332 7 Von der Rechtsform des Unternehmens abhängige Verbuchung Buchungssätze: Gewinn- und Verlustkonto 100.000,–– an Eigenkapital E 75.000,–– Gewinnbeteiligungskonto S 25.000,–– Wird der Betrag an S ausbezahlt, dann lautet die Buchung bei Bezahlung vom Bankkonto: Gewinnbeteiligungskonto S an Bank 25.000,–– Da der Anteil am Gewinn bei typischen stillen Gesellschaften zu einer Kürzung des ausgewiesenen und für Zwecke der Besteuerung maßgebenden Jahreserfolges führt, müsste dort der erste Buchungssatz nach dem Typus „Aufwand für stille Beteiligung an Gewinnbeteiligungskonto“ erstellt werden, während bei atypischen stillen Beteiligungen eine so große Ähnlichkeit zu Personengesellschaftsbeteiligungen besteht, dass die oben dargestellte Handhabung angebracht ist. 7.2 Die buchtechnische Behandlung der Ergebnisverwendung bei Personengesellschaften 7.2.1 Die Ergebnisverwendung bei der offenen Handelsgesellschaft (OHG) Die offene Handelsgesellschaft (OHG) ist nach § 105 HGB eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinsamer Firma gerichtet ist. Die Gesellschafter der OHG haften für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nach § 128 Abs. 1 HGB – ebenso wie der Einzelunternehmer – den Gläubigern unbeschränkt mit ihrem gesamten Vermögen, d. h., es haftet nicht nur das Gesellschaftsvermögen, sondern jeder Gesellschafter haftet auch mit seinem Privatvermögen, ohne dass er eine Einrede der Vorausklage oder eine Einrede der Teilung hat. Die Gesellschafterhaftung ist unmittelbar und gesamtschuldnerisch, d. h., der Gläubiger muss nicht zuerst die Gesellschaft in Anspruch nehmen, sondern kann sich sofort an einen einzelnen Gesellschafter halten und von ihm die ganze Leistung, also nicht etwa nur den Teil verlangen, der der Quote des in Anspruch genommenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen entspricht. Bei unbeschränkter Haftung wird das Risiko des Gesellschafters von der Höhe des vorhandenen Privatvermögens mitbestimmt. Deshalb ist eine Gewinnverteilung nach Kapitalanteilen in der Regel nicht angemessen. In der OHG wird der Gewinn gemäß Gesellschaftsvertrag verteilt. Gewöhnlich wird für die mitarbeitenden Gesellschafter ein Arbeitsentgelt (Unternehmerlohn) vereinbart, das zunächst den zur Verteilung verbleibenden Gewinn kürzt. Sodann werden die Kapitaleinlagen in vertraglich vereinbarter Höhe verzinst. Der noch verbleibende Gewinn wird nach dem Schlüssel verteilt, in dem der durch die Höhe des mithaftenden Privatvermögens der einzelnen Gesellschafter unterschiedliche Umfang des Risikos seinen Ausdruck findet. Soweit eine vertragliche Gewinnverteilungsregelung nicht getroffen ist, bestimmt § 121 HGB, dass die Kapitaleinlagen mit 4 % zu verzinsen sind und der Rest des Gewinns nach Köpfen zu verteilen ist. Der Gewinnanteil eines Ge- 7.2 Ergebnisverwendung bei Personengesellschaften 333 sellschafters wird seinem Kapitalkonto zugeschrieben. Verlustanteile und Entnahmen werden davon abgezogen. Ergebnisverwendung bei Personengesellschaften Die gesetzliche, durch Gesellschaftsvertrag aber abänderbare Erfolgsverteilungsregelung nach § 121 HGB kann folgendermaßen dargestellt werden: Erfolgsverteilung Gewinn Verlust Zunächst Zurechnung auf jeden Gesellschafter in Höhe von 4 % seines Kapitalanteils Verteilung nach Köpfen Gewinn ist größer als 4 % der Kapitalanteile Gewinn reicht zu 4%iger Verzinsung der Kapitalanteile nicht aus Der Restgewinn wird nach Köpfen verteilt Die Kapitalanteile sind nur zu einem entsprechend niedrigeren Prozentsatz zu verzinsen Da an der offenen Handelsgesellschaft mindestens zwei Gesellschafter beteiligt sein müssen, sind auch die entsprechenden Kapitalanteile getrennt auszuweisen. Deshalb wird bei offenen Handelsgesellschaften für jeden Gesellschafter ein Eigenkapitalkonto geführt, das im Regelfall341 durch dieselben Vorgänge verändert wird wie bei Einzelunternehmen: Einerseits führen Privateinlagen und -entnahmen zu Veränderungen der Eigenkapitalkonten; deshalb müssen für jeden Gesellschafter ein Privatkonto sowie evtl. als Vorkonten ein Privatentnahme- und ein Privateinlagekonto geführt werden. Andererseits verändert der erzielte Gewinn (Verlust) des Unternehmens die Eigenkapitalkonten, wenn er entsprechend der gesetzlichen oder vertraglichen Regelung den jeweiligen Eigenkapitalkonten zugerechnet wird. Eine besondere Schwierigkeit bei der praktischen Handhabung ergibt sich aus der Vorschrift des § 121 Abs. 2 HGB, wonach die während des Geschäftsjahrs getätigten Einlagen bzw. Entnahmen bei der Bemessung der 4 %igen bzw. niedrigeren Kapitalverzinsung berück- 341 Ausnahmsweise kann das Kapitalkonto auch in Höhe der Pflichteinlage, d. h. mit einem festen Betrag, ausgewiesen werden. Die eigenkapitalverändernden Vorgänge werden dann für jeden Gesellschafter auf einem Verrechnungskonto erfasst. 334 7 Von der Rechtsform des Unternehmens abhängige Verbuchung sichtigt werden müssen. In der Praxis – wie auch im Folgenden bei der Verbuchung unterstellt – wird deshalb häufig eine gesellschaftsvertragliche Regelung getroffen, nach der die Verzinsung der Kapitalanteile von den Anfangsbeständen der Kapitalkonten auszugehen hat. Auch die übrigen Regelungen des § 121 HGB, die in der vorangegangenen Abbildung zusammengefasst wurden, können gesellschaftsvertraglich abgeändert werden, so dass z. B. auch eine nur an der Höhe der einzelnen Kapitalanteile orientierte Gewinnverteilung vereinbart werden kann. Ein durch Verluste entstandenes negatives Kapitalkonto eines Gesellschafters ist auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen. Bei der Verbuchung wird zweckmäßigerweise eine Gewinnverteilungsübersicht verwendet, deren Aufbau das folgende Beispiel zeigt. Beispiel: In der ABC-OHG wurde eine Gewinnverteilung entsprechend der gesetzlichen Regelung des § 121 HGB mit der Ausnahme vereinbart, dass für die Gewinnverteilung unabhängig von während des Geschäftsjahrs getätigten Entnahmen und Einlagen von den Anfangsbeständen der Kapitalkonten auszugehen ist. Die Anfangsbestände der Kapitalkonten betragen bei A 150.000 €, bei B 100.000 € und bei C 50.000 €. Der Periodengewinn beträgt 60.000 €. Gewinnverteilungsübersicht: Gewinnverteilung Gesellschafter Anfangsbestände Kapitalkonten 4 %ige Kapitalverzinsung Restgewinn nach Köpfen Gesamtgewinnanteil Endbestände der Kapitalkonten (ohne Privatvorgänge) A B C 150.000,–– 100.000,–– 150.000,–– 6.000,–– 4.000,–– 2.000,–– 16.000,–– 16.000,–– 16.000,–– 22.000,–– 20.000,–– 18.000,–– 172.000,–– 120.000,–– 168.000,–– Buchungssatz: GuV-Konto 60.000,–– an Eigenkapital A 22.000,–– Eigenkapital B 20.000,–– Eigenkapital C 18.000,–– Statt die Gewinn- bzw. Verlustanteile direkt auf die Eigenkapitalkonten zu verbuchen, könnten sie auch zunächst auf ein Gewinnverteilungskonto gebucht werden, das seinerseits durch eine Gegenbuchung auf den Eigenkapitalkonten aufgelöst würde. 7.2.2 Die Ergebnisverwendung bei der Kommanditgesellschaft (KG) Die Kommanditgesellschaft unterscheidet sich von der OHG in erster Linie dadurch, dass sie zwei Arten von Gesellschaftern hat: Erstens solche, die wie die Gesellschafter der OHG unbeschränkt mit ihrem gesamten Vermögen haften (Komplementäre), und zweitens solche, deren Haftung auf eine bestimmte, im Handelsregister eingetragene Kapitaleinlage beschränkt ist (Kommanditisten). Solange die Einlage noch nicht voll eingezahlt ist, haftet 7.2 Ergebnisverwendung bei Personengesellschaften 335 der Kommanditist mit seinem Privatvermögen für die Resteinzahlung. Jede KG muss mindestens einen Komplementär und einen Kommanditisten haben. Für die KG gelten nach § 161 Abs. 2 i. V. m. §§ 105 ff. HGB die gesetzlichen Regelungen der OHG, es sei denn, in den §§ 161 bis 177 a HGB ist etwas anderes vorgeschrieben. Auch bei diesen Regelungen handelt es sich größtenteils um dispositives, d. h. durch vertragliche Regelungen abänderbares Recht. Auch bei der KG erhalten die geschäftsführenden Gesellschafter in der Regel zu Lasten des verteilungsfähigen Gewinns ein Arbeitsentgelt. Die Kapitaleinlagen werden nach § 168 Abs. 1 i. V. m. § 121 Abs. 1 und 2 HGB – soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt – mit 4 % verzinst. Der verbleibende Gewinn ist „angemessen“ zu verteilen. Infolge der Haftungsbeschränkung bei den Kommanditisten kommt eine Verteilung des Gewinns nach Köpfen nicht in Betracht. Vielmehr muss der Gesellschaftsvertrag diese Verteilung entsprechend dem tatsächlichen Risiko regeln, das bei den Kommanditisten in der Regel dem Verhältnis der Kapitalanteile entspricht, während bei den Komplementären die Höhe des mithaftenden Privatvermögens zusätzlich berücksichtigt werden muss. Das Kapitalkonto des Komplementärs wird in vergleichbarer Weise zu dem des Gesellschafters einer OHG geführt, d. h., es verändert sich durch die Erfolgsverteilung und die Privatvorgänge, zu deren Erfassung ein Privatkonto sowie evtl. ein Privateinlagen- und -entnahmenkonto benötigt wird. Das Kapitalkonto des Kommanditisten bleibt nach § 167 Abs. 2 HGB grundsätzlich konstant und wird in Höhe der im Handelsregister eingetragenen sog. „bedungenen“ Einlage ausgewiesen. Ist dieser Betrag noch nicht in voller Höhe eingezahlt worden, wird auf der Aktivseite eine Position „Ausstehende Einlagen“ als Forderung an den Gesellschafter ausgewiesen. Der Kommanditist kann nach § 169 Abs. 1 HGB grundsätzlich während des Geschäftsjahrs keine Privatentnahmen vornehmen; werden sie dennoch getätigt, sind sie als Forderung der Gesellschaft anzusehen und dürfen nicht mit Kapitaloder Gewinnanteilen verrechnet werden. Die gesetzliche Regelung der Erfolgsverteilung bei der KG nach § 168 HGB lässt sich schematisch folgendermaßen darstellen: 336 7 Von der Rechtsform des Unternehmens abhängige Verbuchung Erfolgsverteilung Gewinn Verlust Zunächst Zurechnung auf jeden Gesellschafter in Höhe von 4 % seines Kapitalanteils Verteilung hat „angemessen“ zu erfolgen Gewinn ist größer als 4 % der Kapitalanteile Gewinn reicht zu 4%iger Verzinsung der Kapitalanteile nicht aus Der Restgewinn wird „angemessen“ verteilt Die Kapitalanteile sind nur zu einem entsprechend niedrigeren Prozentsatz zu verzinsen Auch hierbei gilt grundsätzlich die Regelung, dass bei der Bemessung der Kapitalverzinsung die während des Jahres erfolgten Privatentnahmen und -einlagen berücksichtigt werden müssen. Während diese Regelung als dispositive Vorschrift häufig vertraglich abgeändert wird, muss die Vorschrift des § 168 Abs. 2 HGB, der nach der 4 %igen Kapitalverzinsung eine angemessene Restgewinnverzinsung vorsieht, im Gesellschaftsvertrag geregelt werden, will man sich nicht der Gefahr von permanenten Streitigkeiten im Gesellschafterkreis über die Gewinnverteilung aussetzen. Dasselbe gilt für die gesetzliche Regelung zur Verlustverteilung, die nach § 168 Abs. 2 HGB ebenfalls in angemessener Weise erfolgen muss. Der Kommanditist hat grundsätzlich einen Anspruch auf die Auszahlung des ihm zustehenden Gewinnanteils. In diesem Fall ist der Gewinnbetrag auf ein Gewinnbeteiligungskonto zu buchen, das eine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Kommanditisten darstellt (bilanziell als „sonstige Verbindlichkeiten“ auszuweisen). In zwei Fällen hat der Kommanditist einen solchen Auszahlungsanspruch nicht: Erstens dann, wenn er seine eingetragene („bedungene“) Einlage noch nicht voll einbezahlt hat. Dann wird das Konto „Ausstehende Einlagen“ in Höhe des Gewinnanteils vermindert, d. h., eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter wird geringer ausgewiesen; zweitens dann, wenn in Vorperioden Verluste erzielt wurden, die dem Gesellschafter in Form eines aktiven Ausgleichspostens auf dem Konto „Verlustbeteiligungskonto“ zugeschrieben wurden. Dann wird bei einer Gewinnzuweisung an den Kommanditisten das Verlustbeteiligungskonto aufgelöst, bevor er wieder einen Auszahlungsanspruch hat. Das folgende Beispiel zeigt die buchtechnische Behandlung; auch hier wird vorausgesetzt, dass die während des Geschäftsjahrs vorgenommenen Privatentnahmen und -einlagen nicht verzinst werden, d. h., bei der Bemessung der Kapitalverzinsung wird von den Anfangsbeständen der Kapitalkonten ausgegangen. 7.2 Ergebnisverwendung bei Personengesellschaften 337 Beispiel: Die A-KG mit den drei Gesellschaftern A (Komplementär), B und C (Kommanditisten) weist folgende Kapitalkonstellation auf: A: Anfangsbestand am Jahresbeginn: 100.000 €; B: Vereinbarte Einlage: 60.000 €; davon wurden erst 50.000 € einbezahlt; C: Vereinbarte Einlage: 35.000 €, diese ist voll einbezahlt; allerdings weist sein Verlustbeteiligungskonto einen Wert von 5.000 € auf (dieses ist zunächst auszugleichen). Die Gewinnverteilung erfolgt nach folgender gesellschaftsvertraglicher Regelung: (1) Vorweggewinnanteil für Arbeitsleistung an A von 40.000 €; (2) 10 %ige Verzinsung der Kapitalkonten (bei den Kommanditisten sind die vereinbarten Kapitalkonten um die Negativbeträge zu korrigieren); (3) Restgewinnverteilung nach Köpfen. Der Gewinn beträgt 100.000 €. Gewinnverteilungsübersicht: Gewinnverteilung Gesellschafter Anfangsbestände der Kapitalkonten (korrigiert) Vorweggewinnanteil 10 %ige Kapitalverzinsung Restgewinnanteil Gesamtgewinnanteil Endbestände der Kapitalkonten (korrigiert; mit Gewinnbeteiligungskonten) A B C 100.000,–– 150.000,–– 130.000,–– 40.000,–– – – 10.000,–– 15.000,–– 13.000,–– 14.000,–– 14.000,–– 14.000,–– 64.000,–– 19.000,–– 17.000,–– 164.000,–– 169.000,–– 147.000,–– Buchungssatz: GuV-Konto 100.000,–– an Eigenkapital A 64.000,–– Ausstehende Einlagen B 10.000,–– Gewinnbeteiligungskonto B 9.000,–– Verlustbeteiligungskonto C 5.000,–– Gewinnbeteiligungskonto C 12.000,–– 338 7 Von der Rechtsform des Unternehmens abhängige Verbuchung 7.3 Die buchtechnische Behandlung der Ergebnisverwendung bei Kapitalgesellschaften 7.3.1 Ausweis des Eigenkapitals, des Jahresergebnisses und der Ergebnisverwendung der Kapitalgesellschaften Im Gegensatz zu den an die Person der Gesellschafter gebundenen Personengesellschaften stehen sich bei den Kapitalgesellschaften die Gesellschaft als juristische Person und die Gesellschafter als natürliche oder juristische Personen als fremde Rechtssubjekte gegenüber. Die Kontinuität der betrieblichen Tätigkeit ist von der Person des Gesellschafters unabhängig; ein Wechsel der Gesellschafter hat in der Regel keinen Einfluss auf den Betrieb, da die Gesellschafter zwar als Kapitalgeber das Kapitalrisiko tragen, aber nicht die Verantwortung für die Führung des Betriebes haben, weil die Kapitalgesellschaften als juristische Personen eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Infolge des auf den Kapitalanteil beschränkten Risikos der Gesellschafter erfolgt die Gewinnverteilung bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich nach Kapitalanteilen. Die Kapitaleinlage wird durch die Anteile (Aktie, Geschäftsanteil) verbrieft. Das Vermögen der Kapitalgesellschaft ist Eigentum der Gesellschaft, also der juristischen Person. Sie allein haftet für die Verbindlichkeiten. Bei Kapitalgesellschaften muss das in der Satzung festgesetzte Nominalkapital (Grundkapital der AG, Stammkapital der GmbH) stets zum Nennwert passiviert werden. Nicht entnommene Gewinne oder den Nennwert der ausgegebenen Kapitalanteile übersteigende Einlagen (Agio) werden auf Rücklagepositionen ausgewiesen. Verluste werden von diesen Positionen abgesetzt oder – wenn die Aufstellung der Bilanz vor der Ergebnisverwendung erfolgt – als Jahresfehlbetrag bilanziert; in bestimmten Fällen können sie als Verlustvortrag ausgewiesen werden. Werden Gewinnteile weder den Rücklagen zugeführt noch ausgeschüttet, so erscheinen sie in der Bilanz der Folgeperiode auf der Passivseite als Gewinnvortrag. Ergebnisverwendung bei Kapitalgesellschaften Bei Kapitalgesellschaften besteht nach § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB eine Ausschüttungssperre dahingehend, dass im Falle einer Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eine Ausschüttung nur soweit erfolgen darf, wie die nach der Ausschüttung frei verfügbaren Rücklagen unter Berücksichtigung eines Gewinn- bzw. Verlustvortrags mindestens den Betrag erreichen, in deren Höhe die Aktivierung erfolgt ist, wobei die hierauf gebildeten passiven latenten Steuern von dem Aktivierungsbetrag mindernd zu berücksichtigen sind. Eine solche Ausschüttungssperre gilt nach § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB ebenfalls für den positiven Differenzbetrag zwischen aktiven und passiven latenten Steuern sowie nach § 268 Abs. 8 Satz 3 HGB für den aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung, welcher sich durch die Anwendung des § 246 Abs. 2 HGB ergeben kann, abzgl. der hierauf gebildeten passiven latenten Steuern. Den Ausweis des Eigenkapitals, des Jahresergebnisses und der Ergebnisverwendung der Kapitalgesellschaften auf der Passivseite zeigt die folgende Übersicht:342 342 Vgl. Wöhe, G., Mock, S., Die Handels- und Steuerbilanz, a. a. O., S. 93 f.