Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen in:

Gerhard Scherrer

Konzernrechnungslegung nach HGB, page 137 - 176

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4298-4, ISBN online: 978-3-8006-4299-1, https://doi.org/10.15358/9783800642991_137

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 121 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 123 Status: Druckdaten A. Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden Die Anwendung unterschiedlicher Ansatzmethoden der in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen hat bisher für den Anwendungsbereich des HGB mit den vielfältigen Ansatzwahlrechen den Standardfall dargestellt. Die zulässige Neuaus- übung der Ansatzwahlrechte als Vorbereitung zur Konsolidierung eines einbezogenen Unternehmens bildet den Kern der Regelung des § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB. Nach ihm dürfen die unter dem Recht des Mutterunternehmens zulässigen Ansatzwahlrechte im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. I. Neuausübung der Ansatzwahlrechte Ansatzwahlrechte (Bilanzierungswahlrechte), die nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässig sind, dürfen nach § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen neu ausgeübt werden. Die Vorschrift gewährt für den Konzernabschluss ein originäres Ansatzwahlrecht. Die Ausübung des Ansatzwahlrechtes erfolgt als Vorbereitung für die eigentliche Konsolidierung im Rahmen der Überleitung der ursprünglichen Handelsbilanz in die modifizierte Handelsbilanz von Mutterunternehmen und von in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Beispiel: Ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert in Höhe von 2 Mill. € aus der Übernahme eines anderen Unternehmens ist in der HB des Mutterunternehmens in Ausübung des Ansatzwahlrechts des § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB nicht bilanziert. In Ausübung des originären Wahlwahlrechts des § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB kann es auch in der Konzernbilanz bei dem Nichtansatz des Geschäfts- oder Firmenwertes bleiben. Das Wahlrecht für die Bilanzierung wird im Konzernabschluss in gleicher Weise wie im Jahresabschluss ausgeübt. Andererseits kann in Ausübung des originären Ansatzwahlrechts des § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB der Geschäfts- oder Firmenwert im Konzernabschluss angesetzt werden. Entscheidet sich das Mutterunternehmen für einen Ansatz, wird dieser nicht im Anschluss an die eigentliche Konsolidierung in der Konzernbilanz, sondern im Rahmen der Vorbereitung für die eigentliche Konsolidierung bei der Erstellung der HB des Mutterunternehmens bilanziert. Die Ansatzwahlrechte müssen auch nach Verabschiedung des BilMoG bei mehreren gleichen Sachverhalten bei in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nicht einheitlich ausgeübt werden. Im Gegensatz zu der Vorschrift des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB, der bei Bestehen von Bewertungswahlrechten den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit festschreibt, gibt es keinen entsprechenden Grundsatz der Ansatzstetigkeit in dem Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 124 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 124 Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen. Hat z.B. das Mutterunternehmen im Zusammenhang mit der Erweiterung eines seiner Geschäftsbetriebe Erweiterungsaufwendungen aktiviert, ist es nicht verpflichtet, bei der Erweiterung eines anderen Geschäftsbetriebes die entsprechenden Erweiterungsaufwendungen in der Bilanz des Mutterunternehmens anzusetzen. Der für die Ausübung der Ansatzwahlrechte im Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft maßgebliche Grundsatz einer nicht verpflichtenden Ansatzstetigkeit gilt auch für den Konzernabschluss. Sind z.B. in einem Geschäftsjahr oder in mehreren aufeinander folgenden Geschäftsjahren von einem einzelnen oder von mehreren verschiedenen, in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen Darlehen mit Auszahlungsdisagio aufgenommen worden, besteht das Wahlrecht des § 250 Abs. 3 Satz 1 HGB für den Ansatz des Auszahlungsdisagios unter den Rechnungsabgrenzungsposten für jedes Darlehen getrennt. Das bedeutet, dass das Auszahlungsdisagio für das eine Darlehen als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert, das andere Disagio im Jahr der Darlehensaufnahme als Aufwendung behandelt werden. II. Beachtung des Vollständigkeitsgebotes beim Konzernabschluss Das in § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB festgelegte Vollständigkeitsgebot für den Konzernabschluss betrifft die in die Konzernbilanz aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten und Rechnungsabgrenzungsposten sowie die in die Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmenden Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Das Vollständigkeitsgebot richtet sich auf alle Posten im Konzernabschluss, für die Ansatzpflicht besteht. Sonderposten fallen wegen des bestehenden Ansatzwahlrechts nicht unter das Vollständigkeitsgebot. Bezüglich der Geltung des Vollständigkeitsgebotes für die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind die im Folgenden angeführten Regeln zu beachten: • das Vollständigkeitsgebot richtet sich nach dem Recht des Mutterunternehmens und • das Vollständigkeitsgebot besteht unabhängig von der Berücksichtigung der Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträge und Aufwendungen im Jahresabschluss des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens. Das Vollständigkeitsgebot des § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB für den Konzernabschluss besteht unabhängig vom Ansatz der Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten und Rechnungsabgrenzungsposten sowie der Erträge und Aufwendungen im Jahresabschluss des Mutterunternehmens oder der einbezogenen Tochterunternehmen. Hat ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen einen nach dem Recht des Mutterunternehmens ansatzpflichtigen Posten in seinem Jahresabschluss und Lagebericht nicht angesetzt, ist dies für die Verpflichtung zum Ansatz des Postens im Konzernabschluss oder im Konzernlagebericht unbeachtlich. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 125 Status: Druckdaten A. Ansatz von Vermögensgegenständen 125 Für den Ansatz im Konzernabschluss oder Konzernlagebericht kommt es nicht darauf an, ob der fehlende Ansatz nach dem Recht des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens zulässig oder nicht zulässig war. Für den Konzernabschluss besteht insoweit ein von dem Jahresabschluss losgelöstes Vollständigkeitsgebot. Das Vollständigkeitsgebot des § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB erfährt im zweiten Halbsatz eine Einschränkung. Es gilt nur, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Ansatzverbot oder ein Ansatzwahlrecht besteht. Für den Ansatz der Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten und Rechnungsabgrenzungsposten eines Tochterunternehmens in der Konzernbilanz müssen die folgenden Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sein. Der Ansatz ist nur zulässig, soweit • der unter einem Posten aktivierte Sachverhalt nach dem Recht des Mutterunternehmens ansatzfähig ist und • die Besonderheit des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichtes keine Abweichungen bedingt, oder in den Vorschriften der §§ 300 Abs. 2 bis 315 HGB über die Konzernrechnungslegung nichts anderes bestimmt wird. Soweit für ein im Jahresabschluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens angesetzten Vermögensgegenstand, eine Schuld, einen Rechnungsabgrenzungsposten oder einen Sonderposten nach dem Recht des Mutterunternehmens ein Ansatzverbot besteht, ist der Ansatz des Postens in der Konzernbilanz unzulässig. Dies gilt für: • Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens nach § 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB; • Aufwendungen für die Eigenkapitalbeschaffungskosten nach § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB; • Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen nach § 248 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Die weiteren Regelungen bezüglich der Ansatzwahlrechte und der Ansatzverbote stellen sich wie folgt dar. • Abweichend von der bisherigen Regelung können nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden Ansatzwahlrecht). • Nach § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB können in die Konzernbilanz ebenso wie in die Bilanz nicht aufgenommen werden: selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die Regelung kann bei der Einbeziehung ausländischer Tochterunternehmen in den Konzernabschluss von Bedeutung sein. Schreibt das ausländische Recht, nach dem das Tochterunternehmen seinen Jahresabschluss aufstellt, die Aktivierung von Sachverhalten vor, für die nach dem Recht des Mutterunternehmens (inländisches Recht) Ansatzverbot besteht, ist eine Korrektur des Jahresabschlusses des ausländischen Tochterunternehmens erforderlich. Gleiches gilt, wenn in Ausübung von Wahlrechten im Jahresabschluss des ausländischen Tochterunternehmens Sachverhalte aktiviert werden, für die nach inländischem Recht ein Ansatzverbot besteht bzw. Sachverhalte passiviert werden, für die das inländische Recht ein Passivierungsverbot vorschreibt. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 126 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 126 Beispiel: Ein einbezogenes Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland hat die im Rahmen der Gründung angefallenen Rechtskosten (Gründungsaufwand) von umgerechnet 2,5 Mill. € entsprechend der für das Unternehmen geltenden Regelung aktiviert und nimmt eine lineare Abschreibung von 10 % p.a. vor. Im Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz im Inland ist entsprechend § 298 Abs. 1 i.V.m. § 248 Abs. 1 HGB der aktivierte Betrag und die Abschreibung aufzulösen und der Gesamtbetrag als sonstiger Aufwand anzusetzen. Sind in der Jahresbilanz eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, und Sonderposten angesetzt, für die nach dem Recht des Mutterunternehmens (inländisches Recht) Bilanzierungsfähigkeit besteht, ist dennoch ein Ansatz in der Konzernbilanz nicht zulässig, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses Abweichungen bedingt oder in den Vorschriften der §§ 300 Abs. 2 bis 315 HGB über die Konzernrechnungslegung etwas anderes bestimmt wird. Ansatzfähige Posten, für die die Eigenart des Konzernabschlusses Abweichung bedingt, sind Posten, die nach den §§ 301 bis 303 HGB im Konzernabschluss wegzulassen bzw. aufzurechnen sind. Hierzu rechnen (1) Anteile und Eigenkapital, die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung wegzulassen bzw. aufzurechnen sind und (2) Ausleihungen, anderer Forderungen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten, die im Rahmen der Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB wegzulassen bzw. aufzurechnen sind. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 127 Status: Druckdaten B. Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden I. Bewertungskonzept der Konzernrechnungslegung nach HGB Das Bewertungskonzept des für die nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen relevanten HGB beinhaltet eine Reihe von Grundsätzen und Regelungen. Dazu rechnen die maßgeblichen Bewertungsgrundsätze, die Neubewertungspflicht und das Wertbeibehaltungswahlrecht. Zu den Bewertungsgrundsätze des HGB gehören die Bewertungsmethoden, die Umsetzung des Prinzips der Einheitlichkeit der Bewertung im Konzernabschluss, das Recht der Neuausübung von Bewertungswahlrechten und die Möglichkeiten der Abweichung von den Bewertungswahlrechten des Mutterunternehmens. 1. Grundsätze der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden a) Maßgebliche Bewertungsmethoden für den Konzernabschluss Die nach § 300 Abs. 2 HGB in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, Zweckgesellschaften) sind gemäß § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB nach den auf den Jahresabschluss des Mutter-unternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten. Zu unterscheiden sind insbesondere die im Folgenden angeführten Fälle: • Bei einem inländischen Mutterunternehmen in der Rechtsform der AG, der KGaA, der GmbH und der Personenhandelsgesellschaft nach § 264a HGB sind die Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256 HGB maßgebend. • Bei einem inländischen Mutterunternehmen, das Kreditinstitut im Sinn des § 1 KWG oder des § 340i Abs. 3 HGB ist, und das nach § 340i Abs. 1 Satz 1 HGB, auch wenn es nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird und unabhängig von seiner Größe, zur Konzernrechnungslegung nach §§ 290 bis 315 HGB verpflichtet ist, sind gemäß § 340i Abs. 2 Satz 1 HGB ergänzend zu den Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256 HGB die Bewertungsvorschriften der §§ 340e bis 340 g HGB für Kreditinstitute anzuwenden. • Bei einem inländischen Mutterunternehmen, das ein Versicherungsunternehmen im Sinn des § 1 Abs. 1 VAG ist, sind neben den für Kapitalgesellschaften geltenden Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256 HGB die wirtschaftszweigspezifischen (erleichternden) Bewertungsvorschriften des § 56 Abs. 1 VAG zur Bewertung der Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 128 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 128 Wertpapiere und des § 56 Abs. 3 VAG zur Bildung versicherungstechnischer Rückstellungen anzuwenden. • Bei einem inländischen Mutterunternehmen, das als Großunternehmen nach §§ 11 bis 13 PublG zur Konzernrechnungslegung nach HGB verpflichtet ist, sind grundsätzlich die für Kapitalgesellschaften geltenden Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256 HGB anzuwenden. Soll die Konzernrechnungslegung befreiende Wirkung für Kapitalgesellschaften auf einer niedrigeren Hierarchiestufe des Konzerns nach § 291 HGB haben, sind bei der Konzernrechnungslegung nach dem PublG die für Kapitalgesellschaften geltenden Bewertungsvorschriften uneingeschränkt anzuwenden. Die Verpflichtung zur Anwendung der Bewertungsvorschriften für die Kapitalgesellschaft gilt in den Fällen, in denen ein inländisches Mutterunternehmen, das weder nach HGB, noch nach dem PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist, freiwillig einen Konzernabschluss nach HGB aufstellt, der befreiende Wirkung bei niedrigeren Hierarchiestufe des Konzerns stehenden Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) nach § 291 HGB erlangen soll. b) Einheitlichkeit der Bewertung einbezogener Unternehmen Den Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung beinhaltet § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB. Die nach § 300 Abs. 2 HGB in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden sind nach den auf das Mutterunternehmen anzuwendenden Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten. Die Bewertung hat entsprechend der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns so zu erfolgen, als ob die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Die Verpflichtung zur einheitlichen Bewertung bedeutet nicht, dass die in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden nach einer einzigen Methode zu bewerten sind. Der aufgrund der gesetzlichen Bewertungswahlrechte für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden im Jahresabschluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens bestehende Bewertungsspielraum gilt entsprechend für den Konzernabschluss. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung besagt, dass gleiche Sachverhalte in Bezug auf die Bewertung grundsätzlich nicht unterschiedlich behandeln werden dürfen. Sind für die Bewertung eines Bilanzpostens unterschiedliche Bewertungsmethoden anwendbar, können die bestehenden Bewertungswahlrechte im Konzernabschluss nebeneinander nur dann unterschiedlich ausgeübt werden, wenn und soweit dies im Jahresabschluss eines rechtlich selbstständigen Unternehmens zulässig wäre. Für gleiche Sachverhalte im Sinn des Vorliegens art-, funktions- und altersgleicher Vermögensgegenstände oder Schulden mit gleichen wertbestimmenden Bedingungen ist eine unterschiedliche Ausübung der jeweiligen Bewertungswahlrechte unzulässig. Ungleiche Sachverhalte können auf unterschiedliche Art und Funktion von Vermögensgegenständen und Schulden bei internationalen Konzernen zurückgehen. Die Berücksichtigung länderspezifischer, wertbestimmender Faktoren kann dazu führen, dass gleiche Vermögensgegenstände in verschiedenen Ländern unterschiedlich bewerten werden. So können u.a. das Klima des Fertigungsplatzes und/oder die Qualifikation der Arbeitnehmer die Nutzungsdauer von Gegenständen des Sachanlagevermögens Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 129 Status: Druckdaten B. Bewertung von Vermögensgegenständen 129 beeinflussen. Ebenso können die Finanzverhältnisse eines Landes die Finanzkosten eines Konzerns beeinflussen. c) Neuausübung von Bewertungswahlrechten Die nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässigen Bewertungswahlrechte können nach § 308 Abs. 1 Satz 2 HGB für den Konzernabschluss unabhängig von ihrer Aus- übung in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen (Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, Zweckgesellschaften) neu ausgeübt werden. Die nach dem Recht des Mutterunternehmens mit Sitz im Inland zulässigen Bewertungswahlrechte ergeben sich aus den Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256 HGB. Dabei ist auf die weitgehende Einschränkung der Bewertungswahlrechte durch das BilMoG zu verweisen. Als Bewertungswahlrechte im Sinn des § 308 Abs. 1 Satz  2 HGB werden auch Bewertungsspielräume angesehen, die dadurch entstehen, dass innerhalb einer Bewertungsmethode die Rechengrößen ungewiss sind und der Wert geschätzt werden muss. Entsprechend der Zulassung des § 308 Abs. 1 Satz 2 HGB können nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bewertungswahlrechte im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. Bei dieser Interpretation wird die Anwendung des § 308 HGB auf die Fälle der Ermessensentscheidungen ausgedehnt. Der angeführten Auffassung wird hier nicht gefolgt. Ermessensentscheidungen stellen keine gesetzlichen Bewertungswahlrechte dar. Sie sind Ausdruck der Notwendigkeit der Schätzung der Werte von Vermögensgegenständen und Schulden bei Ungewissheit. Eine Schätzung ist unter Beachtung des Kriteriums der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung vorzunehmen. Sie erfolgt auf der Basis bestimmter Parameter unter Anwendung einer bestimmten Methode. Hat sich der Kaufmann im Jahresabschluss auf eine bestimmte Methode und auf bestimmte Parameter für die Schätzung des Wertes eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld festgelegt, so ist unverständlich, weshalb er für die Wertbestimmung der Vermögensgegenstände oder Schulden andere Methoden oder anderen Parameter zugrunde legen soll. Die Neuausübung von Bewertungswahlrechten im Sinn des § 308 Abs. 1 Satz 2 HGB unterliegt als Begrenzungen den im Folgenden angeführten Einschränkungen: • der Beachtung des Gebotes der Einheitlichkeit der Bewertung im Sinn des § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB sowie • der Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit im Sinn des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. d) Abweichungen von den Bewertungswahlrechten des Mutterunternehmens Weichen die auf die Vermögensgegenstände und Schulden im Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden von den Bewertungsmethoden ab, die auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewendet wurden, sind nach § 308 Abs. 1 Satz 3 HGB die Abweichungen im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 130 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 130 Die Angabepflicht setzt voraus, dass Bewertungsmethoden auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewendet werden. Eine Abweichung im Sinn des § 308 Abs. 1 Satz 3 HGB kann demnach nur entstehen, wenn ein bestimmter bilanzierungsrelevanter Sachverhalt sowohl im Jahresabschluss des Mutterunternehmens als auch im Konzernabschluss vorliegt. Abweichungen im Sinn der Vorschrift können dagegen dann nicht entstehen, wenn bei dem Mutterunternehmen das in Frage stehende Bewertungsproblem nicht auftritt. Die Angabepflicht betrifft nicht nur die Fälle, in denen Vermögensgegenstände und Schulden des Mutterunternehmens anders als in seinem Jahresabschluss bewertet werden, sondern auch abweichende Bewertungen von Vermögensgegenständen und Schulden anderer in den Konzernabschluss einbezogener Unternehmen. Der Umfang der Angabepflicht ist im Gesetz nicht geregelt. § 308 Abs. 1 Satz 3 HGB verlangt lediglich, dass Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang anzugeben und zu begründen sind. Je nach Auslegung der Vorschrift lässt sich aus dem Gesetzestext folgern: • dass sich die Angabepflicht darauf beschränken kann zu erklären, dass die im Konzernabschluss angewandte Bewertungsmethoden von denen auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Methoden abweichen. • Bei strengerer Interpretation der Vorschrift erstreckt sich die Angabepflicht auf die Nennung der Bilanzposten, die im Konzernabschluss nach anderen Methoden bewertet sind als im Jahresabschluss des Mutterunternehmens und die Nennung der im Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden. Eine Quantifizierung der Abweichungen oder die Angabe von betragsmäßigen Auswirkungen der Anwendung abweichender Bewertungsmethoden auf das Konzernergebnis ist nicht notwendig. Die Abweichungen sind neben der Nennung zu begründen. Die Begründung hat Gesichtspunkte anzuführen, die für die Bewertung der in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (Mutterunternehmen, Tochterunternehmen) mit abweichenden Bewertungsmethoden entscheidend waren. So kann nach Auffassung im Schrifttum die Vollkostenbewertung der Vermögensgegenstände und Diskontierung der Pensionsrückstellungen mit dem steuerlichen Diskontierungsfaktor im Konzernabschluss mit der Informationsfunktion begründet werden. 2. Neubewertungspflicht im Konzernabschluss Die Pflicht zur Neubewertung der in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen dient der Sicherstellung der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluss. Sie ist vorzunehmen in den Fällen, in denen Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss des Mutterunternehmens oder in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen nach Methoden bewertet wurden, die sich von den Bewertungsmethoden unterscheiden, die auf den Konzernabschluss anzuwenden sind oder die von den gesetzlichen Vertretern des Mutterunternehmens in Ausübung von Bewertungswahlrechten auf den Konzernabschluss angewendet werden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 131 Status: Druckdaten B. Bewertung von Vermögensgegenständen 131 Bewertungsmethoden sind Maßnahmen zur Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden. Sie ergeben sich aus den allgemeinen Bewertungsvorschriften des § 252 HGB und den speziellen Bewertungsvorschriften der §§ 253 bis 256a HGB sowie den im Gesetz nicht explizit geregelten GoB. Die Vorschriften geben den Rahmen für die Anwendung zulässiger Maßnahmen der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden. Soweit die auf den Konzernabschluss anzuwendenden Bewertungsmethoden keine Bewertungswahlrechte gewähren, sind sie zwingend anzuwenden. Dies gilt auch dann, wenn für den Jahresabschluss eines in den Konzern einbezogenen Unternehmens, z.B. eines ausländischen Tochterunternehmens, eine andere Bewertung zulässig oder zwingend gefordert ist. Bewertungsmethoden, die keine Bewertungswahlrechte gewähren, sind: • die Wertbestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten der Vermögensgegenstände, vermindert um die Abschreibungen nach den § 253 Abs. 3 bis 5 HGB, für die nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip als Höchstwertprinzip zu beachten ist; • die Vornahme (Minderung) planmäßiger Abschreibungen auf die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB; • die Vornahme von Abschreibungen bei Wertminderungen der Vermögensgegenstände nach § 253 Abs. 4 Satz 1 sowie • die Bewertung der Verbindlichkeiten mit dem Erfüllungsbetrag und die Bewertung der Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, mit dem Rentenbarwert nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB. Bei Bestehen von Bewertungswahlrechten ist eine Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden dann vorzunehmen, wenn die Bewertungswahlrechte in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen in anderer Weise ausgeübt wurden als im Konzernabschluss. Dies gilt z.B. für die Ausübung von Bewertungswahlrechten bei: • der Bestimmung der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB unter Berücksichtigung der möglichen Ansetzung der Vermögensgegenstände, dessen Kosten der Herstellung die Wahlrechte vor allem die Gemeinkosten, sofern sie nicht in die Ermittlung der der Herstellungskosten einbezogen werden; • der außerplanmäßigen Abschreibung der Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens bei nicht dauernder Wertminderung dieser Vermögensgegenstände nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB; • fehlender Rücksicht darauf, ob die Nutzung der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um sie nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist; • der Vornahme von Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsenoder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB; zur Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 132 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 132 Vorwegnahme von Wertminderungen bei Wertschwankungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB oder • der Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere bestimmt, sind Rückstellungen hierauf zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Von der Pflicht zur Neubewertung können die Vermögensgegenstände und Schulden des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen betroffen sein. Dies gilt für die Jahresabschlüsse: • inländischer Kapitalgesellschaften, die nicht kapitalmarktorientiert sind; • inländischer Unternehmen, die nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft geführt werden und die keine Personenhandelsgesellschaften nach § 264a HGB sind; • ausländischer Unternehmen mit Sitz innerhalb des EWR. Organisatorisch erfolgt die Neubewertung im Rahmen der Erstellung der Handelsbilanz für das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Dabei sind die folgenden Ansatz- und Bewertungskorrekturen möglich: • Die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten und Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen werden unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nach dem Recht des Mutterunternehmens vollständig angesetzt. Durch das BilMoG sind die Bilanzierungswahlrechte weitgehend eingeschränkt werden. Dessen ungeachtet können die noch zulässigen Bilanzierungswahlrechte neu ausgeübt werden. • Die nach § 300 Abs. 2 HGB in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten und Rechnungsabgrenzungsposten sowie Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen werden aus Sicht des Konzerns einheitlich bewertet. Bei Abweichungen in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen erfolgt unabhängig von deren Rechtsform und Sitz eine Neubewertung. • Die Posten der Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, die ihre Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen in fremder Währung erstellen, sind nach § 308a HGB von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen in Euro umzurechnen. II. Wertbeibehaltungswahlrechte und Wertabweichungen 1. Wertbeibehaltungswahlrechte Die Neubewertungspflicht des § 308 Abs. 2 Satz 1 HGB stellt eine grundsätzliche Regelung dar, die durch Ausnahmen durchbrochen wird. Nach § 308 Abs. 2 Satz 2 bis 4 HGB ist in den angeführten Fällen die Beibehaltung der im Jahresabschluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens angewandten Bewertungsmethode Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 133 Status: Druckdaten B. Bewertung von Vermögensgegenständen 133 auch dann zulässig, wenn sie von den auf den Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden abweicht. a) Geschäftszweigbezogene Bewertungsabweichungen Für Kreditinstitute und Finanzleistungsinstitute sowie für Versicherungsunternehmen bestehen besondere Bewertungsvorschriften, die es den Unternehmen ermöglichen sollen, den besonderen Risiken des jeweiligen Geschäftszweiges durch Bildung stiller Reserven Rechnung zu tragen. Hierzu enthalten die wirtschaftszweigbezogenen Bewertungsvorschriften der §§ 340e bis 340g HGB für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute, die Bewertungsvorschrift des § 56 VAG für Versicherungsunternehmen Bestimmungen, die es erlauben, einzelne Vermögensgegenstände mit einem niedrigeren bzw. einzelne Schulden mit einem höheren als den nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256 HGB zulässigen Wert anzusetzen. Nach § 308 Abs. 2 Satz  2 HGB dürfen Wertansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Bewertungsvorschriften beruhen, beibehalten werden, wenn diese Unternehmen als Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss einbezogen werden. Ist das Mutterunternehmen Kreditinstitut bzw. Finanzdienstleistungsinstitut oder Versicherungsunternehmen, besteht nach § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Verpflichtung zur einheitlichen Bewertung nach den auf das Mutterunternehmen anzuwendenden Bewertungsmethoden. Bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten sind nach § 340i Abs. 2 Satz 1 HGB auf den Konzernabschluss die Bewertungsvorschriften der §§ 340e bis 340g HGB über den Jahresabschluss von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten entsprechend anzuwenden. Sie beinhalten eine rechtsform- und größenunabhängige Neuregelung der Bewertung von Vermögensgegenständen und der Bildung von Vorsorgeposten für allgemeine Bankrisiken. Bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten sind u.a. die im Folgenden angeführten Regelungen anzuwenden: • Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, sind nach § 340e Abs. 1 Satz 1 HGB nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften des HGB, namentlich nach § 253 Abs. 3 HGB, zu bewerten. • Andere Vermögensgegenstände, insbesondere Forderungen und Wertpapiere, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, sind nach § 340e Abs. 1 Satz 2 HGB nach den für das Umlaufvermögen geltenden Bewertungsvorschriften des HGB, namentlich nach § 253 Abs. 4 HGB, zu bewerten. • Nach § 340 f. Abs. 1 HGB dürfen Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute bestimmte Vermögensgegenstände mit einem niedrigeren als den nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 HGB vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert ansetzen, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute notwendig ist. Die niedrigere Bewertung ist zulässig bei Forderungen, festverzinslichen Wertpapieren, Aktien und anderen nicht fest verzinslichen Wertpapieren, die weder wie Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 134 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 134 Anlagevermögen behandelt werden noch Teil des Handelsbestands sind. In § 340 f. Abs. 1 Satz 2 HGB ist eine Untergrenze festgelegt. Danach darf der Betrag der durch Unterbewertung gebildeten stillen Reserven (Vorsorgereserven) 4 % des Gesamtbetrages der entsprechenden Vermögensgegenstände, der sich bei deren Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 HGB ergibt, nicht übersteigen. • Neben den in §§ 340e, 340 f. HGB gewährten Möglichkeiten der Bildung stiller Reserven für den Ansatz eines gegenüber der Bewertung nach § 253 HGB niedrigeren Wertes der Vermögensgegenstände dürfen nach § 340g HGB Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute auf der Passivseite ihrer Bilanz einen Sonderposten für allgemeine Bankrisiken bilden, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wegen der besonderen Risiken des Geschäftszweigs notwendig ist. • Soweit ein in den Konzernabschluss als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einbezogenes Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut in seiner Jahresbilanz Vermögensgegenstände nach §§ 340e, 340 f. HGB bewertet hat, dürfen die Wertansätze unverändert in den Konzernabschluss übernommen werden. Gleiches gilt für einen nach § 340g HGB gebildeten, als Fonds für allgemeine Bankrisiken auf der Passivseite ausgewiesenen Sonderposten. Die Regelung des § 308 Abs. 2 Satz 2 HGB stellt ein Wertbeibehaltungswahlrecht dar. Die Werte aus der Jahresbilanz können beibehalten, aber auch im Rahmen der Umbewertung bei der Erstellung der Handelsbilanz an die einheitliche Bewertung im Konzernabschluss angepasst werden. Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB gilt für die Ausübung des Wahlrechts der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit. § 56a VAG sieht die Bildung einer Rückstellung für Beitragsrückerstattung (Überschussbeteiligung der Versicherten) vor, die über den Bereich der nach § 249 Abs. 1 und 2 HGB zulässigen Rückstellungen hinausgeht. Wurden die Werte der Vermögensgegenstände und Schulden von Tochterunternehmen, die Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute oder Versicherungsunternehmen sind, unverändert in den Konzernabschluss übernommen, ist nach § 308 Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbs. HGB im Konzernanhang darauf hinzuweisen. Der Hinweis kann sich auf die Feststellungen der Anwendung § 308 Abs. 2 Satz 1 erster Halbs. HGB beschränken. Nicht nötig sind Angaben zu den als Tochterunternehmen einbezogenen Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Versicherungsunternehmen oder zur Auswirkung der unterlassenen Neubewertung auf die wirtschaftliche Lage des Konzerns. b) Wertabweichungen von untergeordneter Bedeutung Nach § 308 Abs. 2 Satz  3 HGB brauchen in den Konzernabschluss aufzunehmende Vermögensgegenstände oder Schulden des Mutterunternehmens oder der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nicht neu bewertet zu werden, wenn die Auswirkungen der Neubewertung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. Die Vorschrift wendet den Grundsatz der Wesentlichkeit auf die einheitliche Bewertung im Konzernabschluss an. Nach dem Grundsatz ist festzulegen, bei welchen Voraussetzungen die Auswirkungen nur von untergeordneter Bedeutung sind. Für die Prüfung bedarf es einer Kontrollrechnung zur Messung der Auswirkungen der Neubewertung: Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 135 Status: Druckdaten B. Bewertung von Vermögensgegenständen 135 • Die Wesentlichkeit der Wertabweichung wird an der Auswirkung einer Anpassung der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden an die einheitliche Bewertung auf den Konzernabschluss gemessen. Zu den Wesentlichkeitskriterien bestehen unterschiedliche Auffassungen. Es wird der Standpunkt vertreten, dass eine Normierung von Größenkriterien für die Beurteilung der Unwesentlichkeit nicht möglich sei, so dass im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände geprüft werden müsse, ob die Voraussetzungen des Wahlrechts erfüllt sind. Wie die Prüfung vorzunehmen ist und subjektive Einstellungen bei dem den Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmen vermieden werden können, wird nicht vorgelegt. • Unabhängig davon, ob die Beurteilung der Wesentlichkeit aufgrund subjektiver Einstellung oder objektivierter Kriterien erfolgt, ist es erforderlich, Informationen über die Auswirkungen der Abweichung von der einheitlichen Bewertung nach § 308 Abs. 2 Satz 1 HGB zu gewinnen. Hierzu ist im Zweifelsfall zumindest eine überschlägige Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens, bei dem eine Wertabweichung von untergeordneter Bedeutung vermutet wird, vorzunehmen. Erst dann kann entschieden werden, ob die im Rahmen der Neubewertung ermittelten oder die ursprünglichen Werte der Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens in den Konzernabschluss zu übernehmen sind. 2. Wertabweichungen in Ausnahmefällen Über die angeführten Fälle der geschäftszweigbezogenen Bewertungsabweichung und der Bewertungsabweichung bei untergeordneter Bedeutung, sind nach § 308 Abs. 2 Satz 4 1. Halbs. HGB Abweichungen von der einheitlichen Bewertung in Ausnahmefällen zulässig. Die Vorschrift legt nicht fest, was als Ausnahmefall zu gelten hat. Ein Ausnahmefall liegt nach h.M. dann vor, wenn eine Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens nicht möglich ist, weil Informationen über die wertbestimmenden Faktoren der Vermögensgegenstände und Schulden nicht vorliegen. Der Einwand, nach dem grundsätzlich gefordert werden müsse, dass ein Tochterunternehmen die erforderlichen Angaben für die einheitliche Bewertung bereithält, ist nicht stichhaltig, wenn es sich um ein neu erworbenes Tochterunternehmen handelt. Im Zeitablauf hat jedoch das Mutterunternehmen dafür zur sorgen, dass die wertbestimmenden Faktoren vorgelegt werden. Bei Vorliegen der Voraussetzungen greift i.d.R. bereits das Einbeziehungswahlrecht des § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB. Danach muss bei Vorliegen der Voraussetzungen das Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluss einbezogen zu werden. Unter Berücksichtigung des Einbeziehungswahlrechts bleibt für die Ausnahmeregelung des § 308 Abs. 2 Satz 4 1. Halbsatz HGB wenig Raum. Wird in Ausnahmefällen auf die sonst gebotene Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens bei der Überleitung von dem Jahresabschluss auf die Handelsbilanz wegen Vorliegens eines Ausnahmefalles im Sinn des § 308 Abs. 2 Satz 4 1. Halbs. HGB verzichtet, so ist dies im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Anzugeben sind der Tatbestand der Abweichung von der einheitlichen Bewertung und die Gründe, die für die Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 136 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 136 Bewertungsabweichung bestehen. Eine Quantifizierung der Bewertungsabweichung im Konzernanhang wird nicht verlangt. Angabepflichten ergeben sich aus § 313 Abs. 1 Nr. 3 HGB, der nach h.M. auch eine Berichterstattung über Ausnahmen von dem Gebot der einheitlichen Bewertung verlangt. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 137 Status: Druckdaten C. Währungsumrechnung I. Grundlagen der Währungsumrechnung 1. Traditionelle Verfahren der Umrechnung von Posten in ausländischer Währung Werden in den Konzernabschluss ausländische Tochterunternehmen, die ihre Jahresabschlüsse nicht in der Währung „Euro“ aufstellen, in den Konzernabschluss einbezogen, sind zunächst die nach ausländischem Recht aufgestellten Jahresabschlüsse unter Anwendung des § 300 Abs. 2 HGB dem inländischen Ansatzrecht anzupassen. Dabei ist das Vollständigkeitsgebot insoweit zu beachten, als alle nach inländischem Recht ansatzpflichtigen Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten und Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt und die nicht ansetzbaren Posten eliminiert sind. In gleicher Weise sind auf die Jahresabschlüsse ausländischer Tochterunternehmen die Bewertungsvorschriften des § 308 HGB anzuwenden. In den Konzernabschluss übernommene Vermögensgegenstände und Schulden des einbezogenen ausländischen Tochterunternehmens sind nach den konzerneinheitlichen Methoden zu bewerten. Ist der Ansatz und die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden eines ausländischen Tochterunternehmens den inländischen Vorschriften und den konzerneinheitlichen Methoden angepasst, so ist der in ausländischer Währung aufgestellte Jahresabschluss des Tochterunternehmens in inländische Währung umzurechnen. Durch die Einfügung des § 308a HGB durch das BilMoG hat der Gesetzgeber erstmals eine explizite Regelung der Währungsumrechnung von in fremder Währung aufgestellten Jahresabschlüssen von in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, Zweckgesellschaften, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen vor. Wie für inländische Tochterunternehmen und quotal konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen sind für in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland die Bewertungsmethoden der §§ 252 bis 256 HGB anzuwenden. Die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Sonderposten, Erträge und Aufwendungen eines ausländischen Tochterunternehmens oder eines Gemeinschaftsunternehmens ist nach dem Recht des Mutterunternehmens zu bewerten. Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 244 HGB ist der Konzernabschluss in Euro aufzustellen. Dies macht für Jahresabschlüsse, die nicht in Euro aufgestellt sind, die Überleitung in die Handelsbilanz im Rahmen einer Währungsumrechnung in Euro erforderlich. Für die Währungsumrechnung im Konzernabschluss stellen sich als Probleme die Festlegung der Umrechnungskurse und die Behandlung auftretender Umrechnungsdifferenzen. Die Lösung der bisher anstehenden Probleme der Währungsumrechnung kann mit der Neueinführung des § 308a HGB durch das BilMoG bei der Aufstellung des Konzernabschlusses unter Zugrundelegung zweckmäßiger Lösungen wegen der nunmehr bestehenden Regelungen im HGB zur Währungsumrechnung im Konzernabschluss. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 138 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 138 2. Begründung der Methode der Währungsumrechnung Bundestag und Bundesrat haben ein überzeugendes Konzept der Währungsumrechnung in dem mit dem BilMoG neu eingefügten § 308a vorgelegt. Danach verfolgt die Vorschrift dem Zweck, die Umrechnung der auf ausländische Währung lautenden Abschlüsse für Zwecke der Aufstellung handelsrechtlicher Konzernabschlüsse zu vereinfachen und zu vereinheitlichen. Unter „auf ausländische Währung lautenden Abschlüsse“ sind nicht alle ausländischen Währungen, sondern die Währungen gemeint, die nicht Euro-Währung sind. Nach dieser Feststellung wurde bisher ganz überwiegend die Auffassung vertreten, dass die Einbeziehung von auf ausländische Währung lautenden Jahresabschlüssen, um ein den tatsächlichen Verhältnissen des Konzerns entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nach § 297 II 2 daran auszurichten ist, ob das ausländische Tochterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung von dem (inländischen) Mutterunternehmen • unabhängig ist und selbstständig operiert oder • als ausländische Betriebsstätte eingestuft werden muss. Operiert das ausländische Tochterunternehmen unabhängig und selbstständig, sollen sich Schwankungen zwischen der Berichtswährung des ausländischen Tochterunternehmens und der Konzernberichtswährung grundsätzlich nicht auf die Ertragslage des Konzerns auswirkt, so dass nichts dagegen spreche, den auf ausländische Währung lautenden Jahresabschluss zum Stichtagskurs des Konzernabschlusses umzurechnen (Stichtagskursmethode). Ist das ausländische Tochterunternehmen wirtschaftlich als Betriebsstätte des Mutterunternehmens einzustufen, erfolgt die Umrechnung des auf ausländische Währung lautenden Jahresabschlusses so, als wären die darin abgebildeten Geschäftsvorfälle auf Konzernebene getätigt und unmittelbar in Euro gebucht worden (Zeitbezugsmethode). Für die anzuwendende Methode kommt es damit darauf an, ob das ausländische Tochterunternehmen als unabhängig und selbstständig oder als Betriebsstätte des Mutterunternehmens einzustufen ist. Dieses Verfahren entspricht dem Vorgehen bei der funktionalen Währung mit Anwendung der Stichtagsmethode bei selbstständigen Tochterunternehmen und der Zeitbezugsmethode bei unselbstständigen Tochterunternehmen. Nach § 298 I i.V.m. § 244 HGB ist der Konzernabschluss in Euro aufzustellen. Danach ist bei Jahresabschlüssen von Tochterunternehmen, Zweckgesellschaften oder Gemeinschaftsunternehmen, die nicht in Euro aufgestellt sind, die Überleitung in die Handelsbilanz im Rahmen einer Währungsumrechnung in Euro erforderlich. Für die Währungsumrechnung im Konzernabschluss stellen sich als Probleme: • die Festlegung des maßgeblichen Umrechnungskurses; • die Bestimmung der anzuwendenden Umrechnungsmethoden und • die Behandlung auftretender Umrechnungsdifferenzen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 139 Status: Druckdaten C. Währungsumrechnung 139 II. Umrechnung der Abschlüsse von Tochterunternehmen in fremder Währung 1. Umrechnung der Aktiva und Passiva Die Aktiv- und Passivposten einer auf fremde Währung lautenden Bilanz eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens sind bei der Aufstellung des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens unabhängig davon, ob bei dem Tochterunternehmen monetäre oder nichtmonetäre Bilanzposten vorliegen, am Stichtag des Konzernabschlusses in Euro umzurechnen. Umrechnungskurs ist nach der Neuformulierung des BilMoG der Devisenkassamittelkurs. Wird ein Tochterunternehmens mit der Aufstellung eines Jahresabschlusses in fremder Währung erstmalig in den Konzernabschluss zur Konsolidierung einbezogen, ist die Umrechnung mit dem Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt der Konsolidierung vorzunehmen. Maßgeblich für die Umrechnung ist der Stichtag im Zeitpunkt des Zugangs des Eigenkapitals. Der Eigenkapitalposten, des in ausländischer Währung eines Tochterunternehmens erstellten Jahresabschlusses, ist nach § 308a Abs. 1 HGB mit dem historischen Kurs umzurechnen. Maßgeblich für die Umrechnung ist der Stichtag, der bei Zugang des Eigenkapitals aus Sicht des Konzerns erfolgt. Damit ergeben sich für die Posten der Bilanz des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens mit Bilanz in fremder Währung (nicht Euro) die folgenden Umrechnungskurse: Konsolidiertes Eigenkapital mit Stichtagskurs. • Während der Konsolidierung des Tochterunternehmens erwirtschaftetes Jahresergebnis mit dem Saldo der umgerechneten Gewinn- und Verlustrechnung des Tochterunternehmens in die Bilanz übernommen wird mit dem Periodendurchschnittskurs. • Einlagen der Gesellschafter in die Bilanz der Tochterunternehmen bei Umrechnung mit dem Kurs zum Zeitpunkt der Leistung der Einlage. • Entnahmen als Kapitalrückzahlungen bzw. Gewinnausschüttungen bei Umrechnung mit dem Kurs, zu dem nach den Bestimmungen des Sitzstaates die Auszahlungsverpflichtung bei dem Tochterunternehmen entsteht. Weitere Bilanzposten der Umrechnung der nicht in Euro eines Tochterunternehmens oder einer Zweckgesellschaft erstellten Jahresabschlusses abweichenden Umrechnungskurse betreffen die im Folgenden angeführten Positionen: • Ausstehende, nicht eingeforderte Einlagen des Tochterunternehmens mit Bewertung in nicht Euro werden als Forderungen mit dem Stichtagskurs umgerechnet. • Eigene Anteile eines Tochterunternehmens mit Rechnungslegung in nicht Euro Währung sind mit dem historischen Stichtagskurs im Erwerbszeitpunkt anzusetzen. • Die Rückbeteiligung eines Tochterunternehmens in eine nicht Euro-Währung wird wie Eigenkapital zu behandeln. Der auf die Anteile entfallende Nominalbetrag ist in der Konzernbilanz vom gezeichneten Kapital abzusetzen und die Differenz zu den Anschaffungskosten mit Eigenkapital zu verrechnen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 140 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 140 2. Umrechnung der Aufwendungen und Erträge Konzeptionell sind die Aufwendungen und Erträge eines Tochterunternehmens in fremder Währung zu dem Zeitpunkt ihrer Entstehung in die Währung des Mutterunternehmens umzurechnen. Da sich diese Vorgänge nicht laufend bei der Entstehung in der inländischen Währung erfassen lässt, greift eine gesetzlich nicht vorgegebene Regelung, nach der die Aufwendungen und Erträge mit Durchschnittskursen umzurechnen. Nicht geregelt sind die Ermittlungen der Durchschnittskurse. Sie können frei festgelegt werden. Nach Auffassung des Schrifttums soll die Gewichtung von Monats-, Quartals oder Jahresdurchschnittskosten vom jeweiligen Einzelfall abhängen, wobei die Volatilität der Wechselkurse im jeweiligen Berichtsjahr ebenso zu berücksichtigen ist, wie die Beeinflussung des Geschäftsverlaufs des Tochterunternehmens durch saisonale Entwicklungen. Die maßgebende Praxis, soll jedenfalls für Erträge, von monatlichen Bewegungen erfolgen. Tatsächlich kann bei den Vorgegebenen Daten das in den Konzernabschluss einzubeziehende Tochterunternehmen oder Zweckgesellschaft die Devisenkassamittelkurse subjektiv vorlegen. Die sich aus der in ausländischer Währung ergebende Differenz zwischen Aufwendungen und Erträgen wird als Differenz in der Gewinn- und Verlustrechnung und in der Bilanz ausgewiesen. Gleiches gilt nach RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 84 für entstandene Zwischensummen der Gewinn- und Verlustrechnung. 3. Behandlung der Umrechnungsdifferenzen Umrechnungsdifferenzen haben grundsätzlich Eigenkapitalcharakter. Sie zeigen die Auswirkungen unterschiedlicher Währungskurse auf das investierte Kapital. Die Umrechnungsdifferenzen sind in den umgerechneten Bilanzen der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit abweichender Währung auf der Aktiv- oder der Passivseite der umgerechneten Bilanzen der ausländischen Tochterunternehmens mit dem Eigenkapital zu verrechnen oder zuzurechnen. Die Arten der Zurechnung sind die erfolgswirksame und die erfolgsneutrale Verrechnung der Umrechnungsdifferenzen. • Bei der erfolgswirksamen Verrechnung gegen die Umrechnungsdifferenzen unmittelbar in den Jahresabschluss des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens ein. Nicht eindeutig ist die Behandlung der Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung. Es wird vorgeschlagen, die Änderung der in der Bilanz des in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens auftretenden Umrechnungsdifferenz in aufeinander folgenden Jahresabschlüssen in der Gewinn- und Verlustrechnung als Sonderposten oder in die sonstigen betrieblichen Aufwendungen bzw. Erträge einzustellen. • Bei erfolgserhöhender Behandlung der Umrechnungsdifferenzen stellt sich nach Auffassung im Schrifttum die Frage der Berücksichtigung möglicher Risiken aufgrund der Veränderung der Währungsparitäten im Zeitablauf. Die Berücksichtigung soll durch die Bildung einer Rückstellung für Währungsrisiken erfolgen. Sie soll immer dann in Betracht kommen, wenn Umrechnungsdifferenzen in der Bilanz bzw. deren Änderungen in Folgejahren bei erfolgswirksamer Verrechnung zu einer Erhöhung des Jahresüberschusses des in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmens mit nicht Euro führen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 141 Status: Druckdaten C. Währungsumrechnung 141 Umrechnungsdifferenzen in der Bilanz des in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmens in fremder Währung können nach Auffassung des Schrifttums auch erfolgsneutral mit dem Eigenkapital verrechnet bzw. diesem zugerechnet werden. Die Verrechnung erfolgt mit den Rücklagen, die Zurechnung durch Einstellung in die Rücklagen oder durch Ausweis eines Sonderpostens innerhalb des Eigenkapitals. 4. Ausscheiden von Tochterunternehmen Nach § 308a Satz 4 HGB ist bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden eines zuvor in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens der Posten erfolgswirksam aufzulösen. • Die Auflösung schlägt sich in dem Konzernabschluss bei vollständigem Ausscheiden als Endkonsolidierung eines bisher in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens nieder. Maßgeblich für die Aussetzung ist der Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt des teilweisen Auflösens. Bei der vollständigen Auflösung sind die auf den Zeitpunkt der Endkonsolidierung während der Vollkonsolidierung des Tochterunternehmens bei Bilanzierung nach fremder Währung realisierten Differenzen aus der Währungsumrechnung erfolgswirksam erfasst. • Die Auflösung bei teilweiser Veräußerung erfolgt ebenso wie die vollständige Auflösung von Umrechnungsdifferenzen ergebniswirksam. Für den Vorgang werden mehrere Alternativen, die unterschiedlich Wirkungen haben können, vorgeschlagen. (1) Wird bei teilweiser Veräußerung das Tochterunternehmen weiterhin als Tochterunternehmen mit Rechnungslegung in fremder Währung fortgeführt, ist für den nicht veräußerten Teil eine Folgekonsolidierung entsprechend der vollständigen Auflösung vorzunehmen. (2) Hat bei teilweiser Veräußerung eines bisher in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens die Eigenschaft als Tochterunternehmen verloren, ist für das gesamte bisherigen Tochterunternehmen eine Endkonsolidierung vorzunehmen. Für den nicht veräußerten Teil ist zu prüfen, ob eine Quotenkonsolidierung oder eine Equity-Bewertung als Erstkonsolidierung vorzunehmen ist oder ein Ausweis unter dem Posten „Beteiligungen“ oder unter dem Posten „Wertpapiere des Anlagevermögens“ auszuweisen ist. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 142 Status: Druckdaten D. Aufstellung der Handelsbilanzen I. Konzept der Überleistungsrechung Werden die Anforderungen an die Einheitlichkeit der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen, Zweckgesellschaften und Gemeinschaftsunternehmen nicht bereits bei der Aufstellung der Einzelabschlüsse berücksichtigt, sind neben den Einzelabschlüssen der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen jeweils zweite Jahresabschlüsse zum Zwecke der Konsolidierung aufzustellen. Der zweite Jahresabschluss ist der Konsolidierung zugrunde zu legenden. Sie entsteht als Überleitungsrechnung aus dem Jahresabschluss des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens. Die Überleitungsrechnung stellt eine Vorstufe der Konsolidierung dar, so dass sich die Kapitalkonsolidierung die folgenden Schritte gliedern lässt: • Überleitung der Jahresbilanz in die Handelsbilanz für das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. • Erstellung einer Summenbilanz aus der Addition der Beträge der einzelnen Posten aller in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. • Durchführung der Kapitalkonsolidierung durch Aufrechnung der Anteilswerte der von dem Mutterunternehmen und Tochterunternehmen an anderen Tochterunternehmen gehaltenen Anteile gegen das Eigenkapital der anderen Tochterunternehmen. Die Bedeutung der fortgeschriebenen Handelsbilanz ist davon abhängig, inwieweit die auf den Einzelabschluss eines einbezogenen Unternehmens angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden von den auf den Konzernabschluss anzuwendenden Ansatz- und Bewertungsmethoden abweichen. Beispiel: Das einbezogene Tochterunternehmen T hat in der Periode 01 eine erworbene Fertigungsanlage in Höhe von 30 Mill. € aktiviert und schreibt sie bei einer geschätzten Nutzungsdauer von 20 Jahren mit jährlich 1,5 Mill. € ab. Im Jahresabschluss zum 31.12.01 ist die Anlage mit 28,5 Mill. € angesetzt. Nach den Bilanzierungsrichtlinien des Konzerns werden vergleichbare Anlagen in 5 Jahren abgeschrieben. In der fortgeführten Handelsbilanz ist die Fertigungsanlage bei einer Abschreibung unter Zugrundelegung konzerneinheitlicher Bewertungsmethoden von 6 Mill. € mit 24 Mill. € anzusetzen; entsprechend vermindert sich das Ergebnis von T für die Periode 01 um 4,5 Mill. €. Würden nach den konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden Fertigungsanlagen der vorliegenden Art auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abgeschrieben, wäre in der fortgeschriebenen Handelsbilanz die Fertigungsanlage mit 28 Mill. € anzusetzen und mit 2 Mill. € abzuschreiben. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 143 Status: Druckdaten D. Aufstellung der Handelsbilanzen 143 II. Überleitungsbereich vom Einzelabschluss Vielfach werden die Anforderungen an die Einheitlichkeit der dem Konzernabschluss zugrunde liegenden Abschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nicht schon bei der Erstellung der Jahresabschlüsse der Tochterunternehmen oder Zweckgesellschaften berücksichtigt. Der Umfang der neben dem Jahresabschluss zu erstellenden weiteren Rechnungslegungsinstrumente ist abhängig von der bei der Aufstellung des Konzernabschlusses anzuwendenden Konsolidierungsmethode. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode bedarf es der Aufstellung eines Jahresabschlusses der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Bei der Überleitung sind die folgenden Bilanzierungsbereiche von Bedeutung: • Gliederung der Handelsbilanz des einbezogenen Unternehmens; • Beachtung des uneingeschränkten Vollständigkeitsgebots; • Bewertung der Vermögensgegenstände zum beizulegenden Zeitwert; • Bewertung der Schulden unter Auflösung noch bestehender stiller Reserven und stiller Lasten. Auf den Konzernabschluss ist, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt oder in den gesetzlichen Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, § 266 HGB über die Gliederung der Bilanz, soweit sie für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften gilt, anzuwenden. Als Grundlage für die Erstellung der Konzernbilanz gelten der Jahresabschluss des Mutterunternehmens und die Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Nach der Streichung der Buchwertmethode durch das BilMoG ist alleine zulässige Methode der Kapitalkonsolidierung die Neubewertungsmethode. Daraus folgt, dass zur Herleitung der Bilanzposten nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 266 Abs. 2 und 3 HGB für die Konzernbilanz der Jahresabschluss der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen entsprechend zu gliedern sind. Von der Gliederung der Einzelbilanzen für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften des § 266 Abs. 2 und 3 HGB können in der Jahresbilanz der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen vielfache Abweichungen bestehen. Dies gilt für: • In den Konzernabschluss einbezogene kleine Kapitalgesellschaften, die nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen haben, in die nur die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten aufgenommen zu werden brauchen. • In den Konzernabschluss einbezogene Personenhandelsgesellschaften, für die ein Gliederungsschema der Bilanz nicht vorgegeben ist. • Einbezogene Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland, die aufgrund der jeweiligen nationalen Vorschriften zur Gliederung der Jahresbilanz, die von dem Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB abweicht, verpflichtet sind. In allen Fällen ist bei einer von § 266 Abs. 2 und 3 HGB abweichenden Gliederung der Jahresbilanz der in den Konzernabschluss einbezogenen im Rahmen einer Überleitungsrechnung an die Gliederung der Bilanz für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften anzupassen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 144 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz Die abzugrenzenden Steuern werden allgemein als latente Steuern bezeichnet. Latente Steuern im Konzernabschluss sind erwartete Steuermehr- oder Steuerminderzahlungen, die sich aus theoretischer Sicht als Differenz (Ergebnisdifferenz) zwischen dem Steueraufwand bei fiktiver Besteuerung des Konzerns und dem Steueraufwand aus den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ergeben. Zur Bestimmung der latenten Steuern im Konzernabschluss wird die Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns um die Fiktion der steuerlichen Einheit des Konzerns, d.h. um die Fiktion des Konzerns als Steuersubjekt, erweitert. I. Entwicklung der latenten Steuern Die Entwicklung latenter Steuern stellt auf eine Anpassung der Steuerabgrenzung im Konzernabschluss an die IAS ab. Bei der Ermittlung der latenten Steuern im Konzernabschluss ist in Abweichung von der GuV-orientierten Abgrenzung nach der bilanzorientierten Abgrenzung nicht nur auf das Ergebnis auf die Unterschiede zwischen den Buchwerten in der Konzernbilanz und den entsprechenden steuerlichen Bilanzwerten abzustellen. Durch die Änderung erweitern sich gegenüber den Vorschriften der Regelung des § 306 die im Konzernabschluss anzusetzenden latenten Steuern. Gleichzeitig sollen nach den von die Ausweiswahlrechte des § 306 aufgehoben werden und eine Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern nur noch zulässig sein, wenn aktive latente Steuerforderungen bzw. passive latente Steuerschulden gegenüber demselben Steuerschuldner bzw. Steuergläubiger bestehen, dieselbe Steuerart betreffen und im selben Geschäftsjahr auflösen. Der Vorschlag ist nicht in das Transparenz- und Publizitätsgesetz vom 19.7.2002 übernommen worden. Nach dem Rechtsinhalt ist der Posten „Latente Steuern“ in § 306 HGB für den Konzernabschluss dem Posten „Latente Steuern“ unter § 274 HGB durch das BilMoG vom 25.5.2009 völlig neu gestaltet. In beiden Vorschriften ist mit der Neufassung der Übergang von dem GuV-orientierten Konzept (timing concept) zu dem international gebräuchlichen Bilanz-orientierten Konzept (temporary concept) erfolgt. Damit wird die vom Schrifttum schon lange geforderte handelsrechtliche Steuerabgrenzung sichergestellt und den internationalen Gepflogenheiten angepasst. Mit der Änderung soll nach BR-Drucks. 344/08, S. 182 gleichzeitig der handelsrechtliche Konzernabschluss verbessert werden. Abweichend von der früheren Regelung sind die Handelsbilanzen der bisherigen Regelung nicht mehr allein die sich im Zeitablauf ausgleichenden ergebniswirksamen Differenzen zu berücksichtigen, sondern entsprechend der IAS auch alle sich im Zeitablauf ausgleichenden erfolgsneutral entstehenden Differenzen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 145 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz 145 Das bilanzorientierte Konzept wird nach BR-Drucks., 344/08, S. 183 damit zum Ausdruck gebracht, dass nicht mehr auf das ausgewiesene Jahresergebnis im Verhältnis zu der Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen abgestellt wird, sondern auf die Differenz zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände oder Schulden und deren steuerlichen Wertansätze. Der wesentliche Unterschied bezüglich des Umfangs der Steuerabgrenzung geht auf die erfolgsneutral entstandenen, sich aber zu einem späteren Zeitpunkt wieder ausgleichenden Differenzen aus der Erstkonsolidierung, die in die Steuerabgrenzung einzubeziehen sind. Der Gesetzgeber sieht darin einen besseren Einblick des Abschlussadressaten in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. Differenzen, die sich bei der erstmaligen Konsolidierung eines nach § 301 Abs. 3 HGB verbleibenden Unterschiedsbetrags, d.h. eines Geschäfts- oder Firmenwertes oder eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung, ergeben, sind nach Satz 3 nicht in die Ermittlung der latenten Steuern einzubeziehen. Die Einbeziehung würde den Unterschiedsbetrag erhöhen, auf den dann wieder latente Steuern zu berechnen wären. Differenzen, die nach der Konsolidierung entstehen, sind dagegen zu berücksichtigen. Nach der Neuregelung sind die anzuwendenden Steuersätze nach § 274 Abs. 2 HGB entsprechend anzuwenden. Danach ist der unternehmensindividuelle Steuersatz der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz für Zwecke der Berechnung der latenten Steuern in Ansatz zu bringen. Unter Verhältnismäßigkeits- und Wesentlichkeitsgesichtspunkten kann nach BR-Drucks., 344/08, S. 183 f. die Bewertung ausnahmsweise auch mit einem konzerneinheitlichen, durchschnittlichen Steuersatz erfolgen. Zudem sind die ausgewiesenen Posten im Anhang zu erläutern. Nach Hinweis des Gesetzgebers steht die Neufassung des § 306 HGB im Einklang mit Art. 29 IV der Konzernbilanzrichtlinie legt zwar die Vermutung nahe, dass allein die passiv abgegrenzten Steuern zwingend Eingang in die Konzernbilanz und die Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung zu finden haben. Bei Berücksichtigung des Art. 34 Nr. 11 der Konzernbilanzrichtlinie wird nach BR- Drucks., 344/08, S. 184 gefolgert, dass die aktiv und passiv abgegrenzten Steuern saldiert als Gesamtbetrag in der Konzernbilanz auf der Aktiv- und Passivseite unter einem gesonderten Posten mit entsprechender Bezeichnung auszuweisen sind. II. Konzept der latenten Steuern Die wesentlichen Probleme der Bilanzierung bzw. des Ansatzes und der Bewertung latenter Steuern, genauer latenter Ertragsteuern, entstehen vor allem im Jahresabschluss. Dessen ungeachtet können im Rahmen der Konsolidierung vorgenommene erfolgswirksame Änderungen im Ansatz und der Bewertung von Vermögenswerten und Schulden und der erfolgswirksam vorgenommenen Konsolidierungsmaßnahmen aktive und/oder passive latente Steuern im Konzernabschluss auslösen. Abweichend von den IFRS liegt dem HGB die gewinn- und verlustorientierte Verbindlichkeits-Methode zugrunde. Sie beschränkt sich auf die Betrachtung von zeitlichen Ergebnisunterschieden. Alle zeitlichen Ergebnisunterschiede (Timing Differences) sind Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 146 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 146 temporäre Differenzen (Temporary Differences). Sie decken jedoch nur einen Teil der temporären Differenzen ab. Maßgebliches Prinzip ist die Umkehrung der temporären Differenzen im Zeitablauf. Nach geltendem deutschem Steuerrecht ist Steuersubjekt nicht die fiktive rechtliche Einheit „Konzern“, sondern das rechtlich selbstständige Unternehmen. Damit entsteht eine Divergenz zwischen der für die Konzernrechnungslegung maßgeblichen fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ und dem steuerpflichtigen rechtlich selbstständigen Unternehmen. Das Auseinanderfallen von Rechnungslegungseinheit und Bewertungseinheit führt ohne die Vornahme von Steuerabgrenzungen zur Verzerrung in der Darstellung der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns. Mit den Steuerabgrenzungen sollen die Verzerrungen vermieden werden. Hierzu ist für die Steuerabgrenzung im Konzernabschluss auf die Fiktion der steuerlichen Einheit Konzern abzustellen. Die Voraussetzungen der Steuerabgrenzung im Konzernabschluss sind: • Die Steuerabgrenzung orientiert sich entsprechend BR-Drucks 344/08, S. 146 f. nunmehr nach Differenzen, die unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und der Steuerbilanz resultieren und sich künftig steuerbelastend oder steuerentlastend umkehren. • Das im Konzernabschluss ausgewiesene Jahresergebnis niedriger oder höher ist als die Summe der Einzelergebnisse aus den der Handelsbilanz des Mutterunternehmens und den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. • Zeitliche Differenzen in dem Sinne vorliegen, dass sich die Ergebnisunterschiede im Zeitablauf oder zu einem späteren Zeitpunkt ausrechenbar umkehren. Dies gilt nicht für permanente Differenzen, die sich niemals umkehren und für quasi permanente Differenzen, die sich zwar zu einem späteren Zeitpunkt, z.B. bei Veräußerung eines Vermögensgegenstandes oder bei Liquidation des Unternehmens, umkehren, bei denen man den Zeitpunkt der Umkehrung aber nicht kennt. Beispiel: Das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T erwirbt eine technische Anlage zu Anschaffungskosten von 500 Tsd. €. Die der Jahresbilanz zugrunde gelegte Nutzungsdauer der Anlage beträgt 5 Jahre; die steuerbilanzielle Nutzungsdauer ist 8 Jahre. Die Abschreibung ist für beide Bilanzen linear. Der Ertragsteuersatz ist 40 %. Im Jahr 01 ist die Abschreibung in der Handelsbilanz 100 Tsd. €, in der Steuerbilanz 62,5 Tsd. €. Es entsteht eine Ergebnisdifferenz von 37,5 Tsd. €. Multipliziert mit dem Ertragsteuersatz errechnet man eine aktive latente Steuer von 15 Tsd. €. Die gleiche Rechnung gilt für die Jahre 02 bis 05. In den 5 Jahren der handelsbilanziellen Nutzungsdauer sammeln sich zusammen aktive latente Steuern von 75 Tsd. € an. Im Jahr 06 ist die Abschreibung im Jahresabschluss, da die technische Anlage nach 5 Jahren Nutzungsdauer voll abgeschrieben ist. In der Steuerbilanz ist die Abschreibung weiterhin 62,5 Tsd. € pro Jahr; multipliziert mit dem Ertragsteuersatz errechnet man aufzulösende aktive latente Steuern in Höhe von 25 Tsd. €. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 147 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz 147 III. Latente Steuern für Konzerne 1. Entstehen und Abbau von Differenzen Führen Maßnahmen, die nach den Vorschriften dieses Titels durchgeführt worden sind, zu einer Differenz zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, oder Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten und deren steuerlichen Wertansätzen und bauen sich diese Differenzen in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder ab, so ist eine sich insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern und eine sich insgesamt ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern in der Konzernbilanz anzusetzen. Unter Maßnahmen i.S. des Satz 1 sind alle Vorgänge in einem Konzern zu verstehen, die sich im Konzernrechnungswesen im Ansatz und in der Bewertung positiv oder negativ niederschlagen. Entscheidend für das Entstehen temporärer Differenzen aufgrund von Maßnahmen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind auftretende Differenzen vor allem in den Ansatz-, Ausweis- und in den erheblich unterschiedlichen Bewertungsvorschriften zwischen der Handels- und der Steuerbilanz. Schließlich müssen sich die Differenzen in einem späteren Geschäftsjahr voraussichtlich wieder umkehren. a) Ansatz Die Voraussetzungen für den Ansatz latenter Steuern sind, dass eine Differenz zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden und deren steuerlichen Wertansätzen oder aufgrund ungenutzter Verlustvorträge oder Steuergutschriften besteht und sich die Differenz in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleicht. Dabei ist eine sich ergebende Steuerbelastung oder eine sich ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern auszuweisen. Differenzen zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Wertansatz, die zu aktiver Steuerabgrenzung führen, sind u.a. zurückzuführen auf: niedrigere Bewertung von Aktiva in der Handelsbilanz bei höherer Bewertung in der Steuerbilanz oder höhere Bewertung von Passiva in der Handelsbilanz bei niedrigerer Bewertung in der Steuerbilanz. Die Ursachen unterschiedlicher Werte der Aktiva und Passiva in Handels- und Steuerbilanz infolge unterschiedlicher Bewertung sind u.a. zurückzuführen auf: Nichtaktivierung eines Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB, das steuerlich als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen ist; niedrigerer Ansatz der Herstellungskosten in der Handelsbilanz in Ausübung der weiterhin zulässigen Bewertungswahlrechte nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB bei Ansatz der höheren steuerlichen Herstellungskosten; oder Abschreibungen in der Handelsbilanz, die nach steuerrechtlichen Vorschriften nicht in dieser Höhe vorgenommen werden dürfen. Die Gewinndifferenzen zwischen handelsrechtlichem Ergebnis und steuerpflichtigem Einkommen sind bei passiver Steuerabgrenzung vor allem zurückzuführen auf: Nichtansatz oder niedrigere Bewertung der Aktiva in der Steuerbilanz, Ansatz oder höhere Bewertung in der Handelsbilanz; oder Ansatz oder höhere Bewertung von Passiva in der Steuerbilanz, Nichtansatz oder niedrigere Bewertung in der Handelsbilanz. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 148 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 148 Den angeführten Sachverhalten ist das handelsrechtliche Ergebnis höher als das zu versteuernde Einkommen. Die zeitliche Nachverlagerung von Aufwendungen ohne die Bildung einer passiven Steuerabgrenzung führt dazu, dass die Höhe der Ertragsteuern nicht dem handelsrechtlichen Ergebnis entspricht. Eine der wenigen Ursachen unterschiedlicher Werte der Aktiva und Passiva in er Handels- und Steuerbilanz infolge unterschiedlicher Wertbestimmung ist der Ansatz von Fremdkapitalzinsen nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB, die in der Steuerbilanz nicht aktivierbar sind. b) Ausweis Aktive latente Steuern sind nach der Neufassung des § 274 Abs. 1 HGB durch das BilMoG als aktive latente Steuern unter dem neu eingefügten § 266 Abs. 2 D. HGB auszuweisen. Passive latente Steuern sind nach § 274 Abs. 1 HGB als Rückstellung auszuweisen. Ein Ausweisproblem stellte zur früheren Regelung das gleichzeitige Auftreten aktiver und passiver latenter Steuern dar. Dabei war fraglich, ob eine Verrechnung (Saldierung) aktiver und passiver latenten Steuer bzw. verpflichtend war. Die Frage wurde je nachdem, ob eine sog. Einzeldifferenzenbetrachtung oder eine Gesamtdifferenzenbetrachtung im Vordergrund stand, wie oben angeführt, unterschiedlich beantwortet: Die Einzeldifferenzenbetrachtung stellt danach darauf ab, dass alle Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die zu aktiven oder zu passiven Steuerabgrenzungen führen, jeweils gesondert ausgewiesen werden. Die Betrachtung beinhaltet ein Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot) von aktiver und passiver Steuerabgrenzung. Die Gesamtdifferenzenbetrachtung stellt darauf ab, dass aktive und passive Steuerabgrenzungen zu verrechnen sind und nach der Verrechnung im Ergebnis nur eine aktive oder nur eine passive Steuerabgrenzung ausgewiesen wird. c) Bewertung Zur Ermittlung der Höhe der latenten Steuer ist die Abweichung zwischen dem handelsrechtlichen Ergebnis vor Ertragsteuern und dem entsprechenden steuerpflichtigen Einkommen mit dem maßgeblichen Ertragsteuersatz zu multiplizieren. Dabei stellte sich die Frage nach dem maßgeblichen Steuersatz. Um den der Bestimmung der latenten Steuern zugrunde zu legenden Steuersatz gab es nach der bisherigen Fassung eine breite Diskussion, da der Gesetzgeber einen maßgeblichen Steuersatz nicht explizit festgelegt hatte. Als korrektes Verfahren für die Ermittlung des Wertes der latenten Steuer wurde bisher auf die Liability-Methode, nach der aktiven latenten Steuer als Vermögensgegenstände, passiven latenten Steuern als Schulden betrachtet wurden, gesehen. Da die Höhe der Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber dem Fiskus von dem zukünftigen Steuersatz abhängig ist, sieht die Liability-Methode die Berücksichtigung zukünftiger Steuersätze für die Bemessung des Steuereffektes vor. Bei Änderungen des erwarteten Steuersatzes muss die latente Steuer angepasst werden. Aus Vereinfachungsgründen wurde es als zulässig angesehen, für die Bewertung der Gewinndifferenzen an Stelle des zukünftigen Steuersatzes von dem aktuellen Steuersatz auszugehen. Das Verfahren entspricht der Deferred-Methode. Sie stellt die Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 149 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz 149 Erfolgsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) in den Vordergrund und will ein der dynamischen Erfolgsermittlung entsprechendes Verhältnis von ausgewiesenem Erfolg und Steueraufwand herstellen. Um dies zu erreichen, wird auf den aktuellen Steuersatz abgestellt. Zudem erfolgt bei Steuersatzänderungen keine Anpassung der einmal vorgenommenen latenten Steuer. Mit der Neufassung des § 274 Abs. 2 HGB wurde der maßgebliche Steuersatz gesetzlich festgelegt. Danach ist der Betrag der künftigen Steuerbelastung oder Steuerentlastung mit dem unternehmerischen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz zu bewerten. Offen bleibt, wie bei einer Änderung des unternehmerischen Steuersatzes zu verfahren ist. Der latenten Steuer auf der Basis der Deferred-Methode würde es entsprechen, keine Änderung in der Bewertung einer latenten Steuer vorzunehmen. Neue latente Steuern wären mit dem neuen, Auflösungen mit dem frühern Ertragsteuersatz zu bewerten. Da § 274 Abs. 2 HGB jedoch auf die künftigen Steuerbelastungen bzw. Steuerentlastungen abstellt, muss bei einer Änderung des Steuersatzes eine Bewertungsanpassung erfolgen. Bei der zugrunde zu legenden Gesamtdifferenzbetrachtung des § 274 HGB ist eine Anpassung des Gesamtbestandes der latenten Steuern an den veränderten Steuersatz vorzunehmen. 2. Zulässigkeit des Bruttoausweises von Steuerbe- und Steuerentlastung Die sich ergebende Steuerbelastung und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. Aktive latente Steuern sind nach der Neufassung des § 274 Abs. 1 HGB durch das BilMoG als aktive latente Steuern unter dem neu eingefügten § 266 Abs. 2 D. HGB auszuweisen. Passive latente Steuern sind nach § 274 Abs. 1 HGB als Rückstellung auszuweisen. Ein Ausweisproblem stellte zur früheren Regelung das gleichzeitige Auftreten aktiver und passiver latenter Steuern dar. Dabei war fraglich, ob eine Verrechnung (Saldierung) aktiver und passiver latenten Steuer bzw. verpflichtend war. Die Frage wurde je nachdem, ob eine sog. Einzeldifferenzenbetrachtung oder eine Gesamtdifferenzenbetrachtung im Vordergrund stand, wie oben angeführt, unterschiedlich beantwortet: Die Einzeldifferenzenbetrachtung stellt danach darauf ab, dass alle Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die zu aktiven oder zu passiven Steuerabgrenzungen führen, jeweils gesondert ausgewiesen werden. Die Betrachtung beinhaltet ein Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot) von aktiver und passiver Steuerabgrenzung. Die Gesamtdifferenzenbetrachtung stellt darauf ab, dass aktive und passive Steuerabgrenzungen zu verrechnen sind und nach der Verrechnung im Ergebnis nur eine aktive oder nur eine passive Steuerabgrenzung ausgewiesen wird. Wie oben angeführt besteht mit der Übergabe aus dem BilMoG ein Ausweiswahlrecht zwischen getrenntem und zusammengefasstem Ausweis. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 150 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 150 IV. Konzeption der Erwerbsmethode Der Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB liegt die Erwerbsmethode zugrunde. Die erstmalige Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss wird wie der Erwerb eines rechtlich unselbstständigen Unternehmens dargestellt. Nach der dabei geltenden Fiktion des Einzelerwerbs wird bei der Erwerbsmethode unterstellt, dass der Konzern nicht die Beteiligung an dem Tochterunternehmen, sondern dessen einzelne Vermögensgegenstände und Schulden erworben hat. Entsprechend wird der Erstkonsolidierung die Aufgabe zugeschrieben, den Kaufpreis der Beteiligung an dem Tochterunternehmen auf die einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden des Tochterunternehmens aufzuteilen. Nach dieser Aufteilung werden die Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens im Konzernabschluss mit den Werten angesetzt, die ihnen im Rahmen der Aufteilung des Kaufpreises der Beteiligung zugeordnet werden. Für die Durchführung der Kapitalkonsolidierung hatte § 301 Abs. 1 HGB a.F. zwei Verfahren zugelassen, die Buchwertmethode und die Neubewertungsmethode. Die Methoden hatten sich konzeptionell in der die Kapitalkonsolidierung und die Zurechnung stiller Reserven und stiller Lasten auf die Vermögensgegenstände und Schulden in der Höhe des Unterschiedsbetrages und in der Behandlung der Minderheitenanteile unterschieden. Mit dem BilMoG ist die Buchwertmethode aufgehoben worden. Es ist ausschließlich die Neubewertungsmethode zulässig. Bei der Neubewertungsmethode erfolgt zuerst die Zuordnung stiller Reserven und stiller Lasten auf die Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens im Rahmen der Erstellung der Handelsbilanz II. Anschließend erfolgt die Verrechnung der Beteiligung mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens. Als aktiver Unterschiedsbetrag ergibt sich ein Geschäfts- oder Firmenwert, als passiver Unterschiedsbetrag ein Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung. Die Minderheitenanteile werden anteilig von der Zuordnung der stillen Reserven und stillen Lasten berührt. Die Darstellung der Erstkonsolidierung und der Folgekonsolidierung wird nach der Begrenzung durch das BilMoG in Übereinstimmung mit den IFRS auf die Methode der vollständigen Neubewertung beschränkt. V. Latente Steuern aus Neuansatz und Neubewertung Für die latenten Steuern aus der Neuausübung von Bilanzierungswahlrechten einerseits und von Bewertungswahlrechten andererseits gelten für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen unterschiedliche Regelungen: • § 300 Abs. 2 HGB über die Neuausübung von Ansatzwahlrechten und die Beachtung des Vollständigkeitsgebots fällt im Konzernabschluss unter die Regelung der Steuerabgrenzung nach § 306 HGB. • § 308 HGB über die Neuausübung von Bewertungswahlrechten und die konzerneinheitliche Bewertung fällt im Konzernabschluss unter die Regelung der Steuerabgrenzung des § 274 HGB. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 151 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz 151 Die erfolgswirksame Neuausübung der Ansatzwahlrechte nach § 300 Abs. 2 HGB führt, ebenso wie die Neubewertung nach § 308 HGB, in der Regel zu Ergebnisdifferenzen, die bei Vorliegen der Ansatzvoraussetzungen die Bilanzierung von latenten Steuern beeinflussen. § 308 HGB verlangt für den Fall, dass das im Konzernabschluss ausgewiesene Jahresergebnis aufgrund von Maßnahmen, die nach den Vorschriften der §§ 300 bis 307 HGB durchgeführt worden sind, niedriger oder höher sind als die Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, der sich für das Geschäftsjahr oder frühere Geschäftsjahre ergebende Steueraufwand anzupassen ist, wenn der im Verhältnis zum Jahresergebnis: • zu hoch ist, durch Bildung eines Aktivpostens; oder • zu niedrig ist, durch Bildung einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Voraussetzung für die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss ist in beiden Fällen das Vorliegen von zeitlichen Ergebnisdifferenzen, d.h. von Ergebnisdifferenzen die sich später voraussichtlich ausgleichen. Entsprechendes gilt für Maßnahmen zur Anpassung der Bewertung der Vermögensgegenstände eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens an die konzerneinheitliche Bewertung nach § 308 HGB. Das Gesetz stellt sowohl bei Ansatz- als auch bei Bewertungsanpassungen darauf ab, dass die Anpassungen dazu führen, dass das im Konzernabschluss ausgewiesene Jahresergebnis niedriger oder höher ist als die Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen. Es schreibt eine erfolgswirksame oder eine erfolgsneutrale Anpassung nicht vor. Daraus folgt: • ist die Anpassung erfolgswirksam, entstehen Ergebnisdifferenzen, die zu Steuerabgrenzungen führen, wenn sie sich im Zeitablauf umkehren; • wird die Anpassung erfolgsneutral, entstehen keine Ergebnisdifferenzen, so dass die Voraussetzungen für die Bildung latenter Steuern insoweit nicht vorliegen. Beispiel: Das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T hat eine technische Anlage zu Anschaffungskosten von 600 Tsd. € erworben. In der Steuerbilanz und im Jahresabschluss wird die Anlage bei Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von 12 Jahren linear abgeschrieben. Der Ertragsteuersatz für T beträgt 40 % des Gewinns vor Steuern. Die weiteren Daten ergeben sich aus der Steuerbilanz und der Handelsbilanz. Steuerbilanz von T stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Aktiva T StB und HB Passiva Technische Anlagen – Abschreibungen Sonstige Vermögensgegenstände 600 –50 550 250 Gezeichnetes Kapital Rücklagen Jahresüberschuss Verbindlichkeiten 100 200 48 452 800 800 Aufwendungen T Gewinn- und Verlustrechnung Erträge Abschreibungen Steuern vom Ertrag Sonstige Aufwendungen Jahresüberschuss 50 32 170 48 Erträge 300 300 300 Der Gewinn vor Steuern errechnet sich mit 80. Multipliziert mit dem Ertragsteuersatz von 0,4 ergeben sich die Steuern vom Ertrag mit 32. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 152 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 152 VI. Latente Steuern aus Konsolidierungsvorgängen Erfolgswirksame Konsolidierungsvorgänge bei der Erstellung des Konzernabschlusses können grundsätzlich die im Folgenden angeführten Bereiche sein. Die im Rahmen der Konsolidierungen und der Zwischenergebniseliminierung umfassen Ermittlung der latenten Steuern nach § 306 HGB betreffen Handels- und Steuerbilanz und § 274 HGB latente Steuern nach Steuer- und Konzernbilanzabgrenzung: • die Kapitalkonsolidierung, • die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung, • die Zwischenergebniseliminierung, • die erfolgswirksame Aufwands- und Ertragskonsolidierung. 1. Kapitalkonsolidierung Der Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB liegt die Erwerbsmethode zugrunde. Die erstmalige Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss wird wie der Erwerb eines rechtlich unselbstständigen Unternehmens dargestellt. Nach der dabei geltenden Fiktion des Einzelerwerbs wird bei der Erwerbsmethode unterstellt, dass der Konzern nicht die Beteiligung an dem Tochterunternehmen, sondern dessen einzelne Vermögensgegenstände und Schulden erworben hat. Entsprechend wird der Erstkonsolidierung die Aufgabe zugeschrieben, den Kaufpreis der Beteiligung an dem Tochterunternehmen auf die einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden des Tochterunternehmens aufzuteilen. Nach dieser Aufteilung werden die Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens im Konzernabschluss mit den Werten angesetzt, die ihnen im Rahmen der Aufteilung des Kaufpreises der Beteiligung zugeordnet werden. Für die Durchführung der Kapitalkonsolidierung hatte § 301 Abs. 1 HGB a.F. zwei Verfahren zugelassen, die Buchwertmethode und die Neubewertungsmethode. Die Methoden hatten sich konzeptionell in der die Kapitalkonsolidierung und die Zurechnung stiller Reserven und stiller Lasten auf die Vermögensgegenstände und Schulden in der Höhe des Unterschiedsbetrages und in der Behandlung der Minderheitenanteile unterschieden. Mit dem BilMoG ist die Buchwertmethode aufgehoben worden. Es ist ausschließlich die Neubewertungsmethode zulässig. Bei der Kapitalkonsolidierung nach § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB treten in mehrfacher Hinsicht Erfolgswirkungen auf, die in Bezug auf latente Steuern zu prüfen sind. Dabei ist zu unterscheiden zwischen der Kapitalkonsolidierung als Erstkonsolidierung und als Folgekonsolidierung. (a) Erstkonsolidierung: Bei der Erstkonsolidierung wird der beizulegende Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem Tochterunternehmen mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens verrechnet. Zu dem anteiligen Eigenkapital zählt neben dem gezeichneten Kapital und der Kapitalrücklage, den Gewinnrücklagen und u.U. weiteren Posten der Jahresüberschuss des Tochterunternehmens. Bei Verrechnung des Jahresüberschusses des Tochterunternehmens geht dieser nicht in das Konzernergebnis ein. D.h. im Jahr der Erstkonsolidierung ist bei Anwendung Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 153 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz 153 der Neubewertungsmethode das Konzernergebnis um das Ergebnis des konsolidierten Tochterunternehmens geringer als die Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Die Ergebnisdifferenz kehrt sich jedoch im Zeitablauf nicht um; sie stellt eine permanente Differenz dar. Im Zusammenhang mit der Behandlung latenter Steuern aus der Kapitalkonsolidierung bei Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens ist prüfen, ob der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts oder eines passiven Unterschiedbetrags aus der Kapitalkonsolidierung zu latenten Steuern führt. Beide Ansätze sind im Rahmen der Erstkonsolidierung erfolgsneutral und führen damit nicht zu einer Ergebnisdifferenz zwischen dem Konzernergebnis und der Summe der Einzelergebnisse aus den Handelsbilanzen der einbezogenen Unternehmen. (b) Folgekonsolidierung: Bei den Folgekonsolidierungen entsteht eine Verminderung des ohne die Berücksichtigung latenter Steuern ermittelten Konzernergebnisses, wenn die im Rahmen der Erstkonsolidierung bei der Erstellung der Handelsbilanz eines Tochterunternehmens den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens zugeordneten stillen Reserven bzw. Lasten abgeschrieben oder erfolgswirksam aufgelöst werden. Gleiches gilt bei Abschreibung eines im Rahmen der Erstkonsolidierung aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts oder bei erfolgswirksamer Auflösung eines bei der Erstkonsolidierung passivierten Unterschiedbetrags aus der Kapitalkonsolidierung. In allen Fällen ist die Summe der Ergebnisse aus der Handelsbilanz des Mutterunternehmens und der einbezogenen Tochterunternehmen insoweit größer bzw. kleiner als das Konzernergebnis. Die Ergebnisdifferenzen führen nach h.M. zu latenten Steuern im Konzernabschluss. Die Ansatzpflicht wird damit, dass sich die Ergebnisdifferenzen aus der Abschreibung oder erfolgswirksamen Auflösung von zugeordneten stillen Reserven und einem Geschäfts- oder Firmenwert bzw. aus der erfolgswirksamen Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung bei einer Veräußerung des Tochterunternehmens umkehren. Der Vorgang setzt voraus, dass die Ergebnisdifferenzen als zeitliche Differenzen interpretiert werden. Tatsächlich kennt man bei der Folgekonsolidierung in der Regel den Zeitpunkt einer möglichen Veräußerung der Anteile an einem Tochterunternehmen nicht. Aus dieser Sicht sind die Ergebnisdifferenzen als quasi permanent zu interpretieren. Eine Steuerabgrenzung ist danach nicht vorzunehmen. 2. Schuldenkonsolidierung Nach § 303 Abs. 1 HGB sind Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten zwischen den einbezogenen Unternehmen bei der Aufstellung des Konzernabschlusses wegzulassen. Bezüglich der Steuerabgrenzung sind zwei Fälle zu unterscheiden: • Stehen sich Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einbezogenen Unternehmen in gleicher Höhe gegenüber, so entstehen bei der Verrechnung keine Ergebnisdifferenzen, folglich sind keine latenten Steuern anzusetzen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 154 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 154 • Stehen sich Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einbezogenen Unternehmen nicht in gleicher Höhe gegenüber, so liegt grundsätzlich ein Fall der Steuerabgrenzung nach § 306 HGB vor. Die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung, die zu zeitlichen Differenzen zwischen dem im Konzernabschluss ausgewiesenen Jahresergebnis und der Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen führt, ist erforderlich bei: • Darlehensgewährung mit Auszahlungsdisagio oder Rückzahlungsagio zwischen einbezogenen Unternehmen. • Bewertung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Forderungen gegen einbezogene Unternehmen zum Barwert. • Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen. • Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit einbezogenen Unternehmen. In den angeführten Fällen stehen sich Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einbezogenen Unternehmen nicht in gleicher Höhe gegenüber bzw. den Rückstellungen bei einem einbezogenen Unternehmen stehen keine Forderungen bei einem anderen einbezogenen Unternehmen gegenüber. (a) Erstkonsolidierung: Die bei der Erstkonsolidierung entstehenden Ergebnisdifferenzen kehren sich mit der Erfüllung der Verpflichtungen um; es liegen zeitliche Differenzen vor. Beispiel: Das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T1 hat aufgrund der Lieferungen und Leistungen an das einbezogene Tochterunternehmen T2 im Jahresabschluss eine Garantierückstellung von 100 Tsd. € gebildet, die steuerlich anerkannt wird. Bei einem Ertragsteuersatz von 40 % führt die Rückstellungsbildung im Jahresabschluss und in der Steuerbilanz von T1 zu einer Gewinnminderung. Die Garantierückstellung wird unverändert in die der Konsolidierung zugrunde liegende Handelsbilanz von T1 übernommen. Im Rahmen der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung wird die Rückstellung im Jahr der Passivierung (Erstkonsolidierung) im Konzernabschluss aufgelöst. Damit erhöht sich das Konzernergebnis um den Rückstellungsbetrag, ohne dass die Steuerwirkung aus der Gewinnerhöhung berücksichtigt wird. Ohne die Vornahme der Steuerabgrenzung nach § 306 HGB wäre das Konzernergebnis um die Ertragsteuern auf die Rückstellungsauflösung zu hoch ausgewiesen. Den Vorgang der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung für die Garantierückstellung nach § 303 HGB und die Steuerabgrenzung nach § 306 HGB zeigt die folgende Konzernabschlussübersicht (Beträge in Tsd. €): Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Garantierückstellung Rückstellungen für Latente Steuern 100 1) 100 2) 40 40 Sonstige Aufwendungen Steueraufwand 100 2) 40 1) 100 40 Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 155 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz 155 Mit Buchung 1) wird die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung vorgenommen. Die Garantierückstellung wird gegen den Aufwandsposten aus der Rückstellungsbildung (Sonstige Aufwendungen) storniert. Mit Buchung 2) erfolgt die erfolgswirksame Steuerabgrenzung. Die mit der Auflösung der Rückstellung eintretende Erhöhung des Konzernergebnisses um 100 wird mit den hierauf entfallenden Ertragsteuern von 40 belastet. Eine Steuerabgrenzung nach § 306 HGB setzt in den angeführten Fällen voraus, dass in der Steuerbilanz der einbezogenen Unternehmen in gleicher Weise wie in der Jahresbilanz bilanziert bzw. bewertet wird. (b) Folgekonsolidierungen: Erfolgswirksame Schuldenkonsolidierungen sind bei unver- änderten Verhältnissen in den Folgeperioden fortzuführen. Die Folgekonsolidierungen sind jedoch abweichend von der Erstkonsolidierung erfolgsneutral. c) Endkonsolidierungen entstehen mit Auflösung oder Tilgung der in Form von Verpflichtungen gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten, vor allem aufgrund von Garantierückstellungen der von einem einbezogenen Tochterunternehmen passivierten Verpflichtungen. Daraus ergeben sich Auswirkungen auf die passivierten latenten Steuern. Bilanzierung (Ansatz) und Bewertung der passivierten latenten Steuern des Tochterunternehmens sind davon abhängig, ob die Verpflichtung in Form der Garantierückstellung erfüllt werden musste oder entfallen ist. 3. Zwischenergebniseliminierung Nach § 304 Abs. 1 HGB sind in den Konzernabschluss zu übernehmende Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen. Die Lieferungen oder Leistungen werden in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie angesetzt werden könnten, wenn die einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen wären. Erhöhungen oder Verminderungen gegenüber diesem Betrag, die auf Lieferungen oder Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen zurückzuführen sind (Zwischengewinne, Zwischenverluste), sind entsprechend dem Abschnitt F dargestellten Verfahren zu eliminieren. Die Zwischenergebniseliminierung nach § 304 Abs. 1 HGB ist der Regelfall der Vornahme von Steuerabgrenzungen nach dem Konzept der zeitlichen Differenzen des § 306 HGB. Ein Teil der aufgrund der Zwischenergebniseliminierung auftretenden Differenzen zwischen dem Konzernergebnis und der Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen kehrt sich im Zeitablauf um (zeitliche Differenzen), ein anderer Teil kehrt sich erst mit der nicht absehbaren Veräußerung von Vermögensgegenständen oder erst bei Liquidation des Unternehmens um (quasi permanente Differenzen). Die für latente Steuern aus der Konsolidierung von Zwischenergebnissen auftretenden Differenzen betreffen ausschließlich die Fälle des Vorliegens von zeitlichen Differenzen. Nur in diesen Fällen treten im Jahresabschluss latente Steuern auf, für die, sofern es sich um passive latente Steuern handelt, Steuerrückstellungen in der Bilanz anzusetzen sind, sofern es sich um aktive latente Steuern handelt, ein Aktivposten als Bilanzierungshilfe angesetzt werden kann. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 156 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 156 a) Zeitliche Differenzen bei der Zwischenergebniseliminierung Die bei der Zwischenergebniseliminierung auftretenden zeitlichen Differenzen betreffen vor allem abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens. Werden bei Lieferungen der angeführten Vermögensgegenstände des Anlage- oder des Umlaufvermögens zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen durch Bewertung mit den Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten Zwischenergebnisse eliminiert, sind in der Konzernbilanz latente Steuern nach § 306 HGB anzusetzen. Die Ansatzpflicht besteht unabhängig davon, ob es sich um Aktiv- oder Passivposten handelt. Abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen. Bei ihnen kehren sich die Ergebnisdifferenzen in der Regel mit den auf die Vermögensgegenstände vorgenommenen planmäßigen Abschreibungen um, d.h., es liegen zeitliche Differenzen vor. Werden bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens planmäßige Abschreibungen nicht vorgenommen, z.B. bei aktivierten Grundstücken oder bei Finanzanlagen, liegen zeitliche Differenzen nicht vor. Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, die zu zeitlichen Differenzen führen, sind in erster Linie Vorräte, aber auch Wertpapiere des Umlaufvermögens oder sonstige Vermögensgegenstände, z.B. Optionen. Bei ihnen kehrt sich die Ergebnisdifferenz in der Regel mit der Veräußerung der Vermögensgegenstände um. Beispiel: Das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen T1 liefert eine von ihm hergestellte technische Anlage mit Herstellungskosten von 1 Mill. € an das einbezogene Tochterunternehmen T2 zu 1,4 Mill. €. Der Gewinn von 400 Tsd. € führt bei T1 unter Zugrundelegung eines Ertragsteuersatzes von 40 % zu Steueraufwand in Höhe von 16 Tsd. €. Die technische Anlage hat eine Nutzungsdauer von 10 Jahren und wird von T2 linear abgeschrieben. Der mit der Lieferung an T1 bei T2 entstandene Gewinn von 400 Tsd. € ist aus der Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ nicht realisiert. Der Zwischengewinn kehrt sich mit den von T2 auf der Basis der Anschaffungskosten vorgenommenen Abschreibungen von 140 Tsd. € p.a. gegen- über den Abschreibungen auf der Basis der Konzernherstellungskosten von 100 Tsd. € p.a. im Zeitablauf, d.h. Zeitraum der Nutzungsdauer, um. Den Vorgang der Zwischenergebniseliminierung im Jahr der Lieferung der technischen Anlage (Zugangsperiode) des einbezogene Tochterunternehmen T1 an das einbezogene Tochterunternehmen T2 in der Konzernbilanz und die Steuerabgrenzung nach § 306 HGB unter Zugrundelegung des Umsatzkostenverfahrens zeigt die folgende Konzernabschlussübersicht (Beträge in Tsd. €): Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 157 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz 157 Posten Summenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz/ Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Aktiva Aufwd. Passiva Erträge Technische Anlagen Aktive Steuer abgrenzung Steuerforderungen Steuerverbindlichkeiten 1260 56 160 2) 40 3) 56 1) 360 3) 56 900 40 104 Umsatzerlöse Herstellungskosten Abschreibungen auf Sachanlagen Steueraufwand T1 Steuerertrag T2 Steueraufwand Konzern 140 160 1400 56 1) 1400 4) 56 4) 104 1000 1) 40 4) 160 2) 40 100 64 1000 1616 1616 1104 1104 Mit Buchung 1) wird die Zwischenergebniseliminierung vorgenommen. Die Lieferung der technischen Anlage von T1 an T2 stellt aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ eine Einstellung in das Anlagevermögen dieses Unternehmens dar, die in Höhe der Herstellungskosten von 1.000 abzüglich der planmäßigen Abschreibung von 100 anzusetzen ist. Der Betrag der Zwischenergebniseliminierung bei der technischen Anlage von 360 ergibt sich als Differenz zwischen den fortgeführten Anschaffungskosten von T2 in Höhe von 1260 und den fortgeführten Konzernherstellungskosten von 900; ebenso ergibt sich die Korrektur der Abschreibungen auf Sachanlagen als Differenz zwischen den Abschreibungen bei T2 und den Abschreibungen auf die Konzernherstellungskosten. Mit Buchung 2) wird die aktive Steuerabgrenzung aus Sicht des Konzerns von 40 vorgenommen. Mit Buchung 3) wird die Forderung auf Steuererstattung von T2 mit der Steuerverbindlichkeit von T1 verrechnet. Mit Buchung 4) werden die Steueraufwendungen von T1 und die negativen Steueraufwendungen von T2 mit dem latenten Konzernsteueraufwand verrechnet. Im Ergebnis werden im Konzernabschluss die technische Anlage mit ihren fortgeführten Herstellungskosten von 900, die aktiven latenten Steuern mit 40 und die saldierten Steuerverbindlichkeiten mit 104 bilanziert. In der Konzern-GuV werden die Abschreibung auf die technische Anlage von 100 und der saldierte Steueraufwand des Konzerns von 64 angesetzt. b) Quasi permanente Differenzen bei Zwischenergebniseliminierung Die bei der Zwischenergebniseliminierung auftretenden quasi permanenten Differenzen betreffen wie angeführt Vermögensgegenstände des nicht abnutzbaren Anlagevermögens, z.B. Grundstücke oder Beteiligungen. Die mit der Zwischenergebniseliminierung bei diesen Vermögensgegenständen auftretenden Differenzen zwischen dem Konzernergebnis und der Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen gleichen sich für den in der Regel vorliegenden Fall, dass die nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in einem überschaubaren Zeitbereich nicht weiterveräußert werden, im Zeitablauf nicht aus. Insoweit ist eine Steuerabgrenzung nach § 306 HGB unter Aufzeigen der mit Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 158 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 158 der Zwischenergebniseliminierung eintretenden Ergebnisdifferenzen nicht vorzunehmen. 4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung Die bei der erfolgswirksamen Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 Abs. 1 HGB auftretenden Zwischengewinne oder Zwischenverluste sind nach § 304 Abs. 1 HGB zu eliminieren. Bei den sich daraus ergebenden Steuerabgrenzungen nach § 306 HGB treten Besonderheiten bei konzerninternen Ergebnisübernahmen auf. (a) Werden von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, ohne dass ein Gewinnabführungsvertrag vorliegt, Gewinne an das Mutterunternehmen ausgeschüttet, und werden die Gewinne von dem Mutterunternehmen in der Entstehungsperiode vereinnahmt, so entsteht in der Periode der Gewinnentstehung gleichzeitig bei dem Tochterunternehmen und bei dem Mutterunternehmen ein Beteiligungsertrag. Entsprechend den obigen Ausführungen zur Konsolidierung anderer Erträge bei Ergebnisübernahmen sind im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung die Beteiligungserträge in sinngemäßer Anwendung des § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB Konzerngewinn mindernd zu stornieren. Die Stornierung der Beteiligungserträge stellt keine zeitliche, sondern eine permanente Ergebnisdifferenz dar. Das im Konzernabschluss ausgewiesene Ergebnis und die Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gleichen sich im Zeitablauf nicht aus, da sich die Ergebnisdifferenzen nicht umkehren. Der auf das Geschäftsjahr entfallende Steueraufwand ist insoweit weder zu hoch noch zu niedrig, so dass eine Steuerabgrenzung nach § 306 HGB nicht vorzunehmen ist. (b) Werden die Beteiligungserträge von dem Mutterunternehmen erst in der Folgeperiode vereinnahmt, d.h., liegt eine periodenverschobene Vereinnahmung vor, können bei der Gewinnausschüttung aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit „Konzern“ zusätzliche Steuern entstehen. Zum Zweck der periodengerechten Zuordnung des Steueraufwands auf die Perioden der Gewinnentstehung, wird in diesen Fällen die Vornahme einer Steuerabgrenzung nach § 306 HGB als zulässig angesehen bzw. einer u.U. in Betracht kommenden Rückstellung vorgezogen. Der angeführte Sachverhalt rechtfertigt nicht die Anwendung des § 306 HGB. Tatsächlich handelt es sich um eine aus Sicht des Konzerns vorgenommene Vorverlagerung von Steueraufwendungen, die von dem Regelungsgehalt der Vorschrift nicht gedeckt ist. § 306 HGB sieht eine Steuerabgrenzung nur in den Fällen vor, in denen das im Konzernabschluss ausgewiesene Jahresergebnis die nach den Vorschriften der §§ 279 bis 283 HGB durchgeführt worden sind, niedriger oder höher ist, als die Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen. 5. Bestimmung des Abgrenzungsbetrags Der Abgrenzungsbetrag für die nach § 306 HGB in der Konzernbilanz anzusetzende latenten Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen ergibt sich durch Multiplikation der festgestellten Ergebnisdifferenz mit dem Ertragsteuersatz. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 159 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz 159 a) Ergebnisdifferenz aus Konsolidierungsmaßnahmen Die Ermittlung der Ergebnisdifferenz kann durch Addition der Einzelergebnisdifferenzen der die Gesamtergebnisdifferenz bestimmenden Vorgänge oder durch direkte Ermittlung der Gesamtergebnisdifferenz aufgrund des Ergebnisvergleichs erfolgen. Die Ermittlung der Einzelergebnisdifferenzen führt zu Problemen. Zutreffend stellt die h.M. auf die Gesamtergebnisdifferenzen ab. Sie wird: • im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ohne Eingehen auf die einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen als Ursachen der Entstehung von Ergebnisdifferenzen ermittelt oder • für die sich aus den einzelnen Maßnahmenarten, z.B. der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung oder der Zwischenergebniseliminierung, ergebenden Ergebnisdifferenzen einzeln ermittelt und durch Addition der Ergebnisdifferenzen bestimmt. Die Verfahren machen eine Fortschreibung des Abschreibungsbetrags entbehrlich. Die Gesamtergebnisdifferenz ist um quasi permanente Ergebnisdifferenzen zu bereinigen. Gleichfalls auszuschließende permanente Ergebnisdifferenzen treten bei den angeführten Vorgängen nicht auf. Auf der Basis der verbleibenden Gesamtergebnisdifferenz als zeitliche Differenz werden die latenten Steuern für den Konzernabschluss in den einzelnen Geschäftsjahren ermittelt. Beispiel: In dem Konzern mit dem Mutterunternehmen M und den Tochterunternehmen T1 und T2 entsteht im Jahr 01 eine Gesamtergebnisdifferenz zwischen der Summe der Ergebnisse der Abschlüsse von M, T1 und T2 und dem Konzernergebnis von 2 Mill. €. Darin enthalten sind quasi permanente Ergebnisdifferenzen von 0,4 Mill. €. Im Jahr 02 entsteht eine Gesamtergebnisdifferenz von 2,3 Mill. €. Darin enthalten sind quasi permanente Ergebnisdifferenzen von 0,5 Mill. €. Schließlich entsteht im Jahr 03 eine Gesamtergebnisdifferenz von 1,8 Mill. €. Darin sind enthalten quasi permanente Differenzen von 0,3 Mill. €. Der Konzernertragsteuersatz beträgt 40 %. Man errechnet die aktiven Steuerabgrenzungen in den Jahren 01 bis 03 wie folgt (Beträge in Tsd. €): Jahr 01 Jahr 02 Jahr 03 Gesamtergebnisdifferenz quasi permanente Ergebnisdifferenz 2.000 400 2.300 500 1.800 300 zeitliche Ergebnisdifferenz aktive Steuerabgrenzung 1.600 960 1.800 1.080 1.500 900 b) Konzernertragsteuersatz nach neuem Recht Der Konzernertragsteuersatz zur Ermittlung der Steuerabgrenzung im Konzernabschluss hängt von der anzuwendenden Methode der Steuerabgrenzung ab. Zur Ermittlung der latenten Steuern im Konzernabschluss ist die oben angeführte Ergebnisdifferenz mit dem maßgebenden Konzernertragsteuersatz zu multiplizieren. In dem Ertragsteuersatz sind im Konzernabschluss zu berücksichtigen. Der Festlegung des Konzernertragsteuersatzes für die Ermittlung der latenten Steuern nach § 306 HGB können aus unterschiedlichen Methoden. Mit der Charakterisierung der latenten Steuern als passiver bzw. aktiver Abgrenzungsposten wird der Ermittlung des Steueraufwands der aktuelle Steuersatz zugrunde gelegt. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 160 Status: Druckdaten Sechster Teil: Ansatz und Bewertung von Bilanzpositionen 160 Bei Änderungen des Steuersatzes erfolgt keine Korrektur der ursprünglich ermittelten Steuerabgrenzungen. Die Auflösung der Steuerabgrenzungen wird gleichfalls unter Zugrundelegung des ursprünglichen Steuersatzes vorgenommen. Einfacher handhabbar ist die Zugrundlegung des Spitzensteuersatzes des Mutterunternehmens. Er stellt nicht nur einen konzerneinheitlichen Steuersatz dar, sondern gewährleistet, dass die Steuerabgrenzung in ausreichender Höhe gebildet wird. § 306 schreibt i.V.m. § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB nach dem BilMoG erstmals eine Methode für die Bestimmung des Konzernertragsteuersatzes vor. Danach sind die Beträge der sich ergebenden Steuerbestattung und Steuererstattung mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten. Die Methode entspricht weitgehend der Liability-Methode. Dem folgen die international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätze. Zur Ermittlung der auf Konsolidierungsmaßnahmen zurückgehenden latenten Steuern im Konzernabschluss ist die Ergebnisdifferenz mit dem maßgebenden Ertragsteuersatz zu multiplizieren. In dem Ertragsteuersatz sind im Konzernabschluss ebenso wie im Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft die Körperschaftsteuer und die Gewerbeertragsteuer zu berücksichtigen. Der Konzernertragsteuersatz ist aus der Ertragsteuerbelastung der fiktiven steuerlichen Einheit „Konzern“ abzuleiten. Der Festlegung des Konzernertragsteuersatzes für die Ermittlung der latenten Steuern nach § 306 HGB können aus theoretischer Sicht unterschiedliche Methoden zugrunde liegen. Die Methode entspricht weitgehend der Liability-Methode. Dem folgen die international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätze. 6. Angaben und Ausweis im Konzernanhang a) Gesonderte Angabe zum Konzernabschluss Nach § 306 Satz 2 HGB ist der Steuerabgrenzungsposten in der Konzernbilanz oder im Konzernanhang gesondert anzugeben. Die gesonderte Angabe in der Konzernbilanz kann durch die Hinzufügung eines neuen Postens, durch gesonderte Angabe in einer Vorspalte oder durch einen Davon-Vermerk erfolgen. Das Gesetz enthält keine Regelung, an welcher Stelle in der Konzernbilanz der Posten „aktive Steuerabgrenzung“ bzw. „passive Steuerabgrenzung“ auszuweisen ist: • für die passive Steuerabgrenzung ist eine Rückstellung zu bilden. Der Ausweis erfolgt unter den Steuerrückstellungen in einer der angeführten Ausweisalternativen; • für die aktive Steuerabgrenzung wird ein Ausweis unter den Rechnungsabgrenzungsposten empfohlen. Wegen der Gesamtbetrachtung kann nur eine aktive oder nur eine passive Steuerabgrenzung in den Konzernabschluss eingestellt werden. Da die Differenz zwischen dem Konzerergebnis und der Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen nur positiv oder nur negativ sein kann, liegt streng genommen keine Saldierung vor. Dem steht nicht entgegen, dass die Steuerabgrenzung auf aktive und passive Wirkungen zurückzuführen ist. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 161 Status: Druckdaten E. Latente Steuern in der Konzernbilanz 161 Für die Steuerabgrenzung gilt der Grundsatz der Ausweisstetigkeit. Bei Änderung des Ausweises in aufeinander folgenden Konzernabschlüssen ist die Vergleichbarkeit zu gewährleisten. Im Konzernanhang sind Angaben zu den bei der Steuerabgrenzung angewandten Bewertungsmethoden zu machen. Sie betreffen in erster Linie den zugrunde gelegten Konzernertragsteuersatz sowie die erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen. b) Zusammenfassung mit Steuerabgrenzung aus Jahresabschlüssen Nach § 306 Satz 3 HGB darf die gesondert auszuweisende Steuerabgrenzung aufgrund erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen mit den Steuerabgrenzungen aus den Jahresabschlüssen und den Handelsbilanzen der einbezogenen Unternehmen zusammengefasst werden. Nach h.M. ist unter Zusammenfassung nicht nur die Addition von mehreren aktiven oder von mehreren passiven Steuerabgrenzungen aus Konsolidierungsmaßnahmen und der einbezogenen Unternehmen, sondern auch die Saldierung von aktiven und passiven Steuerabgrenzungsposten zu verstehen. Die angeführten Handelsbilanzen werden mit Einschränkung der Ansatz- und Bewertungswahlrechte zunehmend eingeschränkt. Die Zulassung der Zusammenfassung aktiver und passiver Steuerabgrenzungsposten aus den Einzelabschlüssen und dem Konzernabschluss eröffnet die Möglichkeit, den Ausweis der Steuerabgrenzung im Konzernabschluss durch entsprechende Ausübung des Wahlrechts des § 274 Abs. 2 HGB für die als Bilanzierungshilfe ansetzbaren aktiven latenten Steuern zu umgehen.

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References

Zusammenfassung

Konzernabschluss – darauf kommt es an.

Konzernrechnungslegung nach HGB

Dieses Werk ist als Lehr- und Nachschlagewerk konzipiert und für Studierende sowie für Praktiker bestens geeignet. Das Handbuch liefert eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung nach HGB, die durch Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt wird.

Thematische Schwerpunkte

Die inhaltliche und formale Gestaltung des Konzernabschlusses sowie die weiteren Berichtserfordernisse, wie Segmentberichterstattung, Konzernlagebericht und Konzernanhang, werden praktisch erläutert.