3.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 53 Gewinn möglichst genau zu ermitteln. Grundlage ist dabei die Gewinnermittlungsart, die sonst für den Steuerpflichtigen maßgebend ist. Enthält die Buchführung formelle Mängel, d. h. Mängel, die das Wesen der kaufmännischen Buchführung berühren (sog. Systemfehler, z. B. das Fehlen einer Inventur oder eines Kassenbuches), so wird die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung verneint und eine Schätzung vorgenommen. Andere formelle Mängel, die das sachliche Ergebnis nicht beeinflussen, führen zu keiner Beanstandung der Ordnungsmäßigkeit. Enthält die Buchführung sachliche Mängel (z. B. Geschäftsvorfälle sind nicht oder falsch verbucht), wird die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bei unwesentlichen Mängeln nicht berührt, wohl aber eine Berichtigung vorgenommen (R 5.2 Abs. 2 Sätze 1-3 EStR), bei schwerwiegenden materiellen Mängeln ist nach R 5.2 Abs. 2 Satz 4 i. V. m. R 4.1 Abs. 2 Satz 3 EStR eine Schätzung vorzunehmen. Sind nur solche Geschäftsvorfälle unrichtig verbucht, die lediglich einen belanglosen Teil der gewerblichen Betätigung und des Gewinns ausmachen, kann eine Berichtigung des Ergebnisses durch eine ergänzende Schätzung erfolgen (unschädliche Schätzung). Die Schätzung wird nur dann für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung als unschädlich angesehen, wenn wirtschaftliche Vorgänge auch in der mangelhaften Buchführung noch zuverlässig verfolgt werden können. Das gilt insbesondere auch für solche Vorgänge, die den Steuerbegünstigungen zugrunde liegen und die mit Hilfe der Buchführung überwacht werden sollen. Ist die Buchführung insgesamt zur Ermittlung des Ergebnisses ungeeignet, wird es unter Verwendung der Buchführungsunterlagen geschätzt (schädliche Schätzung). 3.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 3.6.1 Inhalt und Auslegung der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB Die Vorschrift des § 243 Abs. 1 HGB, wonach alle Kaufleute den Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen haben, wird durch § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB für Kapitalgesellschaften dahingehend ergänzt, dass der Jahresabschluss „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln“ hat (sog. „true and fair view“). Eine vergleichbare Generalnorm gab es bis zum In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes nur für Aktiengesellschaften. § 149 Abs. 1 AktG 1965 (a. F.) bestimmte, dass der Jahresabschluss „im Rahmen der Bewertungsvorschriften einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft geben“ musste. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Die neue Generalnorm hat gegenüber der früheren aktienrechtlichen Generalnorm im Verhältnis zwischen Einzelvorschriften und Generalnorm keine grundsätzliche Neuerung gebracht, obwohl sie in ihrem Wortlaut nicht unerheblich geändert wurde. Die im früheren Recht bestehende Einschränkung, der „möglichst sichere Einblick“ dürfe nur „im Rahmen der Bewertungsvorschriften“ gegeben werden, wurde in die neue Formulierung nicht übernommen. Ausgeweitet wurde die Generalnorm in ihrem Wortlaut dahingehend, dass nun der 54 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Begriff „Finanzlage“ neben den bereits früher verwendeten Begriffen „Vermögens- und Ertragslage“ eingefügt wurde. Die herrschende Kommentarmeinung legte die Vorschrift des § 149 Abs. 1 AktG 1965 (a. F.) extensiv aus. Nach ihr durfte jeder beliebige Bilanzansatz gewählt werden, der gesetzlich zulässig war, d. h., bei zwei oder mehreren gesetzlich zulässigen Ansätzen sollte nicht überprüft werden, welcher davon den „sicheren Einblick“ in die Lage der Gesellschaft gewährt. Adler-Düring-Schmaltz vertraten die Ansicht, dass durch diese Vorschrift „nur die mißbräuchliche Ausnutzung von Bewertungswahlrechten verhindert“ werden sollte; darunter wurde eine Bewertung verstanden, durch die „der Einblick in die Vermögens- und Ertragslage verwehrt oder verschleiert“ wird.106 Der Gesetzgeber hat in der Begründung der neuen Generalnorm zum Ausdruck gebracht, dass sich an der bisherigen Auslegung nichts ändern soll. Dort heißt es:107 „Trotz der anspruchsvollen Formulierung ist davon auszugehen, dass sich für die Praxis, soweit § 149 AktG bisher im Einzelfall nicht zu großzügig angewendet wurde, keine grundsätzlichen Änderungen ergeben. Dies ist vor allem deshalb anzunehmen, weil der Anwendungsbereich der Generalklausel . . . nicht verändert wird. Wie bisher ergeben sich Inhalt und Umfang des Jahresabschlusses in erster Linie aus den Einzelvorschriften von Gesetzen und Verordnungen, . . . insbesondere aus dem Dritten Buch, wobei die Form der Darstellung und der Umfang der verlangten Information rechtsform-, größenund branchenabhängige Unterschiede aufweisen. Die Generalklausel ist deshalb nur heranzuziehen, wenn Zweifel bei der Auslegung und Anwendung einzelner Vorschriften entstehen oder Lücken in der gesetzlichen Regelung zu schließen sind. Die Generalklausel steht nicht in dem Sinne über der gesetzlichen Regelung, dass sie es erlauben würde, den Inhalt und Umfang des Jahresabschlusses in Abweichung von den gesetzlichen Vorschriften zu bestimmen.“ Die Generalnorm kann keine Bedeutung bei der Anwendung von Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften erlangen, die zwingendes Recht sind, auch wenn durch diese Vorschriften nicht der „sicherste Einblick“ oder „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild“ der Lage der Gesellschaft vermittelt wird. So hat z. B. die Vorschrift des § 253 Abs. 1 HGB, wonach Vermögensgegenstände höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden dürfen, bei Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist, zur Folge, dass Wertsteigerungen z. B. beim Grund und Boden sowie bei Finanzanlagen über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht berücksichtigt werden dürfen, also stille Rücklagen (Zwangsrücklagen oder gesetzlich bedingte stille Rücklagen) entstehen, durch die die Vermögenslage nicht richtig dargestellt wird, vom Standpunkt des Bilanzrechts aber aufgrund der Zielsetzungen des Gläubigerschutzes und der kaufmännischen Vorsicht (kein Ausweis von noch nicht durch Umsatz realisierten Gewinnen) nicht anders dargestellt werden kann. Einer Verbesserung des Einblicks in die Vermögenslage durch Berücksichtigung von Wiederbeschaffungskosten, die über den Anschaffungskosten liegen (so ist es z. B. nicht ungewöhnlich, dass ein unbebautes Grundstück, das früher einmal 100.000 € Anschaffungskosten verursacht hat, heute einen Ver- 106 Adler, H., Düring, W., Schmaltz, K., Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Bd. 1, 4. Aufl., Stuttgart 1968, § 149 AktG 1965, Tz. 94. 107 BT-Drucksache 10/317, S. 76. 3.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 55 kaufswert von 1 Mio. € hat), würde hier eine Verschlechterung des Einblicks in die Ertragslage gegenüberstehen, wenn die Wertzuschreibung zusammen mit Umsatzgewinnen als Jahresüberschuss ausgewiesen würde.108 3.6.2 Der Grundsatz der Bilanzklarheit Der Grundsatz der Bilanzklarheit ist in § 243 Abs. 2 HGB für alle Kaufleute gesetzlich kodifiziert worden. Dort heißt es: „Er (der Jahresabschluss, die Verf.) muss klar und übersichtlich sein.“ Die Beachtung des Grundsatzes der Bilanzklarheit soll den Gläubigern, den Gesellschaftern, den Anteilseignern und nicht zuletzt der Betriebsführung selbst ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln. Die Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanzierung wird erreicht durch eine den Bilanzzwecken entsprechende Gliederung des Vermögens und des Kapitals. Dabei müssen die einzelnen Bilanzpositionen inhaltlich scharf umrissen und gegen andere Positionen abgegrenzt werden. Es dürfen keine Vermögensgegenstände in einer Position zusammengefasst werden, wenn sich dadurch Fehlinformationen für die Interessenten des Jahresabschlusses ergeben können. Vor allem aber ist das Bruttoprinzip109 voll anzuwenden. Die Gliederung darf aber auch nicht so weit gehen, dass die geforderte Übersichtlichkeit dadurch beeinträchtigt wird. Bei Kapitalgesellschaften wird die Bilanzklarheit durch den Anhang110 vergrößert, in dem Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie zusätzliche Angaben, z. B. über Restlaufzeiten, über die besondere Sicherung von Verbindlichkeiten, über aus der Bilanz nicht zu ersehende Haftungsverhältnisse oder über Vorstandsvergütungen, zu machen sind.111 Der Anhang ist als Bestandteil des Jahresabschlusses zu veröffentlichen. Bei mittleren und großen Kapitalgesellschaften wird die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses ferner durch die Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts erhöht.112 Im Lagebericht sind gem. § 289 Abs. 1 HGB der Geschäftsverlauf einschl. des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzulegen, „dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird“. Gefordert wird außerdem eine dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit adäquate Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft. In diese Analyse einzubeziehen und zu erläutern sind die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten finanziellen – bei großen Kapital- 108 Dieses Argument entfiele allerdings, wenn man Zuschreibungen über die Anschaffungskosten als „Wertänderung am ruhenden Vermögen“ im Sinne der organischen Bilanztheorie von Fritz Schmidt in einem gesonderten Eigenkapitalposten ausweisen und nicht in der Gewinn- und Verlustrechung berücksichtigen würde. 109 Vgl. dazu S. 58 f. 110 Vgl. §§ 284 ff. HGB. 111 Vgl. § 285 HGB. Vgl. zu den Verschärfungen hinsichtlich der Offenlegung von Vorstandsvergütungen im Anhang das Gesetz über die Offenlegung der Vorstandsvergütungen (Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz – VorstOG) vom 03.08.2005, BGBl 2005 I, S. 2267. 112 Vgl. § 289 HGB i. V. m. § 264 Abs. 1 HGB. 56 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung gesellschaften gem. § 289 Abs. 3 HGB auch die bedeutsamen nichtfinanziellen – Leistungsindikatoren. Außerdem ist im Lagebericht über die wesentlichen Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zu berichten. Gem. § 289 Abs. 2 HGB ist darüber hinaus einzugehen auf besonders bedeutsame Vorgänge, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten sind, auf die Risikomanagementziele und -methoden der Gesellschaft sowie die in § 289 Abs. 2 Nr. 2b HGB genannten Risiken, außerdem auf Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, auf Zweigniederlassungen sowie auf Grundzüge des Vergütungssystems der Gesellschaft. Börsennotierte Aktiengesellschaften haben ihren Lagebericht nach § 289a HGB um eine Erklärung zur Unternehmensführung zu erweitern, in welcher die folgenden Angaben zu machen sind: ? Erklärung nach § 161 AktG; ? relevante Angaben hinsichtlich Unternehmensführungspraktiken, welche über die gesetzlichen Anforderungen hinaus Anwendung finden, sowie ? Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat einschließlich der Zusammensetzung und Arbeitsweise der zugehörigen Ausschüsse.113 Die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens ist von Kapitalgesellschaften entweder in der Bilanz oder im Anhang darzustellen. Dabei sind bei den einzelnen Posten nach § 268 Abs. 2 HGB die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen „in ihrer gesamten Höhe“ (d. h. kumuliert) gesondert aufzuführen (Anlagespiegel). Der Buchwert abschreibungsfähiger Vermögensgegenstände am Ende des Geschäftsjahrs ergibt sich durch Abzug der kumulierten Jahresabschreibungen und durch Abzug der Abgänge zu ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Angabe der Abschreibungen des Geschäftsjahrs im Anlagespiegel ist gesetzlich nicht vorgeschrieben. Diese sind nach § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB vielmehr „entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben“ (wobei diese Angabe ggf. auch in Form einer zusätzlichen Spalte im Anlagespiegel erfolgen kann). Diese Ausweismethode wird als „direkte Bruttomethode“ bezeichnet. Aufbau eines Anlagespiegels114 Histor. AK/HK (Stand: Beginn des Gj.) Zugänge des Gj. Abgänge des Gj. Umbuchungen des Gj. Zuschreibungen des Gj. Abschreibungen (kum.) RBW (Stand: Ende des Gj.) RBW (Stand: Ende des Vj.) Abschreibungen des Gj. gesondert für jeden Posten des Anlagevermögens 113 Vgl. § 289a Abs. 2 Nr. 1-3 HGB. 114 Leicht modifiziert entnommen aus Lorson, P., Entwicklung des Anlagevermögens, in: Küting, K., Pfitzer, N., Weber, C.-P., Handbuch der Rechnungslegung, a.a.O., § 268 HGB, Rn. 64. 3.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 57 3.6.3 Grundsätze für die Bilanzierung dem Grunde nach 3.6.3.1 Der Grundsatz der Bilanzidentität Dieser Grundsatz besagt, dass die Positionen der Schlussbilanz eines Wirtschaftsjahrs mit den Positionen der Anfangsbilanz des folgenden Wirtschaftsjahrs völlig übereinstimmen, also identisch sein müssen, und zwar nicht nur wertmäßig, sondern auch mengenmäßig. Das gilt gleichermaßen für die Handelsbilanz115 wie auch für die aus ihr abgeleitete Steuerbilanz.116 Dass die Schlussbilanz und die folgende Anfangsbilanz in allen Positionen identisch sein müssen, ergibt sich zwingend aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Die Salden sämtlicher Bestandskonten der Buchführung werden am Schluss der Periode in die Schlussbilanz, die Salden sämtlicher Erfolgskonten in die Gewinn- und Verlustrechnung übernommen. Der Saldo des Schlussbilanzkontos und der Saldo des Gewinn- und Verlustkontos zeigen jeder für sich den Erfolg der Periode. In der Schlussbilanz ergibt sich der Erfolg aus der Veränderung des Eigenkapitals, in der Erfolgsrechnung als Saldo zwischen Aufwand und Ertrag. Die Schlussbilanz ist gleichzeitig Anfangsbilanz des folgenden Jahres, aus der die einzelnen Bilanzpositionen dann unter Zuhilfenahme des Eröffnungsbilanzkontos auf die Bestandskonten übertragen werden. Der Grundsatz der Bilanzidentität ergibt sich für die Steuerbilanz aus § 4 Abs. 1 EStG, der auch für Steuerpflichtige gilt, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. Danach ist der Gewinn die Differenz zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Diese Differenz kann aber nur dann gleich dem Gewinn sein, wenn die Schlussbilanz des laufenden Jahres nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aus der Anfangsbilanz entwickelt worden ist, die mit der Schlussbilanz des vorangegangenen Jahres identisch ist. Die Finanzverwaltung hat an der Einhaltung der Bilanzidentität ein besonderes Interesse, da durch sie verhindert wird, dass durch ein Auseinandergehen der Positionen der Schlussbilanz eines Wirtschaftsjahrs und der Anfangsbilanz des folgenden Wirtschaftsjahrs das Gesamtergebnis beider Jahre nicht mehr ermittelt werden kann, wodurch Gewinnminderungen und damit Steuerminderungen eintreten können. Durch Beachtung des Bilanzzusammenhangs wird erreicht, dass der Totalgewinn eines Betriebes gleich der Summe der Gewinne der einzelnen Wirtschaftsjahre ist. Steuerlich wird dieser Bilanzierungsgrundsatz mit der sog. „Zweischneidigkeit der Bilanz“ begründet, die darin besteht, dass höhere oder niedrigere Wertansätze in einem Wirtschaftsjahr (selbstverständlich im Rahmen der gesetzlich zulässigen Bewertungen) sich im folgenden Wirtschaftsjahr (oder in mehreren folgenden Wirtschaftsjahren) entgegengesetzt auswirken, so dass durch Bewertungsvorschriften, die bei den Wertansätzen gewisse Ermessensspielräume einräumen oder die wirtschafts- und konjunkturpolitische Ziele verfolgen (z. B. Sonderabschreibungen), zwar 115 Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB. 116 Vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. 58 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Gewinnverlagerungen auf spätere Perioden möglich werden, aber der Totalgewinn des Betriebes nicht beeinträchtigt wird. 3.6.3.2 Der Grundsatz der Vollständigkeit Nach § 246 Abs. 1 HGB hat der Jahresabschluss „sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist“. Der letzte Halbsatz eröffnet dem Gesetzgeber die Möglichkeit, Bilanzierungsverbote auszusprechen und Bilanzierungswahlrechte einzuräumen. Soweit Vermögensgegenstände, für die eine Aktivierungspflicht besteht, bereits voll abgeschrieben sind, ist der Ansatz eines „Erinnerungswerts“ (Merkposten) von 1,– € möglich. Soweit nach § 248 HGB Bilanzierungsverbote bestehen, darf auch kein Merkposten in die Bilanz aufgenommen werden. Der Vollständigkeitsgrundsatz wird durch die im Gesetz ausgesprochenen Bilanzierungswahlrechte eingeschränkt. So dürfen z. B. nach § 248 Abs. 2 HGB selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden, soweit es sich bei diesen Vermögensgegenständen nicht um selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände, die dem Anlagevermögen zuzurechnen sind, handelt. Weiterhin bestehen Aktivierungswahlrechte für das Disagio nach § 250 Abs. 3 HGB sowie für die aktiven latenten Steuern nach § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB. Für die passiven latenten Steuern wiederum besteht gem. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Passivierungspflicht.117 Der Vollständigkeitsgrundsatz gilt ausdrücklich auch für die Gewinn- und Verlustrechnung. In der Regel wirkt sich jedoch die Entscheidung über den Bilanzansatz automatisch auf die Erfolgsrechnung aus. So bedeutet z. B. die Aktivierung eines Disagios, dass der aktivierte Betrag über mehrere Perioden durch Abschreibungen verteilt werden muss, während im Falle der Nichtaktivierung der gesamte Betrag im Jahr der Entstehung als Aufwand dieser Periode in die Gewinn- und Verlustrechung eingeht. 3.6.3.3 Das Verrechnungsverbot (Bruttoprinzip) § 246 Abs. 2 HGB bestimmt, dass „Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden“ dürfen. Diese Vorschrift ist eine der Voraussetzungen dafür, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Diese Forderung des § 264 Abs. 2 HGB wäre im Falle von Saldierungen der genannten Posten nicht zu erfüllen. Sind z. B. in einer Periode Aufwandszinsen (Zinsen für Fremdkapital) von 100.000 € und Ertragszinsen (Zinsen aus Gut- 117 Latente Steuern entstehen durch unterschiedliche Wertansätze von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in der Handels- und Steuerbilanz, die sich in den Folgejahren voraussichtlich wieder abbauen. Ist zukünftig mit einer sich insgesamt ergebenden Steuerentlastung (Steuerbelastung) zu rechnen, handelt es sich um aktive (passive) latente Steuern. Die Höhe der latenten Steuern ergibt sich durch Anwendung des unternehmensindividuellen Steuersatzes im Zeitpunkt der Umkehr der Differenzen auf die Wertdifferenzen. Vgl. dazu Bieg, H., Kußmaul, H., Petersen, K., Waschbusch, G., Zwirner, C., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – Bilanzierung, Berichterstattung und Prüfung nach dem BilMoG, a.a.O., S. 61 ff. 3.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 59 haben und Wertpapieren) von 95.000 € angefallen, so würde eine Verrechnung zum Ausweis von 5.000 € Aufwandszinsen führen. Es wäre nicht zu erkennen, dass der Betrieb auch Ertragszinsen erzielt hat. Das Verrechnungsverbot gilt nicht, wenn die rechtlichen Voraussetzungen für eine Aufrechnung vorliegen, also z. B. bei Identität von Schuldner und Gläubiger. Dieses Verrechnungsverbot wird jedoch durch einen Ausnahmetatbestand durchbrochen. Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB ist es möglich, „Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen“, mit diesen Schulden zu verrechnen. Entsprechendes gilt auch für die dazugehörigen Aufwendungen und Erträge, die sowohl aus der Abzinsung als auch aus dem verrechneten Vermögen stammen.118 Dies soll gewährleisten, dass eine Verrechnung dieser Aufwendungen und Erträge lediglich innerhalb des Finanzergebnisses erfolgt und das Betriebsergebnis hierbei nicht tangiert wird.119 3.6.3.4 Der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (formale Bilanzkontinuität) Die Beachtung des Prinzips der formalen Bilanzkontinuität erfordert die Beibehaltung der Bilanzgliederung, damit die Bilanzen mehrerer Wirtschaftsjahre miteinander vergleichbar sind. Das bedeutet, dass der Inhalt der einzelnen Bilanzpositionen stets gleich bleiben bzw. nicht ohne zwingenden wirtschaftlichen Grund geändert werden soll, dass also z. B. nicht in einem Jahr eine Aufgliederung von Bilanzpositionen über die gesetzlich vorgeschriebene Mindestgliederung hinaus erfolgt, während in einem anderen Jahr wieder eine Zusammenziehung bestimmter Positionen vorgenommen wird. Dies würde die Vergleichbarkeit der Bilanzen stören oder zumindest sehr erschweren. Der Betriebsvergleich (Zeitvergleich) ist aber für das Unternehmen ein wichtiges Kontrollinstrument und zugleich eine der Grundlagen für betriebliche Dispositionen. Die Kontinuität der Bilanzgliederung und der Bilanzierungsmethoden gehört zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Für Kapitalgesellschaften ist sie in § 265 Abs. 1 HGB gesetzlich kodifiziert. Diese Vorschrift wird durch die Bestimmung des § 5 Abs. 1 EStG für die Steuerbilanz maßgeblich. Abweichungen in der Gliederung sind nur „wegen besonderer Umstände“ in Ausnahmefällen zulässig. Zwingende wirtschaftliche Gründe, die eine Änderung der Bilanzgliederung rechtfertigen, können beispielsweise in einer wesentlichen Vergrößerung des Betriebes oder in einer Änderung des Fertigungsprogramms gegeben sein. Derartige Abweichungen von der bisherigen Form sind im Anhang anzugeben und zu begründen.120 3.6.3.5 Der Grundsatz der Ansatzstetigkeit Nach § 246 Abs. 3 HGB sind die in dem vorangegangenen Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden beizubehalten; eine Abweichung ist nach § 252 Abs. 2 HGB nur in be- 118 Vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 277 Abs. 5 HGB. 119 Vgl. Kußmaul, H., Gräbe, S., in: Petersen, K., Zwirner, C., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, München 2009, § 246 HGB, S. 387. 120 Vgl. § 265 Abs. 1 Satz 2 HGB. 60 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung gründeten Ausnahmefällen möglich. Dieser Grundsatz entfaltet seine Wirkung insb. im Hinblick auf die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB, eines Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB sowie der aktiven latenten Steuern nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB und dient letztlich der Verbesserung der Transparenz der Jahresabschlüsse.121 3.6.4 Grundsätze für die Bilanzierung der Höhe nach 3.6.4.1 Der Grundsatz der Unternehmensfortführung (Going-concern-Prinzip) Die Bewertung in der Bilanz hat nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB grundsätzlich unter der Annahme zu erfolgen, dass das Unternehmen fortgeführt wird. Dieses Prinzip erfordert eine Bewertung der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, bei abnutzbaren Anlagegütern unter Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen. Der Liquidationswert, d. h. der am Bilanzstichtag am Markt für gebrauchte Anlagegüter noch erzielbare Absatzpreis, würde im Falle der Unternehmensfortführung in der Regel zu einer zu niedrigen Bewertung führen, da er für Anlagen, die bereits längere Zeit im Betrieb genutzt werden, häufig mit dem Schrottwert identisch sein wird. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung gilt gem. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB unter der Voraussetzung, dass „dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen“. Ein solcher Fall liegt vor, wenn der Zeitpunkt der Liquidation bei der Bilanzaufstellung bereits feststeht. Die Feststellung derartiger Gegebenheiten ist im Einzelfall problematisch, wobei „stets auf die Gesamtsituation des Unternehmens abzustellen“ ist.122 3.6.4.2 Der Grundsatz der Einzelbewertung Die Bewertung in der Bilanz erfolgt nach dem Grundsatz der Einzelbewertung, d. h., jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld werden für sich bewertet. Der Gesamtwert eines Unternehmens lässt sich folglich mit Hilfe der Bilanz nur durch eine Addition der einzelnen Vermögenswerte ermitteln. Da jedoch nicht alle Vermögensgegenstände bilanziert werden dürfen (Bilanzierungsverbote) oder bilanziert werden müssen (Bilanzierungswahlrechte), und da es außerdem Werte gibt, die zwar nicht Gegenstand des Rechtsverkehrs sind und deshalb nicht in die Bilanzsumme aufgenommen werden dürfen, dennoch aber bei der Erzielung des Ertrages mitwirken (z. B. der gute Ruf des Unternehmens und die darauf basierende Kreditwürdigkeit, der Kundenstamm, die Organisation), zeigt die Bilanzsumme den Gesamtwert des Unternehmens nur unvollkommen an. Er wird deshalb genauer ermittelt, wenn die mit allen bilanzierungsfähigen und nicht bilanzierungsfähigen Werten erzielten bzw. nachhaltig erzielbaren Reinerträge (Gewinne) kapitalisiert werden. Der Gesamtwert entspricht dann einem Kapitalbetrag, der bei Annahme eines bestimmten Kalkulationszinsfußes (z. B. Zins für alternative Kapitalanlagemöglichkeiten) erforderlich wäre, um damit Zinserträge in Höhe der nachhaltig im Unternehmen zu erzielenden Gewinne zu verdienen. 121 Vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 49. 122 Fülbier, R. U., Kuschel, P., Selchert, F. W., in: Küting, K., Pfitzer, N., Weber, C.-P., Handbuch der Rechnungslegung, a. a. O., § 252 HGB, Rn. 50. 3.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 61 Bei der Einzelbewertung stellt sich das Problem, ob ein Vermögensgegenstand nur isoliert für sich oder unter Berücksichtigung der Tatsache bewertet wird, dass er in einem Betrieb mit anderen Vermögensgegenständen zusammen eine Leistung erbringt. Wird z. B. eine Maschine isoliert bewertet, so kann ihr Wert erstens dem Preis entsprechen, der am Absatzmarkt für sie noch zu erzielen ist. Das ist vielleicht nur noch der Schrottwert, wenn es keinen Käufer gibt, der die Maschine noch verwenden kann. Da Maschinen in der Regel nicht beschafft werden, um sie wieder am Absatzmarkt zu verkaufen, sondern im Betrieb zur Leistungserstellung bis zum Ende ihrer wirtschaftlichen Nutzungsdauer eingesetzt werden sollen, kann ihr Wert zweitens auch von den geschätzten Erträgen abgeleitet werden, die diese Maschine im Rahmen des Betriebes noch erbringen kann. Zur Bewertung können drittens die Anschaffungskosten der Maschine verwendet werden, vermindert um die bis zum Bilanzstichtag eingetretenen (geschätzten) Wertminderungen, die durch planmäßige oder außerplanmäßige Verteilung der Anschaffungskosten auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer mittels Abschreibungen erfasst werden. Anstelle der Anschaffungskosten können viertens auch die um die Abschreibungen verminderten Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag angesetzt werden. Bei der Einzelbewertung ist also zwischen marktpreisabhängiger und ertragsabhängiger Bewertung zu unterscheiden. Marktabhängige Bewertungsmaßstäbe sind die Anschaffungskosten, die Herstellungskosten, die Wiederbeschaffungskosten und die Preise am Absatzmarkt. Ein ertragsabhängiger Bewertungsmaßstab ist seiner Idee nach der steuerliche Teilwert.123 Wegen der großen Schwierigkeiten bei seiner Ermittlung wird er in der Praxis jedoch häufig von marktabhängigen Werten abgeleitet. Durchbrochen wird dieser Einzelbewertungsgrundsatz durch die Regelung des § 254 HGB, wonach ein Sicherungsgeschäft, welches zur Absicherung eines Grundgeschäfts dient, mit diesem zusammenzufassen ist und somit eine Abbildung dieser beiden Geschäfte weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt, sofern den beiden Geschäften gleichartige Risiken innewohnen; im Ergebnis führt dies zur Nichterfassung unrealisierter Verluste, soweit diesen in gleicher Höhe unrealisierte Gewinne gegenüberstehen.124 3.6.4.3 Das Vorsichtsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB bestimmt: „Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen . . .; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“ Aus dem Prinzip kaufmännischer Vorsicht lassen sich folgende Grundsätze der Bilanzierung ableiten: 123 Zur theoretischen Konzeption und zur Kritik an der Konzeption des Teilwertes vgl. Wöhe, G., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I, 2. Halbband, 7. Aufl., München 1992, S. 175 ff. 124 Vgl. Petersen, K., Zwirner, C., Froschhammer, M., in: Petersen, K., Zwirner, C., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, a.a.O., § 254 HGB, S. 424. 62 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung ? Das Realisationsprinzip hat die Forderung zum Inhalt, dass Gewinne und Verluste erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie durch den Umsatzprozess in Erscheinung getreten sind. Die Möglichkeit, Vermögensgegenstände zu einem späteren Zeitpunkt mit Gewinn veräußern zu können oder mit Verlust absetzen zu müssen, rechtfertigt nach diesem Grundsatz noch nicht die bilanzmäßige Berücksichtigung derartiger Gewinne bzw. Verluste. Das Prinzip schließt die Beachtung von Wertsteigerungen über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Wertsteigerungen die Folge einer allgemeinen Preissteigerung sind oder der Wert von Wirtschaftsgütern – z. B. eines unbebauten Grundstücks oder eines Wertpapiers – bei konstantem Geldwert gestiegen ist. Hat der Betrieb vor 20 Jahren ein unbebautes Grundstück für 50.000 € gekauft, das heute einen Wert von 300.000 € hat, so dürfen die Anschaffungskosten von 50.000 € in der Bilanz nicht überschritten werden. Die Wertsteigerung von 250.000 € wird erst als Gewinn realisiert, wenn das Grundstück tatsächlich zu 300.000 € verkauft worden ist. Eine Durchbrechung des Realisationsprinzips erfolgt z. B. durch das Abzinsungsgebot des § 253 Abs. 2 HGB, wonach Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz der vorangegangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen sind. Für den Fall, dass die Rückstellung keinen Zinsanteil enthält, folgt hieraus die Vorwegnahme künftiger Erträge.125 Ferner wird das Realisationsprinzip durch die Regelung des § 340e Abs. 3 HGB durchbrochen, wonach bei Kreditund Finanzdienstleistungsinstituten Finanzinstrumente des Handelsbestands mit dem beizulegenden Zeitwert abzgl. eines Risikoabschlags zu bewerten sind. ? Das Niederstwertprinzip schränkt das Realisationsprinzip für Wertminderungen ein. Es besagt, dass von zwei möglichen Wertansätzen – z. B. den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis andererseits – jeweils der niedrigere angesetzt werden muss (strenges Niederstwertprinzip) oder darf (gemildertes Niederstwertprinzip, gilt nur bei vorübergehender Wertminderung im Finanzanlagevermögen) und damit eine Aufwandsantizipation verlangt bzw. erlaubt wird. Der niedrigere der beiden zur Wahl stehenden Werte bildet bei strenger Anwendung des Prinzips, die nach § 253 Abs. 4 HGB bei der Bewertung des Umlaufvermögens gefordert wird, die obere Wertgrenze, die nicht überschritten werden darf. Ist z. B. ein Rohstoff zu 60 € pro Mengeneinheit beschafft worden und betragen die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag nur noch 55 €, so ist der höchstmögliche Wertansatz 55 €. Sind dagegen die Wiederbeschaffungskosten auf 65 € gestiegen, so dürfen die Anschaffungskosten von 60 € nicht überschritten werden. ? Das Höchstwertprinzip für Verbindlichkeiten ergibt sich durch analoge Übertragung des Niederstwertprinzips von der Bewertung des Vermögens auf die Bewertung der Verbindlichkeiten. Ist z. B. der Wert einer Verbindlichkeit am Bilanzstichtag höher als ihre Anschaffungskosten (z. B. bei Auslandsschulden infolge von Wechselkurs- 125 Vgl. Bieg, H., Kußmaul, H., Petersen, K., Waschbusch, G., Zwirner, C., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – Bilanzierung, Berichterstattung und Prüfung nach dem BilMoG, a.a.O., S. 82 f. 3.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 63 änderungen), so ist der höhere Wert anzusetzen. Sinkt der Wert unter die Anschaffungskosten, darf der niedrigere Wert nicht berücksichtigt werden. ? Das Imparitätsprinzip fasst die drei erstgenannten Grundsätze zu einer Regel zusammen. Da Ertragsantizipationen unzulässig sind, vollzieht sich die Bewertung im Hinblick auf erwartete Gewinne und erwartete Verluste ungleichmäßig. Das Imparitätsprinzip besagt: - noch nicht durch Umsatz realisierte Gewinne dürfen nicht ausgewiesen werden; es gilt also das Realisationsprinzip; - noch nicht durch Umsatz realisierte Verluste müssen oder dürfen berücksichtigt werden; das Realisationsprinzip gilt also nicht, an seine Stelle treten das Niederstwertprinzip bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und das Höchstwertprinzip bei der Bewertung von Verbindlichkeiten. 3.6.4.4 Das Anschaffungskostenprinzip Für die Handels- und Steuerbilanz hat der Gesetzgeber das Prinzip der nominellen Kapitalerhaltung durch gesetzliche Bewertungsvorschriften fixiert. Diesem Prinzip liegt die Vorstellung zugrunde, die jeweilige Geldeinheit sei ein im Zeitablauf konstanter Wertmesser („Euro = Euro“). Die Leistungsfähigkeit eines Betriebes gilt als gewahrt, wenn das nominelle Geldkapital ziffernmäßig von Periode zu Periode gleich bleibt, mit anderen Worten, wenn der Ertrag den in den ursprünglich angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemessenen Aufwand deckt. Ein Gewinn (Verlust) im Sinne des Prinzips der nominellen Kapitalerhaltung liegt vor, wenn das Eigenkapital am Ende des Jahres – unter Hinzurechnung von Entnahmen und Abzug von Einlagen – das Eigenkapital am Anfang des Jahres übersteigt (unterschreitet). Der in Handels- und Steuerbilanz nach dieser Konzeption ermittelte Gewinn unterliegt in voller Höhe der Besteuerung und kann – unter Beachtung der Vorschriften über die Zuführung zu den Rücklagen – an die Anteilseigner ausgeschüttet werden. Steigen die Preise infolge konjunktureller Einflüsse oder allgemeiner Geldentwertung, kann die ursprüngliche Produktionsfähigkeit des Betriebes durch Einsatz der gleichen investierten Geldsumme nicht aufrechterhalten werden, denn die durch die Verrechnung des Aufwandes in Höhe der ursprünglich angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verbrauchten bzw. verkauften Vermögensgegenstände an den Betrieb gebundenen Ertragsteile reichen nicht aus, die verbrauchten bzw. verkauften Vermögensgegenstände in vollem Umfang neu zu beschaffen. 3.6.4.5 Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität) 3.6.4.5.1 Die Stetigkeit der Anwendung der Bewertungsgrundsätze Der Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität verlangt eine Bewertungskontinuität, d. h. die Beibehaltung der in früheren Bilanzen verwendeten Bewertungsgrundsätze. Die Einhaltung dieses Prinzips ist vom betriebswirtschaftlichen Standpunkt aus zu fordern, damit gewährleistet wird, dass die Gewinnermittlung nach gleichen Grundsätzen erfolgt und dementsprechend auch durch Vergleich der Bilanzen mehrerer Perioden Unterlagen für die Beurteilung der betrieblichen Entwicklung gewonnen werden können. 64 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Das Handelsrecht hat in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit als zwingend anwendbaren Grundsatz formuliert: „Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.“ Von diesem Grundsatz darf gem. § 252 Abs. 2 HGB „nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.“ Für Kapitalgesellschaften wird jedoch unabhängig von Abweichungen von der Stetigkeit gem. § 252 Abs. 2 i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB die Vergleichbarkeit der Bilanzen dadurch erreicht, dass Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang anzugeben und zu begründen sind und ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert darzustellen ist.126 3.6.4.5.2 Die Fortführung der Wertansätze (Prinzip des Wertzusammenhangs) Der Begriff der materiellen Bilanzkontinuität schließt auch den Grundsatz der Wertfortführung ein, der besagt, dass die in der Bilanz einmal angesetzten Werte auch für spätere Bilanzen maßgeblich sind, d. h., dass insbesondere Werterhöhungen über den vorhergehenden Bilanzansatz grundsätzlich unzulässig sind. Dieses Prinzip gilt in der Handelsbilanz nur für den Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die prinzipiell nicht überschritten werden dürfen, während darunter liegende Wertansätze wieder angehoben werden dürfen bzw. wieder angehoben werden müssen (bis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten), wenn sie sich als zu niedrig herausgestellt haben bzw. wenn die Werte wieder gestiegen sind. In der Steuerbilanz war bis zum In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes die Beachtung des strengen Wertzusammenhanges für alle abnutzbaren Güter des Anlagevermögens ausnahmslos vorgeschrieben. Hier durften bisher keine Werterhöhungen über den letzten Bilanzansatz vorgenommen werden.127 Nach derzeit geltendem Recht dürfen – wie in der Handelsbilanz – bei Wertsteigerungen lediglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschritten werden. Werte, die unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen, müssen jedoch bei Wertsteigerungen wieder bis zu dieser Grenze aufgewertet werden. Nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB darf ein niedrigerer Wertansatz, der durch eine außerplanmäßige Abschreibung gebildet wurde, nicht beibehalten werden, wenn die Gründe hierfür nicht mehr bestehen. Lediglich für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert gilt gem. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ein Zuschreibungsverbot, da eine Zuschreibung in solchen Fällen einer Aktivierung eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts, für den jedoch ein Aktivierungsverbot besteht, gleichkommen würde.128 126 Vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB. 127 Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG (i. d. F. für Veranlagungszeiträume vor 1986): „Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, darf der Bilanzansatz nicht über den letzten Bilanzansatz hinausgehen.“ 128 Vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 57. 3.6 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 65 3.6.5 Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung für die Steuerbilanz Die Besteuerung der Unternehmensgewinne ist von der Rechtsform des Unternehmens abhängig. Einzelunternehmen und Personengesellschaften (z. B. OHG, KG) sind nicht selbstständig einkommensteuerpflichtig, sondern der in diesen Unternehmen erzielte Gewinn unterliegt beim Einzelunternehmer bzw. den Gesellschaftern der Personengesellschaft der Einkommensteuer. Kapitalgesellschaften (z. B. GmbH, AG) werden als juristische Personen mit ihrem Gewinn zur Körperschaftsteuer herangezogen. Soweit die versteuerten Gewinne an natürliche Personen (Anteilseigner) ausgeschüttet werden, sind sie bei diesen einkommensteuerpflichtig. Eine Milderung der hieraus resultierenden Doppelbesteuerung wird durch die Anwendung des sog. Teileinkünfteverfahrens erreicht. Die Gewinnermittlung erfolgt für Betriebe aller Rechtsformen grundsätzlich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (§§ 4 ff.), die für Kapitalgesellschaften im Körperschaftsteuergesetz lediglich um einige Vorschriften ergänzt werden, die den besonderen Umständen, die durch die selbstständige Rechtspersönlichkeit der Kapitalgesellschaften verursacht werden, Rechnung tragen. Das deutsche Steuerrecht kennt den Begriff der selbstständigen Steuerbilanz nicht. Der Unternehmer ist daher auch nicht verpflichtet, eine gesonderte Steuerbilanz aufzustellen: Vielmehr genügt es nach § 60 EStDV, wenn er dem Finanzamt seine Handelsbilanz einreicht, die unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften korrigiert worden ist. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass Betriebe, die buchführungspflichtig sind und regelmäßig Abschlüsse erstellen müssen oder die freiwillig Bücher führen und Abschlüsse erstellen, für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen haben, „das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“. Dieser Grundsatz wird als Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bezeichnet. Die in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beziehen sich auf die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach, d. h., sie legen einerseits fest, welche Vermögenswerte und Schulden bilanziert werden müssen, welche bilanziert werden dürfen und für welche ein Bilanzansatz nicht in Betracht kommt, und bestimmen andererseits, wie die bilanzierten Vermögens- und Schuldposten zu bewerten sind bzw. welche Bewertungswahlrechte zur Verfügung stehen. Bei strenger Anwendung des Maßgeblichkeitsprinzips folgt daraus, dass alle handelsrechtlichen Aktivierungs- und Passivierungsgebote, -verbote und -wahlrechte und alle Bewertungswahlrechte auch für die Steuerbilanz gelten, soweit keine zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften eine andere Bilanzierung verlangen. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 03.02.1969129 jedoch die Auffassung vertreten, dass der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nur für handelsrechtliche Aktivierungsund Passivierungsgebote und -verbote, nicht dagegen für handelsrechtliche Aktivierungsund Passivierungswahlrechte gelte. 129 BStBl 1969 II, S. 291. 66 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Zur Begründung führt der BFH aus, dass die steuerliche Gewinnermittlung den vollen Gewinn erfassen wolle und es deshalb nicht in das Ermessen des Betriebes gestellt werden könne, seine Ertragslage durch Nichtaktivierung von Wirtschaftsgütern, die handelsrechtlich aktiviert werden dürfen, aber nicht aktiviert worden sind, oder durch Ansatz eines Passivpostens, der handelsrechtlich nicht geboten sei, ungünstiger darzustellen. Zwingende gesetzliche Regelungen sind in § 5 Abs. 6 EStG für den Bereich der Bewertung i. w. S. fixiert. Danach sind die steuerlichen Vorschriften „über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung“ zu beachten (sog. „Bewertungsvorbehalt“). Wirtschaftsgüter, die auf Grund der uneinheitlichen Ausübung steuerlicher Wahlrechte mit einem anderen als dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der Steuerbilanz angesetzt werden, sind nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen. 4 Die Grundlagen der Buchungstechnik 4.1 Die Auflösung der Bilanz in Konten 4.1.1 Begriff des Kontos Da es praktisch nicht möglich ist, jede Veränderung eines Bestandes, die durch einen Geschäftsvorfall bedingt ist, sofort in der Bilanz zu vermerken und somit nach jedem Geschäftsvorfall eine neue Bilanz aufzustellen, zerlegt man die Bilanz in ihre Vermögens- und Kapitalarten, d. h. in eine Vielzahl von Einzelrechnungen, und zeichnet die zwischen zwei Bilanzstichtagen (in der Regel ein Jahr) erfolgten Geschäftsvorfälle gleicher Art auf einem Konto auf. Diese Einzelrechnungen sind Inhalt der Buchführung, deren Aufgabe darin besteht, jeden Bestand und jede Veränderung eines Bestandes an Vermögen und Kapital sowie jeden Aufwand und Ertrag auf einem Konto festzuhalten. Die Auflösung der Bilanz in Konten Ein Konto ist eine zweiseitige Rechnung, die auf der einen Seite den Anfangsbestand und die Zugänge, auf der anderen Seite die Abgänge und den Endbestand enthält. Der Endbestand ergibt sich als Differenz (Saldo) zwischen der Summe aus Anfangsbestand und Zugängen einerseits und den Abgängen andererseits. Stellt man beide Seiten eines Kontos gegenüber, so entsteht das nach seiner Form benannte T-Konto: Soll Kasse Haben Anfangsbestand 2.000,–– Abgänge (Auszahlungen) 1.000,–– Zugänge (Einzahlungen) 3.000,–– Endbestand (= Saldo) 4.000,–– 5.000,–– 5.000,–– Die linke Seite jedes Kontos wird mit „Soll“, die rechte Seite mit „Haben“ überschrieben. Diese historischen Bezeichnungen sind nicht bei allen Konten ohne Weiteres verständlich. Hat der Betrieb eine Forderung an einen Kunden aus einer Warenlieferung, so weist die linke Seite des Forderungskontos den Anfangsbestand und die Zugänge, die rechte Seite die Abgänge und den Endbestand aus. Die linke Seite zeigt also den Betrag, den der Kunde noch zahlen soll, die rechte Seite weist aus, welche Beträge der Betrieb dem Kunden für seine Zahlungen gutgeschrieben hat. Früher wurden diese Beziehungen durch die Bezeichnungen „Debet“ (= er schuldet) für die linke Seite und „Credit“ (= er hat gut) für die rechte Seite eines Kontos zum Ausdruck gebracht. In der Praxis verwendet man in der Regel die T-Form nur für die Zahlenwerte, während man das Datum, den Buchungstext mit Angabe des Gegenkontos130 und den Verweis auf den 130 Vgl. S. 73 ff.