2.2 Gesetzliche Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses 27 liche Bezeichnung und der Preis der Ware zu erfassen. Abzüge (Skonti) und Warenrücksendungen sind nicht mit den Einkaufspreisen zu verrechnen, sondern für sich anzugeben. Verlangt werden ferner ein Hinweis auf den Beleg (Rechnung, Kassenzettel, Quittung) und die Angabe, wo er aufbewahrt wird. Da nach § 144 AO zusätzlich sämtliche Warenausgänge analog aufgezeichnet werden müssen und dem Abnehmer ein Beleg zu erteilen ist, hat die Finanzverwaltung mittels dieser Aufzeichnungen ein wichtiges Kontrollmittel in der Hand, um Kleinbetriebe zu überprüfen. Auf diese Weise ist der gesamte Warenverkehr vom Hersteller über den Großhändler zum Einzelhändler unter die Kontrolle der Finanzbehörden gebracht worden. Bei Betriebsprüfungen lässt es sich relativ leicht feststellen, wenn Wareneingänge vom Abnehmer nicht in den Wareneingangsaufzeichnungen erfasst worden sind. Auf Land- und Forstwirte, die nach § 141 AO buchführungspflichtig sind, dehnt § 144 Abs. 5 AO die Vorschriften über die Aufzeichnung des Warenausgangs mit dem Ziel aus, auch den gewerblichen Handel mit land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen steuerlich zu überwachen. Für die Form der Aufzeichnungen bestehen keine ausdrücklichen Vorschriften. Insbesondere ist es nicht erforderlich, dass ein gesondertes Wareneingangs- bzw. Warenausgangsbuch geführt wird. Es genügt bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden z. B. die Führung eines Warenkontos oder bei der sog. „Offene-Posten-Buchführung“ eine gesonderte Ablage der Belege. 2.2 Gesetzliche Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses 2.2.1 Nach dem HGB zur Rechnungslegung verpflichtete Unternehmen 2.2.1.1 Die Vorschriften für Unternehmen aller Rechtsformen Nach § 242 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, „zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen“. Darüber hinaus muss er gem. § 242 Abs. 2 HGB für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs auch eine Gewinn- und Verlustrechnung anfertigen. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden zusammen den Jahresabschluss.32 Eine Sonderregelung gilt für sog. kleingewerbetreibende Einzelkaufleute i.S.d. § 241a HGB, wonach Einzelkaufleute, die an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse aufweisen und deren Jahresüberschuss an diesen Abschlussstichtagen den Betrag von 50.000 € nicht übersteigt, von der Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung befreit sind.33 Ihnen ist es jedoch freigestellt, freiwillig Bücher zu führen oder alternativ ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Der Begriff „Kaufmann“ umfasst die in den §§ 1 bis 3, 5 und 6 HGB aufgeführten Kaufleute, beschränkt sich also nicht auf das Einzelunternehmen, sondern bezieht sich auch auf Personen- und Kapitalgesellschaften sowie Genossenschaften. 32 Vgl. § 242 Abs. 3 HGB. 33 Vgl. § 242 Abs. 4 HGB. 28 2 Gesetzliche Vorschriften Unter Eröffnungsbilanz ist in diesem Zusammenhang in der Regel die Gründungsbilanz bei der Geschäftseröffnung zu verstehen. Eröffnungsbilanzen sind auch zu erstellen, wenn ein Unternehmen seine Rechtsform im Wege der Liquidation und Einzelübertragung des Vermögens und der Schulden auf die neue Rechtsform (Umgründung) ändert. Der maßgebende Stichtag des Beginns des Handelsgewerbes hängt von der Kaufmannseigenschaft bzw. von der Rechtsform ab. Da Kapitalgesellschaften als juristische Personen erst mit der Eintragung ins Handelsregister entstehen, ist die Eröffnungsbilanz auf den Eintragungsstichtag aufzustellen. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die ein Handelsgewerbe i. S. des § 1 HGB betreiben, ist der Stichtag für die Eröffnungsbilanz der Tag der Aufnahme des Geschäftsbetriebs. Bei Kannkaufleuten i. S. des § 2 bzw. des § 3 HGB ist der maßgebende Stichtag für die Eröffnungsbilanz der Tag der Eintragung in das Handelsregister. Die Dauer des Geschäftsjahrs darf nach § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB zwölf Monate nicht überschreiten. Das Geschäftsjahr muss nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmen. Abweichungen vom Kalenderjahr sind z. B. bei Saisonbetrieben anzutreffen. Das HGB schreibt für Nicht-Kapitalgesellschaften keine fest fixierte Aufstellungsfrist für den Jahresabschluss vor. Nach § 243 Abs. 3 HGB ist der Jahresabschluss „innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen.“ Für die Aufstellung der Steuerbilanz, die als aus der Handelsbilanz abgeleitete Bilanz34 die vorherige Aufstellung der Handelsbilanz voraussetzt, sieht der BFH eine Frist von einem Jahr nach Abschluss des Geschäftsjahrs noch als fristgerecht an.35 Unter Abwägung der mit dem Jahresabschluss verbundenen Arbeitsbelastung einerseits und dem Anspruch der Gläubiger und Gesellschafter auf eine aktuelle Rechnungslegung andererseits wird ein Zeitraum von 6 bis 9 Monaten als angemessen angesehen.36 Seit 2001 ist die Aufstellung des Jahresabschlusses in € verpflichtend, nachdem nach der Einführung des Euro zum 01.01.1999 alternativ auch die Aufstellung in DM zulässig war. 2.2.1.2 Die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften Obwohl die dargestellten Vorschriften des HGB für alle Kaufleute gelten, werden sie in § 264 Abs. 1 HGB für Kapitalgesellschaften und in § 336 Abs. 1 HGB für Genossenschaften dahingehend erweitert, dass diese Unternehmen den grundsätzlich aus Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung bestehenden Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern und außerdem einen Lagebericht aufzustellen haben. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB) brauchen den Lagebericht gemäß § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB nicht aufzustellen. Die strengeren Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften werden mit der Haftungsbeschränkung gegenüber den Gläubigern begründet. Die ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften werden in der Strenge ihrer Anwendung nach Größenmerkmalen differenziert. 34 Vgl. § 5 Abs. 1 EStG. 35 Vgl. BFH-Urteile vom 25.04.1978, BStBl 1978 II, S. 525; vom 28.10.1981, BStBl 1982 II, S. 485; vom 06.12.1983, BStBl 1984 II, S. 227. 36 Vgl. Baetge, J., Fey, D., Fey, G., in: Küting, K., Pfitzer, N., Weber, C.-P., Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl., Stuttgart 2002 ff. (Loseblatt), § 243 HGB, Rn. 93. 2.2 Gesetzliche Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses 29 § 267 HGB unterscheidet drei Größenklassen von Kapitalgesellschaften: kleine (§ 267 Abs. 1 HGB), mittelgroße (§ 267 Abs. 2 HGB) und große (§ 267 Abs. 3 HGB). Dabei wirkt sich die Differenzierung nach Größenmerkmalen einerseits auf die Aufstellungsfristen für den Jahresabschluss und den Lagebericht aus, andererseits auf die Tiefe der Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie auf den Umfang der Angaben im Anhang. Ferner bestehen Unterschiede im Umfang und in der Form der Offenlegung des Jahresabschlusses. Außerdem unterliegen kleine Kapitalgesellschaften nach § 316 Abs. 1 HGB nicht der Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts. Die Größenmerkmale gelten entsprechend für Genossenschaften.37 Handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft jedoch um eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft i.S.d. § 264d HGB, müssen – unabhängig von den Größenkriterien – Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, einen Anhang und einen Lagebericht erstellen sowie den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel erweitern (§ 264 Abs. 1 HGB). In diesem Kontext werden nach § 267 HGB die drei Größenklassen folgendermaßen abgegrenzt: handelt es sich um eine Wenn an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der folgenden Merkmale zutreffen, kleine Kapitalgesellschaft1) mittelgroße Kapitalgesellschaft1) große Kapitalgesellschaft1) Bilanzsumme in €2) ? 4,84 Mio. ? 19,25 Mio. ? 19,25 Mio. Umsatzerlöse in € ? 9,68 Mio. ? 38,5 Mio. ? 38,5 Mio. Arbeitnehmer3) ? 50 ? 250 ? 250 1) Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB gelten stets als große (§ 267 Abs. 3 Satz 2 HGB). 2) Ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag muss abgezogen werden (§ 268 Abs. 3 HGB). 3) Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31.03., 30.06., 30.09. und 31.12. beschäftigten Arbeitnehmer einschl. der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die Auszubildenden (§ 267 Abs. 5 HGB). Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften haben ihren Jahresabschluss und Lagebericht in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen, kleine Kapitalgesellschaften können diese Frist bis auf sechs Monate ausdehnen, „wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht“38. Für Genossenschaften beträgt diese Frist nach § 336 Abs. 1 HGB unabhängig von der Größe fünf Monate. Durch das Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz39 sind seit dem 01.01.2000 die Vorschriften der §§ 264-330 HGB auch anzuwenden auf OHG und KG, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Personenhandelsgesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist 37 Vgl. § 336 Abs. 2 HGB mit Verweis u. a. auf § 267 HGB. 38 § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB. 39 KapCoRiLiG – vom 24.02.2000, BGBl 2000 I, S. 154. 30 2 Gesetzliche Vorschriften (Kapitalgesellschaften & Co). Sie unterliegen somit den (größenabhängigen) Regelungen zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses, wie sie auch für Kapitalgesellschaften gelten.40 In diesem Zusammenhang hatten bisher kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften (& Co) ihre Rechnungslegungsunterlagen dem jeweils zuständigen Handelsregister einzureichen. Große Kapitalgesellschaften (& Co) hatten gem. § 325 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 HGB a.F. ihre Rechnungslegungsunterlagen zunächst im Bundesanzeiger bekannt zu machen und anschließend die Bekanntmachung unter Beifügung der Rechnungslegungsunterlagen zum Handelsregister einzureichen. Mittelgroße und kleine Kapitalgesellschaften hatten im Bundesanzeiger hingegen nur bekannt zu machen, bei welchem Handelsregister und unter welcher Nummer die Unterlagen eingereicht worden sind. Am 01.01.2007 ist das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) vom 10.11.200641 in Kraft getreten, im Rahmen dessen europarechtliche Vorgaben der Publizitätsrichtlinie und der Transparenzrichtlinie umgesetzt wurden sowie weitreichende Änderungen für den Rechtsverkehr mit den Handelsregistern und für die Veröffentlichung und den Abruf von Unternehmensdaten vorgenommen wurden. Seitdem haben alle Kapitalgesellschaften (& Co.) ihre Rechnungslegungsunterlagen beim elektronischen Bundesanzeiger einzureichen und dort vollständig bekannt zu machen. Hingegen entfällt nach § 325 Abs. 1 bis 3 HGB n.F. die Einreichung zum Handelsregister. Dabei sind über die Internetseite des zentralen Unternehmensregisters (http://www.unternehmensregister.de) alle wesentlichen publikationspflichtigen Daten abrufbar und hierdurch allgemein einsehbar („one stop shop“). Der Jahresabschluss ist gem. § 325 Abs. 1 Satz 2 HGB unverzüglich nach seiner Vorlage an die Gesellschafter, spätestens aber innerhalb von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag einzureichen. Abweichend davon gilt gem. § 325 Abs. 4 HGB eine Frist von nur vier Monaten für Gesellschaften i.S.d. § 264d HGB. 2.2.2 Nach dem HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtete Unternehmen Das HGB verzichtet auf eine gesetzliche Definition des Konzernbegriffs und fasst den Kreis der verbundenen Unternehmen wesentlich enger als das Aktiengesetz. Nach § 271 Abs. 2 HGB sind verbundene Unternehmen „solche Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen (§ 290) in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes Mutterunternehmen den am weitestgehenden Konzernabschluss . . . aufzustellen hat, auch wenn die Aufstellung unterbleibt, oder das einen befreienden Konzernabschluss nach § 291 oder nach einer nach § 292 erlassenen Rechtsverordnung aufstellt oder aufstellen könnte; Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht einbezogen werden, sind ebenfalls verbundene Unternehmen.“ 40 Vgl. dazu z. B. Strobel, W., Die Neuerungen des KapCoRiLiG für den Einzel- und Konzernabschluss, DB 2000, S. 53 ff. 41 BGBl I 2006, S. 2553. 2.2 Gesetzliche Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses 31 Nach dieser Definition ist der Inhalt des Begriffs „verbundene Unternehmen“ im HGB „identisch mit dem Begriff ,Konzernunternehmen‘, und zwar unabhängig davon, ob das einzelne Konzernunternehmen in einen Konzernabschluss eines inländischen oder ausländischen Mutterunternehmens tatsächlich einbezogen wird und unabhängig davon, ob das Mutterunternehmen an der Spitze des betreffenden Gesamtkonzerns tatsächlich einen Konzernabschluß aufstellt oder nicht“42. Eine Kapitalgesellschaft ist dann nach § 290 Abs. 1 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet, wenn sie die Möglichkeit hat, auf mindestens ein anderes Unternehmen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auszuüben. Ein solcher beherrschender Einfluss des Mutterunternehmens liegt vor, wenn „1. ihm bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht; 2. ihm bei einem anderen Unternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und es gleichzeitig Gesellschafter ist; 3. ihm das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik auf Grund eines mit einem anderen Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung des anderen Unternehmens zu bestimmen, oder 4. es bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft).“43 Auch ist die bloße Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses für das Eintreten der Konzernrechnungslegungspflicht bereits ausreichend; ob tatsächlich ein beherrschender Einfluss durch das Mutterunternehmen ausgeübt wird, ist also unerheblich.44 Beschränkt sich der beherrschende Einfluss des Mutterunternehmens lediglich auf solche Tochterunternehmen, die nach § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden müssen, entfällt die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts.45 Den dem Mutterunternehmen nach § 290 Abs. 2 HGB zustehenden Rechten sind nach § 290 Abs. 3 HGB die Rechte, die einem Tochterunternehmen oder einer für Rechnung des Mutter- oder Tochterunternehmens handelnden Person zustehen, hinzuzurechnen. Rechte, die mit Anteilen verbunden sind, die vom Mutter- oder Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person gehalten werden und hinsichtlich deren Ausübung bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, sind abzuziehen. 42 Wysocki, K. von, Wohlgemuth, M., Konzernrechnungslegung, 3. Aufl., Tübingen, Düsseldorf 1986, S. 17; aktuell nicht mehr enthalten. 43 § 290 Abs. 2 Nr. 1-4 HGB. 44 Vgl. Bieg, H., Kußmaul, H., Petersen, K., Waschbusch, G., Zwirner, C., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – Bilanzierung, Berichterstattung und Prüfung nach dem BilMoG, München 2009, S. 173 f. 45 Vgl. § 290 Abs. 5 HGB. 32 2 Gesetzliche Vorschriften 2.2.3 Nach dem Publizitätsgesetz zur Rechnungslegung verpflichtete Unternehmen Unternehmen, die nicht Kapitalgesellschaften, Genossenschaften oder Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sind und die bestimmte Größenmerkmale erfüllen, sind verpflichtet, statt nach den oben dargestellten Rechnungslegungsvorschriften für Unternehmen aller Rechtsformen nach den Vorschriften des Publizitätsgesetzes Rechnung zu legen. Diese besondere Rechnungslegungspflicht entsteht, wenn für ein Unternehmen für den Tag des Ablaufs eines Geschäftsjahrs (Abschlussstichtag) und für die zwei darauf folgenden Abschlussstichtage jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: ? Die Bilanzsumme einer auf den Abschlussstichtag aufgestellten Jahresbilanz übersteigt 65 Mio. €. ? Die Umsatzerlöse des Unternehmens in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag übersteigen 130 Mio. €. ? Das Unternehmen hat in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag durchschnittlich mehr als 5.000 Arbeitnehmer beschäftigt.46 Nach § 5 Abs. 1 PublG haben die vom Publizitätsgesetz betroffenen Unternehmen den Jahresabschluss im Sinne des § 242 HGB, also die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs aufzustellen. Soweit ein Unternehmen nicht in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personenhandelsgesellschaft geführt wird, hat es den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern und einen Lagebericht zu erstellen.47 Kapitalmarktorientierte Unternehmen, die in den Anwendungsbereich des PublG fallen, haben dem Jahresabschluss einen Anhang beizufügen; falls es sich bei diesen Unternehmen um kapitalmarktorientierte Unternehmen handelt, die keinen Konzernabschluss aufzustellen haben, ist der Jahresabschluss außerdem um eine Kapitalflussrechnung sowie einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, während eine Segmentberichterstattung nicht verpflichtend ist.48 Ziel dieser Vorschrift ist es, eine Gleichbehandlung aller kapitalmarktorientierten Unternehmen zu erreichen, und zwar unabhängig davon, ob sie nun nach den Vorschriften des HGB oder aber nach den Vorschriften des PublG zur Rechnungslegung verpflichtet sind.49 Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind die Vorschriften über die Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung der Kapitalgesellschaften „sinngemäß“ anzuwenden. Für Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften gelten nach § 5 Abs. 4 und 5 PublG Besonderheiten. So fordert § 5 Abs. 4 PublG eine strenge Trennung zwischen Betriebs- und Privatvermögen. Letzteres darf nicht in die Bilanz aufgenommen werden. 46 Vgl. § 1 Abs. 1 PublG. 47 Vgl. § 5 Abs. 2 PublG. 48 Vgl. § 5 Abs. 2a PublG. 49 Vgl. Petersen, K., Zwirner, C., in: Petersen, K., Zwirner, C., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, München 2009, § 5 PublG, S. 610. 2.2 Gesetzliche Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses 33 Ebenso dürfen auf das Privatvermögen entfallende Aufwendungen und Erträge nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen. Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung darf nach den für das jeweilige Unternehmen geltenden Bestimmungen vorgenommen werden. Der Jahresabschluss und der Lagebericht von Unternehmen, die dem Publizitätsgesetz unterliegen, sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen50 und unter sinngemäßer Anwendung der Offenlegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften offen zu legen.51 2.2.4 Rechnungslegung nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS) Um die Harmonisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung in Europa voranzutreiben, beschlossen das EU-Parlament und der EU-Ministerrat die EU-Verordnung vom 19.07.200252 über die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards. Damit soll ein hoher Grad an Transparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen erreicht und der Aufbau eines integrierten Kapitalmarkts ermöglicht werden.53 Die EU-Verordnung sieht ab 01.01.2005 bzw. unter bestimmten Voraussetzungen ab 01.01.2007 die zwingende Anwendung der durch die EU-Kommission in einem besonderen Verfahren, dem sog. Komitologieverfahren54, angenommenen internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) auf die Konzernabschlüsse börsennotierter Mutterunternehmen, die dem Recht eines EU-Mitgliedstaates unterliegen, vor. Zugleich wird den Mitgliedstaaten das Wahlrecht eingeräumt, die IFRS-Anwendung auch in den Einzelabschlüssen des eben genannten Unternehmenskreises, aber auch in den Einzelund Konzernabschlüssen der restlichen Unternehmen zu gestatten oder vorzuschreiben. Gem. § 315a Abs. 1 und 2 HGB i. d. F. des Bilanzrechtsreformgesetzes55 müssen kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen, die handelsrechtlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. S. 30 f.), in Umsetzung der erwähnten EU-Verordnung über die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards diesen ab 2005 nach IFRS aufstellen; eine Aufstellung nach den Regelungen des HGB kommt nicht mehr in Frage. Gem. § 315a Abs. 3 HGB besteht für alle nicht gem. Abs. 1 und 2 der gleichen Vorschrift 50 Vgl. § 6 PublG. 51 Vgl. § 9 PublG. 52 Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, ABl EU 2002, Nr. L 243, S. 1. 53 Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften: Kommentare zu bestimmten Artikeln der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 sowie zur Siebenten Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 über Rechnungslegung, Brüssel 2003, S. 3. 54 Das Komitologieverfahren besteht darin, dass die vom IASB „privat“ verabschiedeten Rechnungslegungsstandards durch die Annahmeentscheidung der EU-Kommission in geltendes Recht umgesetzt werden. Vgl. Bieg, H., Hossfeld, C., Kußmaul, H., Waschbusch, G., Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS ? Grundlagen und praktische Anwendung ?, 2. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 55 f. 55 Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG) vom 04.12.2004, BGBl 2004 I, S. 3166. 34 2 Gesetzliche Vorschriften ohnehin zur Konzernrechnungslegung nach IFRS verpflichteten Mutterunternehmen ein Wahlrecht zur freiwilligen Anwendung der IFRS für Zwecke des Konzernabschlusses. Für Zwecke des Einzelabschlusses bleibt es weiterhin bei der HGB-Rechnungslegung, allerdings besteht gem. § 325 Abs. 2a HGB für nach § 325 Abs. 2 HGB zur Bundesanzeigerpublizität verpflichtete Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, einen Einzelabschluss nach IFRS zu veröffentlichen. Für die Einreichung beim Handelsregister ist allerdings weiterhin ein HGB-Einzelabschluss erforderlich.56 Des Weiteren hat der Gesetzgeber ausdrücklich betont, dass der HGB-Einzelabschluss weiterhin die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung bildet (vgl. dazu S. 65 f.).57 Zusammenfassend lässt sich vor diesem Hintergrund festhalten, dass die deutschen Rechnungslegungsvorschriften eine Annäherung an international anerkannte Normen – dies sind aufgrund der Entwicklungen in der EU insb. die IFRS – erfahren haben. Dies erfolgte im besonderen Maße durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)58. Ob der am 09.07.2009 vom International Accounting Standards Board (IASB) veröffentlichte International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs)59, welcher kleinen und mittelgroßen Unternehmen die Umstellung auf eine international anerkannte Rechnungslegung erleichtern soll, einen tatsächlichen Vorteil für den Bilanzierenden mit sich bringt, erscheint vor diesem Hintergrund mehr als fraglich,60 zumal bereits vor der Änderung der handelsrechtlichen Vorschriften durch das BilMoG eine Bilanzierung nach den IFRS for SMEs unter Kosten-Nutzen-Gesichtspunkten abgelehnt wurde.61 56 Vgl. dazu auch Kußmaul, H., Tcherveniachki, V., Überlegungen zu der Entwicklung der Rechnungslegung mittelständischer Unternehmen im Kontext der Internationalisierung der Bilanzierungspraxis, DStR 2005, S. 616-621, s.b.S. 618. 57 Vgl. dazu auch die Gesetzesbegründung, BR-Drs. 326/04, S. 45. 58 Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl I 2009, S. 1102. 59 Nach Registrierung abrufbar unter http://www.iasb.org/IFRS+for+SMEs/IFRS+for+SMEs+and+ related+material/IFRS+for+SMEs+and+related+material.htm. 60 Vgl. Kußmaul, H., Hilmer, K., Die Notwendigkeit von IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, PiR 2008, S. 130. 61 Vgl. Kußmaul, H., Hilmer, K., Der Entwurf des IASB der IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen, PiR 2007, S. 124. 3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung 3.1 Begriff, Herkunft und Systematisierung Der Gesetzgeber hat den Begriff Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Bilanzierung nirgends definiert, er hat aber die in das Dritte Buch des HGB übernommenen früheren Vorschriften über die Führung von Handelsbüchern62 durch Regelungsinhalte der 4. EG- Richtlinie angereichert, die bereits als nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) angewendet wurden, z. B. über die Bilanzaufstellung, das Erstellen einer Gewinn- und Verlustrechnung,63 die Bewertung,64 das Gebot der Vollständigkeit und der Stetigkeit. Diese Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB gelten für alle Kaufleute, sind also von der Rechtsform und der Betriebsgröße, abgesehen von den Sonderregelungen des § 241a HGB sowie des § 242 Abs. 4 HGB, unabhängig. Dadurch sollen Mehrfachregelungen (z. B. im AktG, GmbHG und GenG) vermieden werden. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Begriff, Herkunft und Systematisierung Die Tatsache, dass die GoB bis zur Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes nicht kodifiziert waren, hatte erhebliche Vorteile, weil diese Grundsätze im Laufe der Zeit durch Veränderungen und Verfeinerungen der Methoden des betrieblichen Rechnungswesens, durch Einsatz von EDV und durch neue Aufgaben, die an das Rechnungswesen gestellt werden, einer laufenden Weiterentwicklung unterliegen.65 Da sich die in der Praxis angewendeten Methoden des Rechnungswesens den veränderten Anforderungen anpassen, die die betrieblichen Ablaufprozesse an das Rechnungswesen stellen, und da sich andererseits die mit der Rechnungslegung verfolgten Zielsetzungen wandeln,66 können viele in früherer Zeit durch Gesetz und Rechtsprechung entwickelte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung im Laufe der wirtschaftlichen Entwicklung nicht mehr zeitgemäß sein. Folglich müssen sich der Gesetzgeber und die Rechtsprechung der neuen Entwicklung anpassen, damit sie die Betriebe nicht durch ein Beharren auf Normen und Prinzipien behindern, die von der praktischen Entwicklung der Technik und der Ziele des Rechnungswesens überholt worden sind. Je weniger starr die gesetzlichen Normen sind, desto reibungsloser kann sich dieser Prozess der Anpassung vollziehen und desto länger ist der Zeitraum, in dem sie auch bei einer Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse angewendet werden können. 62 Vgl. §§ 38 bis 47b HGB (a. F.). 63 Vgl. § 242 Abs. 2 HGB. 64 Vgl. §§ 252 bis 256a HGB. 65 Vgl. Wöhe, G., Sind die Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung noch zeitgemäß?, Steuer-Kongreß-Report 1967, München 1967, S. 213. 66 Z. B. Betonung des Aktionärsschutzes neben dem Gläubigerschutz im AktG 1965, Überlagerung des Prinzips der periodengerechten Gewinnermittlung in der Steuerbilanz durch wirtschaftspolitische Zielsetzungen, die zu Steuerverschiebungen führen.