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3.3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn in:

Günter Wöhe, Heinz Kußmaul

Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, page 63 - 71

8. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4276-2, ISBN online: 978-3-8006-4277-9, https://doi.org/10.15358/9783800642779_63

Series: Lernbücher für Wirtschaft und Recht

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40 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (4) Anschaffungskostenprinzip (Prinzip der nominellen Kapitalerhaltung) Die historischen bzw. fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bilden die obere Grenze für die Bewertung und die Bemessung der Gesamtabschreibungen. Höhere Wiederbeschaffungskosten dürfen nicht berücksichtigt werden.? § 253 HGB (5) Periodenabgrenzung Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB (6) Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität) Die im vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB 3.3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn 3.3.1 Materielle und formelle Ordnungsmäßigkeit Ordnungsmäßig ist die Buchführung dann, wenn sich ein „sachverständiger Dritter“ aus den Aufzeichnungen ein Bild über die Lage des Unternehmens machen kann. Das ist eine sehr dehnbare Definition. Grundsätzlich müssen die Aufzeichnungen der Geschäftsvorfälle vollständig und richtig (materielle Ordnungsmäßigkeit) sein, es darf nichts ausgelassen, aber auch nichts fingiert werden; ferner darf keine Buchung ohne Beleg erfolgen, d. h., sämtliche Aufzeichnungen müssen nachgeprüft werden können, alle Buchungen müssen klar und übersichtlich ausgeführt sein (formelle Ordnungsmäßigkeit). Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn Handelsrecht72 und Steuerrecht73 haben einige Grundregeln aufgestellt, deren Beachtung die Voraussetzung für die Anerkennung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung darstellt. Sie sind jedoch nicht erschöpfend und sind im Laufe der Zeit durch die Rechtsprechung ergänzt worden. Nach den Einkommensteuer-Richtlinien liegt eine ordnungsmäßige Buchführung vor, wenn folgende Grundsätze beachtet sind: ? Handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Eine Buchführung ist ordnungsmäßig, wenn die für die kaufmännische Buchführung erforderlichen Bücher geführt werden, die Bücher förmlich in Ordnung sind und der Inhalt sachlich richtig ist. Ein bestimmtes Buchführungssystem ist nicht vorgeschrieben; allerdings muss bei Kaufleuten die Buchführung den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen (§ 242 Abs. 3 HGB). Im Übrigen muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögens- 72 Vgl. §§ 239 ff. HGB. 73 Vgl. §§ 145 bis 147 AO. 3.3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn 41 lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.74 ? Ordnungsmäßige Eintragung in den Geschäftsbüchern. „Die Eintragungen in den Geschäftsbüchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 239 Abs. 2 HGB). Die zeitgerechte Erfassung der Geschäftsvorfälle erfordert – mit Ausnahme des baren Zahlungsverkehrs – keine tägliche Aufzeichnung. Es muss jedoch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen . . .“ 75 Vollständigkeit und Richtigkeit sind also die Voraussetzungen für die materielle Ordnungsmäßigkeit. Ein sachlicher Mangel liegt vor, wenn die Eintragungen in den Büchern nicht der Wahrheit entsprechen, weil ? Geschäftsvorfälle, die stattgefunden haben, nicht aufgezeichnet werden, ? Geschäftsvorfälle falsch aufgezeichnet werden, ? Geschäftsvorfälle aufgezeichnet werden, die nicht stattgefunden haben, ? bei der Inventur nicht alle Vermögensgegenstände und Schulden erfasst werden, ? bei der Inventur Vermögensgegenstände und Schulden aufgeführt werden, die nicht vorhanden sind, oder ? Vermögensgegenstände und Schulden falsch, d. h. nicht den gesetzlichen Vorschriften entsprechend, bewertet werden. Formelle Ordnungsmäßigkeit bedeutet, dass die Führung der Bücher so klar und übersichtlich ist, dass ein sachverständiger Dritter die Buchführung ohne Schwierigkeiten übersehen kann und die Aufzeichnungen somit jederzeit nachprüfbar sind. Die Klarheit und Übersichtlichkeit der Buchführung wird einmal durch die Einhaltung der in den §§ 239, 243, 244, 257, 261 HGB und 145–147 AO aufgeführten Grundsätze erreicht, zum anderen durch die Organisation der Buchführung, insbesondere durch die Anwendung des Kontenrahmens, durch das System der Buchführung und durch die Art der geführten Bücher. 3.3.2 Einzelanforderungen an die formelle Ordnungsmäßigkeit 3.3.2.1 Fortlaufende Eintragungen und Belege Nach § 239 Abs. 2 HGB sollen die Eintragungen in den Büchern vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet erfolgen. Die Buchungen sind erstens in der richtigen zeitlichen Reihenfolge, nach Möglichkeit täglich, in den Grundbüchern zu erfassen. Für Kasseneinnahmen und -ausgaben wird die tägliche Aufzeichnung ausdrücklich gefordert.76 Die Buchungen müssen zweitens auch räumlich fortlaufend erfolgen, d. h., sie dürfen nicht über 74 Vgl. dazu H 5.2 EStR, Stichwort „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“. 75 H 5.2 EStR, Stichwort „Zeitgerechte Erfassung“. 76 Vgl. § 146 Abs. 1 Satz 2 AO. 42 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung mehrere gleichartige Bücher, Listen oder Karteien in einer Art verteilt werden, dass die Übersichtlichkeit der Buchführung beeinträchtigt wird. Werden diese Anforderungen nicht beachtet, so kann ein formaler Mangel vorliegen. Die Finanzverwaltung führt in R 5.2 Abs. 1 Satz 4 EStR zur Frage der „zeitnahen“ Erfassung der Geschäftsvorfälle aus, dass in der Praxis aus Gründen der Rationalisierung der Buchführungsarbeiten und zum wirtschaftlichen Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen die Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern periodenweise verbucht werden; für diesen Fall „ist es nicht zu beanstanden, wenn die grundbuchmäßige Erfassung der Kreditgeschäfte eines Monats bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass Buchführungsunterlagen bis zu ihrer grundbuchmäßigen Erfassung nicht verloren gehen . . .“ Neben der zeitnahen Erfassung der Geschäftsvorfälle muss auch der Jahresabschluss innerhalb einer bestimmten Frist erstellt werden.77 Die Bücher sind in einer lebenden Sprache zu führen.78 Diese Bestimmung darf jedoch nicht so ausgelegt werden, dass ein deutscher Betrieb seine Aufzeichnungen in einer fremden Sprache führen darf, wenn der Unternehmer Deutscher ist. Grundsätzlich dürfen keine Einrichtungen getroffen werden, die die Ausübung der Aufsicht der Finanzämter behindern oder erschweren. Ausländer, die im Inland einen Betrieb haben, dürfen die Aufzeichnungen in ihrer Muttersprache vornehmen, sind jedoch verpflichtet, einen im Inland aufzustellenden handelsrechtlichen Jahresabschluss in deutscher Währung (€) und in deutscher Sprache anzufertigen.79 Nicht zu beanstanden ist die Verwendung von Abkürzungen, Signa u. dgl., sofern die Bedeutung der verwendeten Zeichen eindeutig festliegt (z. B. durch ein Abkürzungsverzeichnis oder einen Symbolschlüssel);80 die verwendeten Zeichen dürfen dabei nicht willkürlich variiert werden. Besondere Bedeutung kommt dieser Bestimmung im Zusammenhang mit der Verwendung von EDV-Anlagen zu.81 Die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung setzt nach § 239 Abs. 3 HGB und § 146 Abs. 4 AO weiterhin voraus, dass Buchungen oder Aufzeichnungen nicht in einer Weise verändert werden, dass ihr ursprünglicher Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch Ver- änderungen, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später angebracht worden sind, dürfen nicht vorgenommen werden. Bei konventionellen Buchführungssystemen dürfen deshalb in den Büchern und Aufzeichnungen keine unausgefüllten Zwischenräume gelassen werden. Die ursprünglichen Eintragungen sollen nicht durch Durchstreichen oder auf andere Weise unleserlich gemacht werden. EDV-Buchführungssysteme müssen programmgemäße Sicherungen und 77 Zu den Aufstellungsfristen vgl. S. 38. 78 Vgl. § 239 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 146 Abs. 3 AO. 79 Vgl. § 244 HGB. 80 Vgl. § 146 Abs. 3 AO: „Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen.“ 81 Vgl. Kuhfus, W., in: Kühn, R., von Wedelstädt, A., Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 20. Aufl., Stuttgart 2011, § 146 AO, Rn. 16. 3.3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn 43 Sperren enthalten, durch die verhindert wird, dass einmal eingegebene Daten verändert oder nachträglich weitere Daten eingegeben werden können.82 Die Ordnungsmäßigkeit erfordert ferner, dass die Belege mit Nummern zu versehen und aufzubewahren sind. Einer der wichtigsten Grundsätze der Buchführung ist der, dass keine Buchung ohne Beleg (Rechnungen, Quittungen, Lieferscheine, Frachtbriefe, Bankauszüge, Kassenzettel, Inventurunterlagen u. a.) ausgeführt werden darf. Eine Buchung kann nur dann gegenüber Prüfungsorganen bewiesen werden, wenn ein Beleg vorgelegt werden kann; Belege bilden also einen Bestandteil der Buchführungsunterlagen. Die Belege müssen nicht nur aufbewahrt, sondern auch in einer systematischen Ordnung abgelegt und mit Nummern oder Buchungszeichen versehen werden, damit sie als Beweis für die Richtigkeit der einzelnen Buchungen herangezogen werden können. Ebenso muss bei der Buchung ein Hinweis auf den Beleg gegeben werden, damit von dem Buchungsvorfall jederzeit auf den Beleg zurückgegriffen werden kann, umgekehrt aber vom Beleg auch jederzeit die dazugehörige Buchung überprüft werden kann. Fehlen derartige gegenseitige Verweisungen, so kann das die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung beeinträchtigen, da sich dann auch ein sachverständiger Dritter nur noch mit Schwierigkeiten und außerordentlich hohem Zeitaufwand in einer derartigen Buchführung zurechtfindet. Das Fehlen von Belegen kann zur Folge haben, dass die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht anerkannt wird. 3.3.2.2 Aufbewahrungsfristen Für die Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen besteht eine Aufbewahrungspflicht. Aufzubewahren sind nach § 257 Abs. 1 HGB83: ? Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a HGB, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, ? die empfangenen Handelsbriefe,84 ? Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe, ? Belege für Buchungen in den nach § 238 Abs. 1 HGB zu führenden Büchern (Buchungsbelege). Außerdem sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO auch sonstige Unterlagen aufzubewahren, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Die Fristen für die Aufbewahrung der unter (1) und (4) genannten Unterlagen betragen gem. § 257 Abs. 4 HGB bzw. für steuerliche Zwecke gem. § 147 Abs. 3 AO 10 Jahre, für die übrigen in § 257 Abs. 1 HGB bzw. in § 147 Abs. 1 AO aufgezählten Unterlagen 6 Jahre. Belege dürfen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn das den GoB 82 Vgl. Kußmaul, H., Führung der Handelsbücher, in: Küting, K., Pfitzer, N., Weber, C.-P., Handbuch der Rechnungslegung, a. a. O., § 239 HGB, Rn. 32 ff. 83 Eine weitestgehend deckungsgleiche Aufzählung enthält § 147 Abs. 1 AO. 84 Handelsbriefe sind nach § 257 Abs. 2 HGB nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen. 44 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung entspricht.85 § 147 Abs. 5 AO bestimmt weiter, dass der Betrieb auf Verlangen der Finanzbehörden oder der Gerichte auf seine Kosten die Unterlagen auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen vorzulegen hat, wenn er die Unterlagen, z. B. aufgrund einer Mikroverfilmung, nur in einer ohne Hilfsmittel nicht lesbaren Form vorlegen kann. Eine Aufbewahrungspflicht für Lochkarten, Lochstreifen, Magnetbänder oder Plattenspeicher besteht nur, wenn sie Buchfunktion erfüllen, d. h., wenn sie an die Stelle von Konten der Buchhaltung treten, wie z. B. bei der Offene-Posten-Buchführung. Die Aufbewahrungsfrist beträgt dann 10 Jahre. Werden die Angaben der Lochkarten usw. dagegen auf Listen übertragen, so sind nur die Listen – soweit sie Buchfunktion erfüllen – aufzubewahren. Allerdings sind die Unterlagen zur Verfahrensdokumentation und damit auch die Programmbeschreibungen bei EDV-Buchführungen aufbewahrungspflichtig (10 Jahre), wenn sie zum Verständnis der Buchführung erforderlich sind.86 3.3.2.3 Buchführungssystem und Art der zu führenden Bücher Nach geltendem Bilanzrecht hat der Kaufmann theoretisch die Wahl zwischen der einfachen und der doppelten Buchführung. Praktisch ergibt sich jedoch das Erfordernis der doppelten Buchführung aus der Verpflichtung zur Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung in § 242 Abs. 2 HGB, da die einfache Buchführung keine Erfolgskonten besitzt und folglich eine Feststellung des Gewinns oder Verlustes der Periode mittels einer Erfolgsrechnung nicht möglich ist. Der Gewinn wird bei der einfachen Buchführung nur durch Vergleich des Eigenkapitalkontos zu Beginn und zum Ende des Geschäftsjahrs (unter Abzug der Einlagen und Hinzurechnung der Entnahmen) ermittelt. Seine Entstehung lässt sich aber aus der Buchführung nicht erklären. Das ist nur im System der doppelten Buchführung durch Gegenüberstellung der Aufwendungen und der Erträge der Abrechnungsperiode möglich. Welches Buchführungssystem – ob einfache, doppelte oder kameralistische Buchführung – für steuerliche Zwecke angewendet werden muss, damit die formelle Ordnungsmäßigkeit gegeben ist, ist nirgends gesetzlich vorgeschrieben, sondern hängt im Einzelfall von der Art und der Größe des Unternehmens ab. Allerdings „muss bei Kaufleuten die Buchführung den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen . . . Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen . . .“ 87 Heute kommen in den meisten Unternehmen elektronische Datenverarbeitungsanlagen zur Buchführung zum Einsatz. Manuelle Systeme sind die Ausnahme. Um dieser Entwicklung gerecht zu werden, hat das BMF die „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS)88 veröffentlicht. Sie sollen die GoB im Hinblick auf den Einsatz von Buchführungssystemen, welche auf Datenverarbeitungsanlagen basieren, präzisieren, 85 Vgl. § 257 Abs. 3 HGB, § 147 Abs. 2 AO. 86 Vgl. Kußmaul, H., Führung der Handelsbücher, in: Küting, K., Pfitzer, N., Weber, C.-P., Handbuch der Rechnungslegung, a. a. O., § 239 HGB, Rn. 28. 87 H 5.2 EStR, Stichwort „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“. 88 Vgl. BMF-Schreiben vom 07.11.1995, BStBl 1995 I, S. 738 ff. 3.3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn 45 indem sie beschreiben, wie vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Buchungen bzw. Aufzeichnungen getätigt werden müssen.89 Bei einer Buchung auf Datenträgern müssen die Daten jederzeit innerhalb angemessener Zeit lesbar gemacht werden können; auf Verlangen der Finanzbehörde, z. B. bei einer Au- ßenprüfung, kann ein vollständiges oder teilweises Ausdrucken der Daten gefordert werden.90 Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung hängt also nicht vom gewählten Buchführungssystem ab, wohl aber davon, ob die durch das angewandte System bedingten Anforderungen erfüllt, also insbesondere bestimmte Bücher geführt werden. Zwar gibt es auch hierfür keine erschöpfenden gesetzlichen Vorschriften, jedoch erfordern einfache und doppelte Buchführung ein Minimum an Büchern, ohne die das jeweils angewandte System in sich nicht ordnungsmäßig sein kann. Welche Aufgliederung in den Büchern erfolgt und welche Hilfsbücher zusätzlich geführt werden, hängt von der Art des Unternehmens und der Unternehmensgröße ab. Früher war in der Regel die Lose-Blatt-Buchführung geschäftsüblich. Schon das Reichsfinanzministerium hat vor etwa 80 Jahren anerkannt, dass die Lose-Blatt-Buchführung auch steuerlich als ordnungsmäßig anzusehen ist. Es stützte sich in der Begründung auf ein Gutachten der Industrie- und Handelskammer Berlin vom 25.02.1927,91 in dem festgestellt wird, dass eine Lose-Blatt-Buchführung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen kann, insbesondere dann, wenn sie als doppelte Buchführung eingerichtet ist und wenn sie einer Anzahl weiterer Anforderungen genügt. Durch den einheitlichen Erlass der Länder vom 10.06.196392 ist auch die Ordnungsmäßigkeit der „Offene-Posten-Buchführung“ anerkannt worden, bei der keine Konten geführt, sondern die Belege als Buchungsträger verwendet werden. Sie werden in geordneter Form als „Offene Posten“ bis zu dem Zeitpunkt aufbewahrt, an dem sich der im Beleg festgehaltene Geschäftsvorfall erledigt hat (z. B. durch einen Zahlungsvorgang). Danach wird der Beleg abgeheftet. Eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung setzt – wie oben bereits erwähnt – voraus, dass sämtliche Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge vollständig und richtig in den Grundbüchern erfasst werden, damit sie sich aufgrund der Eintragungen in den Grundbüchern in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen können.93 Bei den unbaren Geschäftsvorfällen (Kreditgeschäften) sind die Entstehung von Forderungen und Schulden und ihre Tilgung buchmäßig als getrennte Geschäftsvorfälle zu behandeln. Ein Grundbuch, 89 Vgl. dazu Falterbaum, H., Bolk, W., Reiß, W., Eberhart, R., Buchführung und Bilanz, 21. Aufl., Achim 2010, S. 291. 90 Vgl. § 147 Abs. 5 AO. 91 Kammermitteilungen 1927, S. 165 f.; vgl. dazu auch Haberstock, L., Breithecker, V., Prüfung des Buchführungssystems, in: Coenenberg, A. G., Wysocki, K. von, Handwörterbuch der Revision, 2. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 295 ff. 92 BStBl 1963 II, S. 93 f.; vgl. dazu eingehend Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 195. 93 Vgl. § 239 Abs. 2 HGB. 46 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung in dem auch die unbaren Geschäftsvorfälle festgehalten werden, gehört deshalb zum System der Buchführung. Bei einer doppelten Buchführung ist für die unbaren Geschäftsvorfälle neben den Aufzeichnungen im Grundbuch in der Regel ein Kontokorrentbuch – möglichst unterteilt nach Schuldnern und Gläubigern – zu führen, damit der Betrieb über den Stand seiner Forderungen und Verpflichtungen gegenüber seinen Geschäftspartnern auf dem Laufenden gehalten wird. Dieser Zweck des Kontokorrentbuches kann jedoch durch Führung besonderer Personenkonten oder durch eine geordnete Ablage der nicht ausgeglichenen Rechnungen (Offene-Posten-Buchführung) erfüllt werden. Die Einkommensteuer- Richtlinien beschäftigen sich eingehend mit der Führung des Kontokorrentbuches,94 das heute im Allgemeinen in Lose-Blatt-Form als Kunden- und Lieferantenkartei geführt wird. Neben dem Kontokorrentbuch legt die Steuerrechtsprechung vor allem Wert auf die ordnungsmäßige Führung eines Kassenbuchs. 3.3.2.4 Die Beachtung des Kontenrahmens Die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung setzt auch voraus, dass die Buchführung nach einem Kontenrahmen gegliedert ist. Der Kontenrahmen ist ein Organisations- und Gliederungsplan für das gesamte Rechnungswesen.95 Er wurde im Jahre 1937 durch einen Erlass des Reichswirtschaftsministers (Wirtschaftlichkeitserlass) für verbindlich erklärt. Nach diesem sog. „Erlasskontenrahmen“ wurden in Deutschland mehr als 200 Kontenrahmen für einzelne Branchen aufgestellt. Die Verbindlichkeit des „Erlasskontenrahmens“ und der von ihm abgeleiteten Branchenkontenrahmen wurde im Jahre 1953 durch das Bundeswirtschaftsministerium aufgehoben. Heute besteht also kein Zwang mehr zur Anwendung eines Kontenrahmens, jedoch hat der Bundesverband der Deutschen Industrie einen sog. „Gemeinschaftskontenrahmen“ (GKR) entwickelt, der eine Empfehlung darstellt. Er bildet die Rahmenvorschrift, nach der der einzelne Betrieb unter Berücksichtigung seiner individuellen Eigenart seinen Kontenplan entwickelt. Der GKR genügte infolge der Entwicklungen im Bilanzrecht und in der Kostenrechnung nicht mehr in vollem Umfang den Anforderungen der Wirtschaft. Deshalb erarbeitete ein Expertenteam des Betriebswirtschaftlichen Ausschusses des BDI einen neuen Kontenrahmen, den sog. „Industriekontenrahmen“ (IKR).96 Der Gemeinschaftskontenrahmen (bzw. Kontenplan) ist nach dem dekadischen System in 10 Kontenklassen eingeteilt. Jede Kontenklasse lässt sich in 10 Kontengruppen, jede Kontengruppe in 10 Untergruppen (Kontenarten) unterteilen. Je nach Bedarf ist eine weitere Unterteilung möglich. 94 Vgl. R 5.2 Abs. 1 EStR. 95 Der Ausdruck „Kontenrahmen“ ist durch Schmalenbach eingeführt worden (vgl. Schmalenbach, E., Der Kontenrahmen, Leipzig 1927). 96 Zum Aufbau und Inhalt des Kontenrahmens vgl. Bundesverband der Deutschen Industrie e. V., Industriekontenrahmen, Neufassung 1986, Bergisch Gladbach 1986; s. auch Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 80 ff. 3.3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn 47 Beispiel für die Unterteilung in Kontenklasse, -gruppe und -art nach dem GKR: Kontenklasse: 4 Kostenarten Kontengruppe: 46 Steuern, Gebühren, Beiträge, Versicherungsprämien u. dgl. Kontenart: 460 Steuern 4600 Vermögensteuer, Grundsteuer u. dgl. 4610 Gewerbesteuer 4620 Umsatzsteuer 4630 Andere Steuern usw. 464 Abgaben, Gebühren u. dgl. 4640 Allgemeine Abgaben und Gebühren 4650 Gebühren u. dgl. für den gewerblichen Rechtsschutz 4660 Gebühren u. dgl. für den allgemeinen Rechtsschutz 4670 Prüfungsgebühren u. dgl. 468 Beiträge und Spenden 469 Versicherungsprämien Die Kontenklassen 0–3 sowie 8 und 9 sind für alle Betriebe in ihrem Inhalt im Prinzip gleich. Die dazwischen liegenden Klassen sind in den Kontenrahmen der einzelnen Wirtschaftszweige auf die besonderen Gegebenheiten jedes Wirtschaftszweiges abgestellt. Der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR) ist beispielsweise so aufgebaut, dass er den Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung von links nach rechts, also von Klasse 0 bis 9 widerspiegelt (Prozessgliederungsprinzip). Die Klassen 0–3 erfassen die Vorbereitung der Leistungserstellung, die Klassen 4–7 die Durchführung der Produktion und die Klasse 8 die Verwertung der Leistung. Klasse 9 dient dem Abschluss.97 Der Industriekontenrahmen ist ebenso wie der GKR nach dem dekadischen System aufgebaut. Er umfasst 10 Kontenklassen. Die strenge Trennung von Finanz- und Betriebsbuchführung (Zweikreissystem) soll eine betriebsindividuelle Gestaltung der Betriebsabrechnung gestatten, ohne die Einheitlichkeit des Rechnungswesens zu gefährden.98 97 Vgl. Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 78 ff. 98 Vgl. Kresse, W., Döring, J., So bucht man nach dem neuen Industriekontenrahmen, Stuttgart 1972, S. 11. 48 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Für den Bereich der Finanzbuchführung (Kontenklassen 0–8) wird das Abschlussgliederungsprinzip verwendet, d. h., es werden die handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften für den Jahresabschluss einer großen Kapitalgesellschaft zugrunde gelegt. Das erleichtert die Abschlussarbeiten und die Aufstellung des Jahresabschlusses. Dass sich die Neufassung des IKR an den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften für Kapitalgesellschaften orientiert und keine Differenzierung zwischen Kapitalgesellschaften einerseits und Einzelunternehmen und Personengesellschaften andererseits vornimmt, hat nur pragmatische Gründe und sollte nicht zu der These verführen, die für Kapitalgesellschaften existierenden Gliederungsvorschriften seien auch für die Personengesellschaften und Einzelunternehmen Bestandteile der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.99 Für den Bereich der Betriebsabrechnung (Kontenklasse 9) gilt, wie im gesamten GKR, das Prozessgliederungsprinzip. Die Betriebsabrechnung kann in tabellarischer oder in buchhalterischer Form geführt werden. Die vollständige Trennung beider Abrechnungskreise ermöglicht die Anwendung des IKR auch dann, wenn eine Betriebsabrechnung nicht besteht. Zwischen die Finanz- und Betriebsbuchführung muss eine Abgrenzungsrechnung eingeschoben werden. In strenger Anlehnung an die Gliederung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses umfasst die Finanzbuchführung (Rechnungskreis I) in ihren 9 Kontenklassen drei Gruppen (vgl. das Schaubild auf S. 49). 3.4 Die Bedeutung des Inventars für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Bilanzierung 3.4.1 Begriff, Aufgaben und Anforderungen Ein wesentliches Erfordernis für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist die Durchführung einer körperlichen Bestandsaufnahme zum Bilanzstichtag (Inventur) und die Erstellung eines Bestandsverzeichnisses (Inventar). Nach § 240 Abs. 1 und 2 HGB ist der Kaufmann, falls er nicht die Voraussetzungen des § 241a HGB erfüllt, verpflichtet, jährlich neben der Bilanz für den Bilanzstichtag ein Inventar aufzustellen. Die Inventur für den Bilanzstichtag braucht nicht am Bilanzstichtag vorgenommen zu werden. Sie muss aber zeitnah, d. h. in der Regel innerhalb einer Frist von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden. Die zwischen dem Tag der Bestandsaufnahme und dem Bilanzstichtag eingetretenen Bestandsveränderungen müssen anhand von Belegen oder Aufzeichnungen nachgewiesen werden. Die Bedeutung des Inventars Durch die körperliche Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände eines Betriebes soll eine Kontrolle gegeben sein, dass die tatsächlich vorhandenen Güter (Istbestände) mit den sich aus den Büchern ergebenden Beständen (Sollbestände) in Art, Menge und Wert übereinstimmen; ferner sollen Differenzen festgestellt und ihr Zustandekommen erklärt werden. Das Handelsrecht sieht im Inventar ein Instrument zur Vermögensfeststellung zum Schutze der Gläubiger. 99 Vgl. Falterbaum, H., Bolk, W., Reiß, W., Eberhart, R., Buchführung und Bilanz, a. a. O., S. 296.

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References

Zusammenfassung

Der Klassiker zur Buchführung und Bilanztechnik.

Der Wöhe/Kußmaul zur Buchführung und Bilanztechnik

führt fundiert in das System der doppelten Buchführung und in die Technik der Erstellung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresabschluss) ein.

Schwerpunkte sind die verrechnungstechnischen Grundlagen, die buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle bei Handels- und Industriebetrieben sowie die Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses. Zusätzlich bietet das Werk einen fundierten Überblick über die gesetzlichen Vorschriften zur Führung von Büchern und zur Aufstellung des Jahresabschlusses sowie über die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung.

Die 8. Auflage

berücksichtigt die Änderungen durch die Einführung der elektronischen Lohnsteuerkarte sowie die Modifikationen bei den Sozialversicherungsbeiträgen. Leser finden zudem unter www.kussmaul.woehe-portal.de einen auf das Buch abgestimmten Multiple-Choice-Test.