Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB in:

Gerhard Scherrer

Konzernrechnungslegung nach HGB, page 109 - 136

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4298-4, ISBN online: 978-3-8006-4299-1, https://doi.org/10.15358/9783800642991_109

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 91 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 93 Status: Druckdaten A. Rechnungslegungsgrundsätze I. Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze Bei der Aufstellung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes nach dem HGB unter Beachtung des BilMoG sind die allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze und Vorschriften zu beachten. Die Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB stimmen aufgrund der durch das BilMoG vorgenommenen Änderungen in breiten Bereichen mit den IFRS überein. Insoweit gelten für die in dieser Schrift aufzuzeigenden Grundsätze der Konzernrechnungslegung der nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen, i.d.R. mittelständiger Konzerne, mit den Grundsätzen der Konzernrechnungslegung der kapitalorientierten Mutterunternehmen in wesentlichen Grundsätzen überein. Abweichend von der Vorauflage ist die Darstellung der Rechnungslegungsgrundsätze in dieser Schrift auf die Rechnungslegung des nach dem BilMoG geänderten, geltenden HGB-Recht und damit auf die Grundsätze nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen beschränkt. Die Grundsätze bilden die Basis für die Erreichung der Zwecke des Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes, um wie angeführt Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Cashflows des Konzerns bereitzustellen, die den Rechnungslegungsadressaten als Grundlage für das Treffen ökonomischer Entscheidungen beim Kauf, der Veräußerung oder dem Halten von Anteilen an einem Mutterunternehmen, einem einbezogenen Tochterunternehmen oder einer Zweckgesellschaft dienen. Der Abschluss zeigt auch die Ergebnisse der Verwaltung des dem Management des Mutterunternehmens anvertrauten Vermögens der Anteilseigner. II. Grundsätze nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen Mutterunternehmen, die nicht von dem Wahlrecht des § 315a Abs. 3 HGB Gebrauch machen, haben die Grundsätze für die Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichtes nach HGB zu beachten. Die Grundsätze des § 297 HGB gelten, soweit sie nicht konzernspezifische Probleme betreffen, in gleicher Weise für die externe Rechnungslegung der Einzelunternehmen. 1. Klarheit und Übersichtlichkeit der Konzernrechnungslegung Ebenso wie der Jahresabschluss nach § 243 Abs. 2 HGB ist der Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach § 297 Abs. 2 Satz 1 HGB klar und übersichtlich aufzustellen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 94 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 94 Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit betrifft die äußere Form und die Art der Darstellung der angabepflichtigen Sachverhalte im Konzernabschluss und Konzernlagebericht. Nach dem Grundsatz der Klarheit sind die Posten des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichtes eindeutig zu bezeichnen. Verbale Angaben sind eindeutig zu formulieren. Nach dem Grundsatz der Übersichtlichkeit besteht die Verpflichtung, die Angaben in einer jeweils geordneten und verständlichen Reihenfolge darzustellen. Nach h.M. ist der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit hinsichtlich der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung durch die vorgeschriebene Anwendung der für Kapitalgesellschaften geltenden Gliederungsvorschriften grundsätzlich gewahrt. Demgegenüber ist § 297 Abs. 2 Satz 1 HGB heranzuziehen, wenn bestimmte Sachverhalte in den Gliederungsvorschriften, z.B. die Posten „Anteile anderer Gesellschafter“ oder „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“, im Gesetz nicht explizit angegeben sind. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes verlangt, dass gleiche Sachverhalte gleich ausgewiesen werden. Um dies zu erreichen, muss die Gliederungsform der Konzernbilanz und der Konzern- Gewinn- und Verlustrechnungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen einheitlich sein. Es gilt der Grundsatz des konzerneinheitlichen Ausweises. Dabei ist zu beachten, dass auf Grund der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns ein Sachverhalt aus Konzernsicht u.U. anders zu beurteilen ist als aus Sicht eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens. Beispiel: Ein Tochterunternehmen weist in seiner Jahresbilanz nach § 266 HGB Anteile an dem Mutterunternehmen (Rückbeteiligung) richtigerweise unter dem Posten „Anteile an verbundenen Unternehmen“ im Umlaufvermögen aus. Aus Sicht des Konzerns stellen die Anteile eigene Anteile dar, die nach den Änderungen durch das BilMoG in der Konzernbilanz nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 272 Abs. 1a Satz 1 HGB in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ als Kapitalrücklage abzusetzen. Besondere Bedeutung hat die Forderung nach Klarheit und Übersichtlichkeit für diejenigen Teile des Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes, deren Form und Aufbau im Einzelnen nicht gesetzlich geregelt ist. Dies gilt vor allem für den Konzernanhang, den Eigenkapitalspiegel und die Kapitalflussrechnung. Entsprechendes gilt für den Konzernlagebericht und die freiwillig aufgestellte Segmentberichterstattung. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit verlangt, dass die angeführten Elemente des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichtes sowie der ergänzenden Rechnungen die offen zu legenden Informationen in einer geordneten und zweckgerechten Reihenfolge enthalten. 2. Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns a) Generalnorm der Konzernrechnungslegung Die Generalnorm als allgemeiner Rechnungslegungsgrundsatz für den Konzernabschluss und Konzernlagebericht entspricht der Regelung des § 264 Abs. 2 HGB für den Jahresabschluss und Lagebericht der nicht kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 95 Status: Druckdaten A. Rechnungslegungsgrundsätze 95 Nach § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB muss der Konzernabschluss und Konzernlagebericht unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermitteln. Die Generalnorm setzt entgegen dem Einbeziehungswahlrecht des § 296 HGB voraus, dass die Tochterunternehmen uneingeschränkt im Rahmen der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden. Die Generalnorm ist als allgemeiner Rechnungslegungsgrundsatz jedoch nicht als Overriding Principle ausgestaltet, das die Einzelnormen dominiert. Damit ist die Funktion der Generalnorm nur bedingt dafür geeignet, die Vorlage eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der wirtschaftlichen Lage des Konzerns zu gewährleisten. Die Funktion der Generalnorm wird vor allem in zwei Bereichen gesehen: • in der Auslegung von Einzelvorschriften im Sinn einer Interpretationshilfe bei Zweifelsfragen und • in der Schließung von Gesetzeslücken. Der deutsche Gesetzgeber geht davon aus, dass bei Anwendung der Einzelvorschriften einschließlich der GoB der Konzernabschluss und Konzernlagebericht normalerweise ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt. Der Konzernabschluss und Konzernlagebericht muss nicht nur im Normalfall, sondern generell ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. § 297 Abs. 2 Satz  3 HGB sieht daher für den Fall, dass besondere Umstände dazu führen, dass der Konzernabschluss und Konzernlagebericht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nicht vermitteln, vor, dass im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen sind. Das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der wirtschaftlichen Lage des Konzerns ist danach nicht durch ein Abweichen von den Einzelvorschriften, sondern durch die Aufnahme zusätzlicher Angaben in den Konzernanhang herzustellen. Zudem sind die bestehenden Ansatz- und Bewertungswahlrechte bei dem Ansatz von Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten so auszuüben, dass der Konzernabschluss und Konzernlagebericht die tatsächlichen Verhältnisse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nicht irreführend widerspiegeln. Die Generalnorm hat für die Beurteilung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes nicht zuletzt deshalb Bedeutung, weil in vielen Einzelvorschriften auf sie Bezug genommen wird. Dies gilt bei: • Wahlrecht zur Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konsolidierungskreis nach § 296 Abs. 2 HGB; • Ausnahmen bei der Schuldenkonsolidierung nach § 303 Abs. 2 HGB; • Ausnahmen bei der Zwischenergebniseliminierung nach § 304 Abs. 2 HGB; • Ausnahmen bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 Abs. 2 HGB; • Ausnahmen bei der einheitlichen Bewertung nach § 308 Abs. 2 Satz 3 HGB; Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 96 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 96 • Ausnahmen bei der Anwendung der Equity-Methode nach § 311 Abs. 2 HGB und • Verzicht auf Angaben im Konzernanhang nach § 313 Abs. 2 Nr. 4 Satz 3 HGB. b) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung des Konzerns Konzernabschluss und Konzernlagebericht haben, wie angeführt, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- Finanz- und Ertragslage des Konzerns unter Beachtung der GoB zu vermitteln. Zu beachten sind die GoB für den Jahresabschluss, soweit er die Grundlage für den Konzernabschluss und des Konzernanhangs bildet. Sie umfassen die Grundsätze, die im Interesse der Rechtssicherheit gesetzlich vorgeschrieben sind, sowie die nicht gesetzlich geregelten Grundsätze. Die im HGB normierten GoB gelten grundsätzlich für den Konzernabschluss wie für den Einzelabschluss in gleicher Weise. Die zu beachtenden Grundsätze beschränken sich nicht auf die GoB im engen Sinn und auf die GoB für den Jahresabschluss. Zu ihnen werden darüber hinaus die Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung (GoK) gerechnet. Die GoK haben die Aufgabe, zu gewährleisten, dass die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse (Einzelabschlüsse) der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zum Konzernabschluss nach § 300 Abs. 1 Satz 1 HGB unter Anwendung der nach der Konzeption der Vorschriften für den Konzernabschluss maßgeblichen Einheitstheorie erfolgt. Die GoK haben jedoch subsidiären Charakter. Sie sind im Rahmen der Konsolidierung nur dann heranzuziehen, wenn Einzelsachverhalte der Konsolidierung im HGB nicht eindeutig geregelt sind. Es besteht keine einheitliche Auffassung zum Inhalt der GoK. Die entwickelten Systeme von GoK stimmen nur in Teilbereichen überein. Sie betreffen im Wesentlichen die Grundsätze, deren Beachtung im Hinblick auf die Informationsfunktion des Konzernabschlusses erforderlich ist. Zu ihnen rechnen: • der Grundsatz der Vollständigkeit des Konzernabschlusses im Sinn der grundsätzlichen Einbeziehung aller Tochterunternehmen und Zweckgesellschaften in den Konzernabschluss; • die Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns mit einheitlichem Ansatz der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten sowie Eliminierung konzerninterner Geschäftsvorfälle und • der Grundsatz der Konsolidierungsstetigkeit bei gleicher Abgrenzung des Konsolidierungskreises soweit die in den Konzernabschluss einzubeziehenden in Folgejahren vorhanden sind und der Anwendung gleicher Konsolidierungsmethoden in aufeinander folgenden Konzergeschäftsjahren. 3. Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns Nach § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB ist im Konzernabschluss und Konzernlagebericht die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob die einbezogenen Unternehmen insgesamt ein einziges Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 97 Status: Druckdaten A. Rechnungslegungsgrundsätze 97 Unternehmen wären. Der in § 297 Abs. 3 Satz  1 HGB angeführte Einheitsgedanke stellt das wichtigste Konsolidierungsprinzip dar und bildet damit die Generalnorm für die Konsolidierung. Die Regelung entspricht der Einheitstheorie, nach der der Konzernabschluss und Konzernlagebericht einen aus den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen rechtlich selbstständigen Unternehmen abgeleiteten zusammengefassten Abschluss der wirtschaftlichen Einheit „Konzern“ darstellt. Strittig ist, ob aus der Einheitstheorie die Fiktion der rechtlichen Einheit oder der wirtschaftlichen Einheit der einbezogenen Unternehmen anzunehmen ist. • Gegen die Annahme der Fiktion der wirtschaftlichen Einheit der einbezogenen Unternehmen sprechen mehrere Gesichtspunkte. Die im Konzern zusammengefassten Unternehmen stellen faktisch eine wirtschaftliche Einheit dar, so dass es einer Fiktion der wirtschaftlichen Einheit nicht bedarf. Die Fiktion in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB kann somit nur einen über die wirtschaftliche Einheit hinausgehenden Sachverhalt, nämlich die rechtliche Einheit, betreffen. • Bei Zugrundelegung der Einheitstheorie werden die Minderheitsgesellschafter als Eigenkapitalgeber der Einheit „Konzern“ betrachtet. Die Annahme geht über die Fiktion der wirtschaftlichen Einheit hinaus. Sie fingiert die einzubeziehenden Unternehmen als rechtliche Einheit. Das HGB verweist explizit darauf, dass mit dem Einheitsgedanken des § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB nur die Fiktion der rechtlichen Einheit gemeint sein kann. Die Bedeutung der Einheitstheorie als Generalnorm für die Konsolidierung kommt darin zum Ausdruck, dass offene Fragen im Rahmen der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns zu lösen sind. Wichtigste Konsequenz der Einheitstheorie ist das Konzept der Vollkonsolidierung. Es verlangt, dass abgesehen von der Eliminierung konzerninterner Beziehungen sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten eines in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmens in voller Höhe anzusetzen sind. Die Pflicht zum Ansatz gilt auch dann, wenn dem Mutterunternehmen nicht alle oder, bei Beherrschung, u.U. überhaupt keine Anteile an dem Tochterunternehmen gehören. Als Folge ist in der Konzernbilanz für nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile an dem Tochterunternehmen ein Ausgleichsposten für die Anteile der anderen Gesellschafter (Minderheitsgesellschafter) in Höhe ihres Anteils innerhalb des Eigenkapitals auszuweisen. Die Einheitstheorie findet in Einzelvorschriften zum Konzernabschluss ihren Niederschlag. Hierzu rechnen die Vorschriften: • zu den in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen nach § 294 Abs. 1 HGB zum Stichtag für die Aufstellung der Einzelabschlüsse nach § 299 Abs. 2 Satz 1 HGB; • zur Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB, Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB, Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB sowie zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 HGB; • zum Neuansatz der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Sonderposten sowie zu den Erträgen und Aufwendungen nach § 300 Abs. 2 HGB; • zur einheitlichen Bewertung der in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden nach § 308 HGB; Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 98 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 98 • zu Umgliederungen von Posten der Jahresabschlüsse in der Konzernbilanz unter Beachtung der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns, z.B. zur Umgliederung einzelner Posten des Vorratsvermögens nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 266 HGB und • zur Bereinigung des Anlagenspiegels bei Verkäufen von Anlagegegenständen an einbezogene Unternehmen. Die Vorschriften geltenden Rechts zum Konzernabschluss folgen nicht konsequent der Einheitstheorie. Einer Reihe von Einzelvorschriften liegt die Interessentheorie zugrunde. Danach ist bei der Erstellung des Konzernabschlusses zwischen den Interessen des Konzerns (mögliche Ausübung eines beherrschenden Einflusses) und den Interessen der anderen Gesellschafter (Minderheitsbeteiligte) an einem in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen zu unterscheiden: • die Beteiligten mit beherrschenden Einfluss nach § 290 Abs. 2 HGB werden als Anteilseigner (Eigenkapitalgeber) des Konzerns angesehen; • die Minderheitsbeteiligten werden wie Gläubiger angesehen. Ihre Anteile sind nicht Eigenkapital des Konzerns, wie bei der Einheitstheorie, sondern Verbindlichkeiten. Die ihnen zustehenden Gewinnanteile sind aus Sicht des Konzerns nicht Gewinn, sondern Aufwand im Sinn von Fremdkapitalzins. Der Konzernabschluss hat nach der Interessentheorie die Aufgabe, den Beteiligten als Anteilseigner (Eigenkapitalgeber) des Konzerns das ihnen zustehende Vermögen, die auf sie entfallenden Schulden und das ihnen zustehende Ergebnis zu zeigen. Bei dieser Interpretation stellt der Konzernabschluss einen zweiten (erweiterten) Abschluss des Mutterunternehmens dar. An die Stelle der Beteiligung an einem Tochterunternehmen treten die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und die der Minderheit zustehenden Anteile am Eigenkapital aus dem Jahresabschluss des Tochterunternehmens. Einzelvorschriften, die eher der Interessentheorie folgen, sind: • der Verzicht auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss nach § 296 HGB; • die Durchbrechung der Stichtagseinheitlichkeit nach § 299 Abs. 2 und 3 HGB; • der Verzicht auf die Schuldenkonsolidierung nach § 303 Abs. 2 HGB, die Zwischenergebniseliminierung nach § 304 Abs. 2 und 3 HGB und die Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 Abs. 2 HGB bei untergeordneter Bedeutung und • die Quotenkonsolidierung bei der Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen (§ 310 HGB). 4. Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden a) Stetigkeitsgrundsatz der Konzernrechnungslegung Um die Vergleichbarkeit aufeinander folgender Konzernabschlüsse zu gewährleisten, schreibt § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB den Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden fest. Er besagt, dass die auf den vorhergehenden Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden beizubehalten sind. Mit dem BilMoG sind die wesentlichen Wahlrechte für die Anwendung Konsolidierungsmethoden aufgehoben worden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 99 Status: Druckdaten A. Rechnungslegungsgrundsätze 99 Unter Konsolidierungsmethoden werden alle Maßnahmen der Entwicklung des Konzernabschlusses aus der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse des Mutterunternehmens, der Tochterunternehmen, der Zweckgesellschaften, der Gemeinschaftsunternehmen und der assoziierten Unternehmen gesehen. Sie umfassen im Einzelnen: • die Form der Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode nach § 301 HGB entsprechend dem BilMoG; • die Formen der Quotenkonsolidierung nach § 310 Abs. 2 HGB; • die Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB; • die Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB; • die Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 HGB; • die Equity-Konsolidierung nach der Buchwertmethode nach § 312 HGB und • die aus der Einheitstheorie abgeleitete Konsolidierungstechniken, z.B. die Ergebnis- übernahmen innerhalb des Konsolidierungskreises oder Berechnung latenter Steuern nach § 306 HGB. Zu den Konsolidierungsmethoden zählt auch die Abgrenzung des Konsolidierungskreises. Die bei der Abgrenzung bestehenden Wahlrechte können nach § 296 HGB in aufeinander folgenden Konzernabschlüssen nicht beliebig neu ausgeübt werden, da sonst die Konzernabschlüsse ihre Vergleichbarkeit verlieren. In der Auflösung der Vergleichbarkeit wird ein Verstoß gegen die Generalnorm des § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB gesehen. In diesem Fall wird unter Beachtung der GoB kein den tatsächlichen Verhältnissen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt. Der Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden verlangt: • dass in aufeinander folgenden Konzernjahren auf denselben Sachverhalt die Konsolidierungsmethoden unverändert anzuwenden sind (zeitliche Stetigkeit) und • dass sich aus dem Grundsatz der Stetigkeit und der Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, dass auf gleichartige Sachverhalte dieselben Konsolidierungsmaßnahmen anzuwenden sind (sachliche Stetigkeit). Bezüglich der sachlichen Stetigkeit stellt sich die Frage, ob in einem Konzernabschluss Konsolidierungswahlrechte nebeneinander unterschiedlich ausgeübt werden können. Dies gilt z.B. für die Ausübung des Wahlrechts der Anwendung der Quotenkonsolidierung nach § 310 Abs. 1 HGB. Im Allgemeinen wird davon ausgegangen, dass Wahlrechte bei gleichartigen Sachverhalten der angeführten Art nur einheitlich für alle konsolidierten Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen ausgeübt werden können. Mit dem BilMoG wurden die Anforderungen zum Stetigkeitsgebot verschärft. • Die Formulierung des Stetigkeitsgebots für Konsolidierungsmethoden in § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB a.F. hatte als Sollvorschrift besagt, dass im Regelfall Methodenstetigkeit zu beachten ist und nur ausnahmsweise von der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden abgewichen werden kann. • Im BilMoG ist die Sollvorschrift präzisiert und verschärft worden. § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB n.F. verlangt, dass die auf den vorhergehenden Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden beizubehalten sind. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 100 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 100 b) Abweichungen von Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden Nach § 297 Abs. 3 Satz  3 HGB sind wie vor der Verabschiedung des BilMoG Ausnahmen von dem Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden zulässig. So kann die Beibehaltung bisher angewandter Konsolidierungsmethoden aufgrund von Änderungen der Rechtsprechung oder der Sachlage unzulässig werden: • Wird z.B. ein Gemeinschaftsunternehmen durch den Erwerb weiterer Anteile durch das Mutterunternehmen oder ein bereits bestehendes Tochterunternehmen zum (neuen) Tochterunternehmen, so ist an Stelle der bisherigen Quotenkonsolidierung bzw. der Anwendung der Equity-Methode die Vollkonsolidierung vorzunehmen; • wird andererseits ein Tochterunternehmen durch die Veräußerung von Anteilen zu einem assoziierten Unternehmen, so ist an Stelle der Vollkonsolidierung die Equity- Methode anzuwenden. Die angeführten Änderungen sind nicht unter die Ausnahmefälle von dem Stetigkeitsgebot für die Konsolidierungsmethoden zu rechnen. Es liegen bei den angeführten Fällen keine gleichen Sachverhalte vorliegen, sondern eine gesetzliche Verpflichtung zu einer von der bisherigen Art der Konsolidierung abweichenden Konsolidierung. Unklar ist, ob die Verbesserung der Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses mit einer Abweichung von der Methodenstetigkeit durch Wahl einer anderen Konsolidierungsmethode einen zulässigen Ausnahmefall im Sinn des § 297 Abs. 3 Satz 3 HGB darstellt. Wurde z.B. in der Vergangenheit von der Möglichkeit der Nichtanwendung von bestimmten Konsolidierungsmaßnahmen Gebrauch gemacht, und sollen fortan die neuen Konsolidierungsmaßnahmen durchgeführt werden, so steht der eintretenden Verbesserung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns die Abweichung von der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden entgegen. Je nachdem, ob der Verbesserung der Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses Vorrang vor der Einhaltung des Stetigkeitsgrundsatzes eingeräumt wird, oder mit Blick auf die Vergleichbarkeit aufeinander folgender Konzernabschlüsse der Beachtung des Stetigkeitsprinzips der größere Informationsgehalt beigemessen wird, sind die angeführten Sachverhalte als Ausnahmefälle im Sinn des § 297 Abs. 3 Satz 3 HGB anzusehen bzw. abzulehnen: • Wird zulässigerweise von den Konsolidierungsmethoden des vorhergehenden Konzernabschlusses eines Mutterunternehmen abgewichen, so sind nach § 297 Abs. 3 Satz 4 HGB die Abweichungen im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. • Nach § 297 Abs. 3 Satz 5 HGB ist der Einfluss der Abweichungen auf die Vermögens- Finanz- und Ertragslage des Konzerns anzugeben. Die Angabe der Abweichungen von einer Konsolidierungsmethode umfasst die Nennung der in dem Geschäftsjahr und der in früheren Geschäftsjahren angewandten Methode. Die Begründung muss eine Rechtfertigung für die Durchbrechung der Stetigkeit beinhalten. Sie muss erkennen lassen, dass der Methodenwechsel nicht willkürlich vorgenommen worden ist. Zur Angabe des Einflusses der Abweichungen auf die Vermögens, Finanz- und Ertragslage des Konzerns sollen die Auswirkungen, z.B. durch Nennung der Unterschiedsbeträge, quantifiziert werden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 101 Status: Druckdaten B. Anzuwendende Vorschriften I. Konzernrechnungslegungsvorschriften Die Vorschriften zu den Bestandteilen des Abschlusses kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen, zum Ansatz und zur Bewertung von Vermögenswerten und Schulden, zur Gliederung zum Ausweis der Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung gelten nach den IFRS für Einzelunternehmen und für Konzerne. II. Vorschriften nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen Das HGB enthält keine speziellen Vorschriften zum Ansatz, Ausweis und zur Bewertung der im Konzernabschluss bilanzierten Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten, Eigenkapitalposten und von Erträgen und Aufwendungen. Stattdessen verweist § 298 Abs. 1 HGB auf die entsprechende Anwendung von Vorschriften zum Jahresabschluss. Maßgeblich für den Konzernabschluss und Konzernlagebericht sind die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften. Die für den Inhalt des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts maßgeblichen Regelungen des HGB lassen sich in Vorschriften zu den Bestandteilen des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts, allgemeine Vorschriften, Ansatz-, Bewertungs- sowie Gliederungs- und Ausweisvorschriften gliedern. 1. Bestandteile des Konzernabschlusses Nach der auf das BilReG vom 4.12.2004 zurückgehenden Neufassung des § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht der Konzernabschluss aus den Bestandteilen: • Konzernbilanz; • Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung; • Konzernanhang; • Konzernkapitalflussrechnung; • Konzern-Eigenkapitalspiegel. Mit der Neufassung des § 297 Abs. 1 HGB durch das Bilanzrechtsreformgesetz vom 4.12.2004 sind die Kapitalflussrechnung als verbreitet genutztes Analyseinstrument und der Eigenkapitalspiegel grundsätzlich für alle Konzernabschlüsse vorgeschrieben worden. Die Segmentberichterstattung bildet dagegen, obwohl sie gleichfalls ein wichtiges Analyseinstrument darstellt, nur einen optionalen Bestandteil des Konzernabschlusses. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 102 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 102 2. Allgemeine Bilanzierungsvorschriften des Konzernabschlusses Der Konzernabschluss ist in entsprechender Anwendung des § 244 HGB in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen. Werden Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland, die ihren Jahresabschluss nicht in Euro erstellen, in den Konzernabschluss einbezogen, sind die in fremder Währung aufgestellten Jahresabschlüsse in einer Handelsbilanz II in Euro umzurechnen. Der Konzernabschluss ist in entsprechender Anwendung des § 245 HGB von den gesetzlichen Vertretern des zur Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens zu unterzeichnen. Die Unterzeichnung betrifft alle Bestandteile des Konzernabschlusses und des Konzernlagegerichts. Wird der Konzernanhang mit dem Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens zusammengefasst, erstrecken sich die Unterschriften auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens und den Konzernabschluss. 3. Ansatzvorschriften für den Konzernabschluss Der Ansatz (Bilanzierung) der Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten, Rechnungsabgrenzungsposten sowie der Aufwendungen und Erträge wird durch § 298 Abs. 1 i.V.m. §§ 246 bis 251, 269, 274 Abs. 2 HGB geregelt. Neben dieser subsidiären Regelung beinhaltet § 300 Abs. 2 HGB eine eigenständige Regelung des Ansatzes der angeführten Posten im Konzernabschluss. Die Ansatzvorschriften umfassen die im Folgenden angeführten Regelungen. Das Vollständigkeitsgebot für den Konzernabschluss ergibt sich unmittelbar aus § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB, subsidiär aus § 298 Abs. 1 i.V.m. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB. Es sind sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträge und Aufwendungen des Mutterunternehmens, der einbezogenen Tochterunternehmen und der Zweckgesellschaften aufzunehmen, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Ansatzverbot (Bilanzierungsverbot) oder ein Ansatzwahlrecht (Bilanzierungswahlrecht) besteht. Grundsätzlich greift für den Konzernabschluss das Verrechnungsverbot des § 298 Abs. 1 i.V.m. § 246 Abs. 2 HGB. Allerdings gewähren die Vorschriften zum Konzernabschluss Ausnahmen, wie die Pflicht zur Verrechnung der eigenen Anteile mit dem Eigenkapital und den Rücklagen. Nicht unter das Verrechnungsverbot fallen die im Rahmen der Konsolidierung vorzunehmenden Verrechnungen. Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 248 HGB gelten die für die Jahresbilanz bestehenden Ansatzverbote (Bilanzierungsverbote) auch für die Konzernbilanz. Maßgebend ist das Recht des Mutterunternehmens. Dies gilt auch für Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland. Sind in den Jahresabschlüssen dieser Tochterunternehmen Sachverhalte aktiviert, die unter die Ansatzverbote des § 248 HGB fallen, so sind die entsprechenden Beträge bei der Erstellung der Handelsbilanz II zu berichtigen. Für einzelne Posten der Konzernbilanz bestehen die im Folgenden angeführten besonderen Ansatzvorschriften: • Auf einen Geschäfts- oder Firmenwert, der aus Sicht der einbezogenen Unternehmen derivativen Charakter hat, ist § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB für den Konzernabschluss Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 103 Status: Druckdaten B. Anzuwendende Vorschriften 103 entsprechend anzuwenden. Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ist in Bezug auf die bilanzielle Behandlung von dem als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisenden Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung bezüglich der Behandlung im Konzernabschluss zu unterscheiden. Nach dem durch das BilMoG geänderte § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB ist ein nach der Verrechnung verbleibender Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passivseite entsteht, unter dem Posten „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ nach dem Eigenkapital auszuweisen. • Bezüglich des Ansatzes der aktiven und passiven latenten Steuern aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen gelten für den Konzernabschluss die für den Jahresabschluss maßgeblichen Ansatzvorschriften. Nach der Neufassung durch das BilMoG besteht Ansatzpflicht (Passivierungspflicht) für passive und für aktive latente Steuern. • Für den Ansatz des Eigenkapitals in der Konzernbilanz sind nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 272 Abs. 1 HGB die Vorschriften über das gezeichnete Kapital, nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 272 Abs. 2, § 270 Abs. 1 HGB die Vorschriften über die Kapitalrücklage, nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 272 Abs. 3 und 4, § 270 Abs. 2 HGB die Vorschriften über die Gewinnrücklagen sowie nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 1 HGB die Vorschriften über den Gewinnvortrag/Verlustvortrag, den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag sowie den Bilanzgewinn/Bilanzverlust entsprechend anzuwenden. • Allgemeine Regelungen zur Vollständigkeit des Ansatzes von Rückstellungen im Konzernabschluss enthält § 300 HGB. Zu Einzelheiten der in Betracht kommenden Rückstellungspflichten und Rückstellungsverbote ist auf die spezielle Vorschrift des § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 249 HGB zurückzugreifen. • Gleiches gilt für den Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten im Konzernabschluss. Während § 300 HGB generell auf den Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten im Konzernabschluss verweist, regelt § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 250 HGB die Einzelfälle bestehender Ansatzpflichten für die aktivierungspflichtigen Rechnungsabgrenzungsposten. • Für die im Konzernabschluss anzusetzenden Haftungsverhältnisse sind die §§ 251, 268 Abs. 7 HGB entsprechend anzuwenden. Anzusetzen sind das Wechsel-, das Bürgschafts-, das Gewährleistungsobligo und das Obligo aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. Dies gilt nur insoweit, als die Haftungsverhältnisse gegenüber nicht konsolidierten Tochterunternehmen oder gegenüber konzernfremden Dritten bestehen. Haftungsverhältnisse gegenüber einbezogenen Unternehmen sind wie alle anderen aus den gegenseitigen Geschäftsbeziehungen der einbezogenen Unternehmen stammenden Posten der Jahresabschlüsse zu eliminieren. 4. Bewertungsvorschriften für den Konzernabschluss Auf den Konzernabschluss sind nach § 298 Abs. 1 i.V.m. §§ 244 bis 256a HGB die Bewertungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden. Dies gilt für die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB und die speziellen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 104 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 104 Vorschriften bezüglich der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden im Konzernabschluss. a) Allgemeine Bewertungsvorschriften für den Konzernabschluss 1) Bilanzidentität Die Auslegung des Grundsatzes der Bilanzidentität (formelle Bilanzkontinuität) nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB für den Konzernabschluss ist nicht identisch mit der Auslegung des Grundsatzes der Bilanzidentität für den Jahresabschluss. Anders als für den Jahresabschluss fehlt für den Konzernabschluss eine Eröffnungsbilanz. Damit können die formalen Anforderungen des § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, nach denen die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres mit den Wertansätzen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen müssen, nicht erfüllt werden. Die Konzernbilanz entsteht, abweichend vom Jahresabschluss, nicht im Rahmen der Fortschreibung einer Konzerneröffnungsbilanz, sondern durch Zusammenfassung der Jahresbilanzen der einbezogenen Unternehmen. Die Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen folgen dem Grundsatz der Bilanzidentität. Da die Jahresabschlüsse die Grundlage für die Erstellung des Konzernabschlusses bilden, kann man bei weiter Begriffsauslegung auch für den Konzernabschluss von der Beachtung des Grundsatzes der Bilanzidentität sprechen. 2) Unternehmensfortführung Der Grundsatz der Unternehmensfortführung nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB besagt, dass bei der Bewertung der Vermögensgegenstände, und Schulden, Sonderposten und Rechnungsabgrenzungsposten von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going Concern) auszugehen ist. Dies gilt nur, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Kann von der Fortführung eines Unternehmens ausgegangen werden, sind die Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten und Rechnungsabgrenzungsposten nach den Vorschriften der §§ 253 bis 256a HGB zu bewerten. Unternehmensfortführung wird unterstellt, wenn davon auszugehen ist, dass das Unternehmen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung seine Tätigkeit für einen überschaubaren Zeitraum fortsetzen kann. Als überschaubar wird ein Zeitraum von zwölf Monaten angesehen. Eine Begründung wird im Allgemeinen nicht vorgelegt. Tatsächliche Gegebenheiten, die der Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können, sind in erster Linie finanzielle Schwierigkeiten (Illiquidität). Eine rechtliche Gegebenheit, die der Unternehmensfortführung entgegensteht, ist vor allem die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. 3) Einzelbewertung Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB ist jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld für sich zu bewerten. Die zusammengefasste Bewertung der in einem Bilanzposten enthaltenen Vermögensgegenstände oder Schulden ist grundsätzlich unzulässig. Vor allem verbietet der Grundsatz der Einzelbewertung die Verrechnung von Wertminderungen bei einem Vermögensgegenstand mit Werterhöhungen bei einem anderen Vermögensgegenstand. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 105 Status: Druckdaten B. Anzuwendende Vorschriften 105 Probleme der Einzelbewertung stellen sich bei gleichen zu bewertenden Vermögensgegenständen, wenn ein Identitätsnachweis nicht möglich ist. Dies gilt z.B. für gleiche, zu unterschiedlichen Zeitpunkten mit unterschiedlichen Anschaffungskosten angeschaffte Wertpapiere, die im Depot verwahrt werden. Probleme der Einzelbewertung stellen sich darüber hinaus in den Fällen, in denen der zu bewertende Vermögensgegenstand bzw. die zu bewertende Schuld (Bewertungseinheit) nicht eindeutig abgegrenzt werden kann. Dies gilt in besonderem Maße für Sachgesamtheiten, z.B. die Zusammenfassung von Einzelmaschinen oder von Maschinenteilen zu einer technischen Anlage. Gleiches gilt für die Zusammenfassung von Gebäuden und Gebäudeeinrichtungen, die vielfach unterschiedlichen Nutzungsdauern haben, z.B. Gebäude und Fahrstuhlanlagen. 4) Vorsichtsprinzip Der Grundsatz des Vorsicht nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB beruht auf dem Gläubigerschutzprinzip. Er soll gewährleisten, dass im Jahresabschluss und im Konzernabschluss Vermögensgegenstände nicht mit einem zu hohen und Schulden nicht mit einem zu niedrigen Wert angesetzt werden. In der Bewertung sind die von dem Einzelunternehmen und dem Konzern vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Das Vorsichtsprinzip ist ein Bewertungsprinzip bei Unsicherheit. Bei Vorliegen unsicherer Erwartungen soll der Bilanzwert der Vermögensgegenstände durch die untere und der Schulden durch die obere Grenze eines Werteintervalls bestimmt werden. Die Bewertung soll in der Weise erfolgen, dass die im Jahresabschluss bzw. im Konzern angesetzten Werte mit hinreichend großer Wahrscheinlichkeit, z.B. mit einem Konfidenzniveau von 0,95, die bestehende Risikosituation abgedeckt. Aus dem Vorsichtsprinzip ergeben sich als konkrete Ableitungen das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip: • Das Realisationsprinzip besagt, dass nur realisierte Geschäfte im Einzel- und im Konzernabschluss ihren Niederschlag finden können. Wann ein Geschäft als realisiert gilt, ist mit der Konvention der Leistungserbringung, d.h. der Übergang des Verlustrisikos oder die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums, bestimmt. Das Realisationsprinzip im engeren Sinn besagt, dass nur realisierte Wertänderungen der Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss bzw. im Konzernabschluss ihren Niederschlag finden können. • Eine Durchbrechung des Realisationsprinzips stellt das Imparitätsprinzip dar. Es beinhaltet eine Ungleichbehandlung von nicht realisierten positiven und negativen Wertänderungen. Das Imparitätsprinzip richtet sich in erster Linie auf die bilanztechnische Behandlung von nicht realisierten Gewinnen und nicht realisierten Verlusten bei den Vermögensgegenständen und Schulden. Während nicht realisierte Gewinne unter Beachtung des Realisationsprinzips nicht angesetzt werden dürfen, besteht für nicht realisierte Verluste Ansatzpflicht, auch wenn sie am Abschlussstichtag noch nicht realisiert, aber zwischen Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Einzelabschlusses bzw. eines Konzernabschlusses bekannt geworden sind. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 106 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 106 5) Periodenabgrenzung Nach dem Grundsatz der Periodenabgrenzung nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB sind Aufwendungen und Erträge unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Einzel- bzw. Konzernabschluss desjenigen Geschäftsjahres zu berücksichtigen, in dem sie verursacht wurden. Nach dem Grundsatz der Periodenabgrenzung hat der Zeitpunkt der Zahlung, soweit früher oder später Aufwendungen oder Erträge entstehen, keine Wirkung auf das Ergebnis des Geschäftsjahres. Insoweit kann man auch von dem Grundsatz der fehlenden Zahlungsorientierung des Jahresergebnisses sprechen. 6) Bewertungsstetigkeit Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität) des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB sind die auf den vorhergehenden Einzelabschluss bzw. Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden des darauf folgenden Geschäftsjahres bzw. des Konzernabschlusses beibehalten. Die Vorschrift stellt auf die Vergleichbarkeit der aufeinander folgenden Jahresabschlüsse bzw. Konzernabschlüsse ab. Die Abschlüsse sichern und verhindern gleichzeitig, dass die Darstellung der Ertragslage des Unternehmens bzw. des Konzerns durch Änderungen von Bewertungsmethoden beeinflusst wird. 7) Abweichungen Nach § 252 Abs. 2 HGB darf von den Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB nur in Ausnahmefällen abgewichen werden. Die Regelung stellt, was nicht immer klar zum Ausdruck kommt und vielfach falsch ausgelegt wird, kein Abweichungswahlrecht, sondern eine Abweichungspflicht dar. Die im HGB mehrfach zu findende Formulierung „darf nur“ ist in der Weise auszulegen, dass die Abweichung von den Grundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB nur dann in Betracht kommt, wenn ein als begründet eingestufter Ausnahmefall bezüglich der Anwendung der Bewertungsgrundsätze vorliegt. Ist ein solcher Ausnahmefall gegeben, erzwingt § 252 Abs. 2 HGB die Abweichung. Die Auslegung des § 252 Abs. 2 HGB als Wahlrecht mit Abstellen auf das Wort „darf“ an Stelle des Gesetzeswortlauts „darf nur“ ist unzutreffend. b) Spezielle Bewertungsvorschriften 1) Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 253 HGB sind die Vorschriften über die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden im Jahresabschluss auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden. § 253 Abs. 1 HGB beinhaltet die Wertkategorien für die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden. Danach gelten für die Bestimmung der Werte die folgenden Regeln: • Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 bis 5 HGB, zu bewerten; • zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten; Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 107 Status: Druckdaten B. Anzuwendende Vorschriften 107 • Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen; • Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Laufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre anzuzinsen; • Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften dürfen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden. 2) Anschaffungskosten zur Bilanzierung in der Konzernbilanz Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 255 HGB sind die Vorschriften über die Bestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten im Jahresabschluss auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden. (a) Anschaffungskosten: Nach dem von dem BilMoG unveränderten § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören nach dem gleichfalls durch das BilMoG unveränderten § 255 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Darüber hinaus sind beim Erwerb durchgesetzten Anschaffungspreisminderungen abzusetzen. Die Anschaffungskosten setzen sich nach dem geltenden Grundsatz zusammen aus den Komponenten: Anschaffungspreis, Anschaffungsnebenkosten, den nachträgliche Anschaffungskosten und Anschaffungspreisminderungen. (b) Anschaffungspreis: Der Anschaffungspreis als Basis- und Hauptbestandteil der Anschaffungskosten ergibt sich i.d.R. aus dem Kaufvertrag, der Eingangsrechnung oder dem Zahlungsbeleg. Dies gilt jeweils als Nettobetrag ohne Mehrwertsteuer. Bezüglich der Bestimmung des Anschaffungspreises können Bewertungsprobleme vor allem auftreten bei: • einem Kauf gegen Zeit- oder Leibrente; • einem zinslos gestundeten Kaufpreis und Ratenkauf; • anschaffungsähnlichen Vorgängen, wie unentgeltlichem Erwerb oder Tausch; • einem Gesamtkaufpreis für mehrere Vermögensgegenstände und • einem Kaufpreis in fremder Währung. Zu Einzelheiten des Anschaffungspreises in den vorgegebenen Fällen wird auf das Vahlen Handbuch „Rechnungslegung nach neuem HGB“ 3. Auflage, S. 21 bis 25 verwiesen. (c) Anschaffungsnebenkosten: Nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB gehören zu den Anschaffungskosten auch die Anschaffungsnebenkosten. Was im Einzelnen zu den Anschaffungsnebenkosten rechnet, ist im Gesetz nicht ausreichend geregelt. Damit ist offen, welche Aufwendungsarten Anschaffungsnebenkosten sind und wie die Anschaffungsnebenkosten den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen zuzuordnen sind. Nach h.M. bestehen keine Bedenken, statt der Einzelerfassung der für die angeschafften Vermögensgegenstände tatsächlich entstandenen Anschaffungsnebenkosten eine Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 108 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 108 Pauschalierung vorzunehmen. Als Voraussetzung wird lediglich verlangt, dass die Pauschalierung zu keinen wesentlich anderen Anschaffungsnebenkosten führt, als tatsächlich angefallen sind, und dass mit der Pauschalierung keine nicht aktivierbaren Gemeinkosten in die Anschaffungskosten einbezogen werden. Bei der Pauschalierung zu erfassen sind vor allem Eingangsfrachten, Transportversicherungen und Verpackungsaufwendungen. (d) Nachträgliche Anschaffungskosten: Im Schrifttum besteht keine einheitliche Auffassung zur Auslegung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten im Sinn des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dies gilt bezüglich des zeitlichen Zusammenhangs zwischen der Anschaffung und dem Entstehen von Aufwendungen für den angeschafften Vermögensgegenstand und bezüglich in Betracht kommenden Aufwandsarten. Nachträgliche Anschaffungskosten werden angenommen, wenn es sich um anschaffungsnahe Aufwendungen zum Erwerbszeitpunkt eines Vermögensgegenstandes handelt. Als aktivierbar werden auch Aufwendungen eingestuft, deren Anfall bei der Festlegung des Kaufpreises berücksichtigt wurde. 3) Anschaffungspreisminderungen Nach § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB sind Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten, die von dem Lieferanten geleistet werden um einen Vermögensgegenstand zu veräußern. Für die Zurechnung der Anschaffungspreisminderungen auf den erworbenen Vermögensgegenstand gilt der Grundsatz der Einzelzurechenbarkeit des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach Auffassung im Schrifttum sind nur die den vorhandenen Vermögensgegenständen einzeln zurechenbaren Anschaffungspreisminderungen abzusetzen. Im Schrifttum wird der Frage der Einzelzuordenbarkeit der unterschiedlichen Arten von Nachlässen, z.B. von Boni, Rabatte, Skonti, zurückgewährte Entgelte, und der von dritter Seite gewährte Preisnachlässe, in aller Regel kein Gewicht beigemessen. Die Nachlässe werden als Anschaffungspreisminderungen behandelt. Einzige Voraussetzung ist, dass sich die Nachlässe auf Vermögensgegenstände beziehen, die am Abschlussstichtag noch vorhanden sind. Gegen die h.M. spricht, dass einzelne der angeführten Nachlässe nicht dem einzelnen Vermögensgegenstand zugerechnet werden können. Dies gilt für Boni, soweit sie als Treueprämien für gute Geschäftsbeziehungen von dem Lieferanten gewährt werden. In diesem Fall fehlt es an der Möglichkeit der Einzelzuordnung zu bestimmten Anschaffungsvorgängen bzw. zu einzelnen am Abschlussstichtag vorhandenen Vermögensgegenständen. § 255 Abs. 1 HGB umschreibt Anschaffungskosten als Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, sofern die Aufwendungen dem Gegenstand einzeln zugeordnet werden können. In die Anschaffungskosten einbeziehbar sind nur die Aufwendungen für den Erwerbsvorgang. Das sind Aufwendungen, die geleistet werden, um den Vermögensgegenstand von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen. Nicht in die Anschaffungskosten einziehbar sind die Gemeinkosten, die nicht in unmittelbarer Beziehung zu dem Erwerb eines Vermögensgegenstandes stehen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 109 Status: Druckdaten B. Anzuwendende Vorschriften 109 4) Herstellungskosten zur Bilanzierung in der Konzernbilanz Der neu gefasste § 255 Abs. 2 HGB definiert Herstellungskosten als Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten entstehen für die • Herstellung eines Vermögensgegenstandes, • seine Erweiterung oder • für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung. Zu den Herstellungskosten gehören in Entsprechung der traditionellen Kostenrechnung: • die Material- und Fertigungskosten, • die Sonderkosten der Fertigung und • angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist; • bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; • Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden. § 255 Abs. 2 HGB definiert Herstellungskosten als Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten entstehen für die • Herstellung eines Vermögensgegenstandes, • Erweiterung eines Vermögensgegenstandes, • über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes. (a) Umfang der Herstellungskosten: der Umfang der Herstellungskosten wird durch Einbeziehungspflichten, Einbeziehungswahlrechte und Einbeziehungsverbote für Aufwendungen bestimmt: (b) Einbeziehungspflicht: Die Einbeziehungspflicht nach § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB umfasst die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung. (c) Einbeziehungswahlrecht: die Einbeziehungswahlrechte nach § 255 Abs. 2 Satz  3 HGB betreffen angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, angemessene Teile der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und den Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung verursacht ist. Die Einschränkung der Einbeziehung auf angemessene Teile der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten beinhaltet ein Verbot der Einbeziehung von Leerkosten. Die Einbeziehungswahlrechte umfassen auch Aufwendungen des Verwaltungsbereichs. Nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB brauchen in die Herstellungskosten nicht eingerechnet zu werden (Wahlrecht): die Kosten der allgemeinen Verwaltung, die Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung. Das Einbeziehungswahlrecht nach § 255 Abs. 2 Satz 5 HGB ist beschränkt auf Aufwendungen, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 110 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 110 (d) Einbeziehungsverbote: Einbeziehungsverbote bestehen nach § 255 Abs. 2 Satz  6 HGB neben den angeführten Leerkosten für die Vertriebskosten. Darüber hinaus besteht nach § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB ein grundsätzliches Verbot für die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten. Die Ausnahme regelt § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB, nach dem Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, als Herstellungskosten angesetzt werden dürfen (Wahlrecht der Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen), soweit die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 255 HGB sind die Vorschriften über die Bestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten im Jahresabschluss auf den Konzernabschluss und Konzernlagebericht entsprechend anzuwenden. 5) Niederstwertprinzip Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 253 Abs. 3 und 4, § 279 HGB sind die Vorschriften über die Anwendung des Niederstwertprinzips auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens: Zur Anwendung des Niederstwertprinzips auf die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu unterscheiden: • nach § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann; • nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, auf Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist; • bei Finanzanlagen können nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden. Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens: Nach § 253 Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Abschreibungen vorzunehmen, um sie mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis der Gegenstände des Umlaufvermögens am Abschlussstichtag nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. 6) Wertaufholungsgebot Nach der Neufassung des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB durch das BilMoG darf ein niedrigerer Wertansatz von Vermögensgegenständen nach Abs. 3 Satz 3 oder 4 und Abs. 4 nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Das Wertaufholungsgebot ist umfassend und rechtsformunabhängig. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 111 Status: Druckdaten B. Anzuwendende Vorschriften 111 Von dem Wertaufholungsgebot ausgeschlossen ist nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert; ein niedrigerer Wertansatz ist bei diesem Posten beizubehalten. 7) Bewertungsvereinfachungsverfahren Die nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 256 HGB zulässigen Bewertungsvereinfachungsverfahren sind durch Streichungen des BilMoG eingeschränkt worden. Zulässig sind danach nunmehr nur noch zulässig: • das Lifo- und das Fifo-Verfahren nach § 256 Satz 1 HGB als die wichtigsten Verbrauchsfolgeverfahren für Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens; • die Festbewertung nach § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 3 HGB als Bewertung von Sachanlagen sowie der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit gleich bleibender Menge und gleich bleibendem Wert und • die Gruppenbewertung nach § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB als Bewertung gleichartiger Vorratsgegenstände sowie anderer gleichartiger oder annähernd gleichwertiger beweglicher Vermögensgegenstände und Schulden mit dem gewogenen Durchschnittswert. 5. Gliederungs- und Ausweisvorschriften für den Konzern Bezüglich der Gliederungs- und Ausweisvorschriften für den Konzernabschluss lassen sich allgemeine und spezielle Gliederungs- und Ausweisvorschriften unterscheiden. a) Allgemeine Gliederungs- und Ausweisvorschriften Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 HGB sind die allgemeinen Grundsätze für die Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden. Die Vorschrift beinhaltet die im Folgenden angeführten Grundsätze: • Gliederungskontinuität aufeinander folgender Konzernbilanzen, Konzern-Gewinnund Verlustrechnungen und Konzernlagebericht nach § 265 Abs. 1 Satz  1 HGB, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen notwendig sind; • Angabe der Vorjahreszahlen in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB; • Angabe der Mitzugehörigkeit eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld zu anderen Posten durch Vermerk in der Konzernbilanz bei dem Posten, bei dem der Ausweis erfolgt oder durch Angabe im Konzernanhang nach § 265 Abs. 3 Satz 1 HGB; • Gliederung des Konzernabschlusses bei mehreren Geschäftszweigen nach der für einen der Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung und Ergänzung nach der für die anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederungen gemäß § 265 Abs. 4 Satz 1 HGB; • Zulässigkeit einer über die vorgegebenen Schemata für die Bilanz und für die Gewinn- und Verlustrechnung hinausgehenden weiteren Untergliederung der Posten Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 112 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 112 der Konzernbilanz und/oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach § 265 Abs. 5 Satz 1 HGB; • Hinzufügung neuer Posten in die Konzernbilanz und in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird; • Anpassung bestimmter Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach § 265 Abs. 6 HGB, wenn dies wegen der Besonderheit des Konzerns zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Konzernabschlusses erforderlich ist; • Zusammenfassung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach § 265 Abs. 7 HGB) unter der Voraussetzung, dass entweder der Betrag der einzelnen Posten für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nicht erheblich ist oder dass durch die Zusammenfassung die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; • keine Leerposten in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach § 265 Abs. 8 HGB; • Gliederungsschema des § 266 HGB für die Gliederung der Konzernbilanz und für die Gliederungen einer der Konsolidierung zugrunde liegenden Jahresbilanzen des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und Zweckgesellschaften unabhängig von deren Rechtsform und Sitz; • Gliederungserleichterungen nach § 298 Abs. 2 HGB für die Gliederung der Vorräte in der Konzernbilanz durch Zusammenfassung der Bilanzposten „Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe“, „unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen“, „fertige Erzeugnisse und Waren“ und „geleistete Anzahlungen“. Voraussetzung ist, dass die Aufgliederung der Vorräte wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden wäre. b) Spezielle Gliederungs- und Ausweisvorschriften Spezielle Gliederungs- und Ausweisvorschriften des HGB betreffen einzelne Posten der Konzernbilanz, die vermerkpflichtigen Haftungsverhältnisse und die auf die Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung anwendbaren Methoden. 1) Verwendung des Jahresergebnisses Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 1 HGB kann die Konzernbilanz auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden. Bei Aufstellung unter Verwendung des Jahresergebnisses tritt an die Stelle der Posten „Konzern-Jahresüberschuss/Konzern-Jahresfehlbetrag“ und „Konzern-Gewinnvortrag/Konzern-Verlustvortrag“ der Posten „Konzern-Bilanzgewinn/Konzern-Bilanzverlust“. In der Konzernbilanz ist nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 2 Satz 2 HGB die Entwicklung der Posten des Anlagevermögens darzustellen. Die Darstellung wird als Anlagespiegel (Anlagengitter) bezeichnet. Sie kann nach § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB in der Konzernbilanz oder im Konzernanhang vorgenommen werden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 113 Status: Druckdaten B. Anzuwendende Vorschriften 113 Der Anlagespiegel beinhaltet nach § 268 Abs. 2 Satz 2 HGB für jeden der nach § 266 HGB gesondert auszuweisenden Posten des Anlagevermögens die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, Zugänge, Abgänge, Umbuchungen, kumulierten Abschreibungen und Abschreibungen des Geschäftsjahres. Nach § 298 Abs. 1 HGB ist § 268 Abs. 3 HGB über den gesonderten Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden. Ist in der Konzernbilanz das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht, und ergibt sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten, ist der Unterschiedsbetrag am Schluss der Konzernbilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen. Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 HGB sind die Vorschriften über die Angabe von Fristen bei Forderungen und Verbindlichkeiten im Jahresabschluss auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden. Hierzu ist bei jedem ausgewiesenen Forderungs- bzw. Verbindlichkeitsposten zu vermerken der Betrag der • Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr und • Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr. Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 5 Satz 2 und Abs. 6 HGB sind die Vorschriften über den gesonderten Ausweis von erhaltenen Anzahlungen und von aktivierten Disagiobeträgen im Jahresabschluss auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden: • erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind, soweit sie nicht von dem Posten „Vorräte“ offen abgesetzt werden, unter den Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen; • aktivierte und in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommene Disagiobeträge sind in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen oder im Konzernanhang anzugeben. 2) Haftungsverhältnisse Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 7 HGB sind die Vorschriften über den Ausweis der Haftungsverhältnisse im Jahresabschluss auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden. Die Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB sind unter der Konzernbilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Die Angabepflicht umfasst: • Art und Betrag der gewährten Haftungsverhältnisse; • gewährte Pfandrechte und sonstige Sicherheiten und • Art und Betrag der Haftungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen. c) Verfahren der Ermittlung der Umsatzerlöse Nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 275 HGB sind die für die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschriebenen Grundschemata des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 2 HGB bzw. des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 HGB auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden, ebenso § 277 HGB zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB sind aus Sicht des Konzerns zu bestimmen. Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Konzerns typischen Erzeugnissen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 114 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 114 und Waren sowie die Erlöse aus für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Konzerns typischen Dienstleistungen auszuweisen. Aus dem Unterschied zwischen Sicht des einbezogenen Unternehmens und Konzernsicht kann sich die Notwendigkeit ergeben, gegenüber der Zuordnung von Erträgen zu den Umsatzerlösen bzw. zu den sonstigen betrieblichen Erträgen aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der einbezogenen Unternehmen Umgliederungen für die Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung vorzunehmen. d) Vorschriften zum Konzernanhang Der Konzernanhang und der Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens dürfen nach § 298 Abs. 3 Satz 1 HGB zusammengefasst werden. Mit der Zusammenfassung wird die Möglichkeit geschaffen, auf eine mehrfache Angabe der gleichen Sachverhalte im Anhang des Mutterunternehmens und im Konzernanhang zu verzichten. Dies trifft z.B. die Darstellung der Ansatz- und Bewertungsmethoden, die Angaben zur Währungsumrechnung sowie Einzelangaben zum Beteiligungsbesitz, zur Fristigkeit und Sicherung von Verbindlichkeiten, zu den Haftungsverhältnissen, den sonstigen finanziellen Verpflichtungen und der Aufgliederung der Umsatzerlöse. Konzernanhang und Anhang des Mutterunternehmens beinhalten für die Informationsvermittlung wichtige Erläuterungen zur Konzernbilanz und zur Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bzw. zur Bilanz und zur Gewinn- und Verlustrechnung des Mutterunternehmens. Damit diese Informationsfunktion erfüllt wird, schreibt § 298 Abs. 3 Satz 2 HGB vor, dass bei Zusammenfassung von Konzernanhang und Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens der Konzernabschluss und der Jahresabschluss des Mutterunternehmens gemeinsam offenzulegen sind. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 115 Status: Druckdaten C. Abschlussstichtag Entsprechend allgemeiner Regeln sollen nach internationalen und nationalen Grundsätzen der Stichtag für den Konzernabschluss und die Stichtage für die Jahresabschlüsse des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, nunmehr auch der Zweckgesellschaften übereinstimmen. Dies dient der Erfüllung der dem Konzernabschluss zugeschriebenen Aufgabe, über die fiktive rechtliche Einheit „Konzern“ den externen Informationsberechtigten gegenüber Rechnung zu legen. Probleme ergeben sich in den Fällen, in denen die Jahresabschlussstichtage von Tochterunternehmen von dem Konzernabschlussstichtag abweichen. Für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen gelten bezüglich des Stichtags des Konzernabschlusses und der Stichtage der einbezogenen Unternehmen die Regelungen des § 299 HGB. I. Stichtag des Konzernabschlusses Der Konzernabschluss ist nach dem durch das TransPuG vom 19.7.2002 neu gefassten § 299 Abs. 1 HGB grundsätzlich auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen. Die Orientierung des Konzernabschlussstichtags am Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens wird als zweckmäßig angesehen, weil der Jahresabschluss des Mutterunternehmens die Grundlage für den Konzernabschluss bildet. Der Festlegung des Stichtags des Konzernabschlusses auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens folgt nach der Begründung der BR-Drucks. 109/02 S. 66. Der Konzernabschluss ist auch dann auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen, wenn die Stichtage der Jahresabschlüsse aller in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und Zweckgesellschaften von dem Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens abweichen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Tochterunternehmen und Zweckgesellschaften einen Zwischenabschluss auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufstellen. Gleiches gilt, wenn die Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Abschlussstichtag des einbezognen Unternehmens und dem Abschlussstichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt oder im Konzernanhang angegeben werden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 116 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 116 II. Stichtage der Jahresabschlüsse einbezogener Unternehmen 1. Übereinstimmung mit dem Stichtag des Konzernabschlusses Nach § 299 Abs. 2 Satz 1 HGB sollen die Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. Die Vorschrift beruht auf den Grundsätzen der Einheitstheorie, nach der nur Jahresabschlüsse, die auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt sind, Grundlage für den Konzernabschluss sein können. Dennoch hat der Gesetzgeber mit Blick auf die Verhältnisse in der Realität seit jeher davon abgesehen, einen einheitlichen Abschlussstichtag für alle einbezogenen Unternehmen zwingend vorzuschreiben. § 299 Abs. 2 Satz 1 HGB ist als Sollvorschrift formuliert. Darin kommt zum Ausdruck, dass ein einbezogenes Tochterunternehmen triftige Gründe für einen vom Konzernabschlussstichtag abweichenden Stichtag für die Aufstellung seines Jahresabschlusses haben kann. Die Abweichung ist zwar grundsätzlich zulässig, sie setzt jedoch das Vorliegen eines sachlichen Grundes voraus. Dies gilt z.B. bei Festlegung eines abweichenden Abschlussstichtages für Geschäftszweige (Saisongewerbe), in denen ein abweichender Abschlussstichtag branchenüblich und aus ökonomischer Sicht für die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zweckmäßig ist. Unabhängig von den genannten Fällen ist festzustellen, dass die Sollvorschrift einschränkende Voraussetzungen setzt. Sie liegen in der Nichtbeeinträchtigung des Einblicks in die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des Konzerns durch abweichend festgelegte Jahresabschlüsse einbezogener Tochterunternehmen. Die Sollvorschrift darf jedoch nicht der Konzernbilanzpolitik dienen. 2. Abweichende Abschlussstichtage Zur Beantwortung der Frage, ob der Jahresabschluss eines in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmens Grundlage für die Konsolidierung sein kann, sind bezogen auf den Abschlussstichtag zwei Fälle nach § 299 Abs. 2 HGB zu unterscheiden: • Der von dem Mutterunternehmen abweichende Stichtag des Jahresabschlusses eines in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmens kann nach § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegen. Dieses Unternehmen ist auf Grund eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluss einzubeziehen. • Der abweichende Stichtag des Jahresabschlusses eines in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmens liegt nicht mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses. Nach § 299 Abs. 3 HGB braucht in diesem Fall einen Zwischenabschluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses nicht erstellt zu werden. Statt dessen sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanzund Ertragslage eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Abschlussstichtag dieses Unternehmens und dem Abschlussstichtag Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 117 Status: Druckdaten C. Abschlussstichtag 117 des Konzernabschlusses eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben. a) Aufstellung von Zwischenabschlüssen Weicht der Stichtag des Jahresabschlusses eines einbezogenen Unternehmens in der Weise von dem Stichtag des Konzernabschlusses ab, dass der Stichtag des Jahrsabschlusses um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt, ist nach § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB für dieses Unternehmen auf den Stichtag des Konzernabschlusses ein Zwischenabschluss aufzustellen. Beispiel: Das Konzerngeschäftsjahr umfasst die Zeit vom 1.10. bis 30.9.; das Geschäftsjahr des einbezogenen Tochterunternehmens T ist das Kalenderjahr. Der Stichtag des Jahresabschlusses von T. ist der 31.12., d.h., er liegt neun Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses. T hat auf den 30.9. einen Zwischenabschluss für den Zeitraum von 1.10. bis 30.9. des Folgejahres aufzustellen. Ein auf den Zeitraum vom 1.1. bis 30.9. aufgestellter Zwischenabschluss würde den Anforderungen des § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht entsprechen. Der Inhalt des Zwischenabschlusses ist im Gesetz nicht explizit geregelt. Zur Herleitung der anzuwendenden Vorschriften ist auf die Funktion des Zwischenabschlusses abzustellen. Sie besteht in der Fortschreibung des auf den Jahresabschlussstichtag eines einbezogenen Unternehmens aufgestellten Jahresabschlusses auf den Konzernabschlussstichtag. Die Funktion der Fortschreibung kann der Zwischenabschluss des einzubeziehenden Unternehmens nur erfüllen, wenn bei seiner Aufstellung die gleichen Grundsätze und Regeln wie bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zugrunde gelegt werden. Maßgeblich für den Zwischenabschluss sind die Vorschriften der §§ 238 ff. HGB. Darüber hinaus gelten für den Zwischenabschluss die Vorschriften des § 300 Abs. 2 HGB über die Neuausübung der Ansatzwahlrechte und des § 308 HGB über die einheitliche Bewertung der in der Konzernbilanz anzusetzenden Vermögensgegenstände und Schulden. Der Zweck des Zwischenabschlusses liegt ausschließlich in seiner Funktion als Grundlage der Konsolidierung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens auf den Stichtag des Konzernabschlusses. Weitere Funktionen fallen dem Zwischenabschluss nicht zu. Der Zwischenabschluss ist weder Grundlage für Ausschüttungen an die Anteilseigner noch für die Besteuerung des einbezogenen Unternehmens. b) Verzicht auf die Aufstellung von Zwischenabschlüssen 1) Voraussetzungen für den Aufstellungsverzicht Aus § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB folgt im Umkehrschluss, dass in dem Fall, in dem der Stichtag des Jahresabschlusses eines einbezogenen Unternehmens um nicht mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt, die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nicht verlangt wird. Das Unternehmen kann vielmehr auf der Grundlage seines von dem Konzernabschlussstichtag abweichenden Jahresabschlusses in den Konzernabschluss einbezogen werden. Das Wahlrecht der Konsolidierung des Jahresabschlusses eines in den Konzernabschluss einbezognen Unternehmens mit abweichendem Stichtag hängt ausschließlich von der Einhaltung der vorgegebenen Zeitgrenze „drei Monate vor dem Stichtag des Konzern- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 118 Status: Druckdaten Fünfter Teil: Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB 118 abschlusses“ ab. Es kommt weder auf die Bedeutung des einbezogenen Unternehmens innerhalb des Konzerns, noch auf besondere Lieferungs- und Leistungsverflechtungen mit anderen einbezogenen Unternehmen an. Der Verzicht des Gesetzgebers auf Aufstellung eines Zwischenabschlusses ist auf Ablehnung gestoßen. Die Kritik richtet sich auf die grundsätzlichen Bedenken, die aus dem Verstoß der Vorschrift gegen den Einheitsgrundsatz abgeleitet werden sowie auf die Befürchtung, dass der Aussagewert des Konzernabschlusses durch die Zulassung der Konsolidierung von Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen mit abweichenden Stichtagen erheblich gemindert wird. Dessen ungeachtet ist auch mit dem BilMoG eine Verpflichtung von Tochterunternehmen zur zwingenden Aufstellung des Jahresabschlusses auch den Stichtag des Konzernabschlusses nicht eingeführt worden. 2) Angabe der Vorgänge von besonderer Bedeutung Wird von einem in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen bei Vorliegen der Voraussetzungen zulässigerweise auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses zum Stichtag des Konzernabschlusses verzichtet, sind nach § 299 Abs. 3 HGB Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines einbezogenen Unternehmens anzugeben. Die zwischen dem Stichtag des Jahresabschlusses dieses Unternehmens und dem Stichtag des Konzernabschlusses eingetreten wesentlichen Vorgänge sind in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben. Der zeitliche Bereich der im Konzernabschluss zu berücksichtigenden bzw. anzugebenden Vorgänge von besonderer Bedeutung umfasst den Zeitraum zwischen dem Stichtag des Jahresabschlusses des in den Konzern einbezogenen Unternehmens und dem Stichtag des Konzernabschlusses. Im Konzernabschluss zu berücksichtigen bzw. anzugeben sind Vorgänge, die vor dem Schluss des Konzerngeschäftsjahres eingetreten, aber auf Grund des abweichenden Stichtages im Jahresabschluss des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens nicht erfasst sind. Beispiel: Das Konzerngeschäftsjahr endet am 31.12., das Geschäftsjahr des einbezogenen 100-prozentigen Tochterunternehmens T am 31.10. T ist nicht verpflichtet, einen Zwischenabschluss aufzustellen. Am 15.11 wickelt T bei einem Eigenkapital von 100 Mill. € ein Geschäft mit einem Verlust von 50 Mill. € ab, der zum Stichtag des Jahresabschlusses von T am 31.10 nicht voraussehbar war. Aus Sicht des Konzerns ist der Verlust in dem laufenden Geschäftsjahr anzusetzen. Hierzu ist dieser im Konzernabschluss, d.h. in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung oder im Konzernanhang, zu erfassen. § 299 Abs. 3 HGB nimmt nicht Bezug auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns oder des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens, das auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses verzichtet, sondern auf Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens. Der Begriff „Vorgänge von besonderer Bedeutung“ ist im Gesetz nicht konkretisiert. Die Abgrenzung der Vorgänge von besonderer Bedeutung kann anhand quantitativer oder qualitativer Merkmale vorgenommen werden. Zu den Vorgängen von besonderer Bedeutung rechnet nicht der normale Lieferungs- und Leistungsverkehr mit Dritten Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 119 Status: Druckdaten C. Abschlussstichtag 119 oder mit einbezogenen Unternehmen. Als Vorgänge von besonderer Bedeutung sind nach h.M. dagegen u.a. zu berücksichtigen bzw. anzugeben: • ungewöhnliche Vorgänge; • Vorgänge, deren Angabe für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines einbezogenen Unternehmens erforderlich ist sowie • Vorgänge, die zu erheblichen Abweichungen der Posten eines einbezogenen Unternehmens führen. Für die Berücksichtigung bzw. Angabe der Vorgänge von besonderer Bedeutung im Konzernabschluss besteht ein Ausweiswahlrecht. Das Mutterunternehmen kann nach § 299 Abs. 3 HGB die Vorgänge in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigen oder im Konzernanhang angeben: • im erstgenannten Fall wirken die Vorgänge direkt auf die Vermögens- und Ertragslage des Konzerns, • im zweitgenannten Fall wird das Rechenwerk des Jahresabschlusses des Konzerns von den angeführten Vorgängen besonderer Bedeutung nicht berührt. Zur Herstellung der Gleichwertigkeit der Information aus den angeführten Wahlrechten wird im Schrifttum verlangt, dass die Angabe im Konzernanhang inhaltlich einer Berücksichtigung dieser Vorgänge in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gleichwertig sein muss. Hierzu werden aus Nebenrechnungen ermittelten Zahlenangaben und Erläuterungen, die die Auswirkungen der angabepflichtigen Vorgänge erkennbar machen, für erforderlich angesehen. Die Verpflichtung zur Angabe von Beträgen im Konzernanhang wird in § 299 Abs. 3 HGB nicht explizit vorgeschrieben. Würde aber für die Angabe im Konzernanhang ein Wahlrecht zur verbalen Umschreibung oder zur quantitativen Angabe bestehen, wären die Alternativen in § 299 Abs. 3 HGB nicht vergleichbar. Wird aber unterstellt, dass das Wahlrecht sich allein auf den Ausweis in der Konzernbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung einerseits und im Konzernanhang andererseits bezieht, sind, entgegen der Auffassung in der Vorauflage, auch für den Ausweis im Konzernanhang Betragsangaben zu machen.

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References

Zusammenfassung

Konzernabschluss – darauf kommt es an.

Konzernrechnungslegung nach HGB

Dieses Werk ist als Lehr- und Nachschlagewerk konzipiert und für Studierende sowie für Praktiker bestens geeignet. Das Handbuch liefert eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung nach HGB, die durch Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt wird.

Thematische Schwerpunkte

Die inhaltliche und formale Gestaltung des Konzernabschlusses sowie die weiteren Berichtserfordernisse, wie Segmentberichterstattung, Konzernlagebericht und Konzernanhang, werden praktisch erläutert.