6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 281
Schlussbilanzkonto an Fuhrpark 28.000,––
Schlussbilanzkonto an BuG-Ausstattung 18.000,––
Schlussbilanzkonto an Kundenforderungen 28.810,––
Schlussbilanzkonto an Dubiose 12.850,––
Schlussbilanzkonto an Bank 17.995,––
Schlussbilanzkonto an Kasse 14.395,––
Schlussbilanzkonto an Wertpapiere
des UV 47.900,––
Eigenkapital an Schlussbilanzkonto 295.052,––
Wertberichtigung auf Anlagen an Schlussbilanzkonto 23.000,––
Wertberichtigung auf Forderungen an Schlussbilanzkonto 1.440,50
Lieferantenverbindlichkeiten an Schlussbilanzkonto 17.000,––
6.6 Aufgaben, Arten und buchtechnische Behandlung von
Rechnungsabgrenzungsposten
6.6.1 Die Notwendigkeit der zeitlichen Rechnungsabgrenzung
Im Geschäftsverkehr werden häufig Entgelte für längere Zeiträume im Voraus oder nachträglich bezahlt. Solange sich Leistungen und Zahlungen auf das gleiche Rechnungsjahr
beziehen, ergeben sich in der Finanzbuchführung keine Abgrenzungsschwierigkeiten. Fallen
jedoch Zahlungsvorgänge in anderen Geschäftsjahren an als die entsprechenden Leistungsvorgänge, ist eine periodenrichtige Erfolgsermittlung nur gewährleistet, wenn die Aufwendungen und Erträge dem Jahr ihrer Verursachung zugerechnet werden. Im Rahmen der
Jahresabschlussvorbereitung ist deshalb eine zeitliche Rechnungsabgrenzung durchzuführen, damit Rechnungsabgrenzungsposten
? alle Ausgaben und Einnahmen, die im abgelaufenen Jahr erfolgt sind, aber Aufwendungen bzw. Erträge späterer Jahre betreffen (z. B. im Voraus bezahlte bzw. erhaltene Mieten), und
? alle Aufwendungen und Erträge, die im abgelaufenen Jahr verursacht worden sind,
für die Ausgaben oder Einnahmen aber erst in einem späteren Jahr erfolgen (z. B. noch
nicht bezahlte bzw. erhaltene Mieten),
der Abrechnungsperiode zugerechnet werden, in die sie wirtschaftlich nach dem Prinzip der
Verursachung gehören. Derartige Abgrenzungen werden dem Oberbegriff der Rechnungsabgrenzungsposten zugeordnet, ohne dass sie nach der derzeitigen Buchführungs- und
282 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses
Bilanzierungspraxis in jedem Fall auf dem Konto „Rechnungsabgrenzungsposten“ zu
verbuchen sind.317
Ohne Rechnungsabgrenzung könnte der Gewinn der Periode zu hoch oder zu niedrig ausgewiesen werden. Wäre er zu hoch, dann muss er durch den Ansatz eines Passivpostens
(passiver Rechnungsabgrenzungsposten) in der Bilanz korrigiert werden:318
Beispiel:
Das Unternehmen erhält eine Mietzahlung in Höhe von 2.000 € für den Monat
Januar 02 bereits im Dezember 01. Bei der Jahresabschlussvorbereitung 01 ist deshalb
ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) als Korrektur des sonst zu hoch
ausgewiesenen Erfolges des Geschäftsjahrs 01 zu bilden (der Gewinn wird zur Verdeutlichung getrennt vom Kapital ausgewiesen):
Bilanz ohne Rechnungsabgrenzung Bilanz mit Rechnungsabgrenzung
AV = 6.000 AV = 6.000
Kapital = 7.000 Kapital = 7.000
RAP = 2.000
UV = 4.000 Gewinn = 3.000 UV = 4.000
Gewinn = 1.000
Wäre der Periodenerfolg ohne Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens zu niedrig, dann
muss er durch den Ansatz eines Aktivpostens (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten) in
der Bilanz korrigiert werden:
Beispiel:
Das Unternehmen zahlt eine Miete von 2.000 €, die den Januar 02 betrifft, bereits im
Dezember 01. Bei der Jahresabschlussvorbereitung 01 ist deshalb ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) als Korrektur des ansonsten zu niedrig ausgewiesenen Erfolges des Geschäftsjahrs 01 zu bilden (der Gewinn wird zur Verdeutlichung getrennt vom Kapital ausgewiesen):
317 Zu den buchhalterischen Einzelheiten vgl. S. 285.
318 Vgl. zum Folgenden Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 124 ff.
6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 283
Bilanz ohne Rechnungsabgrenzung Bilanz mit Rechnungsabgrenzung
AV = 6.000 AV = 6.000
Kapital = 7.000 Kapital = 7.000
UV = 4.000 Gewinn = 3.000 UV = 4.000
Gewinn = 5.000
RAP = 2.000
Diese Erfolgserhöhung bzw. -verminderung im Vergleich zum Nicht-Abgrenzungsfall
gleicht sich in der (den) Folgeperiode(n) aus, d. h., es wird lediglich die Periodenzuordnung
einzelner Erfolgsbeiträge, nicht aber der insgesamt erzielte Erfolg des Unternehmens beeinflusst.
Rechnungsabgrenzungsposten, die durch Geschäftsvorfälle notwendig werden, die in der
abgelaufenen Periode einen aktiven oder passiven Zahlungsvorgang ausgelöst haben, bezeichnet man als transitorische Posten, weil der in der Periode erfolgte Zahlungsvorgang in
die nächste(n) Periode(n) „hinübergeht“. Gezahlt wird im Voraus, der Leistungsvorgang
(Verursachung von Aufwand oder Ertrag) liegt in einer späteren Periode. Wird dagegen
durch Geschäftsvorfälle, die noch das alte Jahr betreffen, ein aktiver oder passiver
Zahlungsvorgang erst im folgenden Jahr (in den folgenden Jahren) ausgelöst, dann spricht
man von einem antizipativen Posten, weil der Zahlungsvorgang, der in der (den) nächsten
Periode(n) erfolgt, in der Abrechnungsperiode buchtechnisch vorweggenommen (antizipiert)
wird. Der Leistungsvorgang erfolgt in der abgelaufenen Periode, gezahlt wird aber erst in
einer späteren Periode. Der Unterschied zwischen transitorischen und antizipativen Posten
stellt sich verkürzt folgendermaßen dar:
Transitorisch Zahlung im Voraus ? Leistung später
Antizipativ Leistung jetzt ? Zahlung im Nachhinein
Es lassen sich also grundsätzlich vier Arten von Rechnungsabgrenzungsposten unterscheiden, ohne dass die tatsächliche Kontenbezeichnung damit vorweggenommen wird:
aktive Abgrenzung passive Abgrenzung
(Gewinn ohne Abgrenzung zu (Gewinn ohne Abgrenzung zu
niedrig) hoch)
transitorisch Ausgabe jetzt – Aufwand später (z. B. vorausbezahlte Löhne)
Einnahme jetzt – Erträge später
(z. B. im Voraus erhaltene Miete)
antizipativ Ertrag jetzt – Einnahmen später (z. B. noch zu erhaltende Miete)
Aufwand jetzt – Ausgabe später
(z. B. noch zu zahlende Löhne)
284 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses
Seit In-Kraft-Treten des Aktiengesetzes 1965 ist – jetzt geregelt in § 250 HGB – nur noch
die Verwendung transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten zugelassen; diese handelsrechtliche Regelung wurde durch § 5 Abs. 5 EStG auch für einkommensteuerliche Zwecke
übernommen. Anstelle „antizipativer Rechnungsabgrenzungsposten“ sind nach diesen Bilanzierungsvorschriften „sonstige Forderungen“ bzw. „sonstige Verbindlichkeiten“
auszuweisen. Dass antizipative Rechnungsabgrenzungen nicht mehr als „antizipativer Rechnungsabgrenzungsposten“ ausgewiesen werden dürfen, „wird damit begründet, daß bei der
antizipativen Abgrenzung in Wirklichkeit eine Verbindlichkeit vorliegt, wenn der Betrieb in
der nächsten Periode noch eine Zahlung für einen Aufwand zu leisten hat, der bereits in der
Abgrenzungsperiode eingetreten ist, bzw. daß eine Forderung vorliegt, wenn der Betrieb erst
in der nächsten Periode eine Zahlung erhält, für die er bereits in der Abrechnungsperiode
eine Leistung erbracht hat.“319 An der Periodenabgrenzung ändert sich dadurch nichts, es
tritt lediglich an die Stelle des Kontos „Rechnungsabgrenzungsposten“ das Konto „Sonstige
Forderungen“ bzw. „Sonstige Verbindlichkeiten“.
Für die Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten320 müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:321
? Die Ausgabe liegt vor dem Aufwand: Maßgebend ist das periodenmäßige Auseinanderfallen von Aufwand und Ausgabe, wobei – entsprechend der Definition der
Ausgabe – bereits das Entstehen einer Geldverbindlichkeit und nicht der Zahlungsvorgang ausreichend ist.
? Der Aufwand ist einer späteren Periode zuzurechnen: Der Aufwand muss in eine
spätere Periode als die Ausgabe fallen; die Aufwandszurechnung ist entsprechend der
empfangenen Gegenleistung vorzunehmen.
? Der Aufwand muss für eine bestimmte Zeit erfolgen: Der Zeitraum, für den die
Ausgabe erfolgt, darf nicht nur bestimmbar, sondern muss bestimmt sein. Dieses Kriterium ist auch erfüllt, wenn sich der Aufwandszeitraum auf mehrere Jahre erstreckt,
wenn die bestimmte Zeit erst in einem späteren Geschäftsjahr beginnt und wenn die
Aufwendungen nicht periodisch wiederkehrend sind, d. h. unregelmäßig anfallen.
Liegen die entsprechenden Voraussetzungen vor, so müssen die Rechnungsabgrenzungsposten in der Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich ausgewiesen werden.
Handelsrechtlich besteht allerdings nach § 250 Abs. 3 HGB – im Gegensatz zur
Aktivierungspflicht im Steuerrecht – ein Aktivierungswahlrecht für das Disagio322. Für die
unter den Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisenden Sachverhalte bestimmter als Aufwand berücksichtigter Zölle und Verbrauchsteuern sowie der Umsatzsteuer auf An-
319 Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 126.
320 Da die Voraussetzungen für die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten grundsätzlich mit
denen der Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten übereinstimmen, wird lediglich auf Besonderheiten der passiven Rechnungsabgrenzungsposten ergänzend hingewiesen und sonst auf die Aussagen
zur Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Bezug genommen.
321 Vgl. dazu mit weiteren Verweisen Kußmaul, H., Nutzungsrechte an Grundstücken in Handelsund Steuerbilanz, Hamburg 1987, S. 107 f.
322 Vgl. zur Verbuchung die Ausführungen auf S. 291 f.
6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 285
zahlungen, welche allerdings keine transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten im
engeren Sinne darstellen, besteht in der Handelsbilanz ein Aktivierungsverbot, während
diese Positionen in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 5 EStG aktiviert werden müssen.323
6.6.2 Die Verbuchung transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten
Wie gezeigt, ist die Bildung eines transitorischen Rechnungsabgrenzungspostens erforderlich, wenn in der Abrechnungsperiode eine Ausgabe (Einnahme) erfolgt ist, deren Aufwand
(Ertrag) erst in einer späteren Periode eintritt.
Beispiel:
Am 01.10.01 zahlt das Unternehmen die Miete in Höhe von 12.000 € für eine Lagerhalle für ein Jahr im Voraus über das Bankkonto (Anfangsbestand: 15.000 €).
Buchungssätze:
Am 01.10.01:
(1) Mietaufwand an Bank 12.000,––
Am 31.12.01:
(2) Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) an Mietaufwand 9.000,––
(3) GuV-Konto an Mietaufwand 3.000,––
(4 a) Schlussbilanzkonto an Aktiver RAP 9.000,––
(4 b) Schlussbilanzkonto an Bank 3.000,––
Kontenmäßige Darstellung:
Soll Mietaufwand Haben Soll Bank Haben
(1) 12.000,–– (2) 9.000,–– AB 15.000,–– (1) 12.000,––
(3) GuV 3.000,––
(4 b) EB 3.000,––
12.000,–– 12.000,–– 15.000,–– 15.000,––
Soll Aktiver RAP Haben Soll GuV-Konto Haben
(2) 9.000,–– (4 a) EB 9.000,––
(3) Mietauf-
(3) wand 3.000,––
.
.
323 Vgl. dazu ausführlicher Bieg, H., Kußmaul, H., Externes Rechnungswesen, a.a.O., S. 100; Bieg,
H., Kußmaul, H., Petersen, K., Waschbusch, G., Zwirner, C., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz –
Bilanzierung, Berichterstattung und Prüfung nach dem BilMoG, a.a.O., S. 58 ff., Kußmaul, H., Nutzungsrechte . . ., a. a. O., S. 108 ff.
286 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses
Soll Schlussbilanzkonto Haben
(4 a) Akt.
(4 a) RAP 9.000,––
(4 b) Bank 3.000,––
.
.
.
Am 01.10.01 mindert sich das Bankkonto zwar um 12.000 €, drei Viertel dieses Betrages sind aber eine Vorauszahlung für das Jahr 02. In Höhe dieses Betrages wird der
sonst zu hoch ausgewiesene Mietaufwand korrigiert, indem 9.000 € als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden. Folglich wird im Gewinn- und Verlustkonto nur der das Jahr 01 betreffende Aufwand ausgewiesen.
Bei der Verbuchung im Geschäftsjahr 02 wird dann der dieses Jahr betreffende Aufwand dadurch erfasst, dass der Rechnungsabgrenzungsposten (bei der Eröffnung der
Konten am 01.01.02) wieder aufgelöst wird. Der entsprechende Buchungssatz lautet:
Mietaufwand an Aktiver RAP 9.000,––
Erhält das Unternehmen in der Abrechnungsperiode eine Einnahme im Voraus, obwohl der
entsprechende Ertrag erst in einer Folgeperiode erzielt wird, muss eine Periodenabgrenzung
durch Ansatz eines transitorischen Passivums (passiver Rechnungsabgrenzungsposten)
vorgenommen werden.
Beispiel:
Es wird das vorangegangene Beispiel aus der Sicht des Vermieters zugrunde gelegt.
Auch bei ihm erfolgt die Zahlung auf dem Bankkonto, das ebenfalls einen Anfangsbestand von 15.000 € aufweist.
Buchungssätze:
Am 01.10.01:
(1) Bank an Mieterträge 12.000,––
Am 31.12.01:
(2) Mieterträge an Passiver RAP 9.000,––
(3) Mieterträge an GuV-Konto 3.000,––
(4 a) Passiver RAP an Schlussbilanzkonto 9.000,––
(4 b) Schlussbilanzkonto an Bank 27.000,––
6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 287
Kontenmäßige Darstellung:
Soll Mieterträge Haben Soll Bank Haben
(2) 9.000,–– (1) 12.000,–– AB 15.000,–– (4 b) EB 27.000,––
(3) GuV 3.000,––
(1) 12.000,––
12.000,–– 12.000,–– 27.000,–– 27.000,––
Soll Passiver RAP Haben Soll GuV-Konto Haben
(4 a) EB 9.000,–– (2) 9.000,––
.
.
(3) Mieter-
(3 ) träge 3.000,––
Soll Schlussbilanzkonto Haben
(4 b) Bank (4 a) Pass.
27.000,–– (4 a) RAP 9.000,––
Am 01.10.01 vergrößert sich das Bankkonto zwar um 12.000 €, drei Viertel dieses
Betrages betreffen aber ertragsmäßig das Jahr 02. In Höhe dieses Betrages wird ein
passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet, mit dessen Hilfe im Gewinn- und
Verlustkonto nur der das Jahr 01 betreffende Ertrag ausgewiesen wird.
Bei der Verbuchung im Geschäftsjahr 02 wird dann der dieses Geschäftsjahr betreffende Ertrag dadurch erfasst, dass der Rechnungsabgrenzungsposten wieder aufgelöst wird.
Der Buchungssatz im Jahr 02 lautet demzufolge:
Passiver RAP an Mieterträge 9.000,––
Die entsprechende Rechnungsabgrenzung kann vereinfachend auch schon unmittelbar
bei der Verbuchung des jeweiligen Geschäftsvorfalls durchgeführt werden. Im letzten
Falle würde sich dadurch eine Zusammenfassung der ersten beiden Buchungssätze
ergeben:
(1 a) Bank an Mieterträge 12.000,––
(1 b) Mieterträge an Passiver RAP 9.000,––
Oder vereinfachend:
(1) Bank 12.000,–– an Mieterträge 3.000,––
Passiver RAP 9.000,––
288 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses
6.6.3 Die Verbuchung antizipativer „Rechnungsabgrenzungsposten“
Wie bereits erwähnt, sind Aufwendungen (Erträge), deren zugehörige Ausgaben (Einnahmen) erst in einer Folgeperiode erfolgen, nicht mehr mit Hilfe eines Rechnungsabgrenzungspostens, sondern durch Ansatz einer sonstigen Verbindlichkeit (sonstigen
Forderung) zu erfassen.
Beispiel:
Das Unternehmen hat eine Lagerhalle gemietet. Die Jahresmiete in Höhe von
18.000 € wird nachträglich für das vorangegangene Halbjahr je zur Hälfte am 28.02.
und am 31.08. über das Bankkonto (Anfangsbestand: 20.000 €) bezahlt. Die Auszahlung für die vom 01.09.01 bis zum 28.02.02 erhaltene Mietleistung erfolgt folglich
erst am 28.02.02, obwohl bereits im Jahr 01 in Höhe von zwei Drittel dieses Betrages
ein Aufwand verursacht wurde. Dieser Mietaufwand wird im Rahmen der Jahresabschlussvorbereitung durch die Bildung einer sonstigen Verbindlichkeit berücksichtigt.
Buchungssätze (betreffend die Zahlungen am 28.02.02 und 31.08.02):
Am 31.12.01:
(1) Mietaufwand an Sonstige Verbindlichkeiten 6.000,––
(2) GuV-Konto an Mietaufwand 6.000,––
(3) Sonstige Verbindlichkeiten an Schlussbilanzkonto 6.000,––
Am 28.02.02:
(4 a) Sonstige Verbindlichkeiten an Mietaufwand 6.000,––
(4 b) Mietaufwand an Bank 9.000,––
Die Buchungssätze (4 a) und (4 b) können aus Vereinfachungsgründen – wie im Folgenden gehandhabt – auch zusammengefasst werden:
(4) Sonstige Verbindlichkeiten 6.000,–– an Bank 9.000,––
Mietaufwand 3.000,––
Am 31.08.02:
(5) Mietaufwand an Bank 9.000,––
Betrachtet man das Beispiel aus der Sicht des Vermieters, dann ist im Jahr 01 ein entsprechender Ertrag durch Ansatz einer sonstigen Forderung zu verbuchen.
6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 289
Beispiel:
Es wird das vorangegangene Beispiel aus der Sicht des Vermieters zugrunde gelegt.
Auch bei ihm erfolgt die Zahlung auf dem Bankkonto, dessen Anfangsbestand
20.000 € beträgt.
Buchungssätze (betreffend die Zahlungen am 28.02.02 und 31.08.02):
Am 31.12.01:
(1) Sonstige Forderungen an Mieterträge 6.000,––
(2) Mieterträge an GuV-Konto 6.000,––
(3) Schlussbilanzkonto an Sonstige Forderungen 6.000,––
Am 28.02.02:
(4 a) Mieterträge an Sonstige Forderungen 6.000,––
(4 b) Bank an Mieterträge 9.000,––
Die Buchungssätze (4 a) und (4 b) können aus Vereinfachungsgründen – wie im Folgenden gehandhabt – auch zusammengefasst werden:
(4) Bank 9.000,–– an Sonstige Forderungen 6.000,––
Mieterträge 3.000,––
Am 31.08.02:
(5) Bank an Mieterträge 9.000,––
Die bisherige Darstellung der Verbuchung der transitorischen und antizipativen Rechnungsabgrenzungen gilt sowohl für die handelsrechtliche als auch für die steuerrechtliche Bilanzierung. Da viele Leistungen, für die Rechnungsabgrenzungen durchzuführen sind, nicht mit
Umsatzsteuer belastet sind, verändert sich das bisher Dargestellte durch die Berücksichtigung der Umsatzsteuer grundsätzlich nicht. Die Fälle, in denen Umsatzsteuer anfällt,
werden im folgenden Kapitel behandelt.
6.6.4 Die Behandlung der Umsatzsteuer bei der Rechnungsabgrenzung
Für die Entstehung einer Umsatzsteuerschuld – und damit korrespondierend auch eines
Vorsteuererstattungsanspruchs – ist nicht der Zahlungszeitpunkt, sondern der Zeitpunkt der
Leistung, d. h. der Zeitpunkt, an dem eine Forderung bzw. eine Verbindlichkeit entsteht,
maßgebend. Daraus folgt, dass bei antizipativen Rechnungsabgrenzungen mit der Verbuchung sonstiger Forderungen bzw. sonstiger Verbindlichkeiten auch die Umsatzsteuer
(Vorsteuer) zu entrichten (anzurechnen) ist. Bei der Verbuchung transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten ist die dazugehörige Umsatzsteuer (Vorsteuer) noch nicht zu entrichten
(anzurechnen). Dementsprechend hat die noch nicht zu entrichtende Umsatzsteuer einen
290 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses
Verbindlichkeitscharakter, während die noch nicht anrechenbare Vorsteuer einen Forderungscharakter hat. Die entsprechenden Auswirkungen lassen sich für die vier Fälle beispielhaft folgendermaßen darstellen:
Beispiel:
1. Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten:
Das Unternehmen nimmt eine umsatzsteuerpflichtige Vermietungsleistung (unter
Verzicht auf die Steuerbefreiung) in Anspruch, für die es am 01.12.01 für zwei Monate die Miete von 2.380 € (einschl. 380 € Umsatzsteuer) im Voraus über das Bankkonto bezahlt.
Buchungssätze:
Am 01.12.01:
(1) Mietaufwand 2.000,–– an Bank 2.380,––
Vorsteuer 380,––
Am 31.12.01:
(2 a) Aktiver RAP an Mietaufwand 1.000,––
(2 b) Noch nicht anrechenbare Vorsteuer an Vorsteuer 190,––
2. Passiver Rechnungsabgrenzungsposten:
Es gilt derselbe Sachverhalt aus der Sicht des Vermieters (die Bezahlung erfolgt wiederum auf dem Bankkonto).
Am 01.12.01:
(1) Bank 2.380,–– an Mieterträge 2.000,––
Umsatzsteuer 380,––
Am 31.12.01:
(2 a) Mieterträge an Passiver RAP 1.000,––
(2 b) Umsatzsteuer an Noch nicht zu entrichtende Umsatzsteuer 190,––
3. Sonstige Verbindlichkeiten:
Das Unternehmen nimmt eine umsatzsteuerpflichtige Mietleistung wahr, für die erst
am 31.01.02 für das vorangegangene Vierteljahr eine Zahlung von 3.570 € (einschl.
570 € Umsatzsteuer) vom Bankkonto geleistet wird.
Am 31.12.01:
(1) Mietaufwand 2.000,–– an Sonstige Verbindlich-
Vorsteuer 380,–– keiten 2.380,––
6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 291
4. Sonstige Forderungen:
Es gilt derselbe Sachverhalt aus der Sicht des Vermieters (die Bezahlung erfolgt wiederum auf dem Bankkonto).
Am 31.12.01:
(1) Sonstige Forderungen 2.380,–– an Mieterträge 2.000,––
Umsatzsteuer 380,––
Die Verbuchung im Folgejahr 02 hat demzufolge folgendes Aussehen:
1. Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten:
Am 01.01.02:
(3 a) Mietaufwand an Aktiver RAP 1.000,––
(3 b) Vorsteuer an Noch nicht anrechenbare Vorsteuer 190,––
2. Passiver Rechnungsabgrenzungsposten:
Am 01.01.02:
(3 a) Passiver RAP an Mieterträge 1.000,––
(3 b) Noch nicht zu entrichtende
Umsatzsteuer an Umsatzsteuer 190,––
3. Sonstige Verbindlichkeiten:
Am 31.01.02:
(3) Mietaufwand 1.000,–– an Bank 3.570,––
Vorsteuer 190,––
Sonstige
Verbindlichkeiten 2.380,––
4. Sonstige Forderungen:
Am 31.01.02:
(3) Bank 3.570,–– an Mieterträge 1.000,––
Umsatzsteuer 190,––
Sonstige Forderungen 2.380,––
6.6.5 Die buchtechnische Behandlung des Disagios (Damnums)
Als Damnum (Spezialfall des Disagios) bezeichnet man allgemein (insbesondere bei Hypothekendarlehen) einen Nachteil durch eine verminderte Auszahlung oder eine höhere Rückzahlung im Vergleich zum Nennwert; der umfassendere Begriff „Disagio“ wird vor allem
292 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses
bei Schuldverschreibungen und Schuldscheindarlehen verwendet, die zu einem unter dem
Erfüllungsbetrag – der dort häufig gleich dem Nennwert ist – liegenden Betrag ausgegeben
werden. Bei der betrachteten Gruppe der Handels- und Industrieunternehmen ist der Fall der
Kreditaufnahme wesentlich wahrscheinlicher als der Fall der Kreditvergabe und wird deshalb im Folgenden auch ausschließlich zugrunde gelegt. Die Verbuchung wird beispielhaft
für den Fall einer Schuldverschreibung und eines durch eine Grundschuld gesicherten Darlehens dargestellt.
Beispiel 1:
Das Unternehmen nimmt am 01.01.01 ein Darlehen auf, das durch Eintragung einer
Grundschuld gesichert wird. Die Zahlungen laufen jeweils über das Bankkonto.
Nennwert: 100.000 €
Laufzeit: 5 Jahre
Auszahlungskurs: 95 %
Rückzahlungskurs: 102 %
Verzinsung: Jeweils am Jahresende 10 % auf die Restschuld am Ende
des vorhergehenden Jahres.
Tilgung: In 5 gleichen Jahresraten jeweils am Jahresende.
Buchungssätze:
Am 01.01.01:
(1) Bank 95.000,–– an Darlehensverbind-
Damnum 7.000,–– lichkeiten 102.000,––
Am 31.12.01:
(2) Zinsaufwand an Bank 10.200,––
(Zinszahlung)
(3) Darlehensverbindlichkeiten an Bank 20.400,––
(Tilgung)
(4) Zinsaufwand an Damnum 1.400,––
(Anteilige Auflösung des Damnums; anstelle des Kontos „Zinsaufwand“, durch das
der Zinscharakter des Damnums zum Ausdruck kommt, könnte auch das Konto „Abschreibung auf Damnum“ verwendet werden.)
Die Buchungssätze (3) und (4) wiederholen sich in den vier Folgejahren; der Buchungssatz (2) erfolgt ebenfalls jährlich, allerdings mit einem wegen der verminderten
Restschuld von Jahr zu Jahr geringeren Zinsbetrag.
6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 293
Beispiel 2:
Das Unternehmen begibt am 31.12.01 eine Obligation im Nennwert von 10 Millionen € zum Zinssatz von 8 %.
Ausgabekurs: 95 %
Rückzahlungskurs: 100 %
Laufzeit: 10 Jahre
Buchungssatz:
Am 31.12.01:
Bank 9.500.000,–– an Verbindlich-
Disagio 500.000,–– keiten aus
Obligationen 10.000.000,––
Auch hierbei ist das Disagio in Höhe von jeweils 50.000 € in den zehn Folgejahren
erfolgswirksam aufzulösen.
Beiden Fällen liegt ein Sachverhalt zugrunde, der der Bildung transitorischer Aktiva ähnelt
(Auszahlung jetzt, Aufwand später). Eine gewisse Modifikation besteht darin, dass hier
keine Auszahlung, sondern streng genommen eine Mindereinzahlung erfolgt ist. Dass
dennoch ein Sachverhalt vorliegt, der als transitorisches Aktivum angesehen werden kann,
wird dann ersichtlich, wenn man gedanklich zunächst eine Einzahlung in Höhe des Erfüllungsbetrages annimmt, der eine Auszahlung in Höhe des Disagios (Damnums) folgt.
6.6.6 Die Behandlung der Rechnungsabgrenzungen in der Bilanz
Grundsätzlich besteht für die dargestellten Positionen eine Bilanzierungspflicht. Bei den
transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten muss die Voraussetzung erfüllt sein, dass die
Aufwendungen bzw. Erträge in einem bestimmbaren und bestimmten Zeitabschnitt nach
dem Zahlungsvorgang erfolgen. Für die Bildung eines Disagios (Damnums) räumt § 250
Abs. 3 Satz 1 HGB ein Aktivierungswahlrecht ein. Steuerrechtlich schreibt § 5 Abs. 5
EStG eine Aktivierungspflicht vor. Grundsätzlich sind also folgende Vorgänge in den dargestellten Postenarten auszuweisen:
Transitorisches Ausgabe jetzt, Aktiver
Aktivum Aufwand später Rechnungsabgrenzungsposten
Transitorisches Einnahme jetzt, Passiver
Passivum Ertrag später Rechnungsabgrenzungsposten
Antizipatives Ertrag jetzt,
Aktivum Einnahme später Sonstige Forderungen
Antizipatives Aufwand jetzt,
Passivum Ausgabe später Sonstige Verbindlichkeiten
294 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses
Ein Disagio (Damnum) kann unter den Posten der aktiven Rechnungsabgrenzung ausgewiesen werden, muss bei Kapitalgesellschaften aber auch als eigene Position in der Bilanz
aufgeführt oder im Anhang angegeben werden.324
6.7 Die buchtechnische Behandlung der Bildung und Auflösung von
Rückstellungen
6.7.1 Arten und Aufgaben der Rückstellungen
Rückstellungen sind Passivposten, die die Aufgabe haben, Aufwendungen, die erst in einer
späteren Periode zu einer in ihrer Höhe und/oder ihrem genauen Fälligkeitstermin am
Bilanzstichtag noch nicht feststehenden Auszahlung (z. B. Steuerrückstellungen) oder
Mindereinzahlung (z. B. Kulanzrückstellungen) führen, der Periode ihrer Verursachung
zuzurechnen. Eine rechtsverbindliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten muss nach
betriebswirtschaftlicher Auffassung nicht bestehen, um eine Rückstellung bilden zu können.
Es muss lediglich die Wahrscheinlichkeit für eine spätere Inanspruchnahme und somit für
eine spätere Auszahlung gegeben sein, deren wirtschaftliche Begründung bereits aus der
laufenden Abrechnungsperiode herrührt. Bildung und Auflösung von Rückstellungen
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht eine Passivierungspflicht für Rückstellungen für
„ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften“. Rückstellungen, die die Periodisierung von stoßweise anfallenden Ausgaben zum
Ziel haben, sind grundsätzlich nicht zulässig (z. B. sog. Selbstversicherungen,
kalkulatorische Wagnisse).
§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB schreibt außerdem eine Passivierungspflicht für Rückstellungen für Gewährleistungen vor, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden
(Kulanzrückstellungen). Passivierungspflichtig sind ferner Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die in den ersten drei Monaten
des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden, sowie für unterlassene Aufwendungen für
Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.
Dieser Rückstellungskatalog ist erschöpfend. § 249 Abs. 2 HGB bestimmt, dass für andere
Zwecke keine Rückstellungen gebildet werden dürfen. Diese Vorschrift ist allerdings auslegungsbedürftig, weil der Begriff „Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten“ Abgrenzungsprobleme aufwerfen kann. Sie soll jedoch verhindern, dass unter Berufung auf das
Prinzip kaufmännischer Vorsicht weitere Rückstellungen gebildet werden können.
Das Mindestgliederungsschema für die Bilanz der Kapitalgesellschaften schreibt den
gesonderten Ausweis folgender Rückstellungsarten vor:325
? Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;
? Steuerrückstellungen;
? sonstige Rückstellungen.
324 Vgl. § 268 Abs. 6 HGB.
325 Vgl. § 266 Abs. 3 HGB.
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References
Zusammenfassung
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