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3.1 Begriff, Herkunft und Systematisierung in:

Günter Wöhe, Heinz Kußmaul

Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, page 58 - 61

8. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4276-2, ISBN online: 978-3-8006-4277-9, https://doi.org/10.15358/9783800642779_58

Series: Lernbücher für Wirtschaft und Recht

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3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung 3.1 Begriff, Herkunft und Systematisierung Der Gesetzgeber hat den Begriff Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Bilanzierung nirgends definiert, er hat aber die in das Dritte Buch des HGB übernommenen früheren Vorschriften über die Führung von Handelsbüchern62 durch Regelungsinhalte der 4. EG- Richtlinie angereichert, die bereits als nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) angewendet wurden, z. B. über die Bilanzaufstellung, das Erstellen einer Gewinn- und Verlustrechnung,63 die Bewertung,64 das Gebot der Vollständigkeit und der Stetigkeit. Diese Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB gelten für alle Kaufleute, sind also von der Rechtsform und der Betriebsgröße, abgesehen von den Sonderregelungen des § 241a HGB sowie des § 242 Abs. 4 HGB, unabhängig. Dadurch sollen Mehrfachregelungen (z. B. im AktG, GmbHG und GenG) vermieden werden. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Begriff, Herkunft und Systematisierung Die Tatsache, dass die GoB bis zur Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes nicht kodifiziert waren, hatte erhebliche Vorteile, weil diese Grundsätze im Laufe der Zeit durch Veränderungen und Verfeinerungen der Methoden des betrieblichen Rechnungswesens, durch Einsatz von EDV und durch neue Aufgaben, die an das Rechnungswesen gestellt werden, einer laufenden Weiterentwicklung unterliegen.65 Da sich die in der Praxis angewendeten Methoden des Rechnungswesens den veränderten Anforderungen anpassen, die die betrieblichen Ablaufprozesse an das Rechnungswesen stellen, und da sich andererseits die mit der Rechnungslegung verfolgten Zielsetzungen wandeln,66 können viele in früherer Zeit durch Gesetz und Rechtsprechung entwickelte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung im Laufe der wirtschaftlichen Entwicklung nicht mehr zeitgemäß sein. Folglich müssen sich der Gesetzgeber und die Rechtsprechung der neuen Entwicklung anpassen, damit sie die Betriebe nicht durch ein Beharren auf Normen und Prinzipien behindern, die von der praktischen Entwicklung der Technik und der Ziele des Rechnungswesens überholt worden sind. Je weniger starr die gesetzlichen Normen sind, desto reibungsloser kann sich dieser Prozess der Anpassung vollziehen und desto länger ist der Zeitraum, in dem sie auch bei einer Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse angewendet werden können. 62 Vgl. §§ 38 bis 47b HGB (a. F.). 63 Vgl. § 242 Abs. 2 HGB. 64 Vgl. §§ 252 bis 256a HGB. 65 Vgl. Wöhe, G., Sind die Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung noch zeitgemäß?, Steuer-Kongreß-Report 1967, München 1967, S. 213. 66 Z. B. Betonung des Aktionärsschutzes neben dem Gläubigerschutz im AktG 1965, Überlagerung des Prinzips der periodengerechten Gewinnermittlung in der Steuerbilanz durch wirtschaftspolitische Zielsetzungen, die zu Steuerverschiebungen führen. 36 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Die amtliche Begründung zum Bilanzrichtlinien-Gesetz weist jedoch darauf hin, dass die Kodifizierung durch eine „auch von der Sache her gebotene Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe . . . ein hohes Maß an Flexibilität“67 ermögliche, so dass auch in der Zukunft die GoB durch die kaufmännische Praxis weiterentwickelt werden könnten. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung haben ihren Ursprung in vier unterschiedlichen Bereichen: ? in der praktischen Übung ordentlicher Kaufleute, die zum Handelsbrauch geworden ist und einer laufenden Entwicklung unterliegt; ? in der Rechtsordnung (Handelsrecht, Aktienrecht, Steuerrecht, Rechtsprechung); ? in Erlassen, Steuerrichtlinien, Empfehlungen und Gutachten von Behörden und Verbänden (z. B. die vom Reichswirtschaftsminister erlassenen „Grundsätze für Buchführungsrichtlinien der gewerblichen Wirtschaft“ vom 11.11.1937, die vom Bundesverband der Deutschen Industrie herausgegebenen „Gemeinschaftsrichtlinien für das Rechnungswesen“ vom 12.12.1952, die zahlreichen Gutachten des Deutschen Industrie- und Handelskammertages und des Instituts der Wirtschaftsprüfer). Die Gutachten und Empfehlungen bilden in der Regel für Gesetzgebung und Rechtsprechung wichtige Hilfsmittel der Information über die Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung in der Praxis; ? in der wissenschaftlichen Diskussion der Probleme der Buchführung und Bilanzierung, die zur Entwicklung neuer Grundsätze oder zur Feststellung und Präzisierung von Praktikergrundsätzen führen und damit für Gesetzgebung und Rechtsprechung Impulse geben kann. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung lassen sich folgendermaßen systematisieren: ? Allgemeine Grundsätze Es gibt eine Anzahl von allgemeinen Grundsätzen der Rechnungslegung, die sowohl bei der Führung der Bücher als auch bei der Aufstellung des Jahresabschlusses beachtet werden müssen. Formelle Grundsätze (z. B. Klarheit und Übersichtlichkeit, Beibehaltung der gewählten Gliederung der Bilanz, der Erfolgsrechnung und des Anhangs) dienen der besseren Information der Bilanzadressaten und der Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses mit früheren Jahresabschlüssen. Ihre Verletzung hat keinen Einfluss auf die Höhe des ausgewiesenen Vermögens und Erfolgs. Die Verletzung materieller Grundsätze (z. B. Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchführung oder der Angaben im Anhang) kann zur Folge haben, dass das gesetzliche Gebot des § 264 Abs. 2 HGB, wonach der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll, nicht erfüllt werden kann. 67 Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz), BR-Drucksache 257/83, S. 68. 3.1 Begriff, Herkunft und Systematisierung 37 ? Grundsätze für die Bilanzierung dem Grunde nach Bei der Bilanzierung dem Grunde nach lautet die Fragestellung: Welche Vermögensgegenstände und Schulden müssen, welche dürfen und welche dürfen nicht bilanziert werden, d. h. man unterscheidet: - Aktivierungs- und Passivierungsgebote, - Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte, - Aktivierungs- und Passivierungsverbote. Diese Grundsätze beeinflussen die Höhe des Vermögens, der Schulden und des Erfolges. Wird ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt, so bedeutet die Entscheidung für die Aktivierung den Ausweis eines im Vergleich zur Nichtaktivierung höheren Vermögens und Erfolges. Besteht ein Passivierungswahlrecht, so bedeutet die Passivierung einen höheren Schuldenausweis und eine entsprechende, den Periodenerfolg mindernde Verrechnung von Aufwand. ? Grundsätze für die Bilanzierung der Höhe nach Bei der Bilanzierung der Höhe nach geht es um die Frage: Wenn ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld bilanziert werden muss oder darf, wie ist dann zu bewerten? Man unterscheidet: - Bewertungsgebote, - Bewertungswahlrechte bzw. Bewertungsspielräume (Ermessensspielräume). Der Unterschied zwischen Bewertungswahlrechten und Ermessensspielräumen besteht darin, dass bei gesetzlich eingeräumten Bewertungswahlrechten der Bilanzierende „die Wahl zwischen mindestens zwei gesetzlich zulässigen Wertansätzen“68 hat. So darf z. B. nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB bei Vermögensgegenständen des Finanzanlagevermögens im Falle einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung sowohl der bisherige Buchwert fortgeführt als auch eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorgenommen werden. Beide Werte sind also gesetzmäßig. Ermessensspielräume bei der Bewertung ergeben sich dadurch, „daß der Gesetzgeber einen bestimmten Wert bzw. eine bestimmte Wertart zwar zwingend vorgeschrieben hat, nicht jedoch die jeweilige Methode und die jeweiligen Komponenten zu seiner Bestimmung“69. So schreibt das HGB z. B. in bestimmten Fällen den Ansatz der Herstellungskosten vor, räumt aber bei ihrer Ermittlung insofern einen Ermessensspielraum ein, als es sowohl Herstellungskosten, die auf Vollkostenbasis errechnet sind, als auch Herstellungskosten, die auf Teil- oder Grenzkostenbasis ermittelt sind, zulässt. Ermessensspielräume ergeben sich auch – ohne dass sie vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehen sind – dadurch, dass viele Wertansätze unter unvollkommener Information über die zukünftige Entwicklung fixiert werden müssen. Das gilt z. B. bei der Bemessung von Garantie-, 68 Marettek, A., Ermessensspielräume bei der Bestimmung wichtiger aktienrechtlicher Wertansätze, WiSt 1976, S. 515. 69 Marettek, A., a.a.O., S. 515. 38 3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Prozess- oder Bergschädenrückstellungen oder bei der Bemessung von Abschreibungen auf Vorräte. 3.2 Tabellarische Übersicht über die Grundsätze für die Aufstellung des Jahresabschlusses Zum Verständnis der Buchführung und der Jahresabschlusstechnik müssen nicht alle in der folgenden Übersicht70 aufgeführten Grundsätze näher erläutert werden. Insbesondere sind die Bewertungsprobleme (Bilanzierung der Höhe nach), die bei der Aufstellung des Jahresabschlusses auftreten können, nicht Gegenstand dieses Buches.71 Grundsätze für die Aufstellung des Jahresabschlusses Grundsätze für die Aufstellung des Jahresabschlusses Grundsatz Inhalt Rechtsgrundlage I. Allgemeine Grundsätze (1) Der Jahresabschluss ist nach Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufzustellen Alle kodifizierten und nicht kodifizierten formellen und materiellen GoB sind bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu beachten. § 243 Abs. 1 HGB (2) Die Generalnorm für Kapitalgesellschaften Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. § 264 Abs. 2 HGB (3) Klarheit und Übersichtlichkeit Insb. Beachtung der Gliederungsvorschriften der Bilanz und Erfolgsrechnung sowie klarer Aufbau von Anhang und Lagebericht. § 243 Abs. 2 HGB (4) Bilanzwahrheit Die Bilanzansätze sollen nicht nur rechnerisch richtig, sondern auch geeignet sein, den jeweiligen Bilanzzweck zu erfüllen. nicht kodifiziert (5) Einhaltung der Aufstellungsfristen ? ?? Aufstellung innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit; ? ?? kleine Kapitalgesellschaften innerhalb von 3, spätestens 6 Monaten des folgenden Geschäftsjahrs; ? ?? mittelgroße und große Kapitalgesellschaften innerhalb von 3 Monaten des folgenden Geschäftsjahrs. § 243 Abs. 3 HGB § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB 70 Leicht modifiziert entnommen aus Wöhe, G., Mock, S., Die Handels- und Steuerbilanz, 6. Aufl., München 2010, S. 79 ff. 71 Zum Bewertungsproblem vgl. Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9. Aufl., München 1997, S. 342 ff.

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References

Zusammenfassung

Der Klassiker zur Buchführung und Bilanztechnik.

Der Wöhe/Kußmaul zur Buchführung und Bilanztechnik

führt fundiert in das System der doppelten Buchführung und in die Technik der Erstellung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresabschluss) ein.

Schwerpunkte sind die verrechnungstechnischen Grundlagen, die buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle bei Handels- und Industriebetrieben sowie die Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses. Zusätzlich bietet das Werk einen fundierten Überblick über die gesetzlichen Vorschriften zur Führung von Büchern und zur Aufstellung des Jahresabschlusses sowie über die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung.

Die 8. Auflage

berücksichtigt die Änderungen durch die Einführung der elektronischen Lohnsteuerkarte sowie die Modifikationen bei den Sozialversicherungsbeiträgen. Leser finden zudem unter www.kussmaul.woehe-portal.de einen auf das Buch abgestimmten Multiple-Choice-Test.