzerns angesetzt. Tatsächlich beträgt das in den Konzern eingebrachte Eigenkapital 1.000. Der Mehrbetrag entspricht dem unter dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ zu hoch angesetzten Betrag von 900 aus der Bilanz von T. Zur Bereinigung der doppelten Erfassung der Beträge in der Summenbilanz (Konzernabschluss) ist der Betrag der Anteile des Mutterunternehmens M an dem Tochterunternehmen T in Höhe von 900 auf der Aktivseite und der Betrag des Gezeichneten Kapitals von T in Höhe von 900 auf der Passivseite wegzulassen bzw. zu verrechnen. Nach der Formulierung in § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB treten an die Stelle der Anteile von 900 die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten in Höhe von netto 900. Die Verrechnung der Anteile an dem Tochterunternehmen T mit dem Eigenkapital von T bildet den Kern der Kapitalkonsolidierung, wie sie in dem folgenden Teil des Beispiels 7.1 im Folgenden dargestellt wird. Die Kapitalkonsolidierung stellt sich für das vorliegende Beispiel in einer (stark vereinfachten) Konzernabschlussübersicht wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an T Sonstiges Anlagevermögen Umlaufvermögen Gezeichnetes Kapital Jahresüberschuss Verbindlichkeiten 900 1600 1630 1900 100 2130 1) 900 1) 900 – 1600 1630 1000 100 2130 4130 4130 3230 3230 Die dargestellten Beispiele stellen auf den einfachsten Teil der Kapitalkonsolidierung ab, der davon ausgeht, dass das Mutterunternehmen alle Anteile an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen hält. Minderheiten und das Problem der Zuordnung und des Umfangs des anteiligen Gezeichneten Kapitals treten dabei nicht auf. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 170 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 170 Das folgende Beispiel zeigt die Besonderheiten der Einbeziehung von Minderheitsgesellschaftern an dem in den Konzerabschluss einbezogenen Tochterunternehmen auf. Konsolidierungsmethode ist nach § 301 Abs. 1 HGB wie angeführt allein die Neubewertungsmethode. Sie verursacht nach BR-Drucks 344/08 S. 177 abweichend von der nicht mehr zulässigen Buchwertmethode, dass die Beteiligungsquote bei Anwendung der Neubewertungsmethode irrelevant ist. Beispiel: Aufrechnung der Anteile des Mutterunternehmens M bei 85 % Beteiligung an dem Tochterunternehmen T. Ein zur Konzernrechnungslegung verpflichtetes Mutterunternehmen besteht aus dem Mutterunternehmen M und dem Tochterunternehmen T. M gehören 85 % der Kapitalanteile an T. Es seien die folgenden (stark vereinfachten) Jahresbilanzen von M und T gegeben (Beträge in Tsd. €): M Bilanz M Anteile an T (85 % Kapitalanteile) Anlagevermögen Umlaufvermögen 765 135 800 Gezeichnetes Kapital Jahresüberschuss Verbindlichkeiten 1.000 100 600 1.700 1.700 T Bilanz Anlagevermögen Umlaufvermögen 1.600 830 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 900 1.530 2.430 2.430 Erfolgt eine Zusammenfassung der Jahresbilanzen des Mutterunternehmens M und des Tochterunternehmens T durch einfache Addition der Posten aus den Einzelbilanzen, so hat die Summenbilanz das folgende Aussehen (Beträge in Tsd. €): Summenbilanz M Anteile an T (85 % Kapitalant.) Sonstiges Anlagevermögen Umlaufvermögen 765 1.735 1.630 Gezeichnetes Kapital Jahresüberschuss Verbindlichkeiten 1.900 100 2.130 4.130 4.130 Die Kapitalkonsolidierung stellt sich für das vorliegende Beispiel in einer Konzernabschlussübersicht unter Einbeziehung der Minderheiten wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva M Anteile an T (85 %) Sonstiges Anlagevermögen Umlaufvermögen Gezeichnetes Kapital Jahresüberschuss Minderheiten (15 %) Verbindlichkeiten 765 1735 1630 1900 100 2130 900 1) 765 135 1735 1630 1.000 100 135 2130 4130 4130 3365 3365 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 171 Status: Druckdaten A. Konsolidierungsgrundsätze und Konsolidierungsmethode 171 Für den auf M entfallenden Eigenkapitalanteil in Höhe von 765 gelten die obigen Regeln: • Er wird wie bei der Beteiligung von 100 % von M an T verrechnet. • Der auf das die Minderheiten entfallende Anteil am Eigenkapital des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens T in Höhe von 135 ist nicht zu verrechnen, sondern in der Konzernbilanz auf der Passivseite gesondert auszuweisen. II. Konsolidierungsmethode Mit dem BilMoG hat § 301 HGB bei der Neufassung der § 301 Abs. 1 HGB 1 bis 4 HGB wesentliche Änderungen erfahren. Die wichtigste Neufassung ist die Festlegung der Neubewertungsmethode als allein zulässiges Verfahren der Kapitalkonsolidierung. Die zuvor als Konsolidierungsmethode zulässige Buchwertmethode wurde im RegE. mit der Begründung aufgegeben, dass die Neubewertung die besseren Vergleichbarkeit aufweise und daneben die Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards ermögliche. In Zukunft ist eine vollständige Neubewertung des Reinvermögens zum beizulegenden Zeitwert durchzuführen. Anders als die aufgegebene Buchwertmethode erfasst die Neubewertungsmethode die Minderheitenanteile in der Konzernbilanz. Damit soll sichergestellt werden, dass der Konzernabschluss nicht nur Informationen an die Gesellschafter des Mutterunternehmens vermittelt, sondern auch die an den Tochterunternehmen beteiligten Minderheitsgesellschafter durch den Konzernabschluss über das auf sie entfallende Reinvermögen unterrichtet werden RegE BilMoG, BR-Drucks 344/08, S. 177. Abweichend von der früheren Regelung wird nach § 302 Abs. 2 Satz 1 HGB die Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes eines erworbenen Tochterunternehmens auf den Zeitpunkt beschränkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Dies gilt auch für die Konsolidierung bei sukzessivem Erwerb der Anteile ab dem Tochterunternehmen. Eine Erleichterung will § 302 Abs. 2 Satz 2 HGB für den Fall vorsehen, dass die beizulegenden Zeitwerte des erworbenen Tochterunternehmens zum Zeitpunkt des Erwerbs nicht bestimmt werden können. Daher erlaubt die Vorschrift, im Folgenjahr nach dem Erwerb des Unternehmens eine erfolgsneutrale Anpassung der Wertansätze des Tochterunternehmens erfolgsneutral vorzunehmen. Zur Technik der Einbeziehung von Zweckgesellschaften in den Konzernabschluss gelten die Grundsätze der Einbeziehung von Tochterunternehmen. III. Anwendung der Neubewertungsmethode im Zeitablauf § 301 regelt nach BT-Drucks. 16/10067, S. 81 die Kapitalkonsolidierung unter Zugrundelegung der Erwerbsmethode. Es ist zu unterscheiden zwischen: • der Erstkonsolidierung bei erstmaliger Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss; • der Folgekonsolidierung als Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss in den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzerngeschäftsjahren; Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 172 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 172 • der Endkonsolidierung bei Veräußerung von Anteilen der Beteiligung an einem einbezogenen Tochterunternehmen oder bei Veräußerung des gesamten Tochterunternehmens. Bei der Erstkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode ist der Buchwert der Beteiligung des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen mit dessen anteiligem Eigenkapital in der Neubewertungsbilanz zu verrechnen. Die zur Aufstellung der Bilanz vorzunehmende Neubewertung mit Auflösung der stillen Reserven in den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens war nach § 301 Abs. 1 Satz 4 HGB a.F. zu begrenzen. Das anteilige Eigenkapital durfte den Betrag der Anschaffungskosten der Beteiligung, der von dem Mutterunternehmen aufgewendet wurde, übersteigen. Die Begrenzung ist durch das TransPuG aufgehoben worden. Nach Aufhebung der Anschaffungskostenrestriktion führt die Neubewertungsmethode bei hundertprozentigem Anteilsbesitz des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen zum gleichen Ergebnis als die mit dem BilMoG aufgehobene Buchwertmethode, wenn der vorläufige aktive Unterschiedsbetrag größer ist als der Betrag der stillen Reserven des Tochterunternehmens. Die Besonderheit der Neubewertungsmethode liegt bei Bestehen von Anteilen anderer Gesellschafter an dem Tochterunternehmen in der Auflösung der stillen Reserven, soweit sie auf die anderen Gesellschafter entfallen. Zudem sind im Rahmen der Neubewertung die stillen Reserven und stillen Lasten aufzulösen soweit eine entsprechende Bilanzierung nach dem BilMoG nicht mehr anzusetzen sind. Der Stichtag für die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens im Konzernabschluss ist nach der Neufassung des § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB durch das BilMoG auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Anteile an dem Mutterunternehmen, die von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehalten werden, sind nach der Neufassung des § 301 Abs. 4 HGB nicht in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen. Abweichend von § 301 Abs. 4 a.F. sind die Anteile in der Konzernbilanz als eigene Anteile nicht mehr im Umlaufvermögen gesondert ausgewiesen. Nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen, die von dem Wahlrecht des § 315a HGB zur Aufstellung des Konzernabschlusses nach IFRS nicht Gebrauch machen, sind die Wahlrechte zur Anwendung der Erwerbsmethode in Form der Neubewertungsmethode nach § 301 Abs. S. 2 Nr. 2 HGB a.F. und der Buchwertmethode nach § 301 Abs. 2 Nr. 1 HGB durch das BilMoG aufgehoben worden. Nach DRS 4 sind Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss ausschließlich nach der Erwerbsmethode zu bilanzieren. Zudem schränkt der DRS 4 die nach § 301 Abs. 2 HGB zulässigen Alternativen der Erwerbsmethode ein. Als Konsolidierungsmethode ist danach ausschließlich die Neubewertungsmethode unter vollständiger Neubewertung der Vermögenswerte und Schulden eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens zulässig. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 173 Status: Druckdaten A. Konsolidierungsgrundsätze und Konsolidierungsmethode 173 IV. Konsolidierungspflichtige Posten Das Wesen der Kapitalkonsolidierung besteht nach § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB in der Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens. Gleiches gilt für die Zweckgesellschaft. Konsolidierungspflichtige Posten sind demnach: • die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und • das auf die Anteile entfallende Eigenkapital des Tochterunternehmens. 1. Dem Mutterunternehmen gehörende Anteile Die Verrechnung bei Vornahme der Kapitalkonsolidierung umfasst sämtliche, dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Der Begriff „Anteile“ ist im Sinn von Kapitalanteilen, d.h. gesellschaftsrechtlichen Anteile am Eigenkapital des Tochterunternehmens, auszulegen. Zu den konsolidierungspflichtigen Anteilesarten rechnen Aktien, GmbH-Anteile, Anteile an der Personenhandelsgesellschaft (oHG, KG), Anteile an der stillen Gesellschaft und der GbR, sofern es sich um gesellschaftsrechtliche Anteile am Eigenkapital des Tochterunternehmens handelt. Bei Eigenkapital ersetzenden oder eigenkapitalähnlichen Einlagen, wie Genussrechte, kapitalersetzende Darlehen, kommt es für das Vorliegen von Anteilen darauf an, ob das gesellschaftsrechtliche Mitgliedschaftsrecht gegenüber der Gläubigerstellung überwiegt. Konsolidierungspflichtige Anteile können im Jahresabschluss des Mutterunternehmens bzw. in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder Zweckgesellschaften unter dem Bilanzposten § 266 Abs. 2 A. III. 1. HGB „Anteile an verbundenen Unternehmen“ des Anlagevermögens, in Sonderfällen des Umlaufvermögens nach § 266 Abs. 2 B. III. 1. HGB ausgewiesen werden. Neben den konsolidierungspflichtigen Anteilen werden vielfach weitere Bilanzposten angeführt, unter denen konsolidierungspflichtige Anteile enthalten sein können. Hierzu rechnen: • Beteiligungen nach § 266 Abs. 2 A. III. 3. HGB; • Wertpapiere des Anlagevermögens nach § 266 Abs. 2 A. III. 5. HGB; • Wertpapiere des Umlaufvermögens nach § 266 Abs. 2 B. III. HGB als „Anteile an verbundenen Unternehmen“ oder „sonstige Wertpapiere“. Die Anteile an dem Mutterunternehmen, die einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören, sind nach § 301 Abs. 4 HGB in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens mit ihrem Nennwert oder falls ein solcher nicht vorhanden ist, mit ihrem rechnerischen Wert, unter den Passiva in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Nach § 301 Abs. 4 HGB folgt dies aus dem RegE Drucks 16/10067, S. 82 daraus, dass eigene Anteile des Mutterunternehmens nach § 272 Abs. 1a HGB beim Mutterunterneh- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 174 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 174 men nur noch passiv vom Eigenkapital abgesetzt werden dürfen. Dagegen seien sind Rückbeteiligungen schon bisher im Jahresabschluss eines Tochterunternehmens als Vermögensgegenstände zu aktivieren. Entsprechend sei eine Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen zu bilden. Im Konzern seien die Anteile wirtschaftlich eigene Anteile des Mutterunternehmens. Entsprechend sei die handelsbilanzielle Abbildung einer Rückbeteiligung im Jahresabschluss des Tochterunternehmens bei der Konsolidierung rückgängig zu machen und seien die Anteile nach dem neuen § 301 Abs. 4 HGB in der Konzernbilanz mit ihrem Nennwert, oder falls ein solcher nicht vorhanden ist, mit ihrem rechnerischen Wert, in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ des Mutterunternehmens abzusetzen. 2. Eigenkapital der Tochterunternehmen Nach § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB erfolgt die Verrechnung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem auf die Anteile entfallenden Eigenkapital der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Das Eigenkapital ist in Anlehnung an die Beschreibung des Posteninhaltes in § 272 HGB zu bestimmen. Die Eigenkapitalposten der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen Setzen sich nach § 266 Abs. 3 A. HGB aus den im Folgenden angeführten Bilanzposten zusammen: I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Maßgeblich für die Höhe der zu konsolidierenden Eigenkapitalposten sind die Werte aus der Handelsbilanz des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen: • Das gezeichnete Kapital und die Kapitalrücklage sind direkt in die Kapitalkonsolidierung zu übernehmen. • Der Gewinnvortrag/Verlustvortrag ist wie das übrige Eigenkapital zu behandeln. • Der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ist bis zum Stichtag des Erwerbs des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 175 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung I. Konzept der Neubewertungsmethode Nach dem Verrechnungsprinzip der Neubewertungsmethode ist der Wert der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens zu verrechnen. Vor der Verrechnung sind das Eigenkapital des Tochterunternehmens den Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten zuzuordnenden und mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Soweit die in der Handelsbilanz Tochterunternehmens noch angesetzten Posten stiller Reserven und/oder Lasten enthalten, werden diese im Rahmen der Kapitalkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode in voller Höhe dem Wert der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens zugeschrieben oder mit diesen verrechnet. Zur Neubewertung der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens ist es in der Regel notwendig, die Neubewertungsbilanzen der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen zu erstellen. Allerdings ist durch das BilMoG die Möglichkeit in großem Umfang Ansatz- und Bewertungswahlrechte bei den in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen eingeschränkt. Insoweit wird auch die Bildung stiller Reserven und stiller Lasten eingeschränkt. Nicht in die Neubewertung einbezogen werden die in den Konzernabschluss aufgenommenen Posten des Mutterunternehmens. Bewertet das Mutterunternehmen die Posten nicht zu ihrem beizulegenden Zeitwert, ist die Bewertung der im Konzernabschluss anzusetzenden Posten eine Mischung aus Kostenbewertung (Anschaffungskosten, Herstellungskosten) und Bewertung zum beizulegenden Zeitwert. Gleiche Vermögenswerte können in Abhängigkeit von ihrer Bewertung in der Einzelbilanz unterschiedlich bewertet werden. Die Verfahrensschritte der Kapitalkonsolidierung bei Anwendung der Neubewertungsmethode stellen sich wie folgt dar: (1) Erstellung des Jahresabschlusses für das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. (2) Erstellung einer Handelsbilanz für die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen auf der Grundlage der beizulegenden Zeitwerte der Vermögensgegenstände und Schulden. (3) Verrechnung des Wertes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den Tochterunternehmen mit dem auf diesen entfallenden beizulegenden Zeitwerte des Eigenkapitals der Tochterunternehmen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 176 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 176 (4) Eine verbleibende aktive Differenz (aktiver Unterschiedsbetrag) ist in der Konzernbilanz als Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen. (5) Eine verbleibende negative Differenz (passiver Unterschiedsbetrag) ist in der Konzernbilanz als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ auszuweisen. II. Anwendung der Neubewertungsmethode 1. Aktiver Unterschiedsbetrag Übersteigt der Buchwert der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem Tochterunternehmen den auf die Anteile entfallenden, auf der Grundlage der Bewertung der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten mit dem beizulegenden Zeitwert ermittelten Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens, ist der Differenzbetrag in der Konzernbilanz anzusetzen. Mit dem Differenzbetrag entsteht ein aktiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, der als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen wird. § 301 Abs. 3 HGB verlangt den gesonderten Ausweis des Postens. Der Posten und wesentliche Änderungen gegenüber dem Vorjahr sind nach § 301 Abs. 3 Satz 2 HGB im Konzernanhang zu erläutern. Die materiellen Entstehungsursachen für den aktiven Unterschiedsbetrag sind in erster Linie: • Die Höhe des Kaufpreises bei Erwerb eines Tochterunternehmens. • Der niedrigere beizulegende Zeitwert der erworbenen Vermögenswertgegenstände unter Abzug der übernommenen Verbindlichkeiten und Rückstellungen. • Die nicht aktivierbaren immateriellen Vermögensgegenstände. • Die durch nicht aktivierbaren, positiven Erwartungen bezüglich der Geschäftsentwicklung des Tochterunternehmens. Voraussetzung für die Höhe eines aktiven Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung, der einen Geschäfts- oder Firmenwerts im Sinn des § 301 Abs. 3 HGB darstellt, ist nicht die Werthaltigkeit der geleisteten, über den beizulegenden Zeitwert der erworbenen Vermögensgegenstände hinausgehende Leistung. Maßgeblich ist die Differenz zwischen der Zahlung des Mutterunternehmens und dem Nettovermögen des mit dem Tochterunternehmen erworbenen Nettovermögens bewertet zu beizulegenden Zeitwerten. Die Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwertes wird an dem im Folgenden dargestellten, stark vereinfachten Beispiel, bei dem das Mutterunternehmen sämtliche Anteile an dem Tochterunternehmen hält, verdeutlicht. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. Die Handelsbilanzen des Mutterunternehmens und des Tochterunternehmens stellen sich wie folgt dar (alle Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 177 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 177 M Handelsbilanz Anteile an T Vorräte Sonstige Vermögensgegenstände 1.500 900 3.200 Gezeichnetes Kapital Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.400 1.300 1.900 5.600 4.160 T Handelsbilanz Grundstücke und Bauten Sonstige Vermögensgegenstände 860 3.300 Gezeichnetes Kapital Rückstellungen Verbindlichkeiten 1.380 1.400 1.380 4.160 3.800 Der Konsolidierung bei Anwendung der Neubewertungsmethode ist die Neubewertungsbilanz von T zugrunde zu legen. Sie ergibt sich durch Bilanzierung der Vermögensgegenstände und Schulden zu beizulegenden Zeitwerten. Die Neubewertungsbilanz von T enthält die folgenden Werte (alle Beträge in Tsd. €): Unter Zugrundelegung der Handelsbilanz von T und M stellt sich die Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode wie folgt dar: Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva M Anteile an T Grundstücke und Bauten Vorräte Sonstige Vermögensgegenstände Unterschiedsbetrag Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital M Gezeichnetes Kapital T Rückstellungen Verbindlichkeiten 1500 860 900 6500 2400 1380 2700 3280 1) 120 2) 120 1) 1380 1) 1500 2) 120 860 900 6500 120 2400 2700 3280 9760 9760 8380 8380 Mit Buchung 1) wird die Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode durchgeführt. Der entstehende aktive Unterschiedsbetrag von 120 wird mit Buchung 2) dem Posten Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet. Die Anwendung der Neubewertungsmethode des Mutterunternehmens von 100 Prozent an dem Tochterunternehmen erweist sich als unproblematisch. Liegt die Voraussetzung der Beteiligung des Mutterunternehmens mit 100 % nicht vor, sind als Methoden der Neubewertung theoretisch die vollständige Neubewertung und die beteiligungsproportionale Neubewertung zu unterscheiden. Bei der vollständigen Neubewertung werden die stillen Reserven und Lasten unabhängig von der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an einem Tochterunternehmen in der Handelsbilanz des Tochterunternehmens den Vermögensgegenständen und Schulden zugeordnet. In der Konzernbilanz entfallen sie entsprechend der Beteiligungsquote proportional auf das Mutterunternehmen und die an dem Tochterunternehmen beteiligten Minderheitsgesellschafter. Bei der vor der Verabschiedung des BilMoG zulässige beteiligungsproportionalen Neubewertung wurden die stillen Reserven und Lasten in Höhe der Beteiligungsquote Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 178 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 178 des Mutterunternehmens an einem Tochterunternehmen in der Handelsbilanz des Tochterunternehmen den Vermögensgegenständen und Schulden zugeordnet. Dagegen wurden die stillen Reserven und Lasten in Höhe der Beteiligungsquote der Minderheitsgesellschafter nicht aufgelöst. Nach den Änderungen durch das BilMoG ist ausschließlich die vollständige Neubewertung vorzunehmen. Entsprechend beschränken sich die folgenden Ausführungen auf diese Variante der Neubewertungsmethode. Die Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode bei Bestehen von Minderheitsgesellschaftern an einem Tochterunternehmen wird entsprechend dem obigen Vorgehen an dem folgenden Beispiel verdeutlicht. Beispiel: Das Mutterunternehmen M sei mit 75 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. Mit 25 % sind hier entgegen Beispiel 7.3 Minderheitsgesellschafter an T beteiligt. Die Handelsbilanz von M und T beinhalten wie oben die folgenden Daten (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Anteile an T Vorräte Sonstige Vermögensgegenstände 1.125 900 3.575 Gezeichnetes Kapital Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.400 1.300 1.900 5.600 5.600 T Handelsbilanz Grundstücke und Bauten Sonstige Vermögensgegenstände 860 3.300 Gezeichnetes Kapital Rückstellungen Verbindlichkeiten 1.380 1.400 1.380 3.800 3.800 Bei Anwendung der Neubewertungsmethode ist nach § 301 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB das Eigenkapital eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens unabhängig von der Beteiligungsquote, die das Mutterunternehmen an dem Tochterunternehmen hält, mit dem Betrag anzusetzen, der dem Wert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten entspricht. Daraus ergeben sich für das angeführte Beispiel die unten dargestellten Folgerungen. Aus der Handelsbilanz von T ergibt sich das Eigenkapital mit 1380. Man erhält die Handelsbilanz von T mit (alle Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an T Grundstücke und Bauten Vorräte Sonstige Vermögensgegenstände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital Konz. Gezeichnetes Kapital T Ausgleichsposten der Minderheiten Rückstellungen Verbindlichkeiten 1125 860 900 6875 2400 1380 2700 3280 1) 90 1) 1380 1) 1125 1) 345 860 900 6875 90 2400 345 2700 3280 9760 9760 8725 8725 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 179 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 179 Von dem Eigenkapital des Tochterunternehmens in Höhe von 1.380 entfallen 75 % auf dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile. Das mit dem Buchwert der Beteiligung an T von 1.500 zu verrechnende, anteilige Eigenkapital von T beträgt 1.380 · 0,75 = 1035. Das auf die Minderheiten entfallende Eigenkapital von T beträgt entsprechend 345. Die Handelsbilanz von M und T gehen in die Summenbilanz der Konsolidierungs- übersicht ein. Die Kapitalkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode bei vollständiger Neubewertung stellt sich vereinfacht unter Berücksichtigung der Anteile der Minderheitsgesellschafter an T dar: Mit Buchung 1) wird die zusammengefasste Kapitalkonsolidierung durchgeführt. 2. Passiver Unterschiedsbetrag Ist der Wert der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen geringer als der auf die Anteile entfallende Betrag des anteiligen Eigenkapitals des Tochterunternehmens in der Handelsbilanz entsteht ein passiver Unterschiedsbetrag (negativer Unterschiedsbetrag). Bei Anwendung der Neubewertungsmethode ist das Eigenkapital des Tochterunternehmens nach § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB mit dem Betrag anzusetzen, der dem beizulegenden Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten entspricht. Eine Abweichung besteht nach §§ 253 Abs. 1 Satz  2 und 3, Abs. 2 HGB für Rückstellungen sowie für latente Steuern nach § 274 Abs. 2 HGB. Ausgangspunkt für die Bestimmung der beizulegenden Zeitwerte der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten sind damit die Werte in der Handelsbilanz des Mutterunternehmens und des Tochterunternehmens. Ein nach der Verrechnung zwischen dem Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen verbleibenden passiven Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz. Der Ausweis auf der Passivseite ist unter dem Posten „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ nach den Eigenkapitalposten auszuweisen. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Tochterunternehmen T mit 100 % beteiligt. Die Handelsbilanzen von M und T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Anteile an T Vorräte Sonstige Vermögensgegenstände 750 1.650 3.200 Gezeichnetes Kapital Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.400 1.300 1.900 5.600 5.600 T Handelsbilanz Grundstücke und Bauten Übrige Vermögensgegenstände 860 3.300 Gezeichnetes Kapital Rückstellungen Verbindlichkeiten 1.380 1.400 1.380 4.160 4.160 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 180 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 180 Die Kapitalkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode führt durch Verrechnung des Buchwertes der Anteile an T mit dem Eigenkapital in der Handelsbilanz von T. Die Zusammenfassung der Handelsbilanzen von M und T führt zu der im Folgenden angeführten Summenbilanz. Die Kapitalkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an T Grundstücke und Bauten Vorräte Sonstige Vermögensgegenstände Unterschiedsbetrag Gezeichnetes Kapital Konz. Gezeichnetes Kapital T Rückstellungen Verbindlichkeiten 750 860 1650 6500 2400 1380 2700 3280 1) 1380 1) 750 1) 630 – 860 1650 6500 630 2400 2700 3280 9760 9760 9010 9010 Mit Buchung 1) wird die Kapitalkonsolidierung vorgenommen. Der endgültige passive Unterschiedsbetrag von 630 setzt sich aus dem vorläufigen Unterschiedsbetrag von 170, d.h. der Differenz zwischen dem Buchwert der Anteile an T im Jahresabschluss von M und dem Eigenkapital in der Handelsbilanz zusammen. III. Konsolidierung besonderer Posten im Konzernabschluss Besondere Posten bei der Kapitalkonsolidierung sind eigene Anteile und ausstehende Einlagen im Jahresabschluss des Mutterunternehmens und in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. 1. Konsolidierung eigener Anteile von Unternehmen Bezüglich der Konsolidierung eigener Anteile ist zu unterscheiden zwischen: • eigenen Anteilen des Mutterunternehmens; • Anteilen an dem Mutterunternehmen aus Rückbeteiligungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und • eigenen Anteilen der Tochterunternehmen. Die bilanztechnische Behandlung der eigenen Anteile des Mutterunternehmens regelt § 272 Abs. 1a HGB. Anteile an dem Mutterunternehmen, die einem in den Konzernabschluss ein bezogenen Tochterunternehmen gehören, sind nach § 301 Abs. 4 Satz HGB in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens mit ihrem Nennwert oder, wenn ein solcher nicht vorhanden ist, mit ihrem rechnerischen Wert in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 181 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 181 Nach den Änderungen durch das BilMoG sind die folgenden Alternativen zu unterscheiden: • der eingeforderte und bezahlter Betrag ist unter dem Passivposten „Gezeichnetes Kapital“ auszuweisen; • nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB sind die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das Gezeichnete Kapital von dem Passivposten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; • nach dem zweiten Halbsatz des § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB ist der verbleibende Betrag als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; • nach dem dritten Halbsatz des § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB ist der eingeforderte, aber noch nicht bezahlte Betrag auf der Aktivseite unter den Forderungen auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. a) Eigene Anteile des Mutterunternehmens Aus Gründen der besseren Übersichtlichkeit wird der frühere § 272 Absatz 1 HGB in die Absätze 1 und 1a HGB geteilt. Der neu gefasste § 272 Abs. Absatz 1 HGB behandelt die Bilanzierung ausstehender Einlagen und der neue § 272 Absatz 1a HGB die Bilanzierung eigener Anteile. Nach dem RegE Drucks. 16/10067 S. 65 f. zielt der neu gefasste § 272 Absatz 1 HGB auf den Ausweis der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf der Passivseite der Bilanz. Ausstehende Einlagen werden nicht unter den Forderungen ausgewiesen, sondern im Nettoverfahren mit dem Posten „Gezeichnetes Kapital verrechnet. Wie oben angeführt, dürfen die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB gleichfalls von dem angeführten Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abgesetzt werden. RegE Drucks. 16/10067 S. 65 f. Der verbleibende Betrag als Passivposten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte auszuweisen und zudem der eingeforderte, noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen nach § 266 Abs. 3 B. II. HGB gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Neben dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ ist auch der Posten „Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen“ auf der Passivseite der Bilanz in der Vorspalte auszuweisen. Der nach der Saldierung der beiden Posten verbleibende Betrag ist unter dem Posten „Eingefordertes Kapital“ auf der Passivseite in der Hauptspalte zu auszuweisen. Abweichend davon ist der eingeforderte, aber nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Nach voller Einbezahlung des gezeichneten Kapitals ist dieses unter dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ in der Hauptspalte auszuweisen. Mit der Einführung des § 272 Absatzes 1a HGB soll eine rechtsformunabhängige Vorschrift zur handelsbilanziellen Erfassung eigener Anteile vorgesehen sein, die deren Ausweis auf der Passivseite vorschreibt. Damit werde die Bilanzierung eigener Anteile des Mutterunternehmens vereinfacht. Nach dem RegE Drucks. 16/10067 S. 65 f. sieht § 272 Abs. 1b Satz 1 HGB vor, dass nach der Veräußerung der eigenen Anteile der Ausweis in einer Vorspalte nach § 272 Abs. 1a Satz 1 HGB entfällt. Wird die Veräußerung eigener Anteile als Kapitalerhöhung begriffen, ist es zutreffend, das gezeichnete Kapital in Höhe des durch die Anteile Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 182 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 182 repräsentierten Nennbetrages oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, des rechnerischen Wertes zu erhöhen. Damit wird der Ausweis in der Vorspalte im Umfang des Nennbetrages aufgegeben. Der den Nennbetrag oder den rechnerischen Wert der eigenen Anteile übersteigende Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist, bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten nach § 272 Abs. 1b Satz 2 HGB mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Beispiel: Das Mutterunternehmen M hält eigene Anteile in Höhe von 1.500 und sonstige Vermögensgegenstände in Höhe von 4000 bei einem Eigenkapital in Höhe von 1800. Die eigenen Anteile von M werden mit dem Gezeichneten Kapital auf der Vorspalte des Postens „Gezeichneten Kapitals“ verrechnet. Die Handelsbilanz des Mutterunternehmens M beinhaltet nach der Verrechnung vereinfacht die folgenden Posten (alle Beträge in Tsd.) M Handelsbilanz Vermögensgegenstände 4000 Gezeichnetes Kapital 1800 Eigene Anteile 1500 Frei verfügbare Rücklagen Verbindlichkeiten 300 2000 1700 4000 4000 Die Besonderheit ist die Änderung des § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB durch das BilMoG, nach dem die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital unter dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite der Bilanz auszuweisen sind. b) Anteile der Tochterunternehmens an dem Mutterunternehmen Eigene Anteile eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens können entsprechend ihrer primären Zweckbestimmung sein: • Vermögensgegenstände, die in der Konzernbilanz angesetzt sind oder • Korrekturposten zu dem Eigenkapital des Tochterunternehmens, die mit dem Eigenkapital saldiert werden. (1) Der Ansatz der eigenen Anteile als Vermögensgegenstände in der Konzernbilanz erfolgt durch Übernahme der in der Handelsbilanz des Tochterunternehmens bilanzierten Werte. Ebenso wie bei dem Ansatz der eigenen Anteile des Mutterunternehmens in der Konzernbilanz ist der Posten „Eigene Anteile“ mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Die Verrechnung entspricht deren Charakter als Korrekturposten zum Eigenkapital. Die Variante der Behandlung eigener Anteile der in den Konzerabschluss einbezogenen Tochterunternehmen stellen sich für den Fall, dass dem Mutterunternehmen sämtliche Anteile an dem Tochterunternehmen gehören, wie im Folgenden angeführt dar. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Tochterunternehmen T mit 90 % beteiligt. T hält 10 % eigene Anteile. Die stark vereinfachten Handelsbilanz von M und T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz M Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 1125 1275 Gezeichnetes Kapital 2400 2400 2400 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 183 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 183 T Handelsbilanz Vermögensgegenstände 2220 Gezeichnetes Kapital 820 Eigene Anteile 180 Auflösbare Rücklagen 640 1580 2220 2220 Werden die eigenen Anteile von T und die von M gehaltenen Anteile an T in der Konzernbilanz gesondert ausgewiesen, stellt sich die Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Vermögensgegenstände Anteile von M an T Eigene Anteile von T Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital M Gezeichnetes Kapital T Auflösbare Rücklagen 3495 1125 180 2400 820 1580 1) 485 1) 820 1) 1125 1) 180 3495 485 2400 1580 4800 4800 3980 3980 Mit Buchung 1) wird der Posten „Gezeichnete Kapital“ von M an T in Höhe von 1125 mit dem Gezeichneten Kapital von T in Höhe von 180 verrechnet. Bei der Verrechnung erhält man einen aktiven Unterschiedsbetrag von 485, der als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz auszuweisen ist. (2) Ein Zurechnungsproblem für eigene Anteile ergibt sich, ähnlich wie bei den Rückbeteiligungen an dem Mutterunternehmen, in den Fällen, in denen an dem Tochterunternehmen Minderheitsgesellschafter beteiligt sind. Der Betrag ist diesen anteilmäßig unter dem Posten „Ausgleichsposten für die Anteile der anderen Gesellschafter“ unter entsprechender Bezeichnung zuzurechnen. Bei der Kapitalkonsolidierung sind die Zurechnung der eigenen Anteile des Tochterunternehmens von der Konzernbilanz abhängig. Nach dem BilMoG sind die eigenen Anteile des Tochterunternehmens mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Die Darstellung entspricht dem obigen Beispiel. c) Die von Tochterunternehmen gehaltene Anteile an dem Mutterunternehmen Anders als bei Beteiligungen des Mutterunternehmens an sich selbst (eigene Anteile) treten von in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehaltenen Beteiligungen an dem Mutterunternehmen (Rückbeteiligungen) Konsolidierungsprobleme auf. Das Verrechnungsverbot des § 301 Abs. 4 Satz 1 HGB gilt nicht nur für eigene Anteile des Mutterunternehmens, sondern auch für Anteile an den Mutterunternehmen, die dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören. Aus Sicht des Konzerns handelt es sich um eigene Anteile, die in der Konzernbilanz als eigene Anteile von dem gezeichneten Kapital abzusetzen sind. Im Gesetz ist nicht explizit geregelt, wie die bei einem Tochterunternehmen gebildete Rücklage für Anteile an dem Mutterunternehmen in den Konzernabschluss zu übernehmen ist. Dies gilt in unbeschränktem Umfang, wenn dem Mutterunternehmen 100 % der Anteile an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 184 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 184 Sind Minderheitsgesellschafter an dem Tochterunternehmen beteiligt, ist der quotale Rücklageteil dem Posten „Anteile anderer Gesellschafter“ zuzuordnen. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 75 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. T hält eine Rückbeteiligung an M von 10 %. Die beizulegenden Zeitwerte der Vermögensgegenstände und Schulden in der Handelsbilanz von M und T stellen sich wie folgt dar (alle Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 1.100 1.300 Gezeichnetes Kapital 2.400 2.400 2.400 T Handelsbilanz Anteile an M Sonstige Vermögens gegenstände 300 620 Gezeichnetes Kapital Rücklage für Anteile eines herrschenden Unternehmens 620 300 920 920 Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung lässt sich mit Posten „Anteile anderer Gesellschafter“ die auf die Minderheitsgesellschafter von T entfallende Rücklage für Anteile von M zuordnen. d) Eigene Anteile der Tochterunternehmen Eigene Anteile eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens können entsprechend ihrer primären Zweckbestimmung als: • Vermögensgegenstände in der Konzernbilanz angesetzt sein oder • Korrekturposten zum Eigenkapital des Tochterunternehmens mit dem Eigenkapital saldiert werden. (1) Der Ansatz der eigenen Anteile in der Konzernbilanz erfolgte als Korrekturposten des Gezeichneten Kapitals. Ebenso wie bei dem Ansatz der eigenen Anteile des Mutterunternehmens in der Konzernbilanz ist nach neuem Recht nicht mehr Teil der Bilanzierung der Aktivposten „Eigene Anteile“. Ebenso ist entgegen der früheren Darstellung explizit in Höhe der Eigenen Anteile keine Rücklage für eigene Anteile in der Konzernbilanz zu passivieren. Die Saldierung eigener Anteile entspricht deren Charakter als Korrekturposten zum Gezeichneten Kapital. Eigene Anteile des Tochterunternehmens können im Rahmen der Kapitalkonsolidierung gegen das konsolidierungspflichtige Kapital des Tochterunternehmens verrechnet werden. (2) Ein Zurechnungsproblem im Zusammenhang mit verwendbaren Rücklagen ergibt sich, ähnlich wie bei den Rückbeteiligungen an dem Mutterunternehmen, in den Fällen, in denen an dem Tochterunternehmen Minderheitsgesellschafter beteiligt sind. Bei Durchführung der Kapitalkonsolidierung ist die Zurechnung der Rücklage von der Behandlung der eigenen Anteile des Tochterunternehmens in der Konzernbilanz abhängig. Konsolidierungstechnisch erfolgt die Verrechnung der dem Mutterunternehmen gehörenden eigenen Anteile des Tochterunternehmens mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 185 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 185 Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Tochterunternehmen T mit 60 % beteiligt. Der Anteil der Minderheitsgesellschafter an T beträgt 30 %. T hält 10 % eigene Anteile. Die stark vereinfachten Handelsbilanz von M und T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 750 1.650 Gezeichnetes Kapital 2.400 2.400 2.400 T Handelsbilanz Eigene Anteile T Sonstige Vermögensgegenstände 180 820 Gezeichnetes Kapital Auflösbare Rücklagen 820 180 1.000 1.000 Die Eigenen Anteile von T in der Konzernbilanz müssen bei der Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode nicht gesondert ausgewiesen werden. 2. Ausstehende Einlagen Die Konsolidierung ausstehender Einlagen auf das Gezeichnete Kapital des Mutterunternehmens oder eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens ist mit dem BilMoG erstmal eindeutig geregelt worden. Kern ist die Verbesserung der Regelung der nicht eingeforderten ausstehenden Auslagen durch Ausweis auf der Passivseite. Mit der Neufassung des § 272 Abs. 1 HGB wird nach dem RegE. Drucks. 16/10067, S. 67 f. verlangt, dass der Posen „Gezeichnetes Kapital“ und der Posten „Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen“ auf der Passivseite der Bilanz in der Vorspalte auszuweisen sind. Der verbleibende Betrag ist unter dem Posten „Eingefordertes Kapital“ auf der Passivseite in der Hauptspalte zu zeigen. Korrespondierend dazu ist der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Ist das Gezeichnete Kapital voll eingezahlt, ist es unter dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ in der Hauptspalte auszuweisen. Mit der Aufhebung des Ausweiswahlrechts soll nach dem RegE. Drucks. 16/10067, S. 67 f. auch die Frage nach der Zulässigkeit der Abwertung der noch nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen geklärt. Bei der Konsolidierung ist die Doppelnatur der ausstehenden Einlagen zu berücksichtigen. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital stellen rechtlich Forderungen der Gesellschaft an die Gesellschafter, die das Kapital gezeichnet haben. Für die Kapitalkonsolidierung ist danach zu unterscheiden, ob die ausstehenden Einlagen bei dem Mutterunternehmen oder einem einbezogenen Tochterunternehmen bestehen. a) Ausstehende Einlagen des Mutterunternehmens Für die Behandlung ausstehender Einlagen des Mutterunternehmens im Rahmen der Kapitalkonsolidierung sind die Fälle der eingeforderten und der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen zu unterscheiden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 186 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 186 1) Eingeforderte ausstehende Einlagen Forderungsrechte des Mutterunternehmens aus eingeforderten, ausstehenden Einlagen können gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und, bei Rückbeteiligung, gegenüber in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen als Gesellschafter des Mutterunternehmens bestehen. Abhängig von der Gesellschafterstellung ergeben sich Unterschiede für die Kapitalkonsolidierung: • Besteht die Forderung aus eingeforderten ausstehenden Einlagen gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten, so wird die Kapitalkonsolidierung nicht berührt. Der Betrag der ausstehenden, eingeforderten Einlagen ist aus der Jahresbilanz des Mutterunternehmens in die Handelsbilanz und in die Konzernbilanz zu übernehmen. • Besteht die Forderung aus eingeforderten, ausstehenden Einlagen gegenüber einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, so ist in der Jahresbilanz des Tochterunternehmens die Einzahlungsverpflichtung zu passivieren. Die Verpflichtung ist in die Handelsbilanz des Tochterunternehmens zu übernehmen. Die Möglichkeit des Auftretens der vorliegenden Situation ist für den Fall, dass das Mutterunternehmen die Rechtsform der AG hat, begrenzt. Nach § 71 Abs. 2 Satz 3 AktG ist in den wichtigen Fällen des Erwerbs eigener Anteile des § 71 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 AktG der Erwerb der eigenen Anteile nur zulässig, wenn auf die Aktien der Nennbetrag oder der höhere Ausgabebetrag voll geleistet ist. Nach § 71d Satz 2 AktG darf ein abhängiges oder ein im Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen Aktien des Mutterunternehmens nur erwerben oder besitzen, soweit dies dem Mutterunternehmen nach § 71 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 und Abs. 2 AktG gestattet ist. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. T hält eine Rückbeteiligung an M von 10 %. Die stark verkürzten Handelsbilanz von M und T stellt+ sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Anteile an T Eingeforderte ausstehende Einlagen 500 850 Gezeichnetes Kapital 2.000 nicht eingefordert 650 eingefordert 1.350 1.350 1.350 T Handelsbilanz Anteile an M Sonstige Vermögensgegen stände 135 585 Gezeichnetes Kapital Auflösbare Rücklagen Verbindlichkeiten aus eingeforderten ausstehenden Einlagen 500 135 85 720 720 Die Kapitalkonsolidierung von M bei Anwendung der Neubewertungsmethode (unter Einbeziehung der Schuldenkonsolidierung) stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 187 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 187 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an M Anteile an T Eingeforderte ausstehende Einlagen Eigene Anteile Sonstige Vermögensgegenstände Gezeichnetes Kapital Auflösbare Rücklagen Verbindlichk. aus eingeford. ausst. Einlagen T 135 500 850 585 1850 135 85 2) 135 1) 500 3) 85 2) 135 1) 500 3) 85 765 135 585 1350 135 2070 2070 1485 1485 Mit Buchung 1) wird die Kapitalkonsolidierung vorgenommen. Mit Buchung 2) werden die in der Bilanz von T ausgewiesenen Anteile an M den eigenen Anteilen des Konzerns zugeordnet. Mit Buchung 3) erfolgt die Verrechnung der eingeforderten ausstehenden Einlagen mit den Verbindlichkeiten aus eingeforderten, ausstehenden Einlagen. 2) Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen Forderungsrechte aus ausstehenden, nicht eingeforderten Einlagen werden im Rahmen der Kapitalkonsolidierung mit Abstellen auf ihren wirtschaftlichen Charakter als Korrekturposten behandelt. Die Behandlung erfolgt unabhängig davon, ob die Gesellschafter des Mutterunternehmens konzernfremde Dritte oder in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen sind. Soweit die ausstehenden, nicht eingeforderten Einlagen des Mutterunternehmens die Rückbeteiligung eines Tochterunternehmens betreffen, ist, solange die Einforderung nicht erfolgt, bei dem Tochterunternehmen keine Verbindlichkeit zu passivieren. Die ausstehenden, nicht eingeforderten Einlagen sind aus der Jahresbilanz des Mutterunternehmens in die Handelsbilanz und von da unverändert in die Konzernbilanz zu übernehmen. Alternativ dürfen nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auch von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ im Konzernabschluss offen abgesetzt werden. In diesem Fall ist der verbleibende Betrag, wie im obigen Beispiel dargestellt, als Posten „eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Konzernbilanz auszuweisen. Das obige Beispiel zu eingeforderten ausstehenden Einlagen des Mutterunternehmens erfährt bei Nichteinforderung die im Folgenden dargestellte Modifikation. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. T hält eine Rückbeteiligung an M von 10 %. Ausstehende Einlagen sind nicht eingefordert. Die stark verkürzten Handelsbilanz von M und T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Anteile an T 500 Gezeichnetes Kapital 2.000 nicht eingefordert 1.500 eingefordert 500 500 500 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 188 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 188 T Handelsbilanz Anteile an M Sonstige Vermögensgegen stände 50 550 Gezeichnetes Kapital Auflösbare Rücklagen 500 50 600 600 Die Kapitalkonsolidierung des Mutterunternehmens M bei Anwendung der Neubewertungsmethode stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva T Anteile an M M Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände Gezeichnetes Kapital T Auflösbare Rücklagen 50 500 250 750 50 1) 50 1) 50 500 250 750 800 800 750 750 Mit Buchung 1) wird die Kapitalkonsolidierung vorgenommen. Mit Buchung 2) wird die in der Bilanz von T ausgewiesenen Anteilen an M den Anteilen des Konzerns zugeordnet. b) Ausstehende Einlagen der Tochterunternehmen Für die bilanzielle Behandlung ausstehender Einlagen eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens im Rahmen der Kapitalkonsolidierung sind, ebenso wie bei ausstehenden Einlagen des Mutterunternehmens, die Fälle der eingeforderten und der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen zu unterscheiden. 1) Eingeforderte ausstehende Einlagen Forderungsrechte aus eingeforderten, ausstehenden Einlagen eines Tochterunternehmens können gegenüber nicht der in Gesellschaftern des Tochterunternehmens (Minderheitsgesellschafter) und gegenüber dem Mutterunternehmen bzw. anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen als Gesellschafter des Tochterunternehmens bestehen. Abhängig von der Gesellschafterstellung ergeben sich Unterschiede für die Konsolidierung: • Besteht die Forderung aus eingeforderten ausstehenden Einlagen gegenüber nicht einbezogenen Dritten, so wird die Kapitalkonsolidierung nicht berührt. Der Betrag der ausstehenden eingeforderten Einlagen ist aus der Jahresbilanz des Tochterunternehmens in die Handelsbilanz und in die Konzernbilanz zu übernehmen. • Besteht die Forderung aus eingeforderten ausstehenden Einlagen gegenüber einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (Mutterunternehmen, Tochterunternehmen), so sind in der Bilanz des Mutterunternehmens bzw. des beteiligten anderen Tochterunternehmens die Einzahlungsverpflichtungen zu passivieren. Der Passivposten ist in die jeweilige Handelsbilanz zu übernehmen. Der Forderung aus eingeforderten ausstehenden Einlagen in der Handelsbilanz des Tochterunternehmens stehen die Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz des Mutter- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 189 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 189 unternehmens gegenüber. Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung sind zu verrechnen die Posten: (a) „Forderung aus eingeforderten ausstehenden Einlagen“ und (b) „Verbindlichkeiten aus Einzahlungsverpflichtungen“. 2) Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen Die Behandlung der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens ist erstmals über § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB durch das BilMoG geregelt worden. Danach sind: • die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital von dem Posten „Gesetzliches Kapital“ offen abzusetzen; • der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; • der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen auf der Aktivseite gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Als Gesellschafter des Tochterunternehmens kommen neben dem Mutterunternehmen andere in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen und nicht einbezogene Dritte in Betracht. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen des Tochterunternehmens werden aus der Jahresbilanz in die Handelsbilanz des Tochterunternehmens übernommen. Da nicht eingeforderte ausstehende Einlagen bei den in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaftern (Mutterunternehmen, Tochterunternehmen), die an dem Tochterunternehmen Anteile halten, nicht zu einer Einzahlungsverpflichtung führen, steht dem aus der Handelsbilanz des Tochterunternehmens in die Konzernabschlussübersicht übernommenen Aktivposten der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen kein Passivposten gegenüber; die können damit nur mit dessen Eigenkapital verrechnet werden. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 80 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. 20 % der Beteiligung an T halten nicht einbezogene Dritte. Auf das Gezeichnete Kapital von T sind 25 % eingezahlt. Die stark vereinfachte M und T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz M Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 100 900 Gezeichnetes Kapital 1.000 1.000 1.000 T Handelsbilanz Sonstige Vermögensgegenstände 125 Gezeichnetes Kapital – Ausstehende Einlagen 500 375 125 125 Die Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 190 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 190 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva M Anteile an T Sonst. Vermögensgegenst.- M Gezeichnetes Kapital T Gezeichnetes Kapital Ausgleichsposten Minderheiten 100 1025 1000 125 1) 125 1) 100 1) 25 1025 1000 25 1125 1125 1025 1025 Mit Buchung 1) erfolgt die Kapitalkonsolidierung und nimmt die Zuordnung der Anteile der Minderheitsgesellschafter am eingezahlten Eigenkapital von T auf den Ausgleichsposten „Minderheiten“ vor. IV. Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern 1. Kapitalverflechtungen Die Vorschrift des § 301 HGB über die Kapitalkonsolidierung richtet sich unmittelbar nur auf den Fall des einstufigen Konzerns. Er ist dadurch gekennzeichnet, dass dem obersten Mutterunternehmen Anteile an einem oder an mehreren Tochterunternehmen gehören, die Tochterunternehmen aber nicht Anteile an eigenen Tochterunternehmen halten, d.h. nicht Mutterunternehmen auf einer niedrigeren Hierarchiestufe des Konzerns sind. Die Regeln über die Kapitalkonsolidierung im einstufigen Konzern sind nach einhelliger Auffassung auf die Kapitalkonsolidierung des im HGB nicht geregelten mehrstufigen Konzerns anzuwenden. Der mehrstufige Konzern ist dadurch gekennzeichnet, dass unterhalb des Mutterunternehmens zumindest ein Tochterunternehmen Anteile an einem oder an mehreren eigenen Tochterunternehmen hält, d.h., dass mindestens ein Tochterunternehmen gleichzeitig Mutterunternehmen auf einer niedrigeren Hierarchiestufe des Konzerns (untergeordnetes Mutterunternehmen) ist. Im mehrstufigen Konzern können als unterschiedliche Arten von Kapitalverflechtungen einseitige und wechselseitige Kapitalverflechtungen auftreten. a) Einseitige Kapitalverflechtungen Einseitige Kapitalverflechtungen bestehen, wenn die Kapitalbeteiligungen jeweils von Unternehmen der höheren Hierarchiestufe des Konzerns zu Unternehmen auf einer niedrigeren Hierarchiestufe bzw. von Unternehmen auf der gleichen Hierarchiestufe des Konzerns nur in einer Richtung erfolgen. Bei einseitigen Kapitalverflechtungen ist zu unterscheiden zwischen den Fällen: • in denen dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar hundert Prozent der Anteile an den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören und • in denen außen stehende Dritten Anteile an einem oder mehreren einbezogenen Tochterunternehmen gehören. (1) In den Fällen des mehrstufigen Konzerns mit einseitigen Kapitalverflechtungen bestehen ausschließlich Beteiligungen übergeordneter Konzernunternehmen an unter- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 191 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 191 geordneten Konzernunternehmen. Im einfachsten Fall hält das Mutterunternehmen bei Zusammenfassung der direkten und indirekten Beteiligungen jeweils 100 % der Anteile an den Tochterunternehmen. Konzernexterne Minderheitsgesellschafter sind an keinem der einbezogenen Tochterunternehmen beteiligt. Die Kapitalkonsolidierung von Mutterunternehmen und von in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen führt bei dieser Konstellation zu keinen beteiligungsbezogenen Konsolidierungsproblemen. Dies gilt unabhängig davon, ob das Mutterunternehmen direkte oder indirekte Beteiligungen hält. Beispiele für einseitige Kapitalverflechtungen, d.h. von ausschließlichen Beteiligungen übergeordneter Konzernunternehmen an untergeordneten Konzernunternehmen, im mehrstufigen und einstufigen Konzern mit jeweils hundertprozentigem Anteilsbesitz des Mutterunternehmens: Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen T1, und dieses als untergeordnetes Mutterunternehmen M1 mit 100 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen T1 und mit 70 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Gleichzeitig hält T1 30 % der Anteile an T2. 100 % 70 % 30 % M T1 T2 100% 100% M1 M T1 T2 Abb. 7.1: Einseitige Kapitalverflechtungen mit 100 % Anteilsbesitz der Mutterunternehmen (2) In den Fällen des mehrstufigen Konzerns mit einseitigen Kapitalverflechtungen bestehen Beteiligungen übergeordneter Konzernunternehmen (Mutterunternehmen auf unterschiedlichen Hierarchiestufen des Konzerns) an untergeordneten Konzernunternehmen, an denen gleichzeitig Minderheitsgesellschafter beteiligt sind Die außen stehenden Minderheiten können Anteile an Tochterunternehmen, die auf unterschiedlichen Stufen des Konzerns stehen oder an Tochterunternehmen, die auf gleicher Stufe des Konzerns stehen, halten. Konsolidierungsprobleme gegenüber dem einstufigen Konzern mit Minderheitenanteilen treten in dem Fall des mehrstufigen Konzerns auf, wenn Minderheitsgesellschafter Anteile an Tochterunternehmen halten, die oberhalb der untersten Hierarchiestufe des Konzerns stehen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 192 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 192 Beispiele für einseitige Kapitalverflechtungen im mehrstufigen und einstufigen Konzern jeweils mit Bestehen von Minderheitsgesellschaftern: • Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 70 % an dem Tochterunternehmen T1, und dieses als untergeordnetes Mutterunternehmen M1 mit 60 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Gleichzeitig sind die Minderheitsgesellschafter D1 mit 30 % an T1 und die Minderheitsgesellschafter D2 mit 40 % an T2 beteiligt. • Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 70 % an dem Tochterunternehmen T1 und mit 60 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Gleichzeitig sind T1 mit 25 % an T2, die Minderheitsgesellschafter D1 mit 30 % an T1 und die Minderheitsgesellschafter D2 mit 15 % an T2 beteiligt. 70 % 60 % M1 M T1 T2 D1 30 % D2 40 % 25 % 60 %70 % T1 M T2D1 D2 30% 15% Abb. 7.2: Einseitige Kapitalverflechtungen bei Bestehen von Minderheitsgesellschaftern b) Wechselseitige Kapitalverflechtungen Wechselseitige Kapitalverflechtungen liegen vor, wenn: • Kapitalbeteiligungen von Konzernunternehmen einer niedrigeren Hierarchiestufe des Konzerns zu Konzernunternehmen auf einer höheren Hierarchiestufe des Konzerns (Rückbeteiligungen bei unterschiedlicher Hierarchieebene) bestehen oder • Kapitalbeteiligungen von Konzernunternehmen einer Hierarchiestufe des Konzerns zu Konzernunternehmen der gleichen Hierarchiestufe des Konzerns (wechselseitige Beteiligungen bei gleicher Hierarchieebene) bestehen. Einen Sonderfall der wechselseitigen Kapitalverflechtung stellt die oben angeführte Rückbeteiligung dar. Sie besteht in einer Beteiligung oder dem Halten von Anteilen eines Tochterunternehmens an seinem unmittelbaren Mutterunternehmen oder an einem oder mehreren diesem übergeordneten Mutterunternehmen. Bei wechselseitigen Beteiligungen ist gleichfalls zu unterscheiden zwischen den Fällen: • in denen dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar 100 % der Anteile an den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören und • in denen außenstehende Dritten Anteile an einem oder mehreren in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 193 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 193 Beispiele für wechselseitige Kapitalverflechtungen mit hundertprozentigem Anteilsbesitz des Mutterunternehmens. Beispiel 1: Das Mutterunternehmen M ist mit 90 % an dem Tochterunternehmen T1, und dieses als untergeordnetes Mutterunternehmen M1 mit 100 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Gleichzeitig ist T2 mit 10 % an T1 beteiligt. Beispiel 2: Das Mutterunternehmen M ist mit 80 % an dem Tochterunternehmen T1 und mit 70 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Gleichzeitig ist T1 mit 30 % an T2 und T2 mit 20 % an T1 beteiligt. 90 % 100 % M1 M T1 T2 10% 20 % 70 %80 % T1 M T2 30 % Abb. 7.3: Wechselseitige Kapitalverflechtungen mit 100 % Anteilsbesitz des Mutterunternehmens Die rechtentechnisch aufwendigste Konzernstruktur für die Kapitalkonsolidierung von Mutterunternehmen und Tochterunternehmen besteht bei wechselseitigen Kapitalverflechtungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bei gleichzeitigem Bestehen von Minderheitsgesellschaftern bei den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Beispiele wechselseitige Kapitalverflechtungen mit Minderheitsgesellschaftern. Beispiel 1: Das Mutterunternehmen M ist mit 60 % an dem Tochterunternehmen T1, und dieses als untergeordnetes Mutterunternehmen M1 mit 80 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Gleichzeitig sind T2 an T1 mit 10 %, die Minderheitsgesellschafter D1 mit 30 % an T1 und die Minderheitsgesellschafter D2 mit 20 % an T2 beteiligt. Beispiel 2: Das Mutterunternehmen M ist mit 60 % an dem Tochterunternehmen T1 und mit 70 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Gleichzeitig sind T1. mit 20 % an T2, T2 mit 15 % an T1 sowie die Minderheitsgesellschafter D1 mit 25 % an T1 und die Minderheitsgesellschafter D2 mit 10 % an T2 beteiligt. 60% 80% M1 M T1 T2 D1 30% D2 20% 10% 15 % 70 %60 % T1 M T2D1 D2 25% 10% 20 % Abb. 7.4: Wechselseitige Kapitalverflechtungen bei Bestehen von Minderheitsgesellschaftern Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 194 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 194 Zur Durchführung der Kapitalkonsolidierung bei mehrstufigem Konzern sieht das Gesetz explizit kein spezielles Verfahren vor. Nach einhelliger Meinung sind zur Durchführung der Kapitalkonsolidierung sowohl die Kettenkonsolidierung (stufenweise Konsolidierung) als auch die Simultankonsolidierung anwendbar. Die Konsolidierungsmethoden unterscheiden sich in der Vorgehensweise und können zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, wobei Ergebnisabweichungen grundsätzlich die Ergebnisse der Simultankonsolidierung zutreffend sind. • Bei der Kettenkonsolidierung wird die Kapitalkonsolidierung stufenweise, beginnend auf der niedrigsten Hierarchiestufe des Konzerns, für alle Teilkonzerne und schließlich für den Gesamtkonzern durchgeführt. In der ersten Stufe erfolgt die Konsolidierung für den kleinsten Teilkonzern, bestehend aus dem auf der niedersten Hierarchiestufe des Konzerns stehenden Tochterunternehmen und dem über ihm stehenden Mutterunternehmen, das seinerseits Tochterunternehmen auf der nächst höhere Hierarchiestufe des Konzerns ist. Die erstellte Teilkonzernbilanz geht in die Konsolidierung der nächst höhere Hierarchiestufe des Konzerns ein. Das Verfahren wird bis zur höchsten Hierarchiestufe des Konzerns, so dass als letzte Bilanz der Kettenkonsolidierung die Konzernbilanz für den Gesamtkonzern entsteht. Die Kettenkonsolidierung führt anders als die Simultankonsolidierung zu Teilkonzernbilanzen auf allen Ebenen der Konzernhierarchie, auf denen ein Konzernunternehmen Mutterunternehmen ist. • Bei der Simultankonsolidierung kann auf die Erstellung von Teilkonzernbilanzen verzichtet werden. Der Gesamtkonzern entsteht in einem Konsolidierungsvorgang unter Zusammenfassung aller auf den Hierarchiestufen des Konzerns stehenden einbezogenen Konzernunternehmen. 2. Konsolidierungsmethoden a) Kettenkonsolidierung Für die Durchführung der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern als Kettenkonsolidierung werden unterschiedliche Verfahren vorgeschlagen. Bezüglich des Ergebnisses der Kapitalkonsolidierung sind die folgenden Alternativen zu unterscheiden: • Gehören dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar alle Anteile der einbezogenen Tochterunternehmen des mehrstufigen Konzerns, treten bei der Durchführung der Kapitalkonsolidierung keine von der Kapitalkonsolidierung des einstufigen Konzerns abweichenden Konsolidierungsprobleme auf. • Sind an einem einbezogenen Tochterunternehmen im mehrstufigen Konzern Minderheitsgesellschafter beteiligt, ergeben sich bei der Durchführung der Kapitalkonsolidierung abhängig von dem angewandten Verfahren unterschiedliche Ergebnisse. Wird für die folgende Darstellung unterstellt, dass nur eines der im Schrifttum und von Seiten der Praxis vorgeschlagenen Ergebnisse bei Durchführung der Kettenkonsolidierung richtig sein kann, führt eine Reihe von Verfahren zu fehlerhaften Ergebnissen bei Durchführung der Kettenkonsolidierung im Rahmen der Kapitalkonsolidierung. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 195 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 195 Im Folgenden wird auf die Darstellung von Verfahren, die zu fehlerhaften Ergebnissen führen, verzichtet. Zum Aufzeigen der zentralen Fehlerquellen bei Anwendung der Kettenkonsolidierung auf die unterschiedlichen Hierarchiestufen des Konzerns wird jedoch die Durchführung eines typischen fehlerhaften Verfahrens verdeutlicht. Im Anschluss an das Aufzeigen der entstandenen Fehler werden das mehrstufige Verfahren und das einstufige Verfahren der Kettenkonsolidierung dargestellt, die zu korrekten Ergebnissen führen. Die folgende Darstellung der Kettenkonsolidierung wird unter Anwendung der Neubewertungsmethode vorgenommen. Beispiel: Das (oberste) Mutterunternehmen M ist mit 70 % an dem Tochterunternehmen T1 beteiligt. 30 % der Anteile an T1 gehören den Minderheitsgesellschaftern D1. Weiterhin ist T1 als (untergeordnetes) Mutterunternehmen M1 mit 60 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Den Minderheitsgesellschaftern D2 gehören 40 % der Anteile an T2. Die Handelsbilanz für M und T stellen sich in vereinfachter Form wie folgt dar. Die Einzelabschlüsse stellen sich in vereinfachter Form wie folgt dar. M Handelsbilanz M Anteile an T1/M1 Sonstige Vermögensgegenstände 3.400 2.000 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 2.400 3.000 5.400 5.400 T1/M1 Handelsbilanz T1/M1 Anteile an T2 Sonstige Vermögensgegenstände 2.150 2.850 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 3.000 2.000 5.000 5.000 T2 Handelsbilanz Sonstige Vermögensgegenstände 4.500 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 2.400 2.100 4.500 4.500 In der ersten Stufe der Konsolidierung ist das Unternehmen T1/M1 Mutterunternehmen M1 des Teilkonzerns M1/T2. Der Konsolidierung ist die Handelsbilanz zugrunde zu legen. In der zweiten Stufe der Konsolidierung ist das Unternehmen T1/M1 Tochterunternehmen T1 des Gesamtkonzerns M/ T1/T2 der Konsolidierung ist die Handelsbilanz zugrunde zu legen. (a) Die erste Stufe der Kettenkonsolidierung richtet sich auf das auf der niedrigsten Stufe der Konzernhierarchie stehende Tochterunternehmen T2 und das auf der nächst höheren Stufe stehende Mutterunternehmen M1, das in Bezug auf die wiederum nächst höhere Stufe Tochterunternehmen ist. Der Konsolidierung liegt die Handelsbilanz von T1/M1 und von T2 zugrunde. Die Kapitalkonsolidierung wird im Folgenden unter Anwendung der Neubewertungsmethode vorgenommen (Beträge in Tsd. €). Sie stellt sich wie folgt dar: Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 196 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 196 für den Teilkonzern M1/T2 Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva T1/M1 Anteile an T2 Sonst. Vermögensgegenstände Geschäfts/Firmenwert Gezeichnetes Kapital Ausgleichsposten der Minderheiten Verbindlichkeiten 2150 7350 5400 4100 1) 710 1) 1440 2) 960 1) 2150 2) 960 7350 710 960 3000 4100 9500 9500 8060 8060 Mit Buchung 1) erfolgt die Verrechnung des Wertes der Anteile an T2 mit dem Gezeichneten Kapital. Es verbleibt ein Unterschiedsbetrag, der als Geschäftsoder Firmenwert in der Konzernbilanz für den Teilkonzern M1/T2 auszuweisen ist. Mit Buchung 2). wird das auf die Minderheitsgesellschafter entfallende anteilige Eigenkapital von T2 (2400 x 0,4) dem Ausgleichsposten zugeordnet. (b) Die zweite Stufe der Kettenkonsolidierung richtet sich auf den Gesamtkonzern mit dem Mutterunternehmen M und dem Teilkonzern M1/T2. Dem Vorgang der Konsolidierung liegt die Handelsbilanz von M und die Konzernbilanz für den Teilkonzern M1/T2 zugrunde. Zusätzlich ist der Unterschiedsbetrag von T1/M1 zu berücksichtigen. Aus Sicht des Unternehmens T1/M1 als Mutterunternehmen des Teilkonzerns M1/T2 ist auf die Handelsbilanz aus Sicht von T1/M1 als Tochterunternehmen des Gesamtkonzerns M/ T1/T2 abzustellen. Die Durchführung der Kapitalkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an T1 Sonstige Vermögensgeg. Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital Ausgleichsposten der Minderheiten Verbindlichkeiten 3400 10850 710 6900 960 7100 1) 250 1) 3150 2) 1350 1) 3400 2) 1350 10850 960 2400 2310 7100 14960 14960 11810 11810 Mit Buchung 1) erfolgt die Verrechnung des Wertes der Anteile an T1 mit dem anteiligen Eigenkapital. Es verbleibt ein Geschäfts- oder Firmenwert von 250, der in der Konzernbilanz angesetzt wird. Mit Buchung 2) wird das den Minderheitsgesellschaftern zustehende anteilige Eigenkapital von T1 dem Ausgleichsposten zugeordnet. In dem angewandten Verfahren der Kettenkonsolidierung wurden die Regeln der Kapitalkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode für den einstufigen Konzern mit der Korrektur des Unterschieds der Vermögenswerte mit der Handelsbilanz des Tochterunternehmens T1/M1 auf den mehrstufigen Konzern übertragen. Das Verfahren führt zu einem methodischen Fehler bezüglich der Verrechnung der Anteile des Mutterunternehmens T1/M1 an T2 mit dem anteiligen Gezeichnetes Kapital des Tochterunternehmens T2 in der ersten Stufe der Kapitalkonsolidierung. Dabei wurde für den Teilkonzern korrekt die Anteilsquote des Mutterunternehmens T1/M1 von 60 % zugrunde gelegt. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 197 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 197 Aus Sicht des obersten Mutterunternehmens M beträgt die Anteilsquote an dem Tochterunternehmen T2 jedoch nur 42 %. Die restliche Anteilsquote von 18 % ist den Minderheitsgesellschaftern des Tochterunternehmens T1/M1 zuzurechnen. Wird diese Zurechnung in der zweiten Stufe der Kettenkonsolidierung vorgenommen, erhält man die folgenden Werte: Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an T1 Sonstige Vermögensgegenstände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital Ausgleichsposten der Minderheiten Verbindlichkeiten 3400 10850 710 6900 960 7100 1) 497 2) 250 2) 3150 3) 1350 1) 213 2) 3400 1) 710 3) 1350 10850 747 2400 2097 7100 14960 14960 11597 11597 Mit Buchung 1) wird die Korrektur der Verrechnung des Wertes der Anteile an T2 mit dem anteiligen Eigenkapital vorgenommen. Aus Sicht des Gesamtkonzerns ergibt sich der Geschäfts- oder Firmenwert aus dem Erwerb der Anteile an T2, anstatt des Betrags von 710 mit 710 · 0,7 = 497. Der auf die Minderheitsgesellschafter entfallende Betrag ist entsprechend 710 · 0,3 = 213. Letzterer ist nicht als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen, sondern in dem Ausgleichsposten der Minderheitsgesellschafter anzusetzen. Buchung 2) nimmt die Kapitalkonsolidierung des Mutterunternehmens M an dem Tochterunternehmen T1/M1 vor. Mit Buchung 3) wird das den Minderheitsgesellschaftern zustehende anteilige Eigenkapital von T1/M1 dem Ausgleichsposten der Minderheitsgesellschafter zugeordnet. Ist die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses auf einer oder mehrerer untergeordneter Stufen der Konzernhierarchie nicht erforderlich, ist eine stufenweise Vornahme der Kapitalkonsolidierung nicht erforderlich. Die Kettenkonsolidierung kann entsprechend der Simultankonsolidierung in einem Schritt erfolgen. Das Verfahren entspricht weitgehend der Simultankonsolidierung, bei der zunächst die Anteilsquoten des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die Anteile an anderen Tochterunternehmen halten, zu ermitteln sind. M Handelsbilanz M Anteile an T1/M1 Sonstige Vermögensgegenstände 3.400 2.000 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 2.400 3.000 5.400 5.400 T1/M1 Handelsbilanz T1/M1 Anteile an T2 Sonstige Vermögensgegenstände 2.150 4.350 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 4.500 2.000 6.500 6.500 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 198 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 198 Beispiel: Unter Zugrundelegung der Daten der Beteiligungsquoten und der Handelsbilanzen von M, T1/M1 und T2 des obigen Beispiels erfolgt die Kettenkonsolidierung in einem Schritt zunächst durch Ermittlung der Anteilsquoten von M und den Minderheitsgesellschaftern an T1/M1 und T2. Aus den Angaben ist zu entnehmen, dass M an T1/M1 mit 70 % und an T2 mit 0,7 · 0,6 = 42 % beteiligt ist. Die Beteiligung der Minderheitsgesellschafter an T1/M1 ist 30 % und an T2 40 % + (0,3 · 0,6) 18 % = 58 %. Die Kapitalkonsolidierung der Tochterunternehmen T1/M1 und T2 unter Anwendung der Neubewertungsmethode als Kettenkonsolidierung in einem Schritt stellt sich in der Konzernabschlussübersicht wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an M1/T1 Anteile an T2 Sonstige Vermögensgeg. Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital Ausgleichsposten für Minderheiten Verbindlichkeiten 3400 2150 10850 9300 7100 1) 250 3) 497 1) 3150 2) 1350 3) 1008 4) 432 5) 960 4) 213 1) 3400 3) 1505 4) 645 2) 1350 5) 960 10850 747 2400 2097 7100 16400 16400 11597 11597 Mit Buchung 1) wird der Wertansatz der Anteile von M an T1/M1 mit dem anteiligen Eigenkapital von T1/M1 verrechnet; es ergibt sich ein Geschäfts- oder Firmenwert von 250. Buchung 2) ordnet den Minderheitenanteil an T1/M1 zu. Mit Buchung 3) wird der Wertansatz der Anteile von M an T2 mit dem anteiligen Eigenkapital von T2 verrechnet; es ergibt sich ein Geschäfts- oder Firmenwert von 497. Buchung 4) ordnet den Minderheitenanteil von T1/M1 an T2 zu. Es entsteht ein anteiliger aktiver Unterschiedsbetrag von 213, der dem Ausgleichsposten für Minderheitsgesellschafter zugeordnet wird. Buchung 5) ordnet den Minderheitenanteil von T2 an T1/M1 zu. Ein Vergleich mit der vorgenommenen Kapitalkonsolidierung unter Anwendung des Verfahrens der Kettenkonsolidierung in einem Schritt und der stufenweise Kettenkonsolidierung zeigt, dass die Anwendung der beiden Verfahren zu dem gleichen Ergebnis führt. Voraussetzung für die Aufstellung eines korrekten Gesamtkonzernabschlusses bei Anwendung der stufenweise Kettenkonsolidierung ist die Vornahmen von Korrekturen der Zwischenkonzernabschlüsse. Werden diese Korrekturen nicht vorgenommen, führt die Anwendung der stufenweisen Kettenkonsolidierung zu einem fehlerhaften Gesamtkonzernabschluss. Der entsteht, wenn: • an den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, die nicht auf der niedrigsten Hierarchiestufe des Konzerns stehen, Minderheitsgesellschafter beteiligt sind und • Posten der Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, die auf den unteren Hierarchiestufen des Konzerns stehen, stille Reserven beinhalten. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 199 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 199 b) Simultankonsolidierung Die Simultankonsolidierung stellt ein notwendiges Kapitalkonsolidierungsverfahren in den Fällen dar, in denen wechselseitige Beteiligungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und Rückbeteiligungen bestehen. Im Rahmen der Simultankonsolidierung erfolgt die Verrechnung der Wertansätze der Anteile mit dem anteiligen Gezeichneten Kapital der wechselseitig beteiligten und rückbeteiligten Unternehmen in einem Schritt. Für die Durchführung der Simultankonsolidierung sind unterschiedliche Verfahren entwickelt worden, die bei Bestehen von Minderheitenanteilen an in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Einzelne vorgeschlagene Verfahren führen zu fehlerhaften Ergebnissen. Fehler bei Durchführung der Simultankonsolidierung können ihre Ursache in den ermittelten Beteiligungsquoten und in der Ermittlung der zuzuordnenden stillen Reserven, des Geschäfts- oder Firmenwerts und des Ausgleichspostens für Minderheitsgesellschafter haben. 1) Ermittlung der Beteiligungsquoten Die Ermittlung der Beteiligungsquoten der die Anteile an den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen haltenden Gesellschafter stellt in den für die Simultankonsolidierung besonders interessierenden Fällen der wechselseitigen Beteiligung und der Rückbeteiligung von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bei gleichzeitigem Anteilsbesitz von Minderheitsgesellschaftern an einem oder mehreren in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein arteigenes Problem dar. Seine Lösung ist notwendige Voraussetzung für die fehlerfreie Verrechnung der dem Mutterunternehmen und/oder einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehörenden Anteile an einem anderen einbezogenen Tochterunternehmen mit dem anteiligen Eigenkapital dieses Unternehmens. Die Beteiligungsquote ist neben der Ermittlung des Konzernanteils erforderlich für die Zuordnung von Beträgen auf den Ausgleichsposten für die Minderheitenanteile nach § 307 Abs. 1 HGB. Die Beteiligungsquoten bei wechselseitigen Beteiligungen und Rückbeteiligungen sind nicht wie bei einseitigen Beteiligungen direkt aus dem quotalen Anteilsbesitz des die Beteiligung haltenden Unternehmens (bei unmittelbaren Beteiligungen) oder durch Multiplikation der Anteilsquoten (bei mittelbaren Beteiligungen) zu ermitteln. Bei der Berechnung der Beteiligungsquote ist die gegenseitige Beeinflussung aufgrund der wechselseitigen Beteiligung zu berücksichtigen. Für die Lösung des Interdependenzproblems sind zwei Verfahren geeignet: • die Anwendung der Lösungsansätze für mathematische Reihen oder • die Anwendung der Matrizenrechnung. Die Ermittlung der Beteiligungsquoten unter Anwendung der Regeln über mathematische Reihen und der Matrizenrechnung wird im Folgenden am Beispiel aufgezeigt. 2) Mathematische Reihen Die Anwendung von Regeln über mathematische Reihen für die Ermittlung der Beteiligungsquoten des Mutterunternehmens M sowie der außenstehenden Minderheitsgesellschafter D1 und D2 an den Tochterunternehmen T1 und T2 muss sicherstellen, dass sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungsbeziehungen berücksichtigt werden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 200 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 200 Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Tochterunternehmen T1 mit 60 %, an dem Tochterunternehmen T2 mit 70 % beteiligt. T1 hält 20 % der Anteile an T2, das seinerseits 10 % der Anteile an T1 hält. An T1 sind Minderheitengesellschafter D1 mit 30 %, an T2 sind Minderheitengesellschafter D2 mit 10 % beteiligt. Es sind die Beteiligungsquoten des Mutterunternehmens M und der Minderheitsgesellschafter D1 und D2 an dem Tochterunternehmen T1 zu ermitteln. (a) Beteiligung des Mutterunternehmens M an dem Tochter unternehmen T1 Unmittelbare Beteiligung = 1MT u b 0,6 Mittelbare Beteiligung über T1, T2 Die mittelbare Beteiligung von M an T1 über T1, T2 besteht darin, dass in Höhe der unmittelbaren Beteiligungsquote von 60 % M über T1 mit 20 % an T2 beteiligt ist, das seinerseits wiederum mit 10 % an T1 beteiligt ist. In Höhe der Beteiligung von 10 % besteht wiederum eine Rückbeteiligung von T1 an T2 in Höhe von 20 %, das seinerseits mit 10 % wiederum an T1 beteiligt ist. Die wechselseitige Verflechtung von T1 und T2 stellt eine unendliche konvergente geometrische Reihe dar. Sie lässt sich formal wie folgt darstellen: ( ) ( )1 1 2 i MT m T ,T i 0 b 0,6 0,2 0,1 0,2 0,1 ∞ = = ⋅ ⋅ ⋅ =∑ ( )1 1 2 i MT m T ,T i 0 b 0,012 0,02 ∞ = = ∑ Aufgrund der wechselseitigen Beteiligung von T1 und T2 gilt ( )1 1 2MT m T ,T 1 b 0,012 0,0122449 1 0,02 = = − Mittelbare Beteiligung über T2, T1 ( ) ( )1 2 1 i MT m T ,T i 0 b 0,7 0,1 0,2 0,1 ∞ = = ⋅ ⋅ =∑ ( )1 2 1 i MT m T ,T i 0 b 0,07 0,02 ∞ = = ∑ Es gilt ( )1 2 1MT m T ,T 1 b 0,07 0,0714286 1 0,02 = = − Bei Addition der unmittelbaren Beteiligung und der mittelbaren Beteiligungen des Mutterunternehmens M an dem Tochterunternehmen T1 ergibt sich die gesamte Beteiligungsquote des Mutterunternehmens M an T1 mit 1MT b 0,6836735= (b) Beteiligung der Minderheitsgesellschafter D1 an dem Tochterunternehmen T1 Unmittelbare Beteiligung 1 1D T u b 0,3= Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 201 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 201 Mittelbare Beteiligung ( ) 1 1 i D T m i 0 b 0,3 0,2 0,1 0,2 0,1 ∞ = = ⋅ ⋅ ⋅ =∑ 1 1 i D T m i 0 b 0,006 0,02 ∞ = = ∑ Es gilt 1 1D T m 1 b 0,006 0,00612245 1 0,02 = = − Bei Addition der unmittelbaren und der mittelbaren Beteiligung der Minderheitsgesellschafter D1 an dem Tochterunternehmen T1 ergibt sich die gesamte Beteiligungsquote für den Minderheitsgesellschafter D1 mit 1 1D T b 0,30612245= (c) Beteiligung der Minderheitsgesellschafter D2 an dem Tochterunternehmen T1 Mittelbare Beteiligung ( ) 2 1 i D T m i 0 b 0,1 0,1 0,2 0,1 ∞ = = ⋅ ⋅ =∑ 2 1 i D T m i 0 b 0,01 0,02 ∞ = = ∑ Es gilt 2 1D T m 1 b 0,01 0,01020408 1 0,02 = = − Die Quote entspricht der gesamten Beteiligungsquote der Minderheitsgesellschafter D2 an dem Tochterunternehmen T1. (d) Die Beteiligungsquoten an dem Tochterunternehmen T1 ergeben sich bei Rundung mit 1MT b = 0,6837 1 1D T b = 0,3061 2 1D T b = 0,0102 1 In gleicher Weise ermittelt man die Beteiligungsquoten an dem Tochterunternehmen T2. Sie ergeben sich bei Rundung wie folgt: 2MT b = 0,8367 1 2D T b = 0,0612 2 2D T b = 0,1021 1 Das Mutterunternehmen M ist danach an T2 mit 83,67 %, die Minderheiten sind zusammen an T2 mit 16,33 %, im Einzelnen mit 6,12 % und mit 10,21 % beteiligt. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 202 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 202 3) Matrizenrechnung (a) Anwendung der Matrizenrechnung Die Anwendung der Matrizenrechnung für die Ermittlung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungsquoten des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und der Minderheitsgesellschafter an einem Tochterunternehmen ist seit langem Gegenstand von Untersuchungen zum mehrstufigen Konzern. Für die Anwendung der Matrizenrechnung bestehen mehrere Möglichkeiten. Entsprechend werden im Schrifttum unterschiedliche Wege zur Lösung des Problems der Ermittlung der Beteiligungsquoten unter Einsatz der Matrizenrechnung beschritten. Ein Großteil der Untersuchungen ermittelt die Beteiligungsquoten über Matrizenmultiplikationen. Die Ausgangsmatrix (Verflechtungsmatrix) wird zur Ermittlung der mittelbaren Beteiligungsquoten mit sich selbst multipliziert. In einem weiteren Schritt wird die Ergebnismatrix mit der Ausgangsmatrix multipliziert. Die entstehende zweite Ergebnismatrix wird wiederum mit der Ausgangsmatrix multipliziert. Der Vorgang wird so lange wiederholt, bis die Beträge in der Ergebnismatrix sehr kleine Werte haben. Ist diese Situation erreicht, werden zur Erfassung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungsquoten die Ausgangsmatrix und alle Ergebnismatrizen addiert. Der so erstellten Summenmatrix sind die Beteiligungsquoten zu entnehmen. Das Verfahren ist rechenaufwendig und in Bezug auf den Abbruch der Matrizenmultiplikationen offen. Es wird daher im Folgenden nicht auf das Verfahren zurückgegriffen. (b) Durchführung der Konsolidierung Die Durchführung der Simultankonsolidierung kann selbst für den Fall, dass die Beteiligungsquoten richtig ermittelt worden sind, zu fehlerhaften Ergebnissen führen. Die im Folgenden vorgenommene Kapitalkonsolidierung des Mutterunternehmens und mehrerer in den Konzernabschluss einbezogener Tochterunternehmen erfolgt unter Anwendung der nach § 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB zulässigen und nach internationalen Grundsätzen der Konzernrechnungslegung vorgeschriebenen Neubewertungsmethode. (c) An dem im Folgenden angeführten ersten Beispiel wird verdeutlicht, wie die Anwendung der Simultankonsolidierung bei gleichen Basisdaten zu dem gleichen Ergebnis führt, wie eine richtig angewandte Kettenkonsolidierung und welche unterschiedlichen Wege die Simultankonsolidierung und die Kettenkonsolidierung zum Erreichen des gleichen Ergebnisses einschlagen. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist entsprechend den bei der Kettenkonsolidierung angeführten Beteiligungsverhältnissen und Daten mit 70 % an dem Tochterunternehmen T1 und dieses mit 60 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. Die Minderheitsgesellschafter D1 sind mit 30 % an T1, die Minderheitsgesellschafter D2 mit 40 % an T2 beteiligt. Die Handelsbilanz von M und T1 und T2 stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 203 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 203 M Handelsbilanz Anteile an T1 übrige Vermögensgegenstände 3.400 2.000 Eigenkapital Verbindlichkeiten 2.400 3.000 5.400 5.400 T1 Handelsbilanz Anteile an T2 übrige Vermögensgegenstände 2.150 4.350 Eigenkapital Verbindlichkeiten 4.500 2.000 6.500 6.500 T2 Handelsbilanz übrige Vermögensgegenstände 4.500 Eigenkapital Verbindlichkeiten 2.400 2.100 4.500 4.500 Das Mutterunternehmen M hält 70 % der Anteile an dem Tochterunternehmen T1 und materiell 42 % der Anteile an dem Tochterunternehmen T2. Die Minderheiten D1 halten 30 % an T1 und materiell 18 % an T2. Die Minderheiten D2 halten 40 % der Anteile an T2. Die Kapitalkonsolidierung als Simultankonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode stellt sich wie im Folgenden angeführt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz für den Teilkonzern M1,T2 Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an T1 Anteile an T2 Sonstige Vermögensgegenstände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichneten Kapital Ausgleichsposten der Minderheiten Verbindlichkeiten 3400 2150 10850 9300 7100 1) 250 3) 497 1) 3150 2) 1350 3) 1008 4) 432 5) 960 4) 213 1) 3400 3) 1505 4) 645 2) 1350 5) 960 10850 747 2400 2097 7100 16400 16400 11597 11597 Mit Buchung 1) erfolgt die Verrechnung des Wertes der Anteile von M an T1 mit dem anteiligen Eigenkapital; es verbleibt ein aktiver Unterschiedsbetrag als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz von 250. Mit Buchung 2) wird der Anteil der Minderheitsgesellschafter von D1 an T1 verrechnet. Mit Buchung 3) wird die auf M entfallende anteilige Beteiligung von T1 an T2 mit dem anteiligen Eigenkapital von T2 verrechnet; es verbleibt ein aktiver Unterschiedsbetrag von 497. Mit Buchung 4) wird die auf D1 entfallende anteilige Beteiligung von T1 an Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 204 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 204 T2 mit dem anteiligen Gezeichneten von T2 verrechnet; es verbleibt eine aktive Differenz von 213 zu Lasten der Minderheitenanteile. Mit Buchung 5) wird der Minderheitenanteil von D2 an T2 verrechnet. Ein Vergleich mit dem bei der Kettenkonsolidierung nach den vorgenommenen Berichtigungen gerechneten Beispiels zeigt ein identisches Ergebnis der Simultankonsolidierung bei abweichender Herleitung des Ergebnisses. (b) Das im obigen Beispiel ermittelte (gleiche) Ergebnis der Kapitalkonsolidierung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bei Anwendung der Kettenkonsolidierung und der Simultankonsolidierung wird in der Regel als überzeugend beurteilt. Bei näherer Untersuchung zeigt sich jedoch, dass das ermittelte Ergebnis von den Bedingungen der konsolidierten Beteiligungen abhängig ist und die Verfahren nicht als generell zutreffend beurteilt werden können. An dem im Folgenden angeführten zweiten Beispiel der Kapitalkonsolidierung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nach der Simultankonsolidierung wird der Fall wechselseitiger Beteiligungen aufgezeigt. Dabei wird auf das Ergebnis aus der oben vorgenommenen Ermittlung der Beteiligungsquoten des Mutterunternehmens und der Minderheitsgesellschafter an den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, die jeweils gegenseitige Beteiligung halten, zurückgegriffen. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 60 % an dem Tochterunternehmen T1 und mit 70 % an dem Tochterunternehmen T2 beteiligt. T1 hält 20 % der Anteile an T2, das seinerseits 10 % der Anteile an T1 hält. Die Minderheitsgesellschafter D1 sind mit 30 % an T1, die Minderheitsgesellschafter D2 mit 10 % an T2 beteiligt. Die Handelsbilanz von M, T1 und T2, sowie von T1 und T2 stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €). M Handelsbilanz Anteile an T1 Anteile an T2 Sonstige Vermögensgegenstände 2.700 2.100 600 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 2.400 3.000 5.400 5.400 T1 Handelsbilanz Anteile an T2 Sonstige Vermögensgegenstände 600 6.000 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 4.600 2.000 6.600 6.600 T2 Handelsbilanz Anteile an T1 Sonstige Vermögensgegenstände 500 4.000 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 2.400 2.100 4.500 4.500 Der Durchführung der Simultankonsolidierung liegen die oben ermittelten Beteiligungsquoten zugrunde. Danach gehören M 68,37 % der Anteile an T1 und 83,67 % der Anteile an T2. Die restlichen Anteile an T1 und an T2 gehören den Minderheitsgesellschaftern D1 und D2. Die Kapitalkonsolidierung bei Anwendung der Neubewertungsmethode stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €). Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 205 Status: Druckdaten B. Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung 205 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an T1 Anteile an T2 Sonstige Vermögensgegenstände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital Ausgleichsposten der Minderheiten Verbindlichkeiten 3200 2700 10600 9400 7100 1) 692 3) 55 1) 2008 2) 392 3) 3145 4) 1455 3) 3200 1) 2700 2) 392 4) 1455 10600 747 2400 1847 7100 16500 16500 11347 11347 Mit Buchung 1) wird die Kapitalkonsolidierung für T2 vorgenommen. Der Wertansatz der M gehörenden Anteile an T2 von 2.700 wird mit dem anteiligen Gezeichneten Kapital von T2 in Höhe von 2400 · 0,8367 = 2008 verrechnet. Es ergibt sich ein aktiver Unterschiedsbetrag als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz von 692. Mit Buchung 2) wird der den Minderheitsgesellschaftern an T2 zuzurechnende Anteil am Gezeichneten Kapital von T2 in Höhe von 2400 · 0,1633 = 392 dem Ausgleichsposten für die Anteile der Minderheitsgesellschafter zugeordnet. Mit Buchung 3) wird die Kapitalkonsolidierung bei T1 vorgenommen. Der Wertansatz der M gehörenden Anteile an T1 von 3200 wird mit dem anteiligen Gezeichneten Kapital von T1 in Höhe von 4600 · 0,6837 = 3145 verrechnet. Es ergibt sich ein aktiver Unterschiedsbetrag als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz von 55. Mit Buchung 4) wird der den Minderheitsgesellschaftern an T1 zuzurechnende Anteil am Eigenkapital von T1in Höhe von 4600 · 0,3163 = 1455 als Ausgleichsposten für die Anteile der Minderheitsgesellschafter zugeordnet. Mit dem angeführten Verfahren wurden die Regeln der Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen bei Anwendung der Neubewertungsmethode für den einstufigen Konzern mit einseitigen Kapitalverflechtungen auf den einstufigen Konzern mit wechselseitigen Verflechtungen übertragen. Die Prüfung des Verfahrens führt zu dem Ergebnis, dass konsolidierungs-typische Posten in der erstellten Konzernbilanz korrekt ermittelt wurden. Dies gilt bezüglich des Geschäfts- oder Firmenwertes wegen korrekter Erfassung der das Mutterunternehmen betreffenden Unterschiedsbeträge und des Ausgleichspostens für die Anteile der Minderheitsgesellschafter wegen korrekter Wertzuordnung. V. Verrechnungszeitpunkt 1. Erwerbszeitpunkt des Tochterunternehmens Nach § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB wird der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Gezeichneten Kapitals des Tochterunternehmens in der HB II verrechnet. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 206 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 206 Nach der Veränderung des § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB durch das BilMoG ist die Verrechnung nach § 301 Abs. 1 HGB auf der Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. D.h. maßgeblicher Verrechnungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile. Beispiel: Ein Tochterunternehmen T wird am 31. März eines Jahres von dem Mutterunternehmen M erworben. Konzernbilanzstichtag ist der 31. Dezember. Im Erwerbsjahr erwirtschaftet T einen Jahresüberschuss von 48 Mill. €. Es sei davon ausgegangen, dass sich der erwirtschaftete Jahresüberschuss von T gleichmäßig auf das Erwerbsjahr verteilt. Unter den gegebenen Angaben ist der Anteil am Jahresüberschuss von T für die Zeit vom 1. Januar bis 31. März 12 Mill. €, für die Zeit vom 1. April bis 31. Dezember 36 Mill. €. Der Jahresüberschussanteil von 12 Mill. € in der Zeit vom 1. Januar bis 31. März ist von T, der Jahresüberschussanteil von 36 Mill. € in der Zeit vom 1. April bis zum 31. Dezember vom Konzern erwirtschaftet. Aus Sicht des Konzerns sind 12 Mill. € erworbenes Vermögen (Eigenkapital von T), 36 Mill. € erwirtschafteter Jahresüberschuss. Bei einer Verrechnung mit dem Betrag des Gezeichneten Kapitals des Tochterunternehmens, der auf die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile zum Zeitpunkt der Anteilserwerbe entfällt, wird deutlich, ob mit dem Erwerb der Anteile ein Geschäftsoder Firmenwert erworben worden ist. Die Zugrundelegung des Zeitpunkts des Erwerbs der Anteile als maßgeblicher Verrechnungszeitpunkt setzt voraus, dass ein Abschluss des Tochterunternehmens auf den Erwerbsstichtag vorliegt. Es kann sich sowohl um einen Jahresabschluss (bei Erwerb auf den Stichtag des Konzernabschlusses) als auch um einen Zwischenabschluss (bei Erwerb auf einen vom Konzernabschluss abweichenden Stichtag) handeln. Können die Wertansätze zu dem Erwerbszeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie nach § 301 Abs. 2 Satz 2 innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen. 2. Zeitpunkt des Entstehens des Tochterunternehmens Nach der Neufassung des § 301 Abs. 2 HGB wird nach Drucks. 16/10067 S. 81 wird die Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes des Reinvermögens auf den Zeitpunkt beschränkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Damit soll der Tatsache Rechnung getragen werden, dass eine Beteiligung nicht mehr zwingend Voraussetzung der Konsolidierung ist. Darüber hinaus soll dieser Zeitpunkt in der Regel, d.h., wenn Anteile erworben werden, auch der Zeitpunkt des Anteilserwerbs sein. Entsprechend der oben angeführten Drucks. soll weiterhin mit der Neuregelung der Konzeption der Erwerbsmethode, die eine Verrechnung der Anschaffungskosten der Anteile mit dem beizulegenden Zeitwert des anteiligen Kapitals im Erwerbszeitpunkt fordert, Rechnung getragen werden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 207 Status: Druckdaten C. Kapitalkonsolidierung als Folgekonsolidierung I. Konzeption der Folgekonsolidierung Im Gegensatz zur Erstkonsolidierung ist die Kapitalkonsolidierung als Folgekonsolidierung im HGB nicht geregelt. Dennoch ist davon auszugehen, dass die Folgekonsolidierung ebenso wie die Erstkonsolidierung unter Zugrundelegung der erfolgswirksamen Erwerbsmethode durchzuführen ist. Neben der Neubewertungsmethode sind die Vorschriften der §§ 297, 298 HGB über den Inhalt und die Form des Konzernabschlusses, des § 300 HGB über die Konsolidierungsgrundsätze und das Vollständigkeitsgebot und des § 308 HGB über die einheitliche Bewertung zu beachten. Eine spezielle Regelung für die Folgekonsolidierung beinhaltet § 309 HGB. Sie richtet sich auf die Behandlung eines bei der Erstkonsolidierung als Geschäfts- oder Firmenwert angesetzten aktiven Unterschiedbetrags sowie eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung. Konzeptionell bestehen für die Entwicklung des Konzernabschlusses, namentlich der Konzernbilanz, in den Folgeperioden zwei Alternativen: • Die Konzernbilanz könnte theoretisch ebenso in der Weise entwickelt werden, dass die Werte der vorhergehenden Konzernbilanz in die Eröffnungsbilanz der Folgeperiode übernommen werden. Die Zusammenfassung der Eröffnungswerte und der Bestandsbewegungen der laufenden Periode würde zur Konzernsummenbilanz führen. Aus ihr könnte unter Berücksichtigung der Abschlussbuchungen die Konzernschlussbilanz der laufenden Periode abgeleitet werden. • Die Konzernbilanz könnte auch in der Weise entwickelt werden, dass ausgehend von den Ansätzen und Werten der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten in den Jahresbilanzen des Mutterunternehmens und der einbezogenen Tochterunternehmen der laufenden Periode die Konzernbilanz durch konsolidierungstechnische Zusammenfassung der Handelsbilanz des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen entsteht. II. Folgekonsolidierung bei unveränderten Anteilsquoten 1. Verrechnungsprinzip und Verfahrensschritte Nach dem Verrechnungsprinzip der Neubewertungsmethode in den Folgeperioden ist durch Zurechnung von stillen Reserven und Lasten zu den Vermögensgegenständen und Schulden eines Tochterunternehmens eine Anpassung der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden an die Wertansätze der Erstkonsolidierung bzw. des Vorjahres in der Weise erforderlich, dass die Vermögenswerte und Schulden des Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 208 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 208 Tochterunternehmens auf der Grundlage der zum Erwerbszeitpunkt beizulegenden Zeitwerte fortzuführen sind. Die Anpassung kann formal bereits in der in die Konzernabschlussübersicht eingehende Neubewertungsbilanz nach der Handelsbilanz II des jeweiligen Tochterunternehmens vorgenommen werden. Zur Anpassung der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden werden die Buchungen der Erstkonsolidierung sowie die bis zum vorhergehenden Stichtag vorgenommenen Buchungen der Konzernabschlussübersicht der Folgekonsolidierungen wiederholt. Die Abschreibungen bzw. Auflösungen der den Vermögensgegenständen und Schulden zugeschriebenen stillen Reserven und Lasten können gleichfalls bereits in der Neubewertungsbilanz des Tochterunternehmens erfolgen. Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung ist bei einem als Geschäfts- oder Firmenwert angesetzten verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrag lediglich die Abschreibung vorzunehmen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Möglichkeiten der Bildung von stillen Reserven und Lasten durch das BilMoG weitgehend eingeschränkt wurde. Die Verfahrensschritte der Folgekonsolidierung stellen sich bei Anwendung der Neubewertungsmethode wie folgt dar: • Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem Tochterunternehmen mit dem auf die Anteile entfallenden Wert des Gezeichneten Kapitals des Tochterunternehmens auf der Grundlage der Handelsbilanz. • Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. ergebniswirksame Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung. 2. Folgekonsolidierung bei aktivem Unterschiedsbetrag a) Geschäfts- oder Firmenwert und Abschreibung Ein im Rahmen der Erstkonsolidierung bei Anwendung der Neubewertungsmethode entstehender aktiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ist der Betrag, der in der Konzernbilanz als Geschäfts- oder Firmenwert gesondert auszuweisen ist. Für einzelne Vermögensgegenstände und Gruppen von Vermögensgegenständen gilt das Folgende: (1) Die bilanzielle Behandlung des als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz nach § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB bei der Erstkonsolidierung auszuweisenden aktiven Unterschiedsbetrags regelt § 309 Abs. 1 Satz  1 HGB. Mit der Neufassung des § 253 Abs. 5 HGB soll nach dem RegE Drucks, 16.10067, S. 57 ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen im HGB verankert und gleichzeitig das Wertaufholungswahlrecht nach dem bisherigen § 253 Abs. 5 HGB aufgehoben werden. Die Abschreibung eines nach § 301 Abs. 3 HGB auszuweisenden Geschäfts- oder Firmenwertes bestimmt sich entsprechend § 309 Abs. 1 HGB nach den Vorschriften des Ersten Abschnitts. Der Geschäfts- oder Firmenwert kann durch Ausübung des Bewertungswahlrechts des § 309 Abs. 1 HGB vorgenommen werden als pauschale Abschreibung mit jährlich mindestens 25 % oder als planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 209 Status: Druckdaten C. Kapitalkonsolidierung als Folgekonsolidierung 209 Es gelten die im Folgenden angeführten Grundsätze: • Die pauschale Abschreibung nach § 309 Abs. 1 Satz 1 HGB verlangt, dass der Geschäfts- oder Firmenwert spätestens nach fünf Jahren bei Beginn der Abschreibung im Jahr nach der Erstkonsolidierung abgeschrieben ist und die Abschreibungen in den einzelnen Jahren der Folgekonsolidierung jeweils mindestens 25 % beträgt. Für die konzernbilanzielle Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts gilt nach allgemeiner Auffassung: Die einzelne Abschreibung muss spätestens im Jahr nach der Erstkonsolidierung beginnen. Daraus folgt, dass mit der Abschreibung bereits im Jahr der Erstkonsolidierung begonnen werden kann. Die Abschreibung kann einen Satz von mehr als 25 % beinhalten, so dass der Geschäfts- oder Firmenwert bereits im Jahr der Erstkonsolidierung zu 100 % abgeschrieben werden kann. Die Abschreibung kann linear oder nach einem anderen Abschreibungsverfahren, d.h. zu unterschiedlich hohen Sätzen, vorgenommen werden, wobei für das einzelne Jahr eine geringere Abschreibung als 25 % nicht zulässig ist. • Nach den Vorschriften des Ersten Abschnitts kann der Geschäfts- oder Firmenwert auch planmäßig über die Geschäftsjahre abgeschrieben werden, in denen er voraussichtlich genutzt werden kann. Planmäßige Abschreibung verlangt, dass vor Beginn der Abschreibung die Grundlagen für die Bestimmung der Abschreibungen feststehen müssen. In dem Abschreibungsplan sind die voraussichtliche Nutzungsdauer und die Abschreibungsmethode zu bestimmen. Ist eine zuverlässige Schätzung der Nutzungsdauer nicht möglich, wird es als zulässig angesehen, die für die Steuerbilanz maßgebliche Nutzungsdauer von 15 Jahren für die Abschreibung zugrunde zu legen. Unklar ist, wann mit der planmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes zu beginnen ist. Es wird auf die Regelung des Jahresabschlusses verwiesen, nach der bereits im Zugangsjahr eines Geschäfts- oder Firmenwertes Abschreibungen pro rata temporis vorzunehmen sind. b) Durchführung der Folgekonsolidierung Bezüglich der erfolgswirksamen bzw. erfolgsneutralen Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung im Rahmen der Folgekonsolidierung sind bei Anwendung der Neubewertungsmethode die oben angeführten Grundsätze zu beachten. Besondere Bedeutung hat die Festlegung, nach der die neubewerteten Vermögensgegenstände und Schulden in dem Konzernabschluss der folgenden Geschäftsjahre unter Berücksichtigung der vorzunehmenden Abschreibungen fortzuführen sind. Eine jährliche Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden in den Folgeperioden ist nicht vorgeschrieben. Entsprechend muss auch die Höhe des Geschäfts- oder Firmenwertes nicht jährlich neu ermittelt werden. Neubewertungen zum beizulegenden Zeitwert sind allerdings erforderlich, wenn von dem Mutterunternehmen oder in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen weitere Anteile an einem Tochterunternehmen erworben werden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 210 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 210 Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist an dem Tochterunternehmen T mit 60 % beteiligt. Die Handelsbilanzen von M und T stellen sich zum Ende der Konzernrechnungslegung als Periode 01 wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Jahr 01 Anteile an T 60 % Sonstige Vermögensgegenstände 1.500 4.850 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.200 200 2.050 1.900 6.350 6.350 T Handelsbilanz Jahr 01 Vermögensgegenstände 3.800 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 800 320 1.500 1.180 3.800 3.800 Die Zusammenfassung der Handelsbilanzen von M und von T führt zu der im Folgenden angeführten Summenbilanz in der Konzernabschlussübersicht als Grundlage für die Ermittlung der Konzernbilanz. Die Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung im Jahr 01 stellt sich unter Anwendung der Neubewertungsmethode wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile M an T Vermögensgegenstände Geschäfts- od. Firmenwert Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 1500 8650 3000 520 3550 3080 1) 380 1) 800 1) 320 1) 1500 8650 380 2200 200 3550 3080 10150 10150 9030 9030 Mit Buchung 1) wird die Kapitalkonsolidierung vorgenommen. Der aktive Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz als Geschäfts- oder Firmenwert in Höhe von 380 auszuweisen. In der Periode 02 erwirbt M weitere 10 % der Anteile an T zum Preis von 240. Die Handelsbilanzen von M und T stellen sich zum Ende der Periode 02 die Handelsbilanzen wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Jahr 02 Anteile an T 70 % Sonstige Vermögensgegenstände 2.500 4.270 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.200 140 2.120 2.310 6.770 6.770 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 211 Status: Druckdaten C. Kapitalkonsolidierung als Folgekonsolidierung 211 T Handelsbilanz Jahr 02 Vermögensgegenstände 4.160 Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 1.000 260 120 1.400 1.380 4.160 4.160 Die Konten führen durch Zusammenfassung der Handelsbilanzen von M und T zur Summenbilanz in der Konzernabschlussübersicht. Die Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung im Jahr 02 stellt sich unter Anwendung der Neubewertungsmethode wie folgt dar. Die Zusammenfassung der Handelsbilanzen von M und T in der Summenbilanz der Konzernabschlussübersicht bildet die Grundlage für die Folgekonsolidierung im Jahr 02 bei Anwendung der Neubewertungsmethode. Sie stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile M an T Vermögensgegenstände Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Geschäfts- od. Firmenwert Rückstellungen Verbindlichkeiten 2500 8430 3200 260 260 3520 3690 1) 1000 1) 260 1) 120 1) 1120 1) 2500 8430 1120 2200 140 3520 3690 10930 10930 9550 9550 Mit Buchung 1) wird der beizulegende Wertansatz der Anteile an T mit dem anteiligen Eigenkapital von T auf der Basis der beizulegenden Zeitwerte verrechnet. Es ergibt sich ein Geschäfts- oder Firmenwert von 1120. 3. Folgekonsolidierung bei passivem Unterschiedsbetrag a) Passiver Unterschiedsbetrag Ein bei der Erstkonsolidierung entstehender passiver Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz unter einem gesonderten Posten als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ auszuweisen. Der Unterschiedsbetrag darf ergebniswirksam nur aufgelöst werden, soweit nach • § 309 Abs. 2 Nr. 1 HGB eine zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen Ertragslage des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens eingetreten ist oder zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind oder • § 309 Abs. 2 Nr. 2 HGB am Abschlussstichtag feststeht, dass der passive Unterschiedsbetrag einem realisierten Gewinn entspricht. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 212 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 212 (1) Eine ergebniswirksame Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung nach § 309 Abs. 2 Nr. 1 HGB setzt voraus, dass eine eingetretene ungünstige Entwicklung der Ertragslage des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens bzw. des Konzerns oder eine eingetretene Aufwandserhöhung dem Unterschiedsbetrag zugeordnet werden kann. In der Regel stellt der passive Unterschiedsbetrag eine Mischgröße aus verschiedenen Einflussfaktoren dar. Neben der ergebniswirksamen Auflösung kann eine ergebnisneutrale Umgliederung des passiven Unterschiedsbetrags vorgenommen werden: § 309 Abs. 2 Nr. 1 HGB geht von der Annahme aus, dass bei Erwerb der Anteile an einem Tochterunternehmen weniger bezahlt wurde, als dem auf die Anschaffungskosten der Anteile entfallenden Eigenkapital des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens entspricht. Die niedrigeren Anschaffungskosten der Anteile können u.a. mit einer erwarteten ungünstigen Ertragslage des Tochterunternehmens begründet werden. • § 309 Abs. 2 Nr. 2 HGB geht gleichfalls von der Annahme aus, dass beim Erwerb der Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen weniger bezahlt worden ist, als dem auf die Anteile entfallenden Eigenkapital des Tochterunternehmens entspricht. Die niedrigeren Anschaffungskosten der Anteile können mit einer starken Verhandlungsposition des Erwerbers, mit geschickter Verhandlung beim Erwerb oder mit ähnlichen Ursachen für die Erzielung eines für den Erwerber vorteilhaften Preises (Lucky Buy) beim Erwerb der Anteile begründet werden. • Nach § 309 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist der Unterschiedsbetrag ergebniswirksam aufzulösen, soweit am Abschlussstichtag feststeht, dass er einem realisierten Gewinn beim Erwerb des Tochterunternehmens entspricht. (2) Eine in § 309 Abs. 2 Nr. 2 HGB nicht geregelte ergebnisneutrale Umgliederung des passiven Unterschiedsbetrags kann ohne Berührung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung in das Eigenkapital (Rücklagen) erfolgen. Voraussetzung ist, dass der Unterschiedsbetrag auf Gewinnthesaurierungen des Tochterunternehmens nach dem Erwerb der Anteile zurückzuführen ist, die Gewinnthesaurierungen jedoch vor dem Stichtag der Erstkonsolidierung erfolgt sind. b) Durchführung der Folgekonsolidierung Das Verfahren der Folgekonsolidierung mit passivem Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung wird im Folgenden am Beispiel verdeutlicht. Konzeptionell entspricht das Vorgehen der Folgekonsolidierung bei aktivem Unterschiedsbetrag. (a) Der Durchführung der Folgekonsolidierung wird im Folgenden zum Aufzeigen der Zusammenhänge eine Erstkonsolidierung vorangestellt. Beispiel: Das Mutterunternehmen M hat im Jahr 01 alle Anteile an dem Tochterunternehmen T erworben. Die Handelsbilanzen von M und T zum Konzernabschlussstichtag am Ende des Jahres 01 stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 213 Status: Druckdaten C. Kapitalkonsolidierung als Folgekonsolidierung 213 M Handelsbilanz Jahr 01 Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 750 4.850 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.200 200 1.300 1.900 5.600 5.600 T Handelsbilanz Jahr 01 Vermögensgegenstände 4.160 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 1.260 120 1.400 1.380 4.160 4.160 Die Zusammenfassung der Handelsbilanzen von M und T führt zu der im Folgenden angeführten Summenbilanz in der Konzernabschlussübersicht als Grundlage für die Ermittlung der Konzernbilanz. Die Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung im Jahr 01 stellt sich unter Anwendung der Neubewertungsmethode wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva M Anteile an T Vermögensgegenstände Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten Unterschiedsbetrag 750 9010 3460 320 2700 3280 1) 1260 1) 120 1) 750 1) 630 9010 2200 200 2700 3280 630 9760 9760 9010 9010 Mit Buchung 1) wird die Kapitalkonsolidierung vorgenommen. Der Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung mit 630 auszuweisen. (b) In der Folgekonsolidierung für das Jahr 02 stellen sich die Handelsbilanzen von M und T wie im Folgenden angeführt dar (Beträge in Tsd. €). M Handelsbilanz Jahr 02 Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 750 5650 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.400 250 1.600 2.150 6.400 6.400 T Handelsbilanz Jahr 02 Sonstige Vermögensgegenstände 3.990 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 920 100 1.580 1.390 3.990 3.990 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 214 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 214 Die Besonderheit der Folgekonsolidierung bei Anwendung der allein zulässigen Neubewertungsmethode ist die Erstellung der Neubewertungsbilanz des Tochterunternehmens T für das Jahr 02. Unter Berücksichtigung der angegebenen Daten stellt sich die Konzernabschlussübersicht wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile von M an T Sonstige Vermögensgegenstände Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten Unterschiedsbetrag 750 9640 3320 350 3180 3540 1) 920 1) 100 1) 750 1) 270 9640 2400 250 3180 3540 270 10390 10390 9640 9640 Mit Buchung 1) wird der Wertansatz der Anteile an T mit dem anteiligen Eigenkapital von T auf der Basis der Zeitwerte verrechnet. Es ergibt sich ein passiver Unterschiedsbetrag von 270. III. Folgekonsolidierung bei veränderten Anteilsquoten Ein Mutterunternehmen kann die ihm gehörende Zahl der Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen nach der Erstkonsolidierung verändern. Die Änderung kann sich sowohl auf die Erhöhung der Anteile an einem Tochterunternehmen als auch auf die Veräußerung von Anteilen eines weiterhin in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens richten. 1. Anteilserwerb von Tochterunternehmen Der Erwerb zusätzlicher Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen nach Vornahme der Erstkonsolidierung hat für die Kapitalkonsolidierung zwei Wirkungen: • es erhöht sich die Quote der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile am Eigenkapital des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens oder • es vermindern sich die Anteile der Minderheitsgesellschafter an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Bezüglich der erworbenen zusätzlichen Anteile an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen ist eine Erstkonsolidierung nach § 301 Abs. 1 HGB vorzunehmen. Gleichzeitig ist wegen der Verminderung der den Minderheitsgesellschaftern gehörenden Anteile der dem Ausgleichsposten für Anteile von Minderheitsgesellschaftern zugeordnete Betrag entsprechend zu vermindern. Bei Anwendung der nach Verabschiedung des BilMoG ausschließlich anwendbaren Neubewertungsmethode erfolgt auf den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung der zusätzlich erworbenen Anteile an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunterneh- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 215 Status: Druckdaten C. Kapitalkonsolidierung als Folgekonsolidierung 215 men (Neuanteile) eine Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens unter Zugrundelegung der beizulegenden Zeitwerte in der Neubewertungsbilanz des Mutter- und des Tochterunternehmens. Von der Neubewertung werden die von dem Mutterunternehmen gehaltenen, bereits in die Erstkonsolidierung einbezogenen Anteile an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen (Altanteile) nicht berührt. Die Altanteile unterliegen der Folgekonsolidierung. Beispiel: Nach der Annahme ist das Mutterunternehmen M bei der Erstkonsolidierung mit 75 % an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen T beteiligt. Die Handelsbilanzen von M und T stellen sich auf den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung wie folgt dar (alle Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Jahr 01 Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 1.200 4.400 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.200 200 1.300 1.900 5.600 5.600 T Handelsbilanz Jahr 01 Vermögensgegenstände 4.160 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 1.260 120 1.400 1.380 4.160 4.160 Die Zusammenfassung der Handelsbilanz von M und T in der Summenbilanz der Konzernabschlussübersicht bildet die Grundlage für die Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode. Sie stellt sich für das Jahr 01 der Erstkonsolidierung wie folgt dar: Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva M Anteile an T Vermögensgegenstände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital Minderheiten Bilanzgewinn M Bilanzgewinn T Ausgleichsposten für Minderheiten Rückstellungen Verbindlichkeiten 1200 8560 3460 200 120 2700 3280 1) 165 1) 945 2) 315 1) 90 2) 30 1) 1200 2) 345 8560 165 2200 200 345 2700 3280 9760 9760 8725 8725 Mit Buchung 1) erfolgt die Kapitalkonsolidierung. Der aktive Unterschiedsbetrag wird als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen. Mit Buchung 2) werden die Anteile Minderheitsgesellschafter an T dem Ausgleichsposten zugeordnet. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 216 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 216 2. Anteilsveräußerung von Tochterunternehmen Werden von dem Mutterunternehmen gehörende Anteile an einem einbezogenen Tochterunternehmen an außen stehende Dritte oder an nicht in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen veräußert, ohne dass das einbezogene Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis ausscheidet, sind im Rahmen der Folgekonsolidierung Anpassungsbuchungen bezüglich der veräußerten Anteile vorzunehmen. Für die konsolidierungstechnische Behandlung der veräußerten Anteile gelten die Grundsätze der Endkonsolidierung. Zu Einzelheiten dieser Kapitalkonsolidierung wird auf den folgenden Abschnitt „D. Kapitalkonsolidierung als Endkonsolidierung“ verwiesen. Die Folgekonsolidierung der nach der Veräußerung von Anteilen dem Mutterunternehmen weiterhin gehörenden Anteile an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen bleibt von Anpassungsbuchungen unberührt. Die Kapitalkonsolidierung bei Veräußerung von Anteilen des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens wird im Folgenden am Beispiel verdeutlicht. Als Verfahren der Kapitalkonsolidierung wird die Neubewertungsmethode angewandt. Die Darstellung der Konsolidierungswirkungen von Anteilsveräußerungen an in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen bedarf ebenso wie die Darstellung des Anteilserwerbs einer mehrperiodischen Betrachtungsweise. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist in der Ausgangssituation, die dem Zeitpunkt der Durchführung der Erstkonsolidierung entsprechen soll, mit 75 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. (a) Der Erstkonsolidierung im Jahr 01 liegen die oben unter Abschnitt „1. Anteilserwerb) angeführten Handelsbilanz von M und T zugrunde. M Handelsbilanz Jahr 01 Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 1.200 4.400 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.200 200 1.300 1.900 5.600 5.600 T Handelsbilanz Jahr 01 Vermögensgegenstände 4.160 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 1.260 120 1.400 1.380 4.160 4.160 Die Zusammenfassung der Handelsbilanzen von M und T stellt sich für das Jahr 01 der Erstkonsolidierung wie folgt dar: Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 217 Status: Druckdaten C. Kapitalkonsolidierung als Folgekonsolidierung 217 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile M an T Vermögensgegenstände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital M Gezeichnetes Kapital T Minderheiten Bilanzgewinn M Bilanzgewinn T Ausgleichsposten für Minderheiten Rückstellungen Verbindlichkeiten 1200 8560 2200 1260 200 120 2700 3280 1) 165 1) 945 2) 315 1) 90 2) 30 1) 1200 2) 345 8560 165 2200 200 345 2700 3280 9760 9760 8725 8725 Mit Buchung 1) erfolgt die Kapitalkonsolidierung; der aktive Unterschiedsbetrag wird als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen. Mit Buchung 2) werden die Anteile Minderheitsgesellschafter an T dem Ausgleichsposten zugeordnet. (b) In der Folgeperiode des Jahres 02 veräußert das Mutterunternehmen M 15 % der Anteile an dem Tochterunternehmen T an außen stehende Dritte zu 250. Der Buchwert der veräußerten Anteile in der Handelsbilanz von M im Jahr 02 ist 220. Nach der Veräußerung gehören M zum Stichtag der Folgekonsolidierung 60 % der Anteile an T. Der Wertansatz der Anteile in der Handelsbilanz von M ist 1.100 – 220 = 880. Die Handelsbilanzen von M und T stellen sich auf den Stichtag der Folgekonsolidierung für das Jahr 02 wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Jahr 02 Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 880 5.420 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 2.300 250 1.600 2.150 6.300 6.300 T Handelsbilanz Jahr 02 Vermögensgegenstände 3.990 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten 920 100 1.580 1.390 3.990 3.990 Die Kapitalkonsolidierung bei Anteilsveräußerung von 15 % unter weiterer Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss wird im Folgenden bei Anwendung der Neubewertungsmethode dargestellt. Die Kapitalkonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 218 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 218 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an T Vermögensgegenstände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital M Gezeichnetes Kapital T Bilanzgewinn M Bilanzgewinn T Ausgleichsposten für Minderheiten Rückstellungen Verbindlichkeiten 880 9695 2300 1380 250 25 3080 3540 3) 220 1) 65 1) 1035 4) 552 2) 16,25 4) 10 1) 1100 2) 16,25 3) 9,75 3) 207 3) 3,25 4) 562 9695 39 2300 252 562 3080 3540 10575 10575 9734 9734 Mit Buchung 1) wird die Erstkonsolidierung wiederholt. Mit Buchung 2) wird der Geschäfts- oder Firmenwert mit 25 % abgeschrieben. Mit Buchung 3) werden die Korrekturbuchungen für die von M veräußerten Anteile vorgenommen; Der Veränderung des Wertansatzes der Anteile von 220 stehen gegenüber: erfolgswirksame Berichtigung des Geschäfts- oder Firmenwerts von 48,75 · 15/75 = 9,75 und Berichtigung des Eigenkapitals; die Differenz zwischen dem Wertansatz der Anteile und dem Betrag der gegenüberstehenden Posten von 220 – 216,75 = 3,25 ist erfolgswirksam zu berücksichtigen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 219 Status: Druckdaten D. Kapitalkonsolidierung als Endkonsolidierung I. Konzeption der Endkonsolidierung Die Vornahme der Kapitalkonsolidierung bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis (Endkonsolidierung) ist im HGB auch durch das BilMoG nicht explizit geregelt. Die Regelungsbrücke betrifft vor allem die Tochterunternehmen. Rein buchungstechnisch könnte das Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konzernabschluss durch Weglassen der Rechnungsdaten berücksichtigt werden. Die während der Einbeziehung vorgenommenen Buchungen der Erstkonsolidierung und der Folgekonsolidierungen würden bei Ausscheiden des Tochterunternehmens nicht fortgeführt. Die Nichtfortführung bei Veräußerung eines zuvor erworbenen und in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens entspricht jedoch nicht der Einheitstheorie des § 297 Abs. 3 Satz 1 HG. Nach der Vorschrift sind im Konzernabschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen so darzustellen, als ob sie insgesamt ein einziges (rechtlich selbstständiges) Unternehmen wären. Aus dieser Sicht lässt sich das Ausscheiden mit der Veräußerung eines Teilbetriebes durch ein rechtlich selbstständiges Unternehmen vergleichen. Bei dieser Betrachtung sind die Abgänge der Vermögens- und Schuldposten des Tochterunternehmens aus dem Konzernabschluss in der Kapitalkonsolidierung (Endkonsolidierung) zu erfassen. Die Vermögensgegenstände und Schulden der ausscheidenden Tochterunternehmen sind grundsätzlich mit den Werten als Abgangswerten anzusetzen, die sie zum Stichtag der Veräußerung haben. Daraus folgt, dass für den Fall der Veräußerung eines Tochterunternehmens während des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung eines Zwischenabschlusses erforderlich ist. Das HGB schreibt die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nicht vor. Zudem ist eine exakte Aufteilung des Veräußerungserlöses des veräußerten Tochterunternehmens auf die Vermögensgegenstände und Schulden aufwendig und zudem theoretisch nicht möglich. Es wird als zulässig angesehen, die Abgangswerte der Vermögensgegenstände und Schulden aus dem letzten Jahresabschluss des veräußerten Tochterunternehmens der Bewertung zugrunde zu legen. Bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis eines Mutterunternehmens ist zu unterscheiden zwischen: • vollständiger Veräußerung der Anteile an dem Tochterunternehmen und • der teilweisen Veräußerung der Anteile an dem Tochterunternehmen, wobei weiterhin dahingehend zu differenzieren ist, ob die in dem Konzern verbleibenden Anteile des Unternehmens in der Folgekonsolidierung bilanziert werden als (1) Anteile an einen Gemeinschaftsunternehmen nach der Quotenkonsolidierung, (2) Anteile an einem assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode oder (3) Beteiligung nach der Anschaffungskostenmethode. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 220 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 220 Die folgenden Ausführungen beschränken sich auf den Fall der vollständigen Veräußerung der Anteile an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Für die anderen Fälle sind nach Vornahme der Endkonsolidierung für die verbleibenden Anteile die Regeln über die Bilanzierung einer Beteiligung nach der Quotenkonsolidierung, der Equity-Methode bzw. der Anschaffungskostenmethode anzuwenden. Die Auswirkungen der Endkonsolidierung betreffen die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. In der Konzernbilanz werden vor allem die folgenden Bereiche von der Endkonsolidierung berührt: • Der Anlagespiegel der Konzernbilanz: In dem Anlagespiegel sind die nicht mehr konsolidierten Anlagegegenstände des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens als Abgänge zu behandeln. Gleichzeitig sind die Beträge in den Spalten der gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten und der gesamten Abschreibungen um die entsprechenden Anlagegegenstände des veräußerten Tochterunternehmens im Sinn des § 268 Abs. 2 Satz 2 HGB zu bereinigen. Der Ausweis der Abgänge der Anlagegegenstände des veräußerten Tochterunternehmens im Anlagespiegel kann in der Spalte „Abgänge“ oder ohne gesetzliche Vorgabe in einer Spalte „Abgänge auf Grund von Veränderungen des Konsolidierungskreises“ ausgewiesen werden. • Der Geschäfts- oder Firmenwert aus der Erstkonsolidierung oder ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung: Die Auflösung beider Posten ist erfolgswirksam vorzunehmen. Dabei wirkt sich die Auflösung eines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwertes des Tochterunternehmens und die Auflösung eines noch passivierten Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung erfolgserhöhend auf das Konzernergebnis aus. • Die Rücklagen in der Konzernbilanz: Nach h.M. sind im Rahmen der Endkonsolidierung in bestimmten Fällen Berichtigungen bei den Rücklagen vorzunehmen. Dies gilt, wenn ein Geschäfts- oder Firmenwert aus der Erstkonsolidierung nach § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB erfolgsneutral mit den Rücklagen verrechnet wurde, d.h. eine Rücklagenminderung, erfolgt ist. Scheidet ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis aus, würde sich bei nicht vorgenommener Anpassung eine Rücklagenerhöhung in der Konzernbilanz gegenüber den Vorjahren ergeben. Die Anpassung ist nicht nachvollziehbar. Entsprechend ist nach h.M. bei Ausscheiden eines in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis die bei der Erstkonsolidierung vorgenommene erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts mit den Rücklagen zu stornieren. • Die Abschreibungen der den Vermögensgegenständen und Schulden einbezogenen Tochterunternehmens und die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Erstkonsolidierung: Die abgeschriebenen Beträge sind bei der Endkonsolidierung erfolgserhöhend zu berichtigen. • Der Gewinn des Konzerns aus der Veräußerung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens: Der Veräußerungsgewinn ergibt sich für (1) das Mutterunternehmen als Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der Anteile an dem veräußerten Tochterunternehmen und (2) den Konzern als Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der Anteile an Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 221 Status: Druckdaten D. Kapitalkonsolidierung als Endkonsolidierung 221 dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen zuzüglich der Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert. II. Durchführung der Endkonsolidierung 1. Endkonsolidierung bei erfolgswirksamen Vorgängen Bei Fehlen erfolgswirksamer Vorgänge bei der Erstkonsolidierung und den Folgekonsolidierungen stimmt in der Endkonsolidierung der Bilanzgewinn des Konzerns in jedem Jahr mit der Summe der Bilanzgewinne der Handelsbilanz des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen überein. Erfolgen in der Erstkonsolidierung oder in den Folgekonsolidierungen erfolgswirksame Buchungen, z.B. durch die Vornahme von Abschreibungen auf die den Vermögensgegenständen und Schulden eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens zugeschriebenen Abschreibung auf einen Geschäfts- oder Firmenwert, so weicht für die einzelnen, dem Jahr der Erstkonsolidierung folgenden Jahre der Bilanzgewinn des Konzerns von der Summe der Bilanzgewinne des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen ab. Entsprechend weist bei der Endkonsolidierung der Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen in der Handelsbilanz des Mutterunternehmens und in der Konzernbilanz Unterschiede auf. Der buchungstechnische Vorgang der Endkonsolidierung soll in dem folgenden Beispiel verdeutlicht werden. Zum Aufzeigen der Besonderheiten der Endkonsolidierung ist es erforderlich, ausreichend viele Konsolidierungen der Vorjahre, d.h. mindestens drei aufeinander folgende Jahre, das Jahr 01 der Erstkonsolidierung, das Jahr 02 der Folgekonsolidierung und das Jahr 03 der Endkonsolidierung, darzustellen. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. (a) Bei der Erstkonsolidierung im Jahr 01 stellen sich die stark vereinfachten Handelsbilanz von M und T wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Jahr 01 Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 2.800 3.200 Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Verbindlichkeiten 2.000 1.000 400 2.600 6.000 6.000 T Handelsbilanz Jahr 01 Vermögensgegenstände 2.500 Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Verbindlichkeiten 600 1.500 100 300 2.500 2.500 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 222 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 222 Im Rahmen der Konsolidierung sind die den Vermögensgegenständen zugeschriebenen Beträge linear auf die Restnutzungsdauer des Anlagevermögens von 6 Jahren abzuschreiben. Die Abschreibung auf den Geschäfts- oder Firmenwert beträgt bei einer geschätzten Nutzungsdauer von 5 Jahren 20 % pro Jahr, beginnend im Jahr 01. Die Erstkonsolidierung im Sinn der konsolidierungstechnischen Zusammenfassung der Handelsbilanzen von M und T unter Anwendung der Neubewertungsmethode stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile von M an T Vermögensgegenstände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital M Gezeichnetes Kapital T Rücklagen M Rücklagen T Bilanzgewinn M Bilanzgewinn T Verbindlichkeiten 2800 5700 2000 600 1000 1500 400 100 2900 1) 600 1) 600 1) 1500 1) 100 2) 120 1) 2800 2) 120 5700 480 2000 1000 280 2900 8500 8500 6180 6180 Mit Buchung 1) wird der Wert der Anteile von M an T im Jahresabschluss von M mit dem Eigenkapital von T in der Handelsbilanz von T verrechnet. Es entsteht ein als Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzender aktiver Unterschiedsbetrag von 600. Mit Buchung 2) wird die Abschreibung von 20 % auf den Geschäfts- oder Firmenwert vorgenommen. Ein Vergleich der Gewinne in der Konzernbilanz und in der Jahresbilanz von M zeigt, dass im Jahr 01 der Konzernbilanzgewinn 280 von dem Bilanzgewinn in der Jahresbilanz von M, der dem Bilanzgewinn in den Handelsbilanz von M 400 entspricht und von der Summe der Bilanzgewinne in den Handelsbilanz von M und T abweicht. (b) Im Jahr 02 der Folgekonsolidierung ist M unverändert mit 100 % an T beteiligt. M und T haben die Bilanzgewinne aus dem Jahr 01 thesauriert. Von der Berücksichtigung bei Ertragsteuern auf die Bilanzgewinne wird der Einfachheit halber abgesehen. Die stark vereinfachten Handelsbilanzen von M und T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Jahr 02 Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 2.800 4.100 Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Verbindlichkeiten 2.000 1.400 500 3.000 6.900 6.900 T Handelsbilanz Jahr 02 Vermögensgegenstände 2.900 Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Verbindlichkeiten 600 1.600 140 560 2.900 2.900 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 223 Status: Druckdaten D. Kapitalkonsolidierung als Endkonsolidierung 223 Die Folgekonsolidierung im Jahr 02 im Sinn der konsolidierungstechnischen Zusammenfassung der Handelsbilanzen von M und T unter Anwendung der Neubewertungsmethode stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile von M an T Sonstige Vermögensgeg. Vermögensgegenstände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital M Gezeichnetes Kapital Rücklagen M Rücklagen Bilanzgewinn M Gewinn-/Verlustvortrag Verbindlichkeiten 2800 4100 2900 2000 600 1400 1600 640 3560 1) 600 1) 600 1) 1600 3) 320 2) 120 1) 2800 3) 200 2) 120 3) 120 4100 2700 360 120 2000 1400 320 3560 9800 9800 7280 7280 Mit Buchung 1) wird als Wiederholung der Erstkonsolidierung der Wert der Anteile von M an T mit dem Eigenkapital von T verrechnet. Es entsteht ein Geschäftsoder Firmenwert von 600. Mit Buchung 2) werden die Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert für das Jahr 02 und auf die dem Anlagevermögen zugeordneten Reserven erfolgswirksam vorgenommen. Mit Buchung 3) wird die Abschreibung auf den Geschäfts- oder Firmenwert für das Jahr 01 erfolgsneutral wiederholt. Ein Vergleich der Bilanzgewinne zeigt, dass im Jahr 02 der Konzernbilanzgewinn 320 von dem Bilanzgewinn in den Handelsbilanz von M 500 und von der Summe der Bilanzgewinne in der Handelsbilanz von M und T 640 abweicht. (c) Im Jahr 03 der Endkonsolidierung werden die von M an T gehaltenen Anteile von 100 % an einen außen stehenden Dritten, der nicht in den Konzernabschluss einbezogen ist (konzernfremder Dritter, nicht einbezogenes Tochterunternehmen), zu einem Preis von 3.500 veräußert. In der Jahresbilanz von M entsteht als Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert ein Veräußerungsgewinn von 700. M und T haben die Bilanzgewinne aus dem Jahr 02 thesauriert. Von Ertragsteuern auf die Bilanzgewinne wird der Einfachheit halber abgesehen. Die stark vereinfachte Handelsbilanz von M stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Jahr 03 Vermögensgegenstände 7.200 Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Verbindlichkeiten 2.000 1.900 1.300 2.000 7.200 7.200 Eine Handelsbilanz von T für das Jahr 03 oder eine Zwischenbilanz von T auf den Zeitpunkt zu dessen Veräußerung liegt M nicht vor. Ebenso wenig sind in der Handelsbilanz von M die mit dem Eigenkapital von T zu verrechnenden Anteile angesetzt. Die Anteile sind bei der Veräußerung von T mit den M zugeflossenen flüssigen Mitteln oder anderen Vermögensgegenständen verrechnet worden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 224 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 224 Um trotz der fehlenden Daten eine Kapitalkonsolidierung als Endkonsolidierung vorzunehmen, sind ersatzweise die entsprechenden Daten aus der Handelsbilanz von M und T aus dem Jahr 02 in der Konzernabschlussübersicht zu erfassen. Die Endkonsolidierung im Jahr 03 stellt sich bei Anwendung der Neubewertungsmethode wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile von M an T Vermögensgegen stände Vermögensgegen stände Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Gewinn-/Verlustvortrag Verbindlichkeiten 7200 2000 1900 1300 2000 1) 2800 2) 2900 5) 200 3) 600 5) 240 3) 600 3) 1600 7) 140 6) 2940 4) 440 6) 560 3) 2800 4) 200 6) 2900 4) 240 6) 600 2) 600 2) 1740 1) 2800 5) 440 7) 140 2) 560 7200 – 300 2000 1900 1600 2000 7200 7200 7500 7500 Mit Buchung 1) wird die Grundlage für die Durchführung der Kapitalkonsolidierung geschaffen. Zur Verrechnung des Wertansatzes der von M gehaltenen Anteile an T mit dem Eigenkapital von T sind die Anteile fiktiv in die Konzernabschlussübersicht einzustellen, Gegenposten ist der Bilanzgewinn. Mit Buchung 2) wird unterstellt, die Vermögensgegenstände und Schulden von T aus dem Jahrsabschluss des Jahres 02 seien unverändert. Mit Buchung 3) wird die Kapitalkonsolidierung vorgenommen. Mit Buchung 4) werden die Abschreibungen aus den Vorjahren erfolgsneutral wiederholt. Mit Buchung 5) werden die Abschreibungen auf das Anlagevermögen und den Geschäfts- oder Firmenwert erfolgswirksam korrigiert. Mit Buchung 6) werden die verbleibenden Beträge der Vermögensgegenstände und Schulden von T eliminiert; Gegenposten ist der Bilanzgewinn. Mit Buchung 7) wird der Restbestand des Eigenkapitals von T erfolgsneutral korrigiert. Ein Vergleich der Bilanzgewinne zeigt, dass im Jahr 03 der Konzernbilanzgewinn 1600 von dem Bilanzgewinn in den Handelsbilanz von M mit 1300 abweicht. Werden die Bilanzgewinne der Jahre 01 bis 03 von M zusammengefasst, errechnet man ein Gesamtbetrag von 400 + 500 + 1300 = 2.200. Der Betrag stimmt mit dem Gesamtbetrag der Konzernbilanzgewinne der Jahre 01 bis 03 von 280 + 320 + 1600 = 2200 überein. Das macht deutlich, dass mit der Endkonsolidierung die positiven Gewinnwirkungen aus den Bilanzgewinnen von T (Jahr 02 mit 140) und die negativen Gewinnwirkungen aus den Abschreibungen zugeordneter Reserven Jahr 02 mit 200 und den Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert Jahr 01 und Jahr 02 mit je 120 eliminiert werden. Andere Resultate ergeben sich in den Fällen, in denen abweichend von dem obigen Beispiel das Tochterunternehmen Teile seines Bilanzgewinns bzw. den gesamten Bilanzgewinn an M ausschüttet. Das in dem obigen Beispiel dargestellte Ergebnis gilt allgemein für den mehrperiodischen Betrachtungszeitraum. Nach ihm werden in den Konzernbilanzen und den Konzern-Gewinn- und Verlustrechnungen der Erstkonsolidierung, der Folgekonsolidierungen und der Endkonsolidierung die erfolgsmäßigen Wirkungen des Erwerbs, des Haltens und der Veräußerung der Anteile an einem Tochterunternehmen ausgewiesen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 225 Status: Druckdaten D. Kapitalkonsolidierung als Endkonsolidierung 225 Der Konzernbilanzgewinn für den mehrperiodischen Betrachtungszeitraum, in dem der Erwerb und die Veräußerung der Anteile von in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen erfolgt sind, stimmt bezüglich der angesprochenen erfolgsmäßigen Wirkungen mit der Summe der Bilanzgewinne in den Jahresabschlüssen bzw. in der Handelsbilanz des Mutterunternehmens überein. Es gilt die Regel: Summe der Bilanzgewinne des Mutterunternehmens während des Zeitraums des Haltens eines Tochterunternehmens = Summe der Konzernbilanzgewinne für diesen Zeitraum. Abweichend von der Regel wird ist die Auffassung vertreten, dass die erfolgswirksame Bereinigung des Konzernbilanzgewinns bei der Vornahme der Endkonsolidierung in der Praxis nicht vorgenommen werden kann, wenn der Zeitraum, während dessen die Anteile an einem Tochterunternehmen gehalten werden, länger ist als der Zeitraum der Aufbewahrungsfristen für Konzernbilanzen und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnungen. Im diesem Fall fehlt es an den für die Bereinigung des Konzernergebnisses bei der Endkonsolidierung notwendigen Informationen über in der Konzernbilanz vorgenommene Abschreibungen auf die Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens. Gleiches gilt für vorgenommene Abschreibungen auf einen im Rahmen der Erstkonsolidierung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens aktivierten Geschäfts- oder Firmenwert bzw. für vorgenommene erfolgswirksame Auflösungen eines bei der Erstkonsolidierung angesetzten passiven Unterschiedsbetrags. 2. Endkonsolidierung mit Bereinigung der Rücklagen Die Notwendigkeit und der technische Vorgang der Bereinigung der Rücklagen im Rahmen der Endkonsolidierung in den Fällen, in denen in der Konzernbilanz der als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesene aktive Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung nach § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB offen mit den Rücklagen verrechnet wurde, wird im folgenden Beispiel verdeutlicht. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. Der Einfachheit halber wird angenommen, dass bei T keine stillen Reserven und keine stillen Lasten bestehen. (a) Für das Jahr 01 der Erstkonsolidierung stellen sich die Handelsbilanz von M und T wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Jahr 01 Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände 800 5.200 Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Verbindlichkeiten 2.000 1.000 0 3.000 6.000 6.000 T Handelsbilanz Jahr 01 Vermögensgegenstände 1.000 Gezeichnetes Kapital Verbindlichkeiten 600 400 1.000 1.000 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 226 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 226 Zur Vereinfachung der Rechnung wird unterstellt, dass in den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens T wie angeführt keine stillen Reserven und Lasten enthalten sind. Die Durchführung der Erstkonsolidierung im Jahr 01 unter Anwendung der Neubewertungsmethode zeigt die folgende Konzernabschlussübersicht (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile von M an T Sonstige Vermögensgeg. Vermögensgegenstände Gezeichnetes Kapital M Gezeichnetes Kapital T Geschäfts-/Firmenwert Rücklagen M Bilanzgewinn Verbindlichkeiten M Verbindlichkeiten T 800 5200 1000 2000 600 1000 0 3000 400 1) 600 1) 200 1) 800 5200 1000 200 2000 1000 0 3000 400 7000 7000 6400 6400 Mit Buchung 1) wird der Wertansatz der Anteile mit dem anteiligen Eigenkapital von T verrechnet. Es ergibt sich ein Geschäfts- oder Firmenwert von 200. Mit Buchung 2) wird der Geschäfts- oder Firmenwert nach § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB mit den Rücklagen verrechnet. Die in der Konzernabschlussübersicht abgeleitete Konzernbilanz zeigt, dass der Erwerb der Anteile an T und die Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerte bei der Erstkonsolidierung erfolgsneutral ist. Der in der Konzernbilanz ausgewiesene Bilanzgewinn für den Konzern ist ebenso wie die Summe der Bilanzgewinne in der Handelsbilanz von M und T gleich null. (b) In der Folgeperiode Jahr 02 werden von M die Anteile an T an einen außen stehenden Dritten zu einem Preis von 900 veräußert. In der Jahresbilanz von M entsteht ein Veräußerungsgewinn von 100. Zur Verdeutlichung des aufzuzeigenden Sachverhalts wird angenommen, dass die Werte der Bilanzposten in der Handelsbilanz von M und von T gegenüber dem Jahr 01 der Erstkonsolidierung nahezu unverändert sind und der Bilanzgewinn von M für die Endkonsolidierung im Jahr 02 der Folgeperiode abgesehen von dem Veräußerungsgewinn gleichfalls null ist. Die Handelsbilanzen von M und T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M Handelsbilanz Jahr 02 Vermögensgegenstände 6.100 Gezeichnetes Kapital Rücklagen Bilanzgewinn Verbindlichkeiten 2.000 1.000 100 3.000 6.100 6.100 T Handelsbilanz Jahr 02 Vermögensgegenstände 1.000 Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Verbindlichkeiten 600 0 400 1.000 1.000 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 227 Status: Druckdaten D. Kapitalkonsolidierung als Endkonsolidierung 227 Es wird unterstellt, dass das Tochterunternehmen T auf den Zeitpunkt der Veräu- ßerung der Anteile durch das Mutterunternehmen M an den außen stehenden Dritten keine Zwischenbilanz erstellt hat. Maßgebend für die Endkonsolidierung ist dann die Vorjahresbilanz. Die Endkonsolidierung stellt sich unter Berücksichtigung des Sachverhalts, dass der Abgang der Vermögensgegenstände und Schulden von T in der Konsolidierung explizit auszuweisen und bei Ausscheiden von T die erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Erstkonsolidierung zu stornieren ist, wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Anteile an T Vermögensgegenstände Gezeichnetes Kapital M Gezeichnetes Kapital T Rücklagen M Bilanzgewinn M Verbindlichkeiten M Verbindlichkeiten T 7100 2000 600 1000 100 3000 400 1) 800 2) 600 2) 200 3) 600 3) 400 2) 800 3) 1000 1) 800 6100 2000 1000 100 3000 7100 7100 6100 6100 Mit Buchung 1) wird die Grundlage für die Durchführung der Kapitalkonsolidierung geschaffen. Zur Verrechnung des Wertes der Anteile von M an T mit dem anteiligen Eigenkapital von T sind die Anteile fiktiv in die Konzernabschlussübersicht einzustellen. Mit Buchung 2) wird die Erstkonsolidierung wiederholt. Mit Buchung 3) wird explizit der Abgang der Vermögensgegenstände und Schulden von T dargestellt. Nach Durchführung der Endkonsolidierung weist die Konzernbilanz einen Bilanzgewinn von 100 aus. Insgesamt ist damit die Gewinnwirkung des Erwerbes und der Veräußerung der Anteile an T in der Konzernbilanz der Erstkonsolidierung und der Konzernbilanz der Endkonsolidierung korrekt abgebildet. Während der Erwerbsvorgang erfolgsneutral ist, zeigt der Veräußerungsvorgang den insgesamt entstandenen Gewinn von 100. Würde man die bei der Erstkonsolidierung vorgenommene Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts mit den Rücklagen als endgültig betrachten, so würden in der im Rahmen der Endkonsolidierung aufgestellten Konzernbilanz die Rücklagen nicht mit 1.000, sondern mit 800 und der Bilanzgewinn nicht mit 100, sondern mit 300 angesetzt. Die Bilanzierung würde die Erfolgswirkung des Erwerbs und der Veräußerung der Anteile an T nicht korrekt ausweisen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 228 Status: Druckdaten E. Schuldenkonsolidierung I. Konzeption der Schuldenkonsolidierung Ein rechtlich selbstständiges Unternehmen kann keine Forderungen an sich selbst und keine Verbindlichkeiten gegenüber sich selbst haben. Gleiches muss nach der Fiktion der rechtlichen Einheit „Konzern“ für die Schuldenkonsolidierung des Konzerns gelten. Hat das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen eine Forderung gegenüber einem anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, wird bei Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen in die Summenbilanz der Konzernabschlussübersicht, die bei dem Mutterunternehmen oder dem einbezogenen Tochterunternehmen ausgewiesene Forderung und die bei dem anderen einbezogenen Unternehmen ausgewiesene Verbindlichkeit erfasst. Würden die Beträge unverändert in die Konzernbilanz übernommen, so würde der Konzern eine Forderung an sich selbst und eine Verbindlichkeit gegenüber sich selbst ausweisen. Dem dient das Verfahren der Schuldenkonsolidierung. Das Verfahren der Schuldenkonsolidierung besteht in der gegenseitigen Verrechnung der Forderungen und Verbindlichkeiten: • Stimmen die Wertansätze der im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu verrechnenden Aktiv- und Passivposten überein, ist der Vorgang der Schuldenkonsolidierung erfolgsneutral. • Stimmen die Wertansätze nicht überein, ist der Vorgang der Schuldenkonsolidierung erfolgswirksam. Die Schuldenkonsolidierung ist weitgehend unabhängig davon, ob das Mutterunternehmen kapitalmarktorientiert ist und damit den Konzernabschluss nach IFRS aufstellt oder als nicht kapitalmarktorientiertes Unternehmen nach HGB Konzernrechnung legt. Das HGB beinhaltet eine gesonderte Regelung zur Schuldenkonsolidierung. Danach sind Forderungen und Verbindlichkeiten sowie sich entsprechende aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nach § 303 Abs. 1 HGB wegzulassen, d.h. zu verrechnen. Die Aufzählung ist nicht abschließend. Konsolidierungspflichtig sind alle Aktiv- und Passivposten, die ihrem Charakter nach Forderungen bzw. Verbindlichkeiten zwischen dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen sind. II. Konsolidierungspflichtige Posten Die bei der Schuldenkonsolidierung zu verrechnenden Bilanzposten betreffen nach HGB ganz allgemein Forderungen und Verpflichtungen. Nach § 303 Abs. 1 HGB sind Ausleihungen, andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 229 Status: Druckdaten E. Schuldenkonsolidierung 229 den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten sind wegzulassen. 1. Zu konsolidierende Vermögensgegenstände a) Forderungen und Verbindlichkeiten aus ausstehenden Einlagen Unter die Schuldenkonsolidierung fallen Forderungen, Rechte aus Lieferungen oder Leistungen, die aus Verträgen mit dem Mutterunternehmen und in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen stammen. Zu den Forderungen i.w.S. rechnen nach allgemeine Auffassung: • Anleihen, • erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, • Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, • Wechselverbindlichkeiten und • sonstige Verbindlichkeiten. Ausstehende Einlagen auf das Gezeichnete Kapital haben, soweit sie eingefordert sind, unabhängig von ihrem Ausweis im Jahresabschluss des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens Forderungscharakter. Die entstehenden Einzahlungsverpflichtungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen haben Verbindlichkeitscharakter, die in der Schuldenkonsolidierung zu berücksichtigen sind. Dies gilt unabhängig davon, welches der in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen die ausstehenden Einlagen in das Gezeichnete Kapital eingefordert hat. In jedem Fall sind die Forderungen und Verbindlichkeiten aus ausstehenden Einlagen wegzulassen. b) Geleistete und erhaltene Anzahlungen Anzahlungen im Sinn des § 303 Abs. 1 HGB stellen geleistete Anzahlungen (Forderungen) und erhaltene Anzahlungen (Verbindlichkeiten) dar. Geleistete und erhaltene Anzahlungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung wegzulassen. Sind im Jahresabschluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens erhaltene Anzahlungen offen von dem Posten „Vorräte“ abgesetzt, sind sie ebenso wie die bei einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, das die Zahlung geleistet hat, wegzulassen. Bei dem Posten „Vorräte“ führt dies in der Konzernbilanz zu einer entsprechenden Erhöhung. Geleistete Anzahlungen für Sachanlagen werden im Jahresabschluss des in den Konzernabschluss leistenden, einbezogenen Unternehmens nach § 266 Abs. 2 A. II. 4. HGB unter dem Posten „geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau“ ausgewiesen. Der Ausweis erscheint sowohl in der Hauptspalte der Bilanz als auch im Anlagenspiegel. Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung sind die geleisteten Anzahlungen sowohl in der Hauptspalte der Bilanz als auch im Anlagenspiegel wegzulassen. Bei geleisteten Anzahlungen auf Sachanlagen werden im Schrifttum Probleme der Ermittlung des zu konsolidierenden Betrages gesehen. Sie werden nach § 266 Abs. 2 A. II. 4. HGB zusammen mit den Anlagen im Bau in einem Bilanzposten ausgewiesen. Eine Aufgliederung des Gesamtbetrages der geleisteten Anzahlungen und der Anlagen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 230 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 230 im Bau wird bei größeren Objekten als schwierig angesehen. Dabei wird allerdings verkannt, dass bei Anzahlungen auf Sachanlagen zwischen den einbezogenen Unternehmen der Bilanzposten intern in „geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen“ und „Anlagen im Bau“ aufgeteilt werden kann. Darüber hinaus sind bei dem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, das die Anlagen errichtet und die Anzahlungen erhält, letztere in dem Posten „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ gesondert auszuweisen. c) Ausleihungen Unter Ausleihungen werden dem Anlagevermögen zuzuordnende Finanz- und Kapitalforderungen verstanden, soweit die Forderungsrechte nicht in Wertpapieren verbrieft sind. Die Gesamt- oder Restlaufzeit der Finanz- und Kapitalforderungen ist grundsätzlich unbeachtlich. Allerdings wird unter Berücksichtigung des Kriteriums, dass Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nur solche sind, die dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen, nach allgemeiner Auffassung eine bestimmte Mindestgesamtlaufzeit von einem Jahr oder von zwei Jahren vorausgesetzt. Zu den Finanz- und Kapitalforderungen zählen u.a. langfristige Darlehen, Hypotheken, Grund- und Rentenschulden und Wohnungsbaudarlehen. Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind in der Regel nicht unter den Finanzanlagen auszuweisen. Lediglich in den Fällen, in denen sich der Charakter der Forderung von einer Lieferungs- oder Leistungsforderung in eine Kapitalforderung ändert, d.h. eine Novation vorliegt, ist der Ausweis zu ändern. Zur Schuldenkonsolidierung müssen Ausleihungen gegenüber anderen in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen bestehen. Ausleihungen gegenüber verbundenen Unternehmen, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden, unterliegen nicht der Schuldenkonsolidierung. Nach § 303 Abs. 2 HGB braucht die Schuldenkonsolidierung nicht angewendet zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneten Bedeutung sind. d) Andere Forderungen Andere Forderungen sind vor allem Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie sonstige Vermögensgegenstände. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen bilden das Schulbeispiel der Schuldenkonsolidierung. Unter Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen (Kauf-, Werk- oder Dienstverträgen) auszuweisen, die von dem bilanzierenden Unternehmen durch Lieferung oder Leistung bereits erfüllt sind, deren Erfüllung durch den Schuldner jedoch aussteht. Unter dem Posten sind nur Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auszuweisen, die die Haupttätigkeit des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens betreffen. Den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen stehen die bei dem Schuldner passivierten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber. Beide sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung wegzulassen. Andere Forderungen sind unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände“ auszuweisende Beträge. Hierzu rechnen Darlehen an in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, soweit sie nicht gesondert auszuweisen sind. Andere Forderungen sind Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 231 Status: Druckdaten E. Schuldenkonsolidierung 231 geleistete Kautionen, Ansprüche auf Schadenersatzleistungen und Rückgriffsansprüche aus Bürgschaften, Ansprüche auf Boni und Warenrückvergütungen. Dazu rechnen Forderungen gegenüber Lieferanten (debitorische Kreditoren) sowie Beträge für Vermögensgegenstände, die erst nach dem Konzernabschlussstichtag entstanden sind (antizipative Aktiva). 2. Zu konsolidierende Schulden a) Rückstellungen Rückstellungen als Verbindlichkeitsrückstellungen sind bestimmt durch die Merkmale: des Schuldcharakter, d.h. die Verpflichtung gegenüber einem Dritten, und der Ungewissheit über das Bestehen und/oder die Höhe der Verbindlichkeit. Verbindlichkeitsrückstellungen sind: • Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, • Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, • Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Die Schuldenkonsolidierung ist in den angeführten Fällen von Rückstellungen in der Konzernbilanz nur insoweit zulässig, als die von dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen passivierten Rückstellungen auf Beziehungen zu anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zurückzuführen sind. Beispiel: Das Tochterunternehmen T erbringt gegenüber dem Mutterunternehmen M Lieferungen im Gesamtbetrag von 20 Mill. €. Die gelieferten Vermögensgegenstände an M werden nach Bearbeitung von dem Mutterunternehmen an nicht einbezogene Dritte im Gesamtbetrag von 30 Mill. € weiterveräußert. Auf der Grundlage der früher eingetretenen Garantiefälle bildet T eine Garantie Rückstellung in Höhe von 200 Tsd. €. M bildet gleichzeitig eine Garantierückstellung in Höhe von 360 Tsd. €. Aus Sicht des Konzerns ist im Rahmen der Schuldenkonsolidierung die Garantierückstellung von T in Höhe von 200 Tsd. € erfolgswirksam aufzulösen. Nicht unter die Schuldenkonsolidierung fällt die Garantierückstellung von M in Höhe von 360 Tsd. €. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind u.a. Rückstellungen für: • Garantieverpflichtungen für Haftungsrisiken aus Wechselobligo, Bürgschaften, Gewährleistungsverträgen, Patronatserklärungen, • Dividenden- und ähnlichen Garantien, • Leasingverhältnisse, sofern sich Leistung und Gegenleistung nicht gleichwertig gegenüberstehen, • Provisionsverpflichtungen, • Umsatzboni und Umsatzrabatte, • Verlustabdeckung und Ausgleichszahlungen bei Vorliegen von Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen sowie Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 232 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 232 • Wiederherstellungsverpflichtungen und ähnliche Verpflichtungen bei gemieteten, gepachteten und im Sonderfall auch eigenen Vermögensgegenständen (Auflösung von Atomkraftwerken). Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften des Mutterunternehmens oder eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens mit einem anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind schon deshalb wegzulassen, weil aufgrund der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns im Sinn der einbezogenen Unternehmen der Konzern keine Geschäfte mit sich selbst abschließt. In diesem Fall kann auch kein Verlust aus einem schwebenden Geschäft des Konzerns mit sich selbst drohen. Drohverlustrückstellungen umfassen als Fälle Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungs-, Absatzgeschäften und Dauerschuldverhältnissen. Die Schuldenkonsolidierung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist nicht vorzunehmen, soweit die Rückstellungen gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bestehen, z.B. bei nicht in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, die mit einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen abgeschlossen wurden, dürfen insoweit nicht oder nur teilweise konsolidiert werden. Beispiel: Das Tochterunternehmen T hat mit dem Mutterunternehmen M einen Vertrag zur Lieferung eines Vermögensgegenstandes an M zum Preis von 100 Tsd. € abgeschlossen. M seinerseits hat mit einer vertraglichen Vereinbarung den Vermögensgegenstand an einen nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten zum Preis von 110 Tsd. € weiterveräußert. Bis zum Bilanzstichtag ist keine der Lieferungen erfolgt. T rechnet mit Herstellungskosten für den Vermögensgegenstand von 125 Tsd. €. In seiner Jahresbilanz stellt T Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften von 25 Tsd. € ein. Bei der Schuldenkonsolidierung können die Rückstellungen nicht vollständig weggelassen werden. Aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften von 15 Tsd. € zu passivieren, d.h., die Rückstellungen aus der Jahresbilanz von T können bei der Schuldenkonsolidierung nur in Höhe von 10 Tsd. € weggelassen werden. Rückstellungen für Gewährleistungen, die gegenüber anderen, in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, sind wegzulassen, sofern die Voraussetzungen für die Schuldenkonsolidierung gegeben sind. Es kommt nicht darauf an, ob die Rückstellungen formell gegenüber einem anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bestehen. Die Rückstellungen dürfen materiell keine Verpflichtungen gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten darstellen. b) Verbindlichkeiten Als Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen anzusehen, die dem Grunde und der Höhe nach sicher sind. Maßgebliche Kriterien für das Vorliegen einer passivierungspflichtigen Verbindlichkeit sind damit das rechtliche Bestehen oder die wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung. Die Verbindlichkeit muss gegenüber einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten bestehen, und die wirtschaftliche Vermögensbelastung muss ein zur Passivierung der Verbindlichkeit verpflichtetes Unternehmen bestehen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 233 Status: Druckdaten E. Schuldenkonsolidierung 233 Bezüglich der Passivierungspflicht ist zu unterscheiden zwischen: • rechtlich voll wirksam entstandenen Verpflichtungen und • rechtlich noch nicht voll wirksam entstandenen Verpflichtungen zu unterscheiden. Rechtlich bereits voll wirksam entstandene Verpflichtungen sind nach § 246 Abs. 1 HGB zu passivieren. Rechtlich noch nicht voll wirksam entstandene Verpflichtungen sind in der Bilanz als Verbindlichkeiten anzu setzen, wenn sie wenigstens wirtschaftlich im abgelaufenen Geschäftsjahr verursacht sind. Faktische Verpflichtungen liegen vor, wenn ein Zwang zur Erfüllung ohne rechtliche Begründung besteht. Dies gilt z.B., wenn für das Unternehmen die Einrede der Verjährung, Verwirkung, Wandlung oder Minderung wirtschaftlich nicht durchsetzbar ist. Für das Bestehen einer Verbindlichkeit muss Gewissheit bezüglich der Vermögensbelastung bestehen. Die Verpflichtung muss dem Grunde und der Höhe nach feststehen. Eine Besonderheit gilt für bedingte Verpflichtungen: • Bei aufschiebend bedingten Verpflichtungen besteht Passivierungspflicht erst mit Eintritt der Bedingung. • Bei auflösend bedingten Verpflichtungen besteht Passivierungspflicht bis zum Zeitpunkt der Bedingung. Bei der Schuldenkonsolidierung sind Verbindlichkeitsarten im Sinn rechtlich bestehender oder wirtschaftlich verursachter Verpflichtungen mit wirtschaftlicher Vermögensbelastung anzusetzen. Unter die Verbindlichkeiten die der Schuldenkonsolidierung fallen die im Folgenden angeführten: • Anleihen, • erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, • Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, • Wechselverbindlichkeiten oder • sonstige Verbindlichkeiten. (1) Anleihen sind langfristige, am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommene Fremdkapitalien. Größte Bedeutung unter den Anleihen haben Teilschuldverschreibungen (Obligationen). Sonderformen der Obligation sind Wandelschuldverschreibungen, Gewinnschuldverschreibungen und Optionsanleihen. Hat ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen Obligationen eines anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens erworben, so ist die Anleihe mit dem bei dem anderen einbezogenen Unternehmen aktivierten entsprechenden Betrag der Wertpapiere erfolgsneutral bzw. erfolgswirksam zu verrechnen: • Bei gleicher Höhe von Auszahlungs- und Erfüllungsbetrag ist die Schuldenkonsolidierung erfolgsneutral. • Ist der Erfüllungsbetrag der Anleihe höher als der Ausgabebetrag, darf der Unterschiedsbetrag nach § 250 Abs. 3 Satz 1 HGB in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen oder im Jahr der Ausgabe der Anleihe als Aufwand verrechnet werden. In diesem Fall ist im Rahmen der Schuldenkonsolidierung der Unterschiedsbetrag erfolgswirksam. (2) Erhaltene Anzahlungen auf Bestellung sind Vorleistungen eines Dritten auf eine von dem bilanzierenden Unternehmen an den Dritten zu erbringende Lieferung oder Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 234 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 234 Leistung. Die Schuldenkonsolidierung ist erforderlich, wenn sowohl das bilanzierende Unternehmen als auch der die Vorleistungen erbringende Dritte in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen sind. Der unter dem Passivposten „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ ausgewiesene Betrag für Anzahlungen von einbezogenen Unternehmen ist mit dem in der Bilanz des die Vorleistung erbringenden Unternehmens aktivierten Betrag zu verrechnen. (3) Unter Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind Verpflichtungen des belieferten Unternehmens aus Verträgen auszuweisen, bei denen der Vertragspartner bereits erfüllt hat, die eigene Gegenleistung des Unternehmens jedoch noch aussteht. Unabhängig von der Entstehungsursache sind alle Verbindlichkeiten aufgrund von Liefer-, Werk-, Dienstleistungs-, Miet-, Pacht- und ähnlichen Verträgen zu erfassen. Für die Verrechnung im Rahmen der Schuldenkonsolidierung müssen die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gegenüber einem anderen einbezogenen Unternehmen, z.B. dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen, bestehen. Die Verrechnung der Lieferungen oder Leistungen und der Verbindlichkeiten erfolgt durch Weglassen der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und der entsprechenden Forderungen. (4) Zu den Wechselverbindlichkeiten zählen als Schuldwechsel gezogene Wechsel und eigene Wechsel, bei denen das bilanzierende Unternehmen Bezogener bzw. Aussteller ist. Wichtigster unter dem Posten auszuweisender Schuldwechsel ist der Warenwechsel, der eine Grundforderung aus einer Lieferung oder Leistung sichern kann. Die Verrechnung von Schuldwechseln bei der Schuldenkonsolidierung ist vorzunehmen, wenn sowohl der Bezogene als auch der Aussteller ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist. Gibt der Aussteller den Wechsel nicht an einen Dritten, z.B. an eine Bank, weiter, wird der Wechsel in seiner Bilanz nicht erfasst. Es bleibt die Forderung aus Lieferungen und Leistungen bestehen. In diesem Fall ist bei der Schuldenkonsolidierung der unter dem Posten „Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel“ ausgewiesene Schuldwechsel mit der entsprechenden Forderung aus Lieferung oder Leistungen zu verrechnen. (5) Sonstige Verbindlichkeiten, die bei der Schuldenkonsolidierung zu verrechnen sind, können sein: Darlehensverbindlichkeiten, Antizipative Aufwandsabgrenzungen, z.B. für Lizenzen, Miete, Pacht, Verbindlichkeiten gegenüber Kunden und Kapitaleinzahlungsverpflichtungen sowie sonstige finanzielle Verpflichtungen. Insgesamt gilt, dass die Verbindlichkeiten bei der Schuldenkonsolidierung, sofern sie gegenüber einem anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bestehen, unabhängig davon wegzulassen sind. Dies ist unabhängig davon, ob: • betragsmäßig mit den entsprechenden Forderungsposten Übereinstimmung besteht, d.h. eine erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung vorliegt, oder • Differenzen auftreten, d.h. eine erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung vorzunehmen ist. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 235 Status: Druckdaten E. Schuldenkonsolidierung 235 3. Rechnungsabgrenzungsposten Beruht die Einstellung von Beträgen in aktive oder passive Rechnungsabgrenzungsposten bei dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen auf Beziehungen zu einem anderen einbezogenen Unternehmen, so sind die eingestellten Beträge bei der Schuldenkonsolidierung wegzulassen. Mögliche Fälle des Weglassens (Verrechnung) von Rechnungsabgrenzungsposten sind voraus bezahlte bzw. voraus vereinnahmte Zinsen, Mieten oder ähnliche Zahlungen aus Dauerschuldverhältnissen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, die vielfach bei zeitlichem Auseinanderfallen von Leistung und Gegenleistung auftreten. In der Regel stimmt der bei dem vorauszahlenden in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten eingestellte Betrag mit dem Betrag überein, den das die Zahlung vereinnahmende Unternehmen in den passiven Rechnungsabgrenzungsposten einstellt. Differenzen können entstehen bei Anleihen und Darlehen mit Auszahlungsdisagio bzw. mit Erfüllungsagio. Sie sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung erfolgswirksam zu verrechnen. 4. Haftungsverhältnisse Die Schuldenkonsolidierung von Haftungsverhältnissen (Eventualverbindlichkeiten), die nach § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 251, 268 Abs. 5 HGB im Konzernabschluss zu vermerken oder im Konzernanhang anzugeben sind, wird im HGB explizit nicht vorgeschrieben. Sie ergibt sich in den Fällen, in denen die Haftungsverhältnisse zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bestehen, aus der Einheitstheorie. Die in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen unter dem Strich oder im Anhang ausgewiesenen Haftungsverhältnisse sind, soweit sie gegenüber anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bestehen, im Konzernabschluss wegzulassen. Dabei wird weder die Hauptspalte der Bilanz noch die Gewinn- und Verlustrechnung berührt, d.h., die Schuldenkonsolidierung von Haftungsverhältnissen ist erfolgsneutral. Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung von Haftungsverhältnissen gegenüber der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ist sicherzustellen, dass im Konzernabschluss eine Verpflichtung nicht mehrfach, entweder durch mehrfachen Ansatz des gleichen Haftungsverhältnisses oder durch Ansatz eines Haftungsverhältnisses bei gleichzeitiger Passivierung einer entsprechenden Verbindlichkeit, angesetzt wird. a) Haftungsverhältnisse als Wechselobligo Im Konzernabschluss sind die aus Sicht des Konzerns an nicht in den Konzernabschluss einbezogene Dritte weitergegebenen und am Stichtag des Konzernabschlusses noch nicht als fällige Besitzwechsel zu vermerken, wenn der Bezogene ein konzernfremder Dritter ist. Der Grundsatz führt bezüglich eines vermerkten Wechselobligos zu Schuldenkonsolidierungen, d.h. zum Weglassen der vermerkten Eventualverpflichtung aus dem weitergegebenen Besitzwechsel. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 236 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 236 Beispiel: Der Jahresabschluss des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens T1 weist ein Wechselobligo in Höhe von 100 Tsd. € als Bilanzvermerk „unter dem Strich“ aus. Bezogener ist ein nicht in den Konzernabschluss einbezogener Dritter. Der Wechsel wurde an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T2 weitergegeben und ist bei diesem zum Konzernabschlussstichtag noch im Bestand. Aus Sicht des Konzerns ist der Wechsel nicht weitergegeben und im Konzern wegzulassen. b) Haftungsverhältnisse als Bürgschaftsobligo In den Jahresabschluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens sind Verbindlichkeiten aus Bürgschaften einzubeziehen. Die Bürgschaft kann für Verbindlichkeiten eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens oder eines nicht einbezogenen Dritten geleistet wurden. Für die Schuldenkonsolidierung kommt es dagegen nicht darauf an, für wen die Bürgschaft geleistet wurde. Vielmehr ist danach zu differenzieren, ob die Bürgschaft gegenüber einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen oder einem nicht einbezogenen Dritten geleistet wurde: • Die Bürgschaft eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gegen- über einem anderen einbezogenen Unternehmen ist als Folge der Schuldenkonsolidierung der einbezogenen Unternehmen wegzulassen. • Die Bürgschaft eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gegenüber einem nicht einbezogenen Dritten ist wegzulassen, da die Verbindlichkeiten des einbezogenen Unternehmens gegenüber dem Dritten im Konzernabschluss anzusetzen sind. Erfolgt aber der Ansatz einer Verbindlichkeit, ist für die gleiche Verbindlichkeit nicht zusätzlich ein Bürgschaftsobligo zu vermerken. c) Haftungsverhältnisse als Gewährleistungsobligo Der Gewährleistungsvertrag unterscheidet sich von der Bürgschaft dadurch, dass die Schuld des Gewährleistenden von der Hauptschuld unabhängig ist. Nach § 251 HGB muss es sich bei den vermerkpflichtigen Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen um vertraglich übernommene Haftungen handeln. Nicht zu vermerken sind Haftungsverhältnisse, die sich ohne Vertragsabschluss aus dem Gesetz ergeben. Die Vermerkpflichten betreffen: • Gewährleistungen für eigene Leistungen. Sie können als unselbstständige und als selbstständige Gewährleistungsverpflichtungen ausgestaltet sein. • Gewährleistungen für fremde Leistungen. Sie betreffen Gewährleistungen des Mutterunternehmen für die Leistungen eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens, z.B. Schuldmitübernahmen, Haftungsübernahmen, Haftungen aus Bürgschaften oder Garantien Dritter, Erwerbs- und Abkaufverpflichtungen und sogenannte harte Patronatserklärungen. • Sonstige Gewährleistungen. Darunter fallen u.a. Ausbietungsgarantien, Rentabilitätsgarantien und Kursgarantien. Bestehen vermerkpflichtige Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen, so sind sie im Rahmen der Schuldenkonsolidierung wegzulassen. Glei- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 237 Status: Druckdaten E. Schuldenkonsolidierung 237 ches gilt für vermerkpflichtige Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gegenüber nicht einbezogenen Dritten, sofern bei einem einbezogenen Unternehmen eine entsprechende Verbindlichkeit passiviert ist. d) Haftungsverhältnisse als Sicherheitsobligo Zu den Sicherheiten, die für eigene und für fremde Verbindlichkeiten haften können, rechnen dingliche Sicherheiten wie Grundpfandrechte (Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden), Pfandbestellungen an beweglichen Sachen und Rechten, Sicherheits- übereignungen von Vermögensgegenständen sowie Sicherungsabtretungen von Forderungen und sonstigen Rechten. Wurden die Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten bestellt, so erscheint in der Bilanz kein entsprechender Betrag, da fremde Verbindlichkeiten nicht passivierungsfähig sind. Hat ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen Sicherheiten für Verbindlichkeiten eines anderen einbezogenen Unternehmens, die gegenüber nicht einbezogenen Dritten bestehen, bestellt, handelt es sich aus Sicht des Konzerns um die Bestellung von Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten. Das im Jahresabschluss von dem die Sicherheit bestellenden Tochterunternehmen unter dem Strich vermerkte oder im Anhang angegebene Haftungsverhältnis aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten ist wegzulassen. Ist die Sicherheit für Verbindlichkeiten von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bestellt worden, so ist das Haftungsverhältnis in den Konzernabschluss zu übernehmen. 5. Sonstige finanzielle Verpflichtungen Der nach § 314 Abs. 1 Nr. 2a HGB im Konzernabschluss anzugebende Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen betrifft den Konzern als fiktive rechtliche Einheit. Der Betrag weicht von der Summe der in den Anhängen der Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen angegebenen Beträgen um die Beträge der sonstigen finanziellen Verpflichtungen ab, die gegenüber einbezogenen Unternehmen bestehen. Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung sind die in den Jahresabschlüssen angegebenen sonstigen finanziellen Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen wegzulassen. Dies gilt für Verpflichtungen aus Leasingverträgen, aus begonnenen Investitionsvorhaben oder aus künftigen Großreparaturen. 6. Drittschuldverhältnisse Nach § 303 Abs. 3 HGB sind im Konzernabschluss Schuldverhältnisse wegzulassen, die zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bestehen. Nicht geregelt ist die Schuldenkonsolidierung bei Drittschuldverhältnissen. Sie liegen vor, wenn ein einbezogenes Tochterunternehmen Forderung gegenüber einem nicht einbezogenen Dritten hat, während gleichzeitig ein einbezogenes Unternehmen eine Verbindlichkeit gegenüber dritten hat. Aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ besteht Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 238 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 238 sowohl eine Forderung als auch eine Verbindlichkeit gegenüber dem gleichen, nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten. Bei Abstellen auf das Einheitskonzept sind Drittschuldverhältnisse im Konzernabschluss so zu behandeln, wie entsprechende Verhältnisse im Jahresabschluss, wenn ein Unternehmen gegenüber dem gleichen Geschäftspartner gleichzeitig eine Forderung und eine Verbindlichkeit hat. Es gilt zwar grundsätzlich das Verrechnungsverbot. Von dem Grundsatz kann in den für den Jahresabschluss geltenden Fällen abgewichen werden, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gegenüber demselben nicht einbezogenen Dritten sich am Bilanzstichtag kongruent nach § 387 BGB gegenüberstehen. 7. Angaben im Konzernanhang Das Weglassen von Anhangangaben im Rahmen der Schuldenkonsolidierung ist im HGB nicht geregelt. Es ist deshalb ebenso wie die Konsolidierung der Haftungsverhältnisse aus der Einheitstheorie ableitbar. Danach sind die aus den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen in den Konzernabschluss übernommenen angabepflichtigen Beträge um die Beträge zu vermindern, die andere einbezogene Unternehmen betreffen. Der Schuldenkonsolidierung im Sinn der Verminderung von Betragsangaben im Konzernanhang betreffen: • Den Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren. • Den Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten, die von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind. • Den Gesamtbetrag der finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Konzernbilanz erscheinen, wenn die Angabe der Finanzlage von Bedeutung ist. III. Verrechnungsmethoden Abhängig davon, ob die Durchführung der Schuldenkonsolidierung im Rahmen der Konzernrechnungslegung keine Wirkung auf den Konzernerfolg hat oder den Konzernerfolg beeinflusst, ist zwischen erfolgsneutraler und erfolgswirksamer Schuldenkonsolidierung zu unterscheiden. 1. Erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung Der Sachverhalt, dass sich konsolidierungspflichtige Forderungen und Verbindlichkeiten bei den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen betragsgleich gegen- überstehen, bildet den einfachsten Fall der Schuldenkonsolidierung. Das Weglassen der Forderungen und Verbindlichkeiten erfolgt durch Verrechnung des Betrags der Forderungen mit dem Betrag der Verbindlichkeiten. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 239 Status: Druckdaten E. Schuldenkonsolidierung 239 Im Jahr der Entstehung der Forderungen und Verbindlichkeiten sind diese wegzulassen. Bei Betragsgleichheit von Forderungen und Verbindlichkeiten hat das Weglassen im Sinn des Verrechnens keine Auswirkungen auf das Konzernergebnis. Die Schuldenkonsolidierung ist erfolgsneutral. Das Weglassen führt lediglich zu einer Verkürzung der Konzernbilanzsumme und zu einer Veränderung der Vermögens- und Kapitalstruktur der Konzernbilanz. Beispiel: Das Mutterunternehmen M hat eine Darlehensforderung an das Tochterunternehmen T von 120 Tsd. €. In der Handelsbilanz von M ist die Darlehensforderung und von T die Darlehensverbindlichkeit mit diesem Betrag angesetzt. Die erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Darlehensforderungen M Darlehensverbindlichk. T 120 120 1) 120 1) 120 0 0 Mit Buchung 1) wird die Schuldenkonsolidierung durchgeführt. Die in die Konzernabschlussübersicht aufgenommenen Bilanzposten sind ausgeglichen, so dass in der Konzernbilanz weder die Darlehensforderung von M an T noch die Darlehensverbindlichkeit von T gegenüber M der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen angesetzt wird. Die im Jahr der Entstehung der Darlehensforderung und der Darlehensverbindlichkeit vorgenommene Schuldenkonsolidierung wird in dem Fall, in dem die Darlehensforderung und die Darlehensverbindlichkeit in der Folgeperiode weiter bestehen, wiederholt. Sind Teile der Darlehensforderung getilgt, erfolgt die Schuldenkonsolidierung für den noch bestehenden Rest der Darlehensforderung und der Darlehensverbindlichkeit. 2. Erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung a) Entstehung von Differenzen zwischen Aktiva und Passiva Vielfach stehen sich die im Rahmen der Schuldenkonsolidierung konsolidierungspflichtigen Posten auf der Aktivseite der Jahresbilanz eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens und die entsprechenden Posten auf der Passivseite der Jahresbilanz eines anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens nicht in gleicher Höhe gegenüber. Bei auftretenden Differenzen ist in der Regel der Wertansatz der Passivposten höher als der Wertansatz der Aktivposten. Die Gründe hierfür liegen in erster Linie in den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des HGB. In der Bilanzierungspraxis kommt den im Folgenden angeführten Fällen, die zu Differenzen zwischen Aktivposten und Passivposten führen, besondere Bedeutung zu: • Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind aufgrund der Vornahme von Abschreibungen niedriger bewertet als die ihnen entsprechenden Verbindlichkeiten, die mit dem Erfüllungsbetrag zu bewerten sind. • Forderungen aus Ausleihungen mit Disagio sind mit dem niedrigeren Ausgabebetrag, die entsprechenden Verbindlichkeiten sind mit dem höheren Erfüllungsbetrag bewertet. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 240 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 240 • Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, gegenüber den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, stehen keine Aktivposten gegenüber. • Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten stehen sich nicht oder nicht in gleicher Höhe gegenüber. • Bei Einbeziehung ausländischer Tochterunternehmen in den Konzernabschluss werden Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber den einbezogenen Unternehmen zu dem unterschiedlichen Devisenkassamittelkurs nach § 308 Satz 2 HGB umgerechnet. b) Charakterisierung als unechte und echte Differenzen Differenzen, die innerhalb des Konzerns dadurch entstehen, dass sich Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen nicht in gleicher Höhe gegenüberstehen, lassen sich in echte und unechte Differenzen unterscheiden. (a) Unechte Differenzen sind Abweichungen in den Wertansätzen von sich gegenüberstehender Forderungen und Verbindlichkeiten von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, die buchtechnisch bedingt sind. Die buchtechnische Bedingung kann auf fehlerhaften Buchungen oder auf zeitlichen Buchungsunterschieden beruhen. Die Differenzen, die aus Sicht des Konzerns Buchungsfehler darstellen, sind nicht primär Gegenstand der Schuldenkonsolidierung. Es handelt sich um Differenzen, die bei der Vorbereitung der Konsolidierung zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu berichtigen sind. Lediglich im Fall, dass die Berichtigungen im Rahmen der Vorbereitung für die Erstellung des Konzernabschlusses nicht durchgeführt wurden, erfolgt dies im Rahmen der Schuldenkonsolidierung. Bei zeitlichen Buchungsunterschieden sind erfolgsneutrale Beseitigungen erforderlich. Dies gilt z.B. in dem Fall, dass sich in der Buchführung von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen Forderungen und Verbindlichkeiten entsprechen, die Verbindlichkeiten kurz vor dem Bilanzstichtag durch Banküberweisung erfüllt wurden. Erfolgen bei den empfangenden Unternehmen die Bankgutschriften erst in der Folgeperiode, werden zwar die Forderungen noch zum Bilanzstichtag bilanziert, jedoch nicht die Verbindlichkeiten. Als Folge werden die entstehenden Differenzen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung erfolgsneutral beseitigt. (b) Echte Differenzen sind Abweichungen in den Wertansätzen von sich gegenüberstehenden Forderungen und Verbindlichkeiten von in den Konzernabschluss einbezogener Unternehmen, die durch vorgeschriebene oder zulässige unterschiedliche Bilanzierung und/oder Bewertung von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten bedingt sind. Die Ursachen der abweichenden Wertansätze können in der Beachtung von Bilanzierungs- und Bewertungspflichten oder in der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten liegen. Die Ursachen sind jedoch durch die Einschränkungen des BilMoG weitgehend eingeschränkt worden. c) Vornahme der Schuldenkonsolidierung § 303 Abs. 1 HGB unterscheidet nicht zwischen erfolgsneutraler und erfolgswirksamer Schuldenkonsolidierung. In beiden Fällen sind die von der Konsolidierung betroffenen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 241 Status: Druckdaten E. Schuldenkonsolidierung 241 Posten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen wegzulassen. Die Besonderheit der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung besteht in der Behandlung der Differenzen zwischen den konsolidierungspflichtigen Forderungen und Verbindlichkeiten. Es gelten die im Folgenden angeführten Regeln: • Die erstmalige Verrechnung, d.h. die Verrechnung in der Periode der Entstehung einer Forderung und der dieser entsprechenden Verbindlichkeit, ist in der Schuldenkonsolidierung erfolgswirksam. Die Differenz wird über den Aufwandsposten in der Gewinn- und Verlustrechnung, über den sie im Jahresabschluss des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens entstanden ist, ausgebucht. • Die wiederholende Verrechnung, d.h. die Verrechnung einer Forderung und der dieser entsprechenden Verbindlichkeit, die in einer früheren Konzernperiode entstand, ist erfolgsneutral. Die Differenz wird über den Bilanzposten „Gewinnvortrag/ Verlustvortrag“ nach § 266 Abs. 3 A. IV. HGB oder den Bilanzposten „andere Gewinnrücklagen“ nach § 266 Abs. 3 A. III. Nr. 4. HGB ausgebucht. • Die endgültige Verrechnung, d.h. die Verrechnung der Erfolgswirkung einer Forderung und der dieser entsprechenden Verbindlichkeit, die in einer früheren Konzernperiode entstanden sind, muss erfolgswirksam über den maßgeblichen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen werden. Beispiel: Das Mutterunternehmen M gewährt dem Tochterunternehmen T im Jahr 01 ein Darlehen von nominal 1 Mill. € bei einer Auszahlung von 95 %. M bilanziert die Darlehensforderung mit dem Ausgabebetrag von 950 Tsd. €. T bilanziert die Darlehensverbindlichkeit mit dem Erfüllungsbetrag von 1.000 Tsd. €. Das Disagio von 50 Tsd. € wird als Aufwand des T im Jahr 1 in voller Höhe durch Kürzung der Auszahlung des Mutterunternehmens unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ in der Gewinn- und Verlustrechnung von T ausgewiesen. Die erstmalige Schuldenkonsolidierung im Jahr 01, d.h. die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung im Entstehungsjahr der Darlehensforderung und der entsprechenden Darlehensverbindlichkeit, stellt sich wie folgt dar, wobei die gestrichelte Linie die Posten der Konzernbilanz von dem Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung trennt (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Aufwd. Erträge Darlehensforderungen M Darlehensverbindlichk. T 950 1000 1) 1000 1) 950 0 0 Zinserträge M 50 1) 50 0 Mit Buchung 1) wird die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung durchgeführt. Die Verminderung des Aufwandspostens „Zinsen“ um 50 führt zu einer entsprechenden Erhöhung des Jahresüberschusses im Konzernabschluss. Sie stellt eine Korrektur der in der GuV von T unter dem Posten „Zinsen“ berücksichtigten Aufwendungen dar. In der Schuldenkonsolidierung werden die Posten aufgehoben, da im Konzern keine Darlehensforderungen und -Verbindlichkeiten der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen entstanden sind. Besteht im Folgejahr eine Darlehensforderung und die ihr entsprechenden Darlehensverbindlichkeit unverändert fort, kann im Rahmen der Schuldenkonsolidierung das Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 242 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 242 Auszahlungsdisagio, das im Entstehungsjahr erfolgswirksam behandelt wurde, nicht ein weiteres Mal als Aufwand behandeln werden. Folglich kann die bei der erstmaligen Verrechnung im Entstehungsjahr (Erstkonsolidierung) vorgenommene erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung nicht in gleicher Weise wiederholt werden. Die Schuldenkonsolidierung würde im Folgejahr zu einer Erhöhung des Konzernjahresüberschusses führen, obwohl weder eine Erhöhung des Ertrags noch eine Verminderung der Aufwendungen vorliegt. Die Gegenbuchung kann ausschließlich auf einen (erfolgsneutralen) Bilanzposten erfolgen. Zulässig ist, wie angeführt, der Bilanzposten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ nach § 266 Abs. 3 A. IV. HGB oder den Bilanzposten „andere Gewinnrücklagen“ nach § 266 Abs. 3 A. III. Nr. 4. HGB. Beispiel: Das von dem Mutterunternehmen M dem Tochterunternehmen T im Jahr 01 gewährte Darlehen von nominal 1 Mill. besteht im Jahr 02 unverändert fort. Ebenso die Darlehensforderung von M in Höhe von 950 Tsd. €. Die wiederholende Schuldenkonsolidierung im Jahr 02, d.h. die erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung im Folgejahr 02 der Darlehensforderung und der entsprechenden Darlehens-verbindlichkeit, stellt sich bei den berührten Posten der Konzernbilanz wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Darlehensforderungen M Darlehensverbindlichk. T 950 950 1) 950 1) 950 0 0 Mit Buchung 1) wird die Schuldenkonsolidierung durchgeführt. An Stelle der bei der erstmaligen erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung vorgenommenen Buchung auf den Aufwandsposten „Zinsen“ wird bei der wiederholten Schuldenkonsolidierung auf die erfolgsneutralen Bilanzposten gebucht. Wird in einem Folgejahr die Darlehensverbindlichkeit eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gegenüber einem anderen einbezogenen Unternehmen beglichen, so entfallen Darlehensforderung und Darlehensverbindlichkeit in den Einzelabschlüssen der entsprechenden Unternehmen. Dessen ungeachtet ist im Konzernabschluss eine Schuldenkonsolidierung vorzunehmen. Dabei ist die bei der erstmaligen Verrechnung im Entstehungsjahr der Forderung und Verbindlichkeit vorgenommene erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung umzukehren. Der bei der erstmaligen Schuldenkonsolidierung vorgenommenen Eliminierung des Aufwands ist bei der Schuldenkonsolidierung in der Periode der Tilgung die entsprechende Eliminierung des Ertrages gegenüberzustellen. Würde die Umkehrung nicht erfolgen, wäre das Konzernergebnis bei der Erstkonsolidierung um den Differenzbetrag zwischen Darlehensforderung und Darlehensverbindlichkeit gekürzt. Eine Korrektur der Kürzung bei Tilgung der Darlehensverbindlichkeit würde aber nicht eintreten. Das Konzernergebnis wäre im Jahr der Tilgung um den Differenzbetrag falsch ausgewiesen. Das Konzernergebnis wäre um den Differenzbetrag zu niedrig angesetzt. Der beschriebene Vorgang wirkt in gleicher Weise in den Fällen, in denen das Disagio im Jahresabschluss des Mutterunternehmens nicht erst im Tilgungsjahr erfolgswirksam ausgewiesen wird, sondern die Erfolgswirksamkeit auf die Jahre der Laufzeit des Darlehens verteilt ist. Dies kann buchtechnisch in der Weise erfolgen, dass bei dem Mutterunternehmen die Darlehensforderung nicht mit dem Ausgabebetrag, sondern mit dem Nominalbetrag bilanziert und als Gegenposten in Höhe des Disagios ein passiver Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 243 Status: Druckdaten E. Schuldenkonsolidierung 243 Rechnungsabgrenzungsposten gebildet wird. Die erfolgswirksame Auflösung wäre in diesem Fall über die Laufzeit des Darlehens vorzunehmen. Für die aufgelösten Beträge, die in den einzelnen, zeitlich aufeinander folgenden Gewinn- und Verlustrechnungen des Mutterunternehmens als sonstige Zinsen ausgewiesen werden, gelten bezüglich der erfolgswirksamen Behandlung der Schuldenkonsolidierung die gleichen Grundsätze wie in dem Fall, in dem das Disagio in voller Höhe erst im Tilgungsjahr der Darlehensverbindlichkeit erfolgswirksam behandelt wird. IV. Schuldenkonsolidierung bei Beträgen von untergeordneter Bedeutung Nach § 303 Abs. 2 HGB braucht die Schuldenkonsolidierung nicht durchgeführt zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. Die Regelung beinhaltet einen Anwendungsfall des Grundsatzes der Wesentlichkeit, der den Regelungen des § 304 Abs. 3 HGB über die Zwischenergebniseliminierung und des § 305 Abs. 2 HGB über die Aufwands- und Ertragskonsolidierung entspricht. Mit den Vorschriften verzichtet der Gesetzgeber explizit darauf, ein zeit- und kostenaufwendiges Verfahren der Ausschaltung von innerkonzernlichen Beziehungen nur um des Prinzips willen auch dann vorzuschreiben, wenn dessen Anwendung im Einzelfall keine wesentlichen Auswirkungen für die Beurteilung des Konzernabschlusses hat. Tatsächlich ist die Regelung wenig konkret. Wann im Einzelfall Wesentlichkeit vorliegt, ist nicht bestimmt. Die allgemein vertretene Auffassung, nach der nur im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände für sämtliche in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen entschieden werden kann, ob im Einzelfall das Wahlrecht zum Verzicht auf eine Schuldenkonsolidierung vorliegt, lässt einen erheblichen Ermessensspielraum offen. Wie bei anderen Wesentlichkeitsgrundsätzen werden als wichtige Bestimmungskriterien die Höhe der wegzulassenden Beträge im Verhältnis zu den berührten Posten des Konzernabschlusses sowie zu anderen Maßgrößen, wie der Bilanzsumme, den Umsatzerlösen oder dem Konzernergebnis angesehen. Neben den relativen Größen werden auch absolute Größen als Kriterien der Wesentlichkeit verwendet. Bei der Beurteilung der Wesentlichkeit der wegzulassenden Beträge kommt es darüber hinaus auf eine Gesamtbetrachtung an. Sind mehrere einzelne wegzulassende Beträge für sich gesehen von untergeordneter Bedeutung, ist die Frage der Wesentlichkeit danach zu entscheiden, ob die Beträge zusammengenommen von untergeordneter Bedeutung sind. Für die Ausübung des Wahlrechts der Schuldenkonsolidierung nach § 303 Abs. 2 HGB gilt der Grundsatz der Stetigkeit. Die auf den vorhergehenden Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden sollen beibehalten werden. Von dem Grundsatz kann in Folgejahren abgewichen werden, wenn gegenüber einem vereinfachten Verfahren, d.h. hier dem Verzicht auf die Schuldenkonsolidierung, ein exakteres Verfahren bei der Durchführung der Schuldenkonsolidierung, angewandt wird. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 244 Status: Druckdaten F. Zwischenergebniseliminierung I. Konzeption der Zwischenergebniseliminierung Nach HGB ist im Konzernabschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen unbeschadet ihrer rechtlichen Selbstständigkeit so darzustellen, als ob die Unternehmen insgesamt als ein einziges Unternehmen wären. Das Abstellen auf die Fiktion der rechtlichen Einheit „Konzern“ hat zur Folge, dass Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss erfolgsneutral zu behandeln sind. Bei Beachtung des Realisationsprinzips entstehen Gewinne bei der fiktiven rechtlichen Einheit erst durch Lieferungen und Leistungen an nicht in den Konzernabschluss einbezogene Dritte. Verluste sind, soweit sie aus der Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit drohen, vorweg zu berücksichtigen. Dagegen gelten Gewinne und Verluste aus Lieferungen und Leistungen an nicht in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen als realisiert. Ein zu eliminierender Zwischengewinn entsteht bei einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, wenn es eine Lieferung oder Leistung an ein anderes einbezogenes Unternehmen zu einem Preis erfüllt, der über seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt. Ist der Vermögensgegenstand bei dem empfangenden Unternehmen zum Stichtag des Jahresabschlusses im Bestand, wird er, sofern keine Abschreibungen vorzunehmen sind, mit den für das Unternehmen maßgeblichen Anschaffungskosten bewertet. Aus Sicht der Einheitstheorie ist der Vorgang der Lieferung oder Leistung zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen so zu behandeln, als würde der Vermögensgegenstand wie an einen rechtlichen Dritten übertragen. Für die Bewertbestimmung des Vermögensgegenstandes gilt das Anschaffungswertprinzip. Der Vermögensgegenstand ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der fiktiven rechtlichen Einheit zu bewerten. Eine Gewinnrealisierung erfolgt erst dann, wenn die Lieferung oder Leistung an einen nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten erfolgt ist. Aus der Anwendung des Grundsatzes folgt die Verpflichtung zur Zwischengewinneliminierung. Entsprechendes gilt für einen Zwischenverlust aus der Lieferung oder Leistung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens. Liefert das Unternehmen an ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen zu einem Preis, der unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, und ist der Vermögensgegenstand bei dem empfangenden einbezogenen Unternehmen am Stichtag des Jahresabschlusses im Bestand, so ist er in dessen Jahresbilanz zu den für dieses Unternehmen maßgeblichen Anschaffungskosten zu bewerten. Aus der Sicht der Einheitstheorie handelt es sich bei der Lieferung um einen Vorgang innerhalb der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“. Der Vermögensgegenstand ist, Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 245 Status: Druckdaten F. Zwischenergebniseliminierung 245 sofern keine anderen wertmindernde Faktoren vorliegen, mit den Anschaffungskosten des liefernden, in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens zu bewerten. Eine Verlustrealisation erfolgt erst dann, wenn der beizulegende Zeitwert des Vermögensgegenstandes unter den Anschaffungskosten liegt. Ist ein Verlust aus der Sicht des Jahresabschlusses des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens nicht realisiert, bei der Bewertung der Vermögensgegenstände aber berücksichtigt, ergibt sich die Pflicht zur Zwischenverlusteliminierung. Mit der Eliminierung von Zwischengewinnen und Zwischenverlusten wird das Realisationsprinzip von der Ebene des rechtlich selbstständigen Unternehmens auf die fiktive rechtliche Einheit des Konzerns übertragen. Daraus ergeben sich entsprechend der Auffassung im Schrifttum Korrekturen der Zwischenergebnisse in mehrfacher Hinsicht: • Zwischenergebnisse aus Lieferungen und Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind, sofern der Vermögensgegenstand noch im Bestand des empfangenden Unternehmens ist, erfolgswirksam zu eliminieren; • vorgenommene Zwischenergebniseliminierungen sind, soweit sich der Vermögensgegenstand in der Folgeperiode noch im Bestand des empfangenden Unternehmens befindet, erfolgsneutral fortzuführen; • vorgenommene Zwischenergebniseliminierungen sind, soweit der Vermögensgegenstand in der Folgeperiode oder einer späteren Periode aus dem Bestand des empfangenden Unternehmens ausscheidet, erfolgswirksam zu korrigieren. II. Anwendung der Zwischenergebniseliminierung Eine Verpflichtung zur Zwischenergebniseliminierung besteht, wenn die im Folgenden angeführten Voraussetzungen erfüllt sind: • Es müssen Vermögensgegenstände vorliegen, die in den Konzernabschluss zu übernehmen sind. • Die Vermögensgegenstände müssen ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen. • Die Vermögensgegenstände müssen in der Bilanz des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens mit einem Betrag angesetzt sein, mit dem sie nicht angesetzt werden könnten, wenn die einbezogenen Unternehmen rechtlich ein einziges Unternehmen wären. 1. In den Konzernanschluss zu übernehmende Vermögensgegenstände Die Vermögensgegenstände müssen in den Konzernabschluss zu übernehmen sein. Das bedeutet, sie müssen am Stichtag des maßgeblichen Jahresabschlusses eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens unter Beachtung der Vollständigkeitsgrundsätze bilanziert sein. Entscheidend ist die Aktivierung in der Handelsbilanz des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 246 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 246 Nicht unter die Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB fallen Leistungen in den Konzernabschluss einbezogener Unternehmen, z.B. Kreditgewährungen oder andere Dienstleistungen, die bei dem empfangenden Unternehmen Aufwendungen sind. In diesen Fällen ist, auch wenn die Erbringung der Leistung bei dem leistenden Unternehmen zu einem Zwischenergebnis (Zwischengewinn) geführt hat, eine Zwischenergebniseliminierung nicht vorzunehmen. Die Erlöse bei dem leistenden Unternehmen sind vielmehr im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 Abs. 1 HGB mit den Aufwendungen des empfangenden Unternehmens zu eliminieren. Damit liegt aus Sicht des Konzerns ein erfolgsneutraler Vorgang vor. 2 Lieferungen und Leistungen einbezogener Unternehmen Die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände müssen ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen. Nicht einbezognen Tochterunternehmen, gelten in Bezug auf die Zwischenergebniseliminierung als außen stehende Dritte. Vermögensgegenstände, die von einem Tochterunternehmen an ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen geliefert werden, sind wie Lieferungen und Leistungen konzernfremder Dritter zu behandeln. Nach der Konzeption des § 304 HGB müssen die Lieferungen und Leistungen direkt durch andere, in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen erfolgt sein. Die Vorschrift beschränkt die Eliminierungspflicht für Zwischenergebnisse auf unmittelbare Lieferungen und Leistungen. Ergebnisse aus mittelbaren Lieferungen und Leistungen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind grundsätzlich nicht zu eliminieren. Beispiel: Ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen T1 liefert einen Vermögensgegenstand mit Anschaffungskosten von 12 Tsd. € zum Preis von 15 Tsd. € an einen nicht einbezogenen Dritten D. Der Vermögensgegenstand wird von D zum Preis von 18,5 Tsd. € an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T2 geliefert. Es liegt eine mittelbare Lieferung von T1 an T2 vor. Sofern sich der Vermögensgegenstand zum Stichtag des Jahresabschlusses noch im Bestand von T2 befindet, ist er im Konzernabschluss mit den Anschaffungskosten von T2 in Höhe von 18,5 Tsd. € zu bewerten. Der Gewinn von T1 in Höhe von 3 Tsd. € aus der Lieferung an D gilt als realisiert; dabei kommt es nicht darauf an, ob D konzernfremder Dritter oder nicht einbezogenes Tochterunternehmen ist. Das Abstellen des § 304 Abs. 1 HGB auf unmittelbare Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen eröffnet Umgehungsmöglichkeiten für die Zwischenergebniseliminierung. Dem will das Schrifttum insoweit entgegentreten, als es in den Fällen, in denen mittelbare Lieferungen über nicht in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen ganz offensichtlich dem Zweck dienen, bedeutende konzerninterne Gewinne oder Verluste aus der Zwischenergebniseliminierung auszunehmen, einen Missbrauchstatbestand sieht. In Fällen missbräuchlicher Gestaltung sind Zwischenergebnisse auch dann zu eliminieren, wenn das liefernde in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen die Lieferungen oder Leistungen mittelbar über nicht einbezogene Unternehmen ausführt. Die vorgeschlagene Lösung ist unbefriedigend, da die missbräuchliche Gestaltung nicht Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 247 Status: Druckdaten F. Zwischenergebniseliminierung 247 zu objektivieren ist. Das Problem ist durch die Verpflichtung, alle Tochterunternehmen einzubeziehen, einfach zu lösen. Die Zwischenergebniseliminierung erstreckt sich zunächst auf Vermögensgegenstände, die vollständig auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen. Sie ist darüber hinaus auch bei Vermögensgegenständen vorzunehmen, die nur teilweise auf Lieferungen oder Leistungen der in den Konzernabschluss einbezogener Unternehmen beruhen. Dies gilt z.B. bei der Bilanzierung unfertiger und fertiger Erzeugnisse, für die Rohstoffe verwendet werden, die sowohl von einbezogenen als auch von nicht einbezogenen Unternehmen geliefert wurden. Beispiel: Ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen T1 liefert 100.000 Einheiten eines Rohstoffes mit Herstellungskosten von 10 € zum Preis von 12 € pro Einheit an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T2. In der gleichen Periode liefert ein nicht einbezogener Dritter 200.000 Einheiten des gleiches Rohstoffs zum Preis von 10,5 € pro Einheit an T2. Sofern der von T1 gelieferte Rohstoff zum Stichtag des Jahresabschlusses sich noch im Bestand von T2 befindet, ist er mit den Konzernherstellungskosten, d.h. den Herstellungskosten von T1 im Konzernabschluss, zu bewerten. Dies gilt auch für den Fall, dass der Rohstoff in ein von T2 hergestelltes, unfertiges oder fertiges Produkt eingegangen ist. In beiden Fällen ist der bei T1 entstandene Zwischengewinn von 200 Tsd. € im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung zu eliminieren. 3. Bewertungsabweichungen bei Zwischenergebniseliminierung Die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen von in den Konzernabschluss einbezogener Unternehmen beruhen, sind in der Konzernbilanz mit dem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der Bilanz eines Unternehmens angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen wären. Dies gilt z.B. für den Fall, dass der Erwerb von zwei identischen Vermögensgegenständen zu unterschiedlichen Preisen erfolgt ist. Weicht die Bewertung der in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände in der Jahresbilanz des Unternehmens, das die Vermögensgegenstände im Bestand hält, von der Bewertung im Sinn des § 304 Abs. 1 HGB durch den Ansatz eines höheren oder niedrigeren Wert ab, liegt die letztgenannte Voraussetzung für die Zwischenergebniseliminierung vor. Der Schwerpunkt liegt dabei in der Vermeidung von Überbewertungen der konzernintern erbrachten Lieferungen und Leistungen. Die Zwischenergebniseliminierung als Bewertungsmaßnahme ist von der Bewertungsanpassung unter Beachtung des Grundsatzes der einheitlichen Bewertung nach § 308 HGB in der Handelsbilanz der Zwischenergebniseliminierung einbezogenen Unternehmen zu unterscheiden. Die Zwischenergebniseliminierung ist anders als die einheitliche Bewertung eine Konsolidierungsmaßnahme, die in der Konzernabschlussübersicht auf der Grundlage der Bewertungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen vorzunehmen. Die Feststellung der Bewertungsabweichungen, d.h., die Ermittlung der vorliegenden Zwischengewinne bzw. Zwischenverluste aus Lieferungen und Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, stellt das Kernproblem der Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 248 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 248 Zwischenergebniseliminierung dar. Es umfasst die in der Praxis vielfach sehr aufwendige Ermittlung sämtlicher für den Konzernabschluss maßgebenden Wertansätze der Vermögensgegenstände aus Lieferungen und Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen. Dabei betrifft: • die Bestimmung der Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten der Vermögensgegenstände und • die Ermittlung des den Vermögensgegenständen zum Stichtag des Konzernabschlusses beizulegenden niedrigeren Wertes. III. Ermittlung des im Konzernabschluss anzusetzenden Beträge 1. Bewertung der Vermögensgegenstände im Jahresabschluss Ausgangsgröße für die Festlegung des Vergleichsmaßstabes zur Ermittlung von Zwischengewinnen oder Zwischenverlusten bei einem Vermögensgegenstand, der auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruht, ist die Bewertung der Vermögensgegenstände im Jahresabschlüssen des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Die Werte können jedoch nicht unbesehen als Vergleichsgrößen herangezogen werden. Auf Grund der Verpflichtung zur einheitlichen Bewertung der in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind die abweichend bewerteten Vermögensgegenstände und Schulden nach den auf den Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden neu zu bewerten und mit den neuen Wertansätzen in den Konzernabschluss zu übernehmen. Die Werte der Vermögensgegenstände sind mit den Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten bzw. mit den sich auf den Stichtag des Konzernabschlusses ergebenden niedrigeren beizulegenden Zeitwerten der Vermögensgegenstände zu vergleichen. Der Differenzbetrag stellt das zu eliminierende Zwischenergebnis dar. 2. Bewertung der Vermögensgegenstände im Konzernabschluss a) Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten Die Konzernanschaffungskosten eines in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstandes sind die Zahlungen, die an nicht einbezogene Dritte geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dies gilt, soweit die Zahlungen den Vermögensgegenständen einzeln zugeordnet werden können. Zu den Konzernanschaffungskosten gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB Nebenkosten, soweit sie an Dritte zu zahlen sind oder bei Jahresabschlüssen von in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen anfallen. Die entstehenden Anschaffungsnebenkosten, wie Beurkundungsgebühren, Grunderwerbsteuer, Transport- und Montagekosten, sind nach der Fiktion der rechtlichen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 249 Status: Druckdaten F. Zwischenergebniseliminierung 249 Einheit zu aktivieren. Aufwendungen, die nach der erstmaligen Versetzung eines Vermögensgegenstandes in den betriebsbereiten Zustand anfallen, können den Konzernanschaffungskosten nicht zugerechnet werden. Dies betrifft Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die an den in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen weiterveräußert werden. Beispiel: Ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen T1 erwirbt von einem nicht einbezogenen Dritten ein Grundstück zum Preis von 500 Tsd. €. Die mit der Anschaffung verbundenen Gerichts- und Notariatskosten, die Maklerprovision sowie die Grunderwerbsteuer betragen zusammen 35 Tsd. €. Die Konzernanschaffungskosten betragen 535 Tsd. €. Das Grundstück wird an ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen T2 weiterveräußert. Die dabei entstehenden Gerichts- und Notariatskosten sowie die Grunderwerbsteuer betragen zusammen 16 Tsd. €. Die Aufwendungen rechnen nicht zu den Konzernanschaffungskosten des Grundstücks. Aufwendiger als die Ermittlung der Konzernanschaffungskosten ist die Festlegung der Konzernherstellungskosten. Sind die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen, von anderen einbezogenen Unternehmen hergestellt wurden, so wird der in der Konzernbilanz anzusetzende Betrag durch die Konzernherstellungskosten bestimmt. Die Bewertung hat besondere Bedeutung für innerkonzernlich gelieferte unfertige und fertige Erzeugnisse. Für die Ermittlung der Konzernherstellungskosten gilt die Umschreibung des Herstellungskostenbegriffs in § 255 Abs. 2 HGB. Die Ansatzpflichten für bestimmte Aufwandsarten sind nicht aus der Sicht des liefernden Unternehmens, sondern der Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ zu bestimmen. Zur Ermittlung der Konzernherstellungskosten für einen Vermögensgegenstand ist von den Herstellungskosten des liefernden Unternehmens auszugehen. Als Beispiele für Kürzungen von den Herstellungskosten aus dem Jahresabschluss des liefernden, in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens werden neben den konzerninternen Lizenzgebühren für selbst erstellte Patente Mieten und Pachten genannt, die an andere in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen geleistet wurden. Die Höhe der zu eliminierenden Zwischenergebnisse aus Lieferungen und Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen wird von der Ausübung der Wahlrechte bei der Festlegung der Konzernherstellungskosten in der Handelsbilanz bestimmt. Das Mutterunternehmen kann bei der Erstellung des Konzernabschlusses die Wahlrechte, soweit sie im BilMoG nicht ausgeschlossen nach § 255 Abs. 2 HGB unter Beachtung der Grundsätze der Bewertungsstetigkeit und des Gebotes der konzerneinheitlichen Bewertung im Bereich zwischen Ober- und Untergrenze neu ausüben: • Die Obergrenze der Konzernherstellungskosten wird bestimmt durch die im Jahresabschluss des liefernden in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens maximal aktivierbaren Herstellungskosten unter Berücksichtigung der aus der Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit vorzunehmenden Zurechnungen zu den Herstellungskosten und Kürzungen von den Herstellungskosten. • Die Untergrenze der Konzernherstellungskosten wird in entsprechender Weise durch die im Jahresabschluss des liefernden, in den Konzernabschluss einbezogenen Unter- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 250 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 250 nehmens aktivierungspflichtigen Konzernherstellungskosten unter Berücksichtigung der aktivierungspflichtigen Zurechnungen und der vorzunehmenden Kürzungen. b) Bewertung zu niedrigerem beizulegenden Zeitwert Die Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten eines Vermögensgegenstandes dürfen in der Konzernbilanz nicht angesetzt werden, wenn bei dem von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen aktivierten Vermögensgegenstand nach der Anschaffung oder Herstellung Wertminderungen eingetreten sind. In diesem Fall sind zur Bestimmung der in der Konzernbilanz anzusetzenden niedrigeren beizulegenden Zeitwerte außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Nach § 253 Abs. 4 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögen Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus dem Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ob bzw. inwieweit ein niedrigerer beizulegender Zeitwert Vermögensgegen-stände des Anlagevermögens, die zum Stichtag des Konzernabschlusses anzusetzende Beträge im Sinn des § 304 Abs. 1 HGB ist, hängt bei den aus Konzernsicht zu bewertenden Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens im Sinn des § 253 Abs. 4 HGB, die von den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen erworben wurden, von den konzerninternen Verrechnungspreise und von deren Stichtagswerten ab. Die Anschaffungskosten von Wertpapieren bei dem Tochterunternehmen T1 betragen 100 Tsd. €. Der beizulegende Zeitwert ist 90 Tsd. €. T1 veräußert die Wertpapiere zum konzerninternen Verrechnungspreis an T2. Es lassen sich die folgenden Fälle verschiedener konzerninterner Verrechnungspreise unterscheiden (Beträge in Tsd. €): • Beispiel (1): Der konzerninterne Verrechnungspreis beträgt 120 Tsd €. Bei dem liefernden Unternehmen T1 entsteht ein Gewinn von 20 Tsd. €, bei dem erwerbenden Unternehmen T2 entstehenden Anschaffungskosten von 120 Tsd. €. Die Wertpapiere sind in der Jahresbilanz von T2 mit 90 Tsd. € zu bewerten. Der im Konzernabschluss anzusetzende Betrag ist der niedrigere beizulegende Zeitwert von 90. • Beispiel (2): Der konzerninterne Verrechnungspreis beträgt 96 Tsd €. Bei dem liefernden Unternehmen T1 entsteht ein Verlust von 4 Tsd. €. Bei dem erwerbenden Unternehmen T2 entstehen Anschaffungskosten von 96 Tsd: €. Die Wertpapiere sind bereits in der Jahresbilanz von T2 mit 90 Tsd. € zu bewerten. Der im Konzernabschluss anzusetzende Betrag ist der beizulegende Zeitwert niedrigere beizulegende Zeitwert von 90 Tsd. €. • Beispiel (3): Der konzerninterne Verrechnungspreis beträgt 90 Tsd. €. Bei dem liefernden Unternehmen T1 entsteht ein Verlust von 10 Tsd. €. Bei dem erwerbenden Unternehmen T2 entstehen Anschaffungskosten von 90 Tsd. €; Sie stimmen mit dem beizulegenden Zeitwert überein. Der im Konzernabschluss anzusetzende Betrag ist der beizulegende Zeitwert von 90 Tsd. €. • Beispiel (4): Der konzerninterne Verrechnungspreis beträgt 82 Tsd. €. Bei dem liefernden Unternehmen T1 entsteht ein Verlust von 18 Tsd. €. Darin ist ein Zwischenverlust von 8 Tsd. € enthalten. Dieser ist im Rahmen der Ergebniseliminierung gegen die Erhöhung des beizulegenden Zeitwertes aufzulösen. Bei dem erwerbenden Unternehmen T2 entstehen Anschaffungskosten von 82 Tsd. €. Sie liegen unter dem beizulegenden Zeitwert und entsprechen nicht dem anzusetzenden Betrag. Der im Konzernabschluss anzusetzende Betrag ist der beizulegende Zeitwert von 90 Tsd. €. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 251 Status: Druckdaten F. Zwischenergebniseliminierung 251 IV. Behandlung der Zwischenergebnisse im Zeitablauf Bei der Behandlung der Zwischenergebnisse im Konzernabschluss, die auf Lieferungen und Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zurückgehen, ist zu unterscheiden zwischen den Zeitbereichen mit jeweils anderen Konsolidierungsvorgängen: • der Eliminierung der Zwischenergebnisse im Jahr ihrer Entstehung (Entstehungsjahr); • der Behandlung der Zwischenergebnisse in den Folgejahren, in denen die Vermögensgegenstände, bei denen die Zwischenergebniseliminierung vorgenommen worden ist, sich noch im Bestand eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens befinden (Bestandsjahre) und • der Behandlung der Zwischenergebnisse im Jahr der Veräußerung der Vermögensgegenstände an außen stehende Dritte, d.h. an nicht in den Konzernabschluss einbezogene Dritte (Veräußerungsjahr). 1. Zwischenergebniseliminierung im Entstehungsjahr Die aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen entstehenden Zwischenergebnisse im Jahr der Lieferung und Leistung (Entstehungsjahr) führen, soweit es sich handelt um: • Zwischengewinne, zu einer Verminderung des beizulegenden Zeitwerts der aus der Handelsbilanz eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens in den Konzernabschluss nach § 253 Abs. 4 HGB übernommenen Vermögensgegenstände. • Zwischenverluste, zu einer Erhöhung des beizulegenden Zeitwertes der aus der Handelsbilanz eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens in den Konzernabschluss nach § 253 Abs. 4 HGB übernommenen Vermögensgegenstände. In beiden Fällen wird das Konzernergebnis (Konzern-Jahresüberschuss bzw. Konzern- Jahresfehlbetrag) beeinflusst. Die Zwischenergebniseliminierung im Entstehungsjahr ist bei einer konzerninternen Lieferung oder Leistung, die über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des liefernden in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens erfolgt, immer erfolgswirksam. Das Ausmaß der Zwischenergebniseliminierung im Entstehungsjahr ist davon abhängig, ob auf die Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zurückgehen, bei dem beziehenden Unternehmen Abschreibungen vorgenommen worden sind. Dies gilt in besonderem Maße für die Lieferungen und Leistungen in das abnutzbare Anlagevermögen nach § 253 Abs. 3 HGB von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Im Folgenden wird bezüglich der auf derartige Lieferungen und Leistungen zurückgehenden Vermögensgegenstände unterschieden in Vermögensgegenstände ohne Abschreibungen, mit außerplanmäßigen Abschreibungen und mit planmäßigen Abschreibungen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 252 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 252 a) Zwischenergebniseliminierung bei Vermögensgegenständen ohne Abschreibung Für den Fall der Lieferung von Vermögensgegenständen ohne Abschreibungen beim empfangenden Unternehmen werden Lieferungen in den Konzernabschluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens in das Vorratsvermögen eines anderen einbezogenen Unternehmens angenommen. Ist der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz des empfangenden Unternehmens höher als die Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten, so ist in der Konzernbilanz das Zwischenergebnis durch Verminderung des beizulegenden Zeitwertes des Unternehmens der Vermögensgegenstände zu berichtigen. Die Gegenbuchung zur Eliminierung des Zwischenergebnisses bei den Vermögensgegenständen führt zu einer Korrektur des Konzerneigenkapitals in der Konzernbilanz. Bei Zwischenergebniseliminierungen im Entstehungsjahr sind die Zwischenergebnisse in den Jahresergebnissen der einbezogenen Unternehmen enthalten. Die Korrektur des Eigenkapitals ist erfolgswirksam über das Konzernergebnis (Konzernjahresüberschuss) vorzunehmen. Beispiel: Das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T1 liefert von ihm selbst hergestellte Vermögensgegenstände mit Herstellungskosten von 100 Tsd. € in das Vorratsvermögen des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens T2 (Verkaufspreis 130 Tsd. €). Vereinfachend wird auf die Berücksichtigung von Umsatzsteuer verzichtet. T2 bewertet die Vorräte mit seinen Anschaffungskosten. Nach § 304 Abs. 1 HGB sind die Vorräte in der Konzernbilanz mit den Konzernherstellungskosten (im Beispiel 100 Tsd. €) anzusetzen. (a) Die Zwischenergebniseliminierung stellt sich bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Vorräte Verbindlichkeiten 130 100 1) 30 100 100 Umsatzerlöse Bestandserhöhung Aufwendungen 100 130 1) 130 1) 100 100 100 Mit Buchung 1) wird der Zwischengewinn von 30 bei den Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens eliminiert. Gleichzeitig werden die Umsatzerlöse (externe Leistung) in Bestandserhöhungen (interne Leistung) umgegliedert und betragsmäßig bereinigt. Im Ergebnis sind in der Konzernbilanz die Vorräte mit 100 bewertet. Die Herstellungskosten entsprechen dem Betrag der verschiedenen Aufwendungen. Die Bestandserhöhung in der Konzern-GuV ist die Gegenbuchung für die Aktivierung der Vorräte in der Konzernbilanz. (b) Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens stellt sich die Zwischenergebniseliminierung bei Zugrundelegung der obigen Daten wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 253 Status: Druckdaten F. Zwischenergebniseliminierung 253 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Vorräte Verbindlichkeiten 130 100 1) 30 100 100 Umsatzerlöse Herstellungskosten 100 130 1) 130 1) 100 Mit Buchung 1) wird der Zwischengewinn von 30 bei den Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens eliminiert. Gleichzeitig werden die Umsatzerlöse und die ihnen entsprechenden Herstellungskosten eliminiert. Es ist weder eine Lieferung oder Leistung an nicht einbezogene Dritte erfolgt, noch sind in der Konzern-GuV anzusetzender Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen i.S. des § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB entstanden. b) Zwischenergebniseliminierung bei Vermögensgegenständen mit Abschreibung Bei Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen auf einen in dem Konzernabschluss anzusetzenden Vermögensgegenstand, der auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruht, ist mit der Zwischenergebniseliminierung gleichzeitig die Höhe des Abschreibungsbetrags zu berücksichtigen. Das Konzernergebnis wird lediglich in Höhe des Differenzbetrages aus dem Zwischengewinn, den das liefernde Unternehmen erzielt, und den außerplanmäßigen Abschreibungen, die das empfangende einbezogene Unternehmen vornimmt, im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung beeinflusst. Beispiel: Das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T1 veräu- ßert eine Beteiligung an einen konzernfremden Dritten D mit Anschaffungskosten von 1 Mill. € an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T2 zum Preis von 1,2 Mill. €. T2 nimmt zur Anpassung an den beizulegenden Zeitwert der Beteiligung an D von 1,08 Mill. € im Jahresabschluss außerplanmäßige Abschreibungen von 0,12 Mill. € vor. Die Beteiligung wird von T2 mit 1,08 Mill. € bewertet. Die Zwischenergebniseliminierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Beteiligung Verbindlichkeiten 1080 1000 1) 80 1000 1000 sonstige Erträge Abschreibungen auf Finanzanlagen 120 200 1) 200 1) 120 Mit Buchung 1) wird der Zwischengewinn bei der Beteiligung eliminiert. Die in der Summenbilanz ausgewiesenen sonstigen Erträge stellen den Zwischengewinn bei T1 aus der Veräußerung der Beteiligung an T2 dar; er wird vollständig eliminiert. Gleichzeitig werden die bei T2 vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen auf die Beteiligung von 120 storniert, so dass als Saldo das Konzernergebnis mit 80 belastet wird. Als Folge der Zwischenergebniseliminierung ist in der Konzernbilanz die Beteiligung mit den Konzernanschaffungskosten von 1.000 bewertet. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 254 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 254 c) Vermögensgegenstände mit planmäßiger Abschreibung Werden auf die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen, planmäßige Abschreibungen für eingetretene Wertminderungen vorgenommen, sind im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung die Abschreibungen zu korrigieren. Die Korrektur ist insoweit vorzunehmen, als sie den Teil der Anschaffungskosten betreffen, der bei dem die Vermögensgegenstände erwerbenden Unternehmen über den Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten liegt. Beispiel: Das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T1 liefert eine von ihm hergestellte technische Anlage, deren Herstellungskosten 2 Mill. € betragen hat, an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T2 zum Preis von 2,4 Mill. €. Vereinfachend wird auf die Berücksichtigung der Umsatzsteuer verzichtet. Die Nutzungsdauer der technischen Anlage beträgt 10 Jahre bei linearer Abschreibung. T2 nimmt im Jahr des Erwerbs der technischen Anlage (Entstehungsjahr) Abschreibungen von 0,24 Mill. € vor. Die technische Anlage wird von T2 mit 2,16 Mill. € bewertet. (a) Die Zwischenergebniseliminierung für den Fall der planmäßigen Abschreibungen stellt sich bei Anwendung des Gesamtkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 HGB wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Rest Technische Anlagen Cash-Abfluss 2160 2000 1) 360 1800 2000 Umsatzerlöse Andere aktivierte Eigenleistungen Material, Lohn, sonstiger Aufwand Abschreibungen auf Sachanlagen 2000 240 2400 1) 2400 1) 2000 1) 40 2000 200 2000 Mit Buchung 1) wird der Zwischengewinn bei der technischen Anlage eliminiert. Zur Ermittlung des Berichtigungsbetrages sind die Konzernherstellungskosten um die planmäßigen Abschreibungen zu vermindern. Der beizulegende Zeitwert der technischen Anlage für die fiktive rechtliche Einheit „Konzern“ ist 1.800. Der Differenzbetrag zwischen dem beizulegenden Zeitwert der technischen Anlage von T2 und dem Betrag, der im Konzernabschluss anzusetzen ist, ist als Zwischenergebnis zu eliminieren. Die weiteren Elemente der Buchung betreffen die Umbuchung der Umsatzerlöse (externe Leistung) auf andere aktivierte Eigenleistungen (interne Leistung) unter Berücksichtigung der Differenz zwischen den Konzernherstellungskosten der technischen Anlage und den Anschaffungskosten von T2. Schließlich sind die Abschreibungen auf Sachanlagen um den Differenzbetrag der Abschreibungen auf die Anschaffungskosten von T2 und die Abschreibungen auf die Konzernherstellungskosten vorzunehmen. Der Abschreibungsaufwand beinhaltet die Jahresabschreibungen auf die Konzernherstellungskosten. (b) Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 HGB stellt sich die Zwischenergebniseliminierung wie bei Anwendung des Gesamtkostenverfahren dar. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 255 Status: Druckdaten F. Zwischenergebniseliminierung 255 2. Zwischenergebnisse in den Folgejahren Sind Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen, in einem der Lieferung oder Leistung folgenden Geschäftsjahr bei einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen noch vorhanden, so sind sie weiterhin mit dem Betrag nach § 304 Abs. 1 HGB im Konzernabschluss anzusetzen. Die im Entstehungsjahr vorgenommene Zwischenergebniseliminierung ist so lange fortzusetzen, wie die Vermögensgegenstände im Konzernabschluss anzusetzen sind. Dies gilt in aller Regel bis zur Weiterveräußerung der Vermögensgegenstände an nicht in den Konzernabschluss einbezogene Dritte. Die Besonderheit der Behandlung der Zwischenergebnisse in den Folgejahren liegt im erfolgsmäßigen Ausweis. Sind Zwischenergebnisse aus Vermögensgegenständen, die bereits in vorhergehenden Konzernabschlüssen angesetzt waren, zu eliminieren, sind die Zwischenergebnisse im Gegensatz zur Eliminierung im Entstehungsjahr erfolgsneutral mit dem Konzerneigenkapital zu verrechnen. Das HGB schreibt für die Verrechnung keinen speziellen Eigenkapitalposten vor. Die folgende Behandlung der Zwischenergebnisse in den Folgejahren, in denen sich die Vermögensgegenstände noch im Bestand von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen befinden, beruht auf den oben verwendeten Daten der Zwischenergebniseliminierung im Entstehungsjahr. (a) Vermögensgegenstände ohne Abschreibung: Die Behandlung der Zwischenergebnisse im Folgejahr für den Fall der Lieferungen von Vermögensgegenständen, auf die keine Abschreibungen beim empfangenden Unternehmen vorgenommen wurden, beinhalten eine Korrektur des Wertansatzes der Vorräte, die erfolgsneutral vorzunehmen ist. Beispiel: Das von dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen T1 an das einbezogene T2 zum Preis von 130 gelieferten Vorräte sind am Ende des folgenden Geschäftsjahres bei T2 noch vorhanden und von T2 weiterhin mit 130 bewertet. Die Zwischenergebniseliminierung für das Folgejahr stellt sich dann wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Soll Haben Soll Haben Aktiva Passiva Cash-Abfluss Vorräte 130 130 1) 30 100 130 Gewinn-/Verlustvortrag 1) 30 30 Mit Buchung 1) wird der Zwischengewinn bei den Vorräten in Höhe von 30 für das Folgejahr eliminiert. Die Verrechnung wird erfolgsneutral gegen den Posten Gewinnvortrag/Verlustvortrag vorgenommen. Im Ergebnis sind in der Konzernbilanz die Vorräte mit den Konzernanschaffungskosten von 100 Tsd. € bewertet. Der Posten Gewinn-/Verlustvortrag ist ein reiner Ausgleichsposten. (b) Vermögensgegenstände mit außerplanmäßiger Abschreibung: Die Behandlung der Zwischenergebnisse im Folgejahr für den Fall der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen auf die Vermögensgegenstände beim empfangenden, in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, erfolgt in gleicher Weise wie im angeführten Fall der Vermögensgegenstände ohne Abschreibung. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 256 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 256 Beispiel: Die von dem Tochterunternehmen T1 an das Tochterunternehmen T2 veräußerte Beteiligung an den konzernfremden Dritten D ist am Ende des Folgejahres bei T2 noch vorhanden und von T2 weiterhin mit 1.080 Tsd. € bewertet. Die Verrechnung des eliminierten Zwischengewinns von 80 Tsd. € wird erfolgsneutral mit dem Bilanzposten „Gewinn-/Verlustvortrag“ vorgenommen. Änderungen würden sich ergeben, wenn T2 auf die Beteiligung an D im Folgejahr eine weitere außerplanmäßige Abschreibung vornehmen würde. Angenommen, T2 nehme im Folgejahr eine außerplanmäßige Abschreibung auf die Beteiligung an D von 60 Tsd. € vor. Die Beteiligung wird mit 1.020 Tsd. € bewertet. Die Zwischenergebniseliminierung fürs Folgejahr stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Beteiligung Cash-Abfluss Gewinn-/Verlustvortrag Außerplanmäßige Abschreibung 1020 60 1080 1) 80 1) 20 1) 60 1000 80 1080 Mit Buchung 1) wird der restliche Zeitgewinn bei der Beteiligung für das Folgejahr eliminiert. Die bei T2 im Folgejahr vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung auf die Beteiligung wird storniert. Während die Eliminierung des Zwischengewinns bei der Beteiligung erfolgsneutral ist, ist die Stornierung der außerplanmäßigen Abschreibung auf die Beteiligung erfolgswirksam. Im Ergebnis ist die Beteiligung in der Konzernbilanz mit den Konzernanschaffungskosten von 1.000 Tsd. € bewertet. (c) Vermögensgegenstände mit planmäßiger Abschreibung: Werden auf die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen und Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen, im Konzernabschluss planmäßige Abschreibungen vorgenommen, ist die Zwischenergebniseliminierung in den Folgejahren erfolgsneutral. Die Regelung gilt allerdings nur, soweit sie den Zwischengewinn als Differenz zwischen den Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten und den Anschaffungskosten des erwerbenden, in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens, betreffen. Darüber hinaus ist eine erfolgswirksame Eliminierung der Abschreibungsdifferenzen zwischen den Abschreibungen auf die Anschaffungskosten des erwerbenden Unternehmens und den Konzernanschaffungskosten vorzunehmen. Sind die Anschaffungskosten höher als die Konzernanschaffungskosten, ist die vorzunehmende Abschreibungskorrektur erfolgserhöhend. Beispiel: Auf die von dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen T1 zu Herstellungskosten von 2.000 hergestellt und zum Preis von 2.400 an T2 veräußerte technische Anlage, wird von T2 im Folgejahr eine planmäßige Abschreibung von 240 vorgenommen. Bei einem beizulegenden Zeitwert der technischen Anlage in der Eröffnungsbilanz des Folgejahres von T2 von 2.160 ergibt sich nach Vornahme der Abschreibung für das Folgejahr ein beizulegender Zeitwert von 1.920 in der Schlussbilanz von T2. Die Zwischenergebniseliminierung für die Folgeperiode stellt sich wie folgt dar (alle Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 257 Status: Druckdaten F. Zwischenergebniseliminierung 257 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Technische Anlagen Cash-Abfluss 1920 1920 1) 320 1600 1920 Gewinn-/Verlust vortrag Abschreibungen auf Sachanlagen 240 240 1) 360 1) 40 120 200 Mit Buchung 1) wird der Zwischengewinn von 320 bei der technischen Anlage im Folgejahr eliminiert. Die fortgeschriebenen Anschaffungskosten der technischen Anlage betragen bei Zugrundelegung der Anschaffungskosten von T2 1.920, bei Zugrundelegung der Konzernherstellungskosten 1.600. Die Konsolidierung des Zwischengewinnes von 360 aus dem Vorjahr wird erfolgsneutral auf dem Bilanzposten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ erfasst. Gleichzeitig werden aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ die zu hohen Abschreibungen von 240 auf die Konzernabschreibungen von 200 zurückgeführt. Die Korrektur der Abschreibungen ist erfolgswirksam. Im Ergebnis ist die technische Anlage in der Konzernbilanz mit den fortgeschriebenen Konzernherstellungskosten bewertet. 3. Zwischenergebnisse im Veräußerungsjahr Sind Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen und auf die in Vorjahren Zwischenergebniseliminierungen vorgenommen worden, so sind im Veräußerungsjahr Korrekturen der ursprünglichen Zwischenergebniseliminierungen vorzunehmen. Die Korrektur der ursprünglichen Zwischenergebniseliminierungen ist im Veräußerungsjahr erfolgswirksam so durchzuführen, dass • bei einem ursprünglich eliminierten Zwischengewinn der Konzernbilanzgewinn erhöht und • bei einem ursprünglich eliminierten Zwischenverlust der Konzernbilanzgewinn vermindert wird. Zur erfolgswirksamen Behandlung der Korrektur ist der Betrag unter dem Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ auszuweisen. Die Behandlung der Zwischenergebnisse im Veräußerungsjahr wird im Folgenden in Fortführung der angeführten Beispiele verdeutlicht. (a) Vermögensgegenstände ohne Abschreibung: Die Behandlung der Zwischenergebnisse im Veräußerungsjahr für den Fall der Lieferung von Vermögensgegenständen eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens an ein anderes einbezogenes Unternehmen ohne Abschreibung beim empfangenden Unternehmen wird im folgenden Beispiel verdeutlicht. Beispiel: Die von dem Tochterunternehmen T1 100 Tsd. € hergestellten und zu 130 Tsd. € an das Tochterunternehmen T2 gelieferten Vorräte werden von T2 an einen nicht einbezogenen Dritten zum Preis von 150 Tsd. € veräußert. Die Behandlung des Zwischenergebnisses im Veräußerungsjahr stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 258 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 258 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Herstellungskosten Cash-Abfluss 100 130 1) 30 100 100 Bestandsveränderungen Umsatzerlöse aus Lieferung an Dritte Gewinn-/Verlustvortrag 130 50 150 1) 30 100 50 150 Mit Buchung 1) wird die Zwischenergebniseliminierung des Entstehungsjahres korrigiert. Aus Sicht von T vermindern sich mit der Veräußerung die Vorratsbestände um die Anschaffungskosten von 130, aus Sicht des Konzerns ist die Minderung der Vorratsbestände entsprechend den Konzernanschaffungskosten 100. Die Bestandsverminderung von 130 von T2 ist insoweit um 30 erfolgswirksam zu korrigieren. Die Gegenbuchung erfolgt auf den Bilanzposten „Gewinnvortrag/ Verlustvortrag“ von 50. Insgesamt weist im Veräußerungsjahr die Konzern-GuV die gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen erzielten Umsatzerlöse von 150 und als Bestandsveränderung die Konzernherstellungskosten der Vorräte von 100 aus. Mit der erfolgswirksamen Korrektur der Bestandsveränderung von 30 wird im Veräußerungsjahr der Veräußerungsgewinn bei den Vorräten von 50 in der Konzern-GuV realisiert. (b) Vermögensgegenstände mit außerplanmäßiger Abschreibung: Im Fall der Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung auf einen Vermögensgegenstand, der auf der Lieferung oder Leistung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens beruht, ergeben sich im Jahr der Veräußerung durch das erwerbende einbezogene Unternehmen an einen nicht einbezogenen Dritten keine buchtechnischen Probleme. Der Veräußerungserlös ist um die in Vorjahren vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen zu erhöhen. Beispiel: Das von dem in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T1 hat eine Beteiligung zum Preis von 1 Mill. € erworben. Die Beteiligung wurde an das in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen T2 zu 1,2 Mill. € ver- äußert. Die Beteiligung wurde von T2 zum Preis von 1,05 Mill. € an einen nicht einbezogenen Dritten weiterveräußert. Auf die Beteiligung von T2 wurden auf die Beteiligung außerplanmäßigen Abschreibungen im Erwerbsjahr in Höhe von 120 Tsd. €, im Folgejahr 60 Tsd. €. vorgenommen. Der beizulegende Zeitwert der Beteiligung bei Veräußerung der Beteiligung war 1,02 Mill. €. Die Behandlung der Zwischenergebnisse im Veräußerungsjahr der Beteiligung stellte sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Erträge Verkauf T1 an T2 T2 Aufwand Abschreibung T2 Aufwand Veräußerungs-Verlust Sonstige Erträge 180 50 200 30 180 50 200 30 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 259 Status: Druckdaten F. Zwischenergebniseliminierung 259 Mit Buchung 1) wird die Eliminierung des Zwischengewinns aus dem Verkauf der Beteiligung von T1 an T2 in Höhe von 200 und der bei T2 außerplanmäßigen Abschreibungen von 180 korrigiert. In Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Veräußerungspreis an den nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten von 1.050 und dem beizulegenden Zeitwert der Beteiligung von T2 in Höhe von 1.020 entstehen bei T2 sonstige Erträge von 200. (c) Vermögensgegenstände mit planmäßiger Abschreibung: Für den Fall der Veräu- ßerung der Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen, und auf die planmäßige Abschreibungen in den Vorjahren vorgenommen worden sind, hängt die Wirkung der Behandlung der Zwischenergebnisse im Veräußerungsjahr von dem letzten Wert der Vermögensgegenstände des erwerbenden Unternehmens und dem letzten Wert in der Konzernbilanz sowie von dem Veräußerungspreis der Vermögensgegenstände ab. Beispiel: Es wird angenommen, dass die von T1 hergestellte technische Anlage mit Herstellungskosten 2 Mill. €, die für 2,4 Mill. € an T2 veräußert worden ist, im zweiten Jahr nach der Anschaffung von T2 an einen nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten zu 1,5 Mill. € weiterveräußert wird. Der Restbuchwert der technischen Anlage zum Zeitpunkt der Weiterveräußerung ist von T2 1,92 Mill. €, in der Konzernbilanz 1,6 Mill. €. Die Behandlung der Zwischenergebnisse stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Gewinn-/Verlustvortrag 1) 320 320 Veräußerungsgewinn T1 Veräußerungsverlust T2 420 420 1) 320 100 420 Mit Buchung 1) wird der Veräußerungsverlust von T2 korrigiert. Bei dem Restbuchwert von 1.920 der technischen Anlage von T2 ergibt sich bei dem Veräu- ßerungspreis von 1.500 bei T2 ein sonstiger Aufwand (Veräußerungsverlust) von 420. Aus Sicht des Konzerns beträgt der Restbuchwert der technischen Anlage zum Zeitpunkt der Veräußerung 1.600. Bei dem Veräußerungspreis von 1.500 ergibt sich für den Konzern ein sonstiger Aufwand (Veräußerungsverlust) von 100, der in der Konzern-GuV auszuweisen ist. V. Zwischenergebnisse von untergeordneter Bedeutung Dem Grundsatz der Wesentlichkeit (Materiality) entsprechend muss nach § 304 Abs. 2 HGB die Zwischenergebniseliminierung nicht vorgenommen werden, wenn sie für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist. Der Wesentlichkeitsgrundsatz geht von der Wirkung der Eliminierung der Zwischenergebnisse bei allen in Frage stehenden Vermögensgegenständen aus. Es kommt nicht auf das Zwischenergebnis bei dem einzelnen Vermögensgegenstand an. Dies führt zu dem Problem, dass zur Entscheidung der Frage, ob Wesentlichkeit gegeben ist, die Zwi- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 260 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 260 schenergebnisse aus Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bei allen Vermögensgegenständen zu ermitteln sind. Erst aus der Summe der Zwischenergebnisse kann entschieden werden, ob die Eliminierung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist. Das Abstellen auf die Summe der Zwischenergebnisse führt zu dem Ergebnis, dass zur Prüfung der Möglichkeit einer Inanspruchnahme der Befreiungsregelung des § 304 Abs. 2 HGB die Zwischenergebnisse zu ermitteln sind. Die Vorschrift befreit insoweit streng genommen nicht von der Ermittlung der Zwischenergebnisse, da diese für die Prüfung der Wesentlichkeit notwendig ist, sondern von der Eliminierung der Zwischenergebnisse im Konzernabschluss. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 261 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung I. Konzeptionsprinzip der Aufwands- und Ertragskonsolidierung Im Konzernabschluss ist neben der Vermögens- und Finanzlage die Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob die Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Die Ertragslage ist so auszugestalten, dass nur die Erträge und die auf sie entfallenden Aufwendungen gegenüber nicht einbezogenen Dritten angesetzt werden. Dies betrifft in erster Linie die Umsatzerlöse und die auf sie entfallenden Aufwendungen. Umsatzerlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen sind als Innenumsatzerlöse zu behandeln, die im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ebenso zu eliminieren sind wie die auf sie entfallenden Aufwendungen. Würde auf eine Konsolidierung der Innenumsatzerlöse und der entsprechenden Aufwendungen verzichtet werden, so würden in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Erträge und Aufwendungen ausgewiesen, die unter der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns nicht entstanden sind. Gleiches gilt für die anderen Ertrags- und Aufwandsposten. Die Notwendigkeit der Konsolidierung von Aufwendungen und Erträgen aus dem Lieferungs- und Leistungsverkehr zwischen einbezogenen Unternehmen besteht unabhängig davon, ob die Lieferungen oder Leistungen zu konzerninternen Zwischenergebnissen geführt haben. II. Anwendung nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen Nach § 305 Abs. 1 HGB sind Umsatzerlöse aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen zu eliminieren. Darüber hinaus sind andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zu konsolidieren, d.h., sie sind mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen. Unter die Ertrags- und Aufwandskonsolidierung fallen u.a. sonstige Erträge, Zinsen und ähnliche Erträge, außerordentliche Erträge, sonstige Aufwendungen, Zinsen und ähnliche Aufwendungen und außerordentliche Aufwendungen. Sie sind als Innenerträge bzw. als Innenaufwendungen ebenso zu eliminieren wie die Innenumsätze und die auf sie entfallenden Aufwendungen. Die Zugrundelegung der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns hat nicht nur Wirkungen bezüglich der Eliminierung der angeführten Erträge und Aufwendungen, sie macht bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens Umgliederungen in der Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich. Je nach Entstehung und Art der Lieferung Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 262 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 262 oder Leistung sind Innenumsatzerlöse in die Gewinn- und Verlustrechnungsposten „Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ oder „andere aktivierte Eigenleistungen“ umzugliedern. III. Konsolidierung der Umsatzerlöse Die Verpflichtung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung besteht für die Innenumsatzerlöse einbezogener Unternehmen und die auf sie entfallenden Aufwendungen. Sie besteht unabhängig von dem in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Verfahren (Gesamtkostenverfahren, Umsatzkostenverfahren) die durch das BilMoG nicht verändert wurden. Allerdings führt die Vornahme der Aufwands- und Ertragskonsolidierung zu verfahrensbezogenen Besonderheiten, und zwar sowohl bezüglich der von der Konsolidierung betroffenen Aufwandsposten als auch der Ertragsposten, soweit aufgrund der Lieferungen und Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen Umgliederungen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich sind. 1. Gesamtkostenverfahren in der Konzernrechnungslegung a) Innenumsatzerlöse aus Lieferungen Erlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (Innenumsatzerlöse) sind mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. Für die Verrechnung der Innenumsatzerlöse kommen als Gegenposten in Betracht: • Der auf die Umsatzerlöse entfallende Materialaufwand bei Lieferung von Gegenständen des Vorratsvermögens an einbezogene Unternehmen, die von diesen an nicht einbezogene Dritte weiterveräußert wurden. • Die auf die Umsatzerlöse entfallenden Bestandsveränderungen bei Lieferung von Vorräten an einbezogene Unternehmen, die von diesen in der Bilanz unter einem Posten der Vorräte angesetzt werden. • Die auf die Umsatzerlöse entfallenden anderen aktivierten Eigenleistungen bei Lieferung von Anlagegegenständen an einbezogene Unternehmen, die von diesen in der Bilanz unter einem Posten des Anlagevermögens angesetzt werden. Die Verrechnung der Innenumsatzerlöse mit den auf sie entfallenden Aufwendungen erfolgt ohne die Einbeziehung der von dem liefernden Unternehmen in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer und der von dem empfangenden Unternehmen als durchlaufenden Posten zu behandelnden Vorsteuer. Gleiches gilt für die Umgliederung der Innenumsatzerlöse in die Posten „Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ bzw. „andere aktivierte Eigenleistungen“. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 263 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 263 1) Lieferung in das Vorratsvermögen (a) Im einfachsten Fall der Innenumsatzerlöse, bei denen eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung vorzunehmen ist, liefert ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen die von einem nicht einbezogenen Dritten angeschafften Vorräte (Waren) an ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, das seinerseits die Vorräte in der gleichen Periode an einen nicht einbezogenen Dritten weiterveräußert (Einperiodenfall). Mit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung werden die Innenumsatzerlöse aus der Lieferung der Vorräte an das andere einbezogene Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen verrechnet. Beispiel: Das Mutterunternehmen M veräußert einen von Dritten zu 100 Tsd. € bezogenen Vorrat zu seinen Anschaffungskosten an das einbezogene Tochterunternehmen T. Der Vorrat wird von T in der gleichen Periode an einen nicht einbezogenen Dritten zu 130 Tsd. € veräußert. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aufwd. Erträge Umsatzerlöse Materialaufwand Gewinn 200 30 230 1) 100 1) 100 100 30 130 Mit Buchung 1) erfolgt die Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Die Umsatzerlöse von M an T werden mit dem auf sie entfallenden Materialaufwand bei T verrechnet. In der Konzern-GuV sind die Umsatzerlöse aus Lieferungen an den nicht einbezogenen Dritten und die Aufwendungen für den Erwerb der Vorräte von Dritten (Materialaufwand) ausgewiesen. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung im Einperiodenfall ist in gleicher Weise vorzunehmen, wenn das in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen, das die Lieferung an ein anderes einbezogenes Unternehmen erbringt, die Vorräte nicht von einem nicht einbezogenen Dritten angeschafft, sondern selbst hergestellt hat. Mit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung werden auch hier die Innenumsatzerlöse aus der Lieferung der Vorräte an andere einbezogene Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen verrechnet. Mit Aufwands- und Ertragskonsolidierungen im Konzern sind vielfach Zwischenergebniseliminierungen verbunden. Sie treten auf, wenn die an ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen gelieferten Vorräte nicht in der gleichen, sondern erst in einer späteren Periode an nicht einbezogene Dritte weiterveräußert werden. Erfolgt die Veräußerung der an das einbezogene Unternehmen gelieferten Vorräte in der gleichen Periode an einen nicht einbezogenen Dritten, ist die Aufwands- und Ertragskonsolidierung erfolgsneutral. (b) In dem aufwendigeren Fall der Innenumsatzerlöse, bei denen eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung vorzunehmen ist, liefert ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen die von einem nicht einbezogenen Dritten angeschafften Vorräte (Waren) an ein anderes einbezogenes Unternehmen, das seinerseits die Vorräte in einer späteren Periode an einen nicht einbezogenen Dritten weiterveräußert (Mehrperiodenfall). Hierbei ist zu unterscheiden zwischen der Periode: Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 264 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 264 • der Lieferung von Vorräten an ein einbezogenes Unternehmen (Zugangsperiode) und • der Periode der Veräußerung der Vorräte an einen nicht einbezogene Dritten (Abgangsperiode). Für den Fall, dass bei dem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, das die Vorräte an ein anderes einbezogenes Unternehmen liefert, ausschließlich Anschaffungskosten entstehen, und die Vorräte zu den Anschaffungskosten an ein anderes einbezogenes Unternehmen geliefert werden, erfolgt im Anschaffungsjahr des anderen Unternehmens (Zugangsperiode) die Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Beispiel: Das Mutterunternehmen M bezieht von einem nicht einbezogenen Dritten Vorräte zu Anschaffungskosten von 100 Tsd. €. M veräußert die Vorräte zu seinen Anschaffungskosten an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T, das die Vorräte am Konzernbilanzstichtag im Bestand hält. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung in der Zugangsperiode von T stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Verbindlichkeiten T Vorräte T 100 100 100 100 Umsatzerlöse Materialaufwand 100 100 1) 100 1) 100 Mit Buchung 1) werden die Umsatzerlöse aus der Lieferung von M an T mit dem Materialaufwand von M verrechnet. In der Konzernbilanz werden die Vorräte zu den Anschaffungskosten von M bilanziert. Die Vorgänge in der Abgangsperiode von T stellen sich wie folgt dar. T veräußert die Vorräte zu 150 Tsd. € an nicht einbezogene Dritte. In der GuV von T werden die Umsatzerlöse und der Materialaufwand von 100 Tsd. € ausgewiesen. Beide Posten der GuV von T gehen unverändert in die Konzern-GuV ein. Eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung wird im Veräußerungsjahr (Abgangsperiode) nicht vorgenommen. Die fiktive rechtliche Einheit „Konzern“ hat die Vorräte zu 100 Tsd. € erworben. Werden Vorräte von einem einbezogenen Unternehmen hergestellt und an ein anderes einbezogenes Unternehmen veräußert, so sind im Zugangsjahr mit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung die Innenumsatzerlöse und die entsprechenden Aufwendungen zu eliminieren. Die Verrechnung der Umsatzerlöse erfolgt nicht mit den auf sie entfallenden Aufwendungen, sondern mit dem Posten „Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“. Im Abgangsjahr ist die Aufwands- und Ertragskonsolidierung in der Weise vorzunehmen, dass in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung den Umsatzerlösen aus der Lieferung der Vorräte an nicht einbezogene Dritte die Verminderung des Bestandes an unfertigen und fertigen Erzeugnissen gegenübersteht. Beispiel: Das Mutterunternehmen M veräußert im Zugangsjahr selbst hergestellte Vorräte zu seinen Herstellungskosten von 100 Tsd. € an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T. Die Herstellungskosten setzen sich aus Materialaufwand von 40 Tsd. €, Personalaufwand von 35 Tsd. € und sonstigen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 265 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 265 Aufwendungen von 25 Tsd. € zusammen. Im Jahresabschluss von T werden die Vorräte zu den Anschaffungskosten von 100 Tsd. € bilanziert. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Verbindlichkeiten Vorräte 100 100 100 100 Umsatzerlöse Bestandserhöhung Materialaufwand Personalaufwand sonstige Aufwendungen 40 35 25 100 1) 100 1) 100 40 35 25 100 Mit Buchung 1) werden im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung die Umsatzerlöse aus der Lieferung von M an T auf den Konzern-GuV-Posten „Bestandserhöhung“ umgegliedert. In der Konzern-GuV stehen der Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen die bei der Herstellung der Vorräte entstandenen Aufwendungen gegenüber. In der Konzernbilanz werden die Vorräte zu den Anschaffungskosten der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ bilanziert. Im Folgejahr (Abgangsperiode) werden die Vorräte von T an einen nicht einbezogenen Dritten zu 150 Tsd. € veräußert. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aufwd. Erträge Umsatzerlöse Bestandsminderung Materialaufwand Gewinn 100 50 150 1) 100 1) 100 100 50 150 Mit Buchung 1) wird die Umgliederung des Materialaufwands in Bestandsminderungen vorgenommen. Aus Sicht des Konzerns sind die auf die Umsatzerlöse entfallenden Aufwendungen bereits im Herstellungsjahr bei den einzelnen Aufwandsarten ausgewiesen. Für den Fall, dass die Umsatzerlöse aus der Lieferung der von dem einbezogenen Unternehmen hergestellten Vorräte an ein anderes einbezogenes Unternehmen Zwischengewinne enthalten, umfasst die Aufwands- und Ertragskonsolidierung im Jahr der konzerninternen Lieferung (Zugangsperiode) neben der Umgliederung die Verrechnung der Umsatzerlöse mit den bei dem empfangenden Unternehmen in den Anschaffungskosten für die Vorräte aktivierten Gewinnteilen. 2) Lieferung in das Anlagevermögen Bei Lieferung eines Anlagegegenstandes von einem einbezogenen Unternehmen in das Anlagevermögen eines anderen einbezogenen Unternehmens ist der Anlagegegenstand bei dem empfangenden Unternehmen unter dem maßgeblichen Anlageposten zu aktivieren. Das liefernde Unternehmen weist in der Gewinn- und Verlustrechnung die Umsatzerlöse und die auf sie entfallenden Aufwendungen aus. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 266 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 266 Abhängig von Fremd- und Eigenherstellung gelten die folgenden Regeln: • bei Fremdbezug des Anlagegegenstandes durch das liefernde Unternehmen betreffen die Aufwendungen den Materialaufwand; • bei Herstellung des Anlagegegenstandes durch das liefernde Unternehmen betreffen die Aufwandsposten den Material- und Personalaufwand, die Abschreibungen und die sonstigen Aufwendungen. Aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ sind Umsatzerlöse aus der Lieferung des Anlagegegenstandes nicht entstanden. Der angeschaffte oder hergestellte Anlagegegenstand wird vielmehr in das Anlagevermögen des Konzerns überführt. Buchtechnisch erfolgt die Überführung des Anlagegegenstandes bei einem rechtlich selbstständigen Unternehmen durch Aktivierung des Anlagegegenstandes unter dem maßgeblichen Posten des Anlagevermögens in der Bilanz und unter Ausweis des Ertragspostens „andere aktivierte Eigenleistungen“ in der Gewinn- und Verlustrechnung. Die gleiche Behandlung gilt für den Konzern. Insoweit sind die bei Lieferung des Anlagegegenstandes ausgewiesenen Umsatzerlöse (externe Leistung) auf den Posten „andere aktivierte Eigenleistungen“ (interne Leistung) der Gewinn- und Verlustrechnung umzugliedern. Beispiel: Das Mutterunternehmen M fertigt eine Maschine. Die Herstellungskosten von 200 Tsd. € entstehen für die Aufwandsarten: Materialaufwand von 70 Tsd. €, Personalaufwand von 80 Tsd. €, sonstige betriebliche Aufwendungen von 50 Tsd. €. M veräußert die Maschine an das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T zu 240 Tsd. €. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Maschine Verbindlichkeiten 240 200 1) 40 200 200 Umsatzerlöse Aktivierte Eigenleistungen Materialaufwand Personalaufwand Sonstige Aufwendungen 70 80 50 240 1) 240 1) 200 70 80 50 200 Mit Buchung 1) erfolgt die erfolgsneutrale Umgliederung der Umsatzerlöse in andere aktivierte Eigenleistungen und die erfolgswirksame Eliminierung des Zwischengewinns aus der Lieferung der Maschine von M an T. In der Konzernbilanz wird die Maschine mit den Konzernherstellungskosten von 200 bewertet. In der Konzern-GuV steht der Summe der Aufwendungen von 200 der Posten „andere aktivierte Eigenleistungen“ gegenüber. Entstehen bei dem empfangenden Unternehmen im Zusammenhang mit dem Erwerb des Anlagegegenstandes Anschaffungsnebenkosten, z.B. Transportkosten, Versicherungen, Verpackungskosten, so werden diese bei dem Anlagegegenstand aktiviert und gehen über die Handelsbilanz des Unternehmens in die Konzernabschlussübersicht ein. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 267 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 267 Im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist zu prüfen, ob die Anschaffungsnebenkosten von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten, z.B. von Speditionen oder Versicherungsunternehmen, in Rechnung gestellt werden. In diesem Fall sind sie aktivierungspflichtige Konzernanschaffungsnebenkosten. Handelt es sich demgegenüber um Kosten, die von dem liefernden, in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen dem empfangenden Unternehmen belastet werden, so ist zu prüfen, ob die Kosten, wenn sie bei einem rechtlich selbstständigen Unternehmen entstehen, zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten rechnen. Dies gilt z.B. für die von dem liefernden Unternehmen verauslagten Versicherungsprämien für Transportversicherung, die dem empfangenden Unternehmen belastet werden. Im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Anlagegegenstandes entstehende Kosten, die bei einem rechtlich selbstständigen Unternehmen nicht aktivierbar sind, sofern sie von dem liefernden Unternehmen dem empfangenden Unternehmen belastet werden, im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung zu eliminieren. b) Umsatzerlöse aus Leistungen Nach der Begriffsfassung des § 277 Abs. 1 HGB beziehen sich die als Umsatzerlöse auszuweisenden Leistungen im Rahmen der gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens auf Vermietung oder Verpachtung von typischen Erzeugnissen und Waren sowie typische Dienstleistungen des Unternehmens. Bei Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen stehen den Erträgen bei dem leistenden Unternehmen die Aufwendungen bei dem empfangenden Unternehmen gegenüber. Die Erträge und Aufwendungen können gleich sein, so dass die Aufwandsund Ertragskonsolidierung durch Verrechnung der Umsatzerlöse mit den auf sie entfallenden Aufwendungen erfolgsneutral sein kann. Allerdings ist für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung zu unterscheiden nach der Behandlung der bewirkten Leistung bei dem empfangenden Unternehmen als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung oder in der Bilanz. • Bei der Aufwandsverrechnung stehen den Umsatzerlösen des leistenden Unternehmens Aufwendungen. Die Aufwendungen werden in dem Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ in der Gewinn- und Verlustrechnung des empfangenden Unternehmens ausgewiesen. Bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung sind die Umsatzerlöse des leistenden Unternehmens mit diesen Aufwendungen zu verrechnen. • Bei Aktivierung der bewirkten Leistung bei dem empfangenden Unternehmen stehen den Umsatzerlösen des leistenden Unternehmens die Anschaffungskosten des aktivierten Vermögensgegenstandes bei dem empfangenden Unternehmen gegenüber. Die Umsatzerlöse des leistenden Unternehmens sind in „Andere aktivierte Eigenleistungen“ umzugliedern. Beispiel: Das Mutterunternehmen M nimmt an einem Gebäude des einbezogenen Tochterunternehmens T eine Reparatur vor, die als Herstellungsaufwand aktivierungspflichtig ist. M berechnet T für die Gebäudereparatur 130 Tsd. €. Der Reparaturaufwand setzt sich aus Materialaufwand von 40 Tsd. €, Personalaufwand von 35 Tsd. € und sonstigen Aufwendungen von 25 Tsd. € zusammen. Die Aufwendungen wären bei einem rechtlich selbstständigen Unternehmen in voller Höhe Herstellungsaufwand des Gebäudes. Entsprechend werden bei T die Reparaturkosten als Zugang bei dem Posten „Gebäude“ aktiviert. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 268 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 268 Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung unter Einbeziehung der Zwischenergebniseliminierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Gebäudereparatur Verbindlichkeiten 130 100 1) 30 100 100 Umsatzerlöse Andere aktivierte Eigenleistungen Materialaufwand Personalaufwand Sonstige Aufwendungen 40 35 25 130 1) 130 1) 100 40 35 25 100 Mit Buchung 1) wird die erfolgsneutrale Umgliederung der Umsatzerlöse in andere aktivierte Eigenleistungen und die erfolgswirksame Eliminierung des Zwischengewinns aus der Leistung von M an T vorgenommen. In der Konzernbilanz sind die Herstellungskosten als Werterhöhung bei dem Gebäude angesetzt. In der Konzern-GuV werden die in die Herstellungskosten eingehenden Aufwandsarten mit der Gegenbuchung bei den anderen aktivierten Eigenleistungen (interne Leistung) erfolgsmäßig neutralisiert. 2. Umsatzkostenverfahren in der Konzernrechnungslegung Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens treten die beim Gesamtkostenverfahren angeführten Aufwandsposten Materialaufwand und Personalaufwand nicht auf. An ihre Stelle tritt der Aufwandsposten „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“. Ebenso treten die beim Gesamtkostenverfahren angeführten Ertragsposten „Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ und „andere aktivierte Eigenleistungen nicht auf. Die den Posten entsprechenden Aufwendungen werden beim Umsatzkostenverfahren unter den Vorräten bzw. im Anlagevermögen aktiviert. (a) Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung aus Lieferungen von Vorräten an in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen im Einperiodenfall unterscheidet sich bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens gegenüber dem Gesamtkostenverfahren. Der Unterschied betrifft die in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisende Aufwandsart „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“. Sie tritt an die Stelle des nach § 275 Abs. 2 HGB auszuweisenden Material-, Personal- und Abschreibungsaufwands. (b) Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung der Umsatzerlöse aus Lieferungen von Vorräten an in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen im Mehrperiodenfall weicht bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens von den zum Gesamtkostenverfahren aufgezeigten Ergebnissen ab. Bei Lieferung hergestellter Vorräte eines einbezogenen Unternehmens an ein anderes einbezogenes Unternehmen kann eine Umgliederung der Umsatzerlöse in den Posten „Bestandserhöhung“ der Gewinn- und Verlustrechnung nicht vorgenommen werden. Stattdessen sind die Umsatzerlöse des liefernden Unternehmens mit den bei ihm entstandenen Aufwendungen zu verrechnen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 269 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 269 Beispiel: Das Mutterunternehmen M veräußert von ihm selbst hergestellte Fertigerzeugnisse mit Herstellungskosten von 250 Tsd. € zum Preis von gleichfalls 250 Tsd. € an das einbezogene Tochterunternehmen T. Bei T fallen keine weiteren Herstellungskosten an. Die Fertigerzeugnisse befinden sich zum Stichtag des Jahresabschlusses im Bestand von T. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Fertigerzeugnisse Cash-Einsatz 250 250 250 250 Umsatzerlöse Herstellungskosten nach § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB 250 250 1) 250 1) 250 Mit Buchung 1) werden die Umsatzerlöse aus der Veräußerung der Fertigerzeugnisse von M an T mit den bei M entstandenen Herstellungskosten verrechnet. In der Konzernbilanz sind die Fertigerzeugnisse mit den Konzernherstellungskosten von 250 angesetzt. Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung wird beim Umsatzkostenverfahren von der Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und von anderen aktivierten Eigenleistungen nicht berührt. Entsprechend schlägt sich im obigen Beispiel der Vorgang nicht in der Konzern-GuV nieder. Wären in dem obigen Beispiel die Umsatzerlöse aus der Lieferung der unfertigen Erzeugnisse bzw. der Fertigerzeugnisse des Mutterunternehmens M an das Tochterunternehmen T höher als die bei dem Mutterunternehmen entstandenen Herstellungskosten würden sich Veränderungen ergeben. Die im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung neben der erfolgsneutralen Verrechnung der Umsatzerlöse mit den Herstellungskosten gleichzeitig eine Zwischenergebniseliminierung mit dem Zweck erfolgen, den Wertansatz der Fertigerzeugnisse von den höheren Anschaffungskosten des Tochterunternehmens T auf die niedrigeren Konzernherstellungskosten abzuwerten. Bei Lieferung eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens eines einbezogenen Unternehmens an ein anderes einbezogenes Unternehmen erfolgt bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens gleichfalls eine Verrechnung der Umsatzerlöse des liefernden Unternehmens mit dem Posten „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Verrechnung der Umsatzerlöse mit dem Posten ersetzt die bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens vorzunehmende Verrechnung mit dem Posten „andere aktivierte Eigenleistungen“ der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Verrechnung von Umsatzerlösen aus Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens führt zu keinen Besonderheiten. Wird die bewirkte Leistung bei dem empfangenden Unternehmen unterschiedlichen Ausweis ausweisen. • Wird sie als Aufwand behandelt, erfolgt eine Verrechnung der Umsatzerlöse mit den entsprechenden Aufwendungen des empfangenden Unternehmens. • Wird sie im Anlagevermögen aktiviert, erfolgt eine Verrechnung der Umsatzerlöse mit dem Posten „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ des leistenden Unternehmens. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 270 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 270 IV. Konsolidierung anderer Erträge und Aufwendungen Neben den Innenumsatzerlösen sind andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit die Erträge nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. Andere Erträge sind alle Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, die nicht Umsatzerlöse sind. Hierzu rechnen: • sonstige betriebliche Erträge, • Erträge aus Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen, • Erträge aus Gewinngemeinschaften, • Erträge aus Beteiligungen, • Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, • sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, • Erträge aus Verlustübernahmen und • außerordentliche Erträge. Es zweckmäßig, bei der Darstellung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung des Postens der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung „andere Erträge“ zwischen anderen Erträgen aus Lieferungen und anderen Erträgen aus Leistungen zu unterscheiden. 1. Andere Erträge aus Lieferungen Andere Erträge im Sinn von Erträgen aus Lieferungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen können beim Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens entstehen, z.B. aus der Veräußerung von Finanzanlagen oder der Veräußerung von Wertpapieren des Umlaufvermögens. Für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei Lieferung von Vermögensgegenständen des Anlage- und des Umlaufvermögens kommt es darauf an, ob: • Veräußerungsgewinne entstanden sind. Sie liegen vor, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstandes über dem Buchwert zum Zeitpunkt der Veräußerung des entsprechenden Vermögensgegenstandes liegt und • keine Zwischenergebniseliminierung der Veräußerungsgewinne vorgenommen wurde. Die anderen Erträge aus Lieferungen stellen bei der Veräußerung von Vermögensgegenständen des Anlage- und des Umlaufvermögens Zwischengewinne dar, wenn die Lieferung an ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen erfolgt ist. Die Vorschrift des § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist in dem Sinn zu interpretieren, dass die Aufwands- und Ertragskonsolidierung mit der Zwischenergebniseliminierung zusammenfällt. Die bei dem liefernden einbezogenen Unternehmen mit der Veräußerung der Vermögensgegenstände des Anlage- oder des Umlaufvermögens entstehenden Erträge sind mit den bei dem empfangenden einbezogenen Unternehmen entstehenden Anschaf- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 271 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 271 fungskosten der Vermögensgegenstände zu verrechnen. Durch die Verrechnung wird die Bewertung der Vermögensgegenstände bei dem empfangenden Unternehmen auf deren Buchwerte bei dem liefernden Unternehmen im Zeitpunkt der Lieferung zurückgeführt. Die Verrechnung von Aufwand und Ertrag führt gleichzeitig zur Verrechnung eines Zwischengewinns. 2. Andere Erträge aus Leistungen Andere Erträge aus Leistungen sind Erträge aus atypischen Leistungen eines Unternehmens, wie Erträge aus Mieten, Pachten, Lizenzen, Zinsen und ähnliche Erträge sowie Erträge aus weiterbelasteten Steuern oder Konzernumlagen. Den anderen Erträgen aus Leistungen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen stehen bei dem empfangenden einbezogenen Unternehmen vielfach gleich hohe Aufwendungen oder aktivierte Beträge gegenüber, z.B. den Erträgen aus Miete, Pacht oder Zinsen die entsprechenden Aufwendungen für Miete, Pacht oder Zinsen. Das Gegenüberstehen von anderen Erträgen bei dem leistenden Unternehmen und gleich hohen Aufwendungen bei dem empfangenden Unternehmen stellt den Regelfall der Konsolidierung anderer Erträge dar bei Anwendung des: • Gesamtkostenverfahrens sind die Aufwendungen beim Leistungsempfänger unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen, im Einzelfall auch unter dem Materialaufwand ausgewiesen; • Umsatzkostenverfahrens erfolgt der Ausweis der Aufwendungen in den Posten „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ und „allgemeine Verwaltungskosten“. Unabhängig von dem Ausweis erfolgt die Aufwands- und Ertragskonsolidierung der anderen Erträge aus Leistungen durch die Verrechnung der Erträge beim leistenden Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen. Bei Aktivierung der anderen Erträge aus Leistungen beim Leistungsempfänger gelten die obigen Ausführungen zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei Umsatzerlösen aus Leistungen, die beim Leistungsempfänger zu aktivierungspflichtigem Aufwand, z.B. zu aktivierungspflichtigem Herstellungsaufwand bei Gebäudereparaturen, führen, entsprechend. Bei Leistungen in das Umlaufvermögen, z.B. Entwicklungs- und Konstruktionsleistungen für Produkte, werden die anderen Erträge aus Leistungen bei dem Leistungsempfänger unter den Vorräten aktiviert. Das leistende Unternehmen weist die anderen Erträge aus Leistungen sowie die darauf entfallenden Aufwendungen in der Gewinnund Verlustrechnung aus. Beinhalten die anderen Erträge aus Leistungen Gewinne, so ist im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung gleichzeitig eine Zwischenergebniseliminierung vorzunehmen. Beispiel: Das Mutterunternehmen M erbringt für ein von dem einbezogenen Tochterunternehmen T herzustellendes Erzeugnis Konstruktionsleistungen von 800 Tsd. €. Die bei M für die Konstruktionsleistungen entstandenen Aufwendungen von 600 Tsd. € betreffen Personalaufwand von 500 Tsd. €, Materialaufwand von 60 Tsd. € und sonstige betriebliche Aufwendungen von 40 Tsd. €. T hat die Konstruktionsleistungen bei dem unfertigen Erzeugnis aktiviert. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 272 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 272 (a) Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sich bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Unfertige Erzeugnisse Verbindlichkeiten 800 600 1) 200 600 600 Bestandserhöhung Erträge Materialaufwand Personalaufwand Sonstige Aufwendungen 60 500 40 800 1) 800 1) 600 60 500 40 600 Mit Buchung 1) wird die erfolgsneutrale Umgliederung der sonstigen betrieblichen Erträge aus der Konstruktionsleistung von M an T in Erhöhungen des Bestands an unfertigen Erzeugnissen von 600 und die erfolgswirksame Eliminierung des Zwischengewinns aus der Konstruktionsleistung von M an T von 200 vorgenommen. In der Konzernbilanz ist der Konstruktionsaufwand als Werterhöhung der unfertigen Erzeugnisse angesetzt. In der Konzern-GuV werden die in die Herstellungskosten des unfertigen Erzeugnisses mit den Konstruktionsleistungen eingehenden Aufwendungen der einzelnen Aufwandsarten mit der Gegenbuchung bei dem Posten „Erhöhung des Bestands an unfertigen Erzeugnissen“ neutralisiert. (b) Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens stellt sich die Aufwands- und Ertragskonsolidierung wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Unfertige Erzeugnisse Verbindlichkeiten 800 600 1) 200 600 600 Erträge Aufwendungen 600 800 1) 800 1) 600 Mit Buchung 1) wird die erfolgsneutrale Verrechnung der sonstigen betrieblichen Erträge aus der Konstruktionsleistung von M an T mit den sonstigen betrieblichen Aufwendungen, die bei M für die Erbringung der Konstruktionsleistungen entstanden sind, und die erfolgswirksame Eliminierung des Zwischengewinns aus der Leistung von M an T von 200 vorgenommen. In der Konzernbilanz ist der Konstruktionsaufwand als Werterhöhung bei den unfertigen Erzeugnissen angesetzt. In der Konzern-GuV schlägt sich der Vorgang aufgrund der vorgenommenen Verrechnung der sonstigen betrieblichen Erträge mit den sonstigen Aufwendungen nicht nieder. In entsprechender Weise ist zu verfahren, wenn beim Leistungsaustausch zwischen einbezogenen Unternehmen die dem Leistungsempfänger in Rechnung gestellten sonstigen betrieblichen Erträge des leistenden Unternehmens nicht bei den Vorräten, sondern im Anlagevermögen aktiviert werden. Der Unterschied zur Aktivierung bei den Vorräten besteht darin, dass bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens die Umgliederung nicht Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 273 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 273 von den sonstigen betrieblichen Erträgen in die „Erhöhung des Bestands an unfertigen Erzeugnissen“, sondern in „andere aktivierte Eigenleistungen“ erfolgt. 3. Andere Erträge aus Ergebnisübernahmen Werden von dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen Erträge aus den Anteilsrechten an einem anderen einbezogenen Tochterunternehmen vereinnahmt, so werden ohne Korrektur die Erträge im Konzernabschluss zweimal ausgewiesen, einmal bei dem anderen einbezogenen Unternehmen als Jahresüberschuss und einmal bei dem Mutterunternehmen als Erträge aus Beteiligungen, aus Gewinnabführungsverträgen oder Teilgewinnabführungsverträgen, aus Gewinngemeinschaften, als Erträge aus anderen Wertpapieren oder als sonstige Zinsen und ähnliche Erträge. Für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist bei den anderen Erträgen aus Ergebnisübernahmen zu unterscheiden zwischen Ergebnisübernahmen: • aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen und • ohne Ergebnisabführungsverträge bei Beteiligungen. a) Ergebnisübernahme bei Ergebnisabführungsvertrag Unter Ergebnisabführungsverträgen sind Gewinnabführungsverträge nach § 291 Abs. 1 AktG, Gewinngemeinschaften nach § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG und Teilgewinnabführungsverträge nach § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG zu verstehen. In allen Fällen erfolgt die Gewinnabführung aufgrund eines Vertrags. Die Erträge (erhaltene Gewinne) aus einem Gewinnabführungsvertrag, einer Gewinngemeinschaft oder einem Teilgewinnabführungsvertrag sind in der Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens, an das die Gewinne abgeführt werden, jeweils gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen. Für das die Gewinne abführende Unternehmen stellen die abgeführten Gewinne Aufwendungen dar. Die Aufwendungen (abgeführte Gewinne) aus einem Gewinnabführungsvertrag, einer Gewinngemeinschaft oder einem Teilgewinnabführungsvertrag sind bei dem abführenden Unternehmen gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen. Bestehen Ergebnisabführungsverträge zwischen den einbezogenen Unternehmen, so ist das Tochterunternehmen in der Regel der Vertragsteil, der sich verpflichtet, die Gewinne abzuführen und das Mutterunternehmen der Vertragsteil, an den die Gewinne abgeführt werden. Der Gewinnabführungsvertrag ist nach § 302 Abs. 1 AktG mit einem Verlustübernahmevertrag verbunden. Das Mutterunternehmen als der andere Vertragsteil hat alle während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbeträge auszugleichen, soweit diese nicht dadurch ausgeglichen werden, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind. Besteht ein Gewinnabführungsvertrag zwischen dem Mutterunternehmen und einem einbezogenen Tochterunternehmen, so ist für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung danach zu unterscheiden, ob dem Mutterunternehmen alle Anteile an dem Tochterunternehmen gehören oder Minderheitsgesellschafter beteiligt sind: Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 274 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 274 (1) Gehören dem Mutterunternehmen alle Anteile an dem Tochterunternehmen, so ist die Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei Ergebnisübernahmen aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags unproblematisch. Der Gewinn des Tochterunternehmens wird in der Periode der Gewinnentstehung von dem Mutterunternehmen übernommen. Die von dem Tochterunternehmen an das Mutterunternehmen abgeführten Gewinne sind in der Gewinn- und Verlustrechnung des Mutterunternehmens gesondert unter dem Posten „Erträge aus Gewinnabführungsverträgen“, in der Gewinn- und Verlustrechnung des Tochterunternehmens unter dem Posten „Aufwendungen aus Gewinnabführungsverträgen“ auszuweisen. Aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ kann das Unternehmen keinen Gewinnabführungsvertrag mit sich selbst abschließen. Entsprechend können aus Sicht des Konzerns weder Erträge noch Aufwendungen aus Gewinnabführungsverträgen entstehen. Die Erträge aus Gewinnabführungsverträgen bei dem Mutterunternehmen sind mit den auf sie entfallenden Aufwendungen aus Gewinnabführungsverträgen bei den Tochterunternehmen erfolgsneutral zu verrechnen. (2) Sind an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen Minderheitsgesellschafter beteiligt, muss der Gewinnabführungsvertrag zwischen Tochterunternehmen und Mutterunternehmen einen angemessenen Ausgleich für die Minderheitsgesellschafter vorsehen. Der angemessene Ausgleich besteht in einer Ausgleichszahlung an die Minderheitsgesellschafter, die eine auf die Aktiennennbeträge bezogene wiederkehrende Geldleistung darstellt. Die Verpflichtung zur Ausgleichszahlung besteht ausschließlich gegenüber den Minderheitsgesellschaftern. Die Pflicht zur Erbringung der Geldleistung kann bei dem Mutterunternehmen oder bei dem Tochterunternehmen liegen. (a) Liegt die Verpflichtung zur Ausgleichszahlung beim Tochterunternehmen, so stehen den in der Gewinn- und Verlustrechnung des Mutterunternehmens gesondert ausgewiesenen Erträgen aus dem Gewinnabführungsvertrag die auf sie entfallenden, in der Gewinn- und Verlustrechnung des Tochterunternehmens ausgewiesenen Aufwendungen aus dem Gewinnabführungsvertrag in gleicher Höhe gegenüber. Die Aufwendungen und Erträge sind erfolgsneutral zu verrechnen. Die von dem Tochterunternehmen an die Minderheitsgesellschafter zu leistenden Ausgleichszahlungen stellen aus Sicht des einbezogenen Tochterunternehmen keine Aufwendungen aus dem Gewinnabführungsvertrag dar; sie sind in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „anderen Gesellschaftern zustehender Gewinn“ auszuweisen oder im Konzernanhang zu vermerken. (b) Liegt die Verpflichtung zur Ausgleichszahlung beim Mutterunternehmen, so stehen den in der Gewinn- und Verlustrechnung des Mutterunternehmens ausgewiesenen Erträgen aus Gewinnabführungsverträgen die auf sie entfallenden in der Gewinn- und Verlustrechnung des Tochterunternehmens gesondert ausgewiesenen Aufwendungen aus Gewinnabführungsverträgen nicht in gleicher Höhe gegenüber. Wird die Verrechnung nach § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB vorgenommen, verbleibt ein Differenzbetrag. Er entspricht der von dem Mutterunternehmen an die Minderheitsgesellschafter des Tochterunternehmens zu leistenden Ausgleichszahlung. Sie stellt aus Sicht der einbezogenen Unternehmen ebenso wie im oben genannten Fall keine Aufwendungen aus Gewinnabführungsvertrag dar; sie ist vielmehr in der Konzern-Gewinn- und Verlust- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 275 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 275 rechnung gesondert als „anderen Gesellschaftern zustehende Gewinne“ auszuweisen oder bei dem Posten „Jahresüberschuss“ in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu vermerken. b) Ergebnisübernahme ohne Ergebnisabführungsvertrag Der wichtigste Fall der Ergebnisübernahme ohne Abführungsverträge ist die Ergebnis- übernahme aus Beteiligungen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen eines Konzerns an anderen einbezogenen Unternehmen. Bei ihr ist zu unterscheiden zwischen periodengleicher und periodenverschobener Ergebnisübernahme durch das beteiligte Konzernunternehmen, dem Anteile an einem einbezogenen Tochterunternehmen gehören: • bei periodengleicher Ergebnisübernahme aus einer Beteiligung werden die Beteiligungserträge bei dem Mutterunternehmen in der gleichen Periode vereinnahmt, in der sie bei dem Tochterunternehmen entstanden sind; • bei periodenverschobenen Ergebnisübernahmen aus Beteiligungen werden die Beteiligungserträge bei dem Mutterunternehmen in einer späteren Periode, als sie bei dem Tochterunternehmen entstanden sind, vereinnahmt. Maßgeblich für die Vereinnahmung und damit für die Bilanzierung der Beteiligungserträge ist der Zeitpunkt, zu dem der Gewinnanspruch entstanden ist. Die Anspruchsentstehung ist abhängig davon, ob das Unternehmen, an dem die Beteiligung gehalten wird (Beteiligungsunternehmen) Personenhandelsgesellschaft oder Kapitalgesellschaft ist: • Bei der Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft steht der anteilige Gewinn den Gesellschaftern in der Regel unmittelbar zu. Der Gewinnanteil ist übertragbar und stellt wegen seiner Verkehrsfähigkeit einen Vermögensgegenstand dar, der mit Ablauf des Geschäftsjahres der Personenhandelsgesellschaft grundsätzlich in der verfügbaren Höhe bei dem Gesellschafter als Forderung bilanzierungspflichtig ist, sofern ihm hierauf ein Anspruch zusteht, über den er individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil verfügen kann. Soweit Gewinnanteile durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss der Verfügungsgewalt des einzelnen Gesellschafters entzogen sind, besteht zum Abschlussstichtag der Personenhan delsgesellschaft kein bilanzierbarer Anspruch und entsprechend kein Beteiligungsertrag. • Bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entsteht der Anspruch auf den Gewinn grundsätzlich erst mit dem Ausschüttungsbeschluss. Gewinnthesaurierungen bei der Kapitalgesellschaft führen daher bei dem Gesellschafter nicht zu einem Beteiligungsertrag. Abweichend davon kann der Anspruch auf den Beteiligungsertrag des laufenden Geschäftsjahres bei dem Gesellschafter zum Abschlussstichtag als entstanden angenommen und damit bilanziert werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: – Der Gesellschafter hält die Mehrheit der Anteile an der Beteiligungsgesellschaft. – Der Jahresabschluss des Beteiligungsunternehmens ist festgestellt. – Der Abschlussstichtag des Beteiligungsunternehmens liegt nicht nach dem Stichtag für den Jahresabschluss des Gesellschafters. – Ein entsprechender Gewinnverwendungsvorschlag liegt vor. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 276 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 276 Unabhängig davon, ob eine periodengleiche oder periodenverschobene Ergebnisübernahme aus einer Beteiligung vorliegt, kann § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB nur sinngemäß angewendet werden. Auf die bei dem Mutterunternehmen auszuweisenden Beteiligungserträge entfallen bei dem Tochterunternehmen keine Aufwendungen, sondern Gewinne. Zur Vermeidung eines mehrfachen Ausweises der Erträge dadurch, dass sie bei dem Tochterunternehmen als Nettoerträge im Sinn des Unterschiedsbetrages zwischen Erträgen und Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung und bei dem Mutterunternehmen als Beteiligungserträge entstehen, ist eine erfolgswirksame Verrechnung der Beteiligungserträge vorzunehmen. Zur Erfolgswirksamkeit muss das Gegenkonto zur Verrechnung der Beteiligungserträge ein Bilanzposten sein, auf dem das Mutterunternehmen in seiner Jahresbilanz die Vereinnahmung der Beteiligungserträge gegen gebucht hat. (1) Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei periodengleicher Ergebnisübernahme aus Beteiligungen wird im Folgenden an einem einbezogenen Unternehmen in der Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft verdeutlicht. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 75 % an dem Tochterunternehmen T, das die Rechtsform der KG hat, beteiligt. T weist in der GuV unter dem Posten „Übrige Erträge“ 1 Mill. €, unter dem Posten „Übrige Aufwendungen“ 0,9 Mill. € und damit einen Jahresüberschuss von 0,1 Mill. € aus, der anteilig auf M entfällt. M kann individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil an T über einen Gewinnanteil von 75 Tsd. € verfügen. M vereinnahmt die Beteiligungserträge über den Bilanzposten „Forderungen gegen verbundene Unternehmen“. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Forderungen. gegen. verbundenen Unternehmen 75 1) 75 Erträge aus Beteiligung Sonstige Erträge Aufwendungen Jahresüberschuss 900 100 75 1000 1) 75 900 100 1000 Mit Buchung 1) wird die erfolgswirksame Aufwands- und Ertragskonsolidierung vorgenommen. Die Beteiligungserträge können dabei nicht mit den auf sie entfallenden Aufwendungen verrechnet werden, da der auf M entfallende Anteil am Jahresüberschuss von T in Höhe von 75 bei T nicht als Aufwand, sondern als Jahresüberschuss ausgewiesen wird. Statt der Verrechnung der Erträge mit den auf sie entfallenden Aufwendungen werden die vereinnahmten Beteiligungserträge bei M storniert. Im Ergebnis werden in der Konzern-GuV die Erträge als Differenz der übrigen Erträge und Aufwendungen nur einmal ausgewiesen. Von dem Jahresüberschuss von 100, der in dem vorgenannten Fall dem Bilanzgewinn entspricht, entfallen 75 auf das Mutterunternehmen und 25 auf die Minderheitsgesellschafter von T. (2) Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei periodengleicher Ergebnisübernahme aus Beteiligungen an einem einbezogenen Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft wird im folgenden Beispiel verdeutlicht. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 277 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 277 Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 80 % an der AG T (Tochterunternehmen) beteiligt. T weist in der GuV unter dem Posten „übrige Erträge“ von 1 Mill. € und unter dem Posten „übrige Aufwendungen“ von 0,9 Mill. € und somit einen Gewinn vor Körperschaftsteuer von 0,1 Mill. € aus, der vollständig ausgeschüttet werden soll. Unter Beachtung des Körperschaftsteueraufwands von 25 Tsd. € entsprechend der Ausschüttungsbelastung von 25 % stellt sich die Gewinn- und Verlustrechnung von T wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): T Gewinn- und Verlustrechnung Aufwendungen Körperschaftsteueraufwand Jahresüberschuss 900 25 75 Erträge 1.000 1.000 1.000 Die Voraussetzungen für die periodengleiche Vereinnahmung der Beteiligungserträge durch M sind erfüllt. M vereinnahmt entsprechend der Beteiligungsquote von 80 % Beteiligungserträge von 60 Tsd. € sowie den Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruch von 15 Tsd. €. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Forderungen gegen verbundene Unternehmen Steuererstattungs anspruch 60 15 1) 60 1) 15 Erträge aus Beteiligung Sonstige Erträge Steueraufwand Aufwendungen Jahresüberschuss 25 900 75 75 1000 1) 75 25 900 75 1000 Mit Buchung 1) wird die erfolgswirksame Aufwands- und Ertragskonsolidierung vorgenommen. Die Beteiligungserträge können wie bei der Beteiligung an einer KG nicht mit den auf sie entfallenden Aufwendungen verrechnet werden. Der auf M entfallende Anteil an dem als Dividenden auszuschüttenden Betrag von 60 wird bei T nicht als Aufwand ausgewiesen. Ein Erstattungsanspruch auf Körperschaftsteuer besteht aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ nicht. Statt der Verrechnung mit den auf die Beteiligungserträge entfallenden Aufwendungen wird die Vereinnahmung der Beteiligungserträge durch M storniert. 4. Abschreibung auf Anteile an einbezogenen Unternehmen Die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem Tochterunternehmen sind nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB in der Jahresbilanz mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten. Bei den Anteilen als Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden. Nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind ohne Rücksicht darauf, ob die Nutzung zeitlich begrenzt ist, bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 278 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 278 dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, im diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Ergänzend schreibt § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB vor, dass bei Finanzanlagen außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden. Mit der Vornahme der außerplanmäßigen Abschreibungen auf die Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen wird im Rahmen der Konzernrechnungslegung die Wertminderung mehrfach erfasst: • in der Minderung des Nettovermögens des einbezogenen Unternehmens durch Wertminderungen der Aktiva bzw. Werterhöhungen der Passiva und • durch Wertminderungen der Anteile infolge der Vornahme der außerplanmäßigen Abschreibungen durch das Mutterunternehmen. Mehrfache Wertminderungen sind, wenn sie aus Sicht des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens nicht gerechtfertigt sind, im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung zu eliminieren. Zur Beantwortung der Frage, ob mehrfache Wertminderungen vorliegen, wird bei Durchführung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung unterschieden zwischen dem Fall, dass: • in der Konzernbilanz ein aktiver Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen wird und • in dem Fall, dass ein aktiver Unterschiedsbetrag bei der Erstkonsolidierung nicht entstanden oder ein entstandener und als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesener Unterschiedsbetrag bereits abgeschrieben ist. a) Ist ein in der Konzernbilanz als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesener aktiver Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung aktiviert, können die von dem Mutterunternehmen auf die Anteile an dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen zur Bewertung der Anteile mit dem niedrigeren beizulegenden Zeitwert als außerplanmäßige Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert aufgefasst werden. Der mit dem Erwerb des einbezogenen Unternehmens erworbene Goodwill ist durch die Verminderung des inneren Wertes des Unternehmens im Wert gesunken und daher außerplanmäßig abzuschreiben. Im Konzernergebnis kommt in diesem Fall sowohl die Wertminderung bei dem Tochterunternehmen als auch die außerplanmäßige Abschreibung auf die Anteile, letztere allerdings als Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert, zum Ausdruck. Der Sachverhalt wird an dem folgenden Beispiel verdeutlicht. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. Bei der Erstkonsolidierung im Jahr 01 ist der Wertansatz der Anteile an T 900 Tsd. € mit dem Eigenkapital von T in Höhe von 750 Tsd. € verrechnet worden. Der sich ergebende aktive Unterschiedsbetrag von 150 Tsd. € ist als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz des Jahres 01 ausgewiesen. In der Folgeperiode (Jahr 02) hat T einen Verlust von 100 Tsd. € erwirtschaftet. Bei der Ermittlung des beizulegenden Werts der Anteile an T auf den Stichtag des Konzernabschlusses des Jahres 02 errechnet M einen Wert der Anteile von 820 Tsd. €. M nimmt auf die Anschaffungskosten der Anteile von 900 Tsd. € eine außerplanmäßige Abschreibung von 80 Tsd. € vor. Die stark vereinfachten Jahresbilanzen von M und von und Gewinn- und Verlustrechnungen von M und T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 279 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 279 M Handelsbilanz Jahr 02 Anteile an T Vermögensgegenstände 820 100 Gezeichnetes Kapital Jahresfehlbetrag 1.000 – 80 920 920 M Gewinn- und Verlustrechnung Jahr 02 Abschreibungen auf Finanzanlagen 80 Jahresfehlbetrag 80 80 80 T Handelsbilanz Jahr 02 Vermögensgegenstände 650 Gezeichnetes Kapital Jahresfehlbetrag 750 – 100 650 650 T Gewinn- und Verlustrechnung Jahr 02 Aufwendungen 1.100 Erträge Jahresfehlbetrag 1.000 100 1.100 1.100 Die auf die Anteile an T von M vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung von 80 Tsd. € wird bei aktiviertem Geschäfts- oder Firmenwert im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nicht eliminiert, sondern als außerplanmä- ßige Abschreibung auf den Geschäfts- oder Firmenwert interpretiert. Hierzu ist bei der Wiederholung der Erstkonsolidierung (Kapitalkonsolidierung) der Differenzbetrag zwischen dem Wertansatz der Anteile an T bei der Erstkonsolidierung von 900 Tsd. € und bei der Folgekonsolidierung von 820 Tsd. € als Abschreibung auf den Geschäfts- oder Firmenwert zu behandeln. Zur Anpassung an das Vorgehen in der Konzernbilanz ist in der Konzern-GuV der Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung auf die Anteile von 80 Tsd. € auf den Posten „Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände“ umzubuchen. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung unter Einbeziehung der Kapitalkonsolidierung stellt sich für das Jahr 02 wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge M Anteile an T Übrige Vermögens gegenst. Geschäfts-/Firmenwert Gezeichnetes Kapital 820 750 1750 2) 80 1) 150 1) 750 1) 900 2) 80 750 70 1000 Erträge Abschreibungen auf Finanzanlagen Abschreibungen auf Immaterielle Anlagegenst. Aufwendungen 80 1100 1000 3) 80 3) 80 80 1100 1000 2750 2750 2000 2000 Mit Buchung 1) wird die Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethodemethode als Folgekonsolidierung vorgenommen. Der aktivierte Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung von 150 ist dem Posten „Geschäfts- oder Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 280 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 280 Firmen wert“ zuzuordnen. Mit Buchung 2) wird bei dem gegebenen Wertansatz der Anteile an T in der Vorperiode von 900 und der laufenden Periode von 820 die sich ergebende Differenz von 80 bei den Anteilen und dem als Geschäftsoder Firmenwert aktivierten Unterschiedsbetrag berücksichtigt. Mit Buchung 3) wird die Abschreibung auf die Anteile an T auf den Posten „Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens“ umgegliedert. Das Konzernergebnis wird sowohl durch den bei T entstehenden Verlust von 100 als auch durch die außerplanmäßige Abschreibung auf die Anteile an T von 80 belastet. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung führt in diesem Fall nicht zu einer Verminderung des Jahresfehlbetrags. b) Liegt ein in der Konzernbilanz als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesener aktiver Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung nicht vor oder ist ein aktivierter Geschäfts- oder Firmenwert zum Zeitpunkt der in Betracht kommenden Folgekonsolidierung bereits abgeschrieben, ist eine Umgliederung der außerplanmäßigen Abschreibungen auf die Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen nicht mehr möglich. Aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ ist eine Mehrfachberücksichtigung der durch die Verluste des Tochterunternehmens eingetretenen Vermögensminderungen nicht zulässig. Beispiel: Das Mutterunternehmen M ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen T beteiligt. Bei der Erstkonsolidierung im Jahr 01 ist der Wertansatz der Anteile von M an T in Höhe von 900 Tsd. € mit dem anteiligen Eigenkapital von T in Höhe von 900 Tsd. € verrechnet worden. Ein Unterschiedsbetrag ist nicht entstanden. Im Jahr 02 hat T einen Verlust von 100 Tsd. € erwirtschaftet. Bei der Ermittlung des beizulegenden Werts der Anteile an T im Jahr 02 errechnet M einen Wert von 820 Tsd. € und nimmt auf die Anschaffungskosten der Anteile an T von 900 Tsd. € eine außerplanmäßige Abschreibung von 80 Tsd. € vor. Die stark vereinfachten Jahresbilanzen HB von M und von T und Gewinn- und Verlustrechnungen von M und T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): M HB Jahr 02 Anteile an T Vermögensgegenstände 820 100 Eigenkapital Jahresfehlbetrag 1.000 – 80 920 920 M Gewinn- und Verlustrechnung Jahr 02 Abschreibungen auf Finanzanlagen 80 Jahresfehlbetrag 80 80 80 T HB Jahr 02 Vermögensgegenstände 800 Eigenkapital Jahresfehlbetrag 900 – 100 800 800 T Gewinn- und Verlustrechnung Jahr 02 Aufwendungen 1.100 Erträge Jahresfehlbetrag 1.000 100 1.100 1.100 Die von M auf die Anteile an T vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung von 80 Tsd. € wird bei fehlendem Geschäfts- oder Firmenwert aus der Erst- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 281 Status: Druckdaten G. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 281 konsolidierung im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung storniert. Hierzu ist bei Wiederholung der Erstkonsolidierung der Differenzbetrag zwischen dem Wertansatz der Anteile an T bei der Erstkonsolidierung von 900 Tsd. € und bei der Folgekonsolidierung von 820 Tsd. € mit der außerplanmäßigen Abschreibung auf das Finanzanlagevermögen zu verrechnen. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung unter Einbeziehung der Kapitalkonsolidierung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. DM): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Anteile an T Sonstige Vermögensgegenstände Gezeichnetes Kapital 820 900 1900 2) 80 1) 900 1) 900 900 1000 Sonstige Erträge Abschreibungen auf Finanzanlagen Sonstige Aufwendungen 80 1100 1000 2) 80 1100 1000 3080 3080 2000 2000 Mit Buchung 1) wird die Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode als Folgekonsolidierung unter Wiederholung der Erstkonsolidierung vorgenommen. Mit Buchung 2) wird die sich ergebende Differenz zwischen dem Wertansatz der von M an T gehaltenen Anteile zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung von 900 und dem Wertansatz der Anteile an T zum Zeitpunkt der Folgekonsolidierung von 820 in Höhe von 80 dem Posten „Anteile an T“ zugerechnet. Die Differenz ist durch die außerplanmäßige Abschreibung auf die Anteile an T verursacht und wird mit den Abschreibungen auf das Finanzanlagevermögen verrechnet. Die Verrechnung stellt die Stornierung der im Jahresabschluss von M vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung dar. In der Konzernbilanz und der Konzern-GuV wird lediglich der Jahresfehlbetrag aus der Jahresbilanz von T in Höhe von 100 ausgewiesen. V. Beträge von untergeordneter Bedeutung Nach § 305 Abs. 2 HGB brauchen Aufwendungen und Erträge im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nicht weggelassen zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind. Die Regelung entspricht dem Grundsatz der Wesentlichkeit (Materiality). Entsprechend der Vorschriften der §§ 303, 304 HGB zur Schuldenkonsolidierung und zur Zwischenergebniseliminierung kommt es auf die Beurteilung der Wesentlichkeit auf die Gesamtheit der Aufwendungen und Erträge an, für die eine Befreiung von der Aufwands- und Ertragskonsolidierung in Anspruch genommen wird. Nur wenn die wegzulassenden Aufwendungen und Erträge für die Vermögenslage, die Finanzlage und die Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind, braucht die Aufwands- und Ertrags- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 282 Status: Druckdaten Siebenter Teil: Vollkonsolidierung von Unternehmen 282 konsolidierung nicht vorgenommen zu werden. Sind die wegzulassenden Aufwendungen für einen der angeführten Teile der wirtschaftlichen Lage des Konzerns von Bedeutung, besteht Konsolidierungspflicht. Mit Blick auf die Ertragslage ist bei Nichtvornahme erfolgswirksamer Aufwands- und Ertragskonsolidierungen der Einfluss auf das Konzernergebnis zu berücksichtigen. Im Schrifttums wird zum Teil vorgeschlagen, bei Verzicht auf die Aufwands- und Ertragskonsolidierung wegen untergeordneter Bedeutung den Ausweis der nicht konsolidierten Beträge in jedem Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung durch einen Davon- Vermerk zu kennzeichnen. Das Gesetz sieht eine derartige Kennzeichnung nicht vor; sie ist auch in der Praxis nicht üblich.

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Zusammenfassung

Konzernabschluss – darauf kommt es an.

Konzernrechnungslegung nach HGB

Dieses Werk ist als Lehr- und Nachschlagewerk konzipiert und für Studierende sowie für Praktiker bestens geeignet. Das Handbuch liefert eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung nach HGB, die durch Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt wird.

Thematische Schwerpunkte

Die inhaltliche und formale Gestaltung des Konzernabschlusses sowie die weiteren Berichtserfordernisse, wie Segmentberichterstattung, Konzernlagebericht und Konzernanhang, werden praktisch erläutert.