6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 281 Schlussbilanzkonto an Fuhrpark 28.000,–– Schlussbilanzkonto an BuG-Ausstattung 18.000,–– Schlussbilanzkonto an Kundenforderungen 28.810,–– Schlussbilanzkonto an Dubiose 12.850,–– Schlussbilanzkonto an Bank 17.995,–– Schlussbilanzkonto an Kasse 14.395,–– Schlussbilanzkonto an Wertpapiere des UV 47.900,–– Eigenkapital an Schlussbilanzkonto 295.052,–– Wertberichtigung auf Anlagen an Schlussbilanzkonto 23.000,–– Wertberichtigung auf Forderungen an Schlussbilanzkonto 1.440,50 Lieferantenverbindlichkeiten an Schlussbilanzkonto 17.000,–– 6.6 Aufgaben, Arten und buchtechnische Behandlung von Rechnungsabgrenzungsposten 6.6.1 Die Notwendigkeit der zeitlichen Rechnungsabgrenzung Im Geschäftsverkehr werden häufig Entgelte für längere Zeiträume im Voraus oder nachträglich bezahlt. Solange sich Leistungen und Zahlungen auf das gleiche Rechnungsjahr beziehen, ergeben sich in der Finanzbuchführung keine Abgrenzungsschwierigkeiten. Fallen jedoch Zahlungsvorgänge in anderen Geschäftsjahren an als die entsprechenden Leistungsvorgänge, ist eine periodenrichtige Erfolgsermittlung nur gewährleistet, wenn die Aufwendungen und Erträge dem Jahr ihrer Verursachung zugerechnet werden. Im Rahmen der Jahresabschlussvorbereitung ist deshalb eine zeitliche Rechnungsabgrenzung durchzuführen, damit Rechnungsabgrenzungsposten ? alle Ausgaben und Einnahmen, die im abgelaufenen Jahr erfolgt sind, aber Aufwendungen bzw. Erträge späterer Jahre betreffen (z. B. im Voraus bezahlte bzw. erhaltene Mieten), und ? alle Aufwendungen und Erträge, die im abgelaufenen Jahr verursacht worden sind, für die Ausgaben oder Einnahmen aber erst in einem späteren Jahr erfolgen (z. B. noch nicht bezahlte bzw. erhaltene Mieten), der Abrechnungsperiode zugerechnet werden, in die sie wirtschaftlich nach dem Prinzip der Verursachung gehören. Derartige Abgrenzungen werden dem Oberbegriff der Rechnungsabgrenzungsposten zugeordnet, ohne dass sie nach der derzeitigen Buchführungs- und 282 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Bilanzierungspraxis in jedem Fall auf dem Konto „Rechnungsabgrenzungsposten“ zu verbuchen sind.317 Ohne Rechnungsabgrenzung könnte der Gewinn der Periode zu hoch oder zu niedrig ausgewiesen werden. Wäre er zu hoch, dann muss er durch den Ansatz eines Passivpostens (passiver Rechnungsabgrenzungsposten) in der Bilanz korrigiert werden:318 Beispiel: Das Unternehmen erhält eine Mietzahlung in Höhe von 2.000 € für den Monat Januar 02 bereits im Dezember 01. Bei der Jahresabschlussvorbereitung 01 ist deshalb ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) als Korrektur des sonst zu hoch ausgewiesenen Erfolges des Geschäftsjahrs 01 zu bilden (der Gewinn wird zur Verdeutlichung getrennt vom Kapital ausgewiesen): Bilanz ohne Rechnungsabgrenzung Bilanz mit Rechnungsabgrenzung AV = 6.000 AV = 6.000 Kapital = 7.000 Kapital = 7.000 RAP = 2.000 UV = 4.000 Gewinn = 3.000 UV = 4.000 Gewinn = 1.000 Wäre der Periodenerfolg ohne Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens zu niedrig, dann muss er durch den Ansatz eines Aktivpostens (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten) in der Bilanz korrigiert werden: Beispiel: Das Unternehmen zahlt eine Miete von 2.000 €, die den Januar 02 betrifft, bereits im Dezember 01. Bei der Jahresabschlussvorbereitung 01 ist deshalb ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) als Korrektur des ansonsten zu niedrig ausgewiesenen Erfolges des Geschäftsjahrs 01 zu bilden (der Gewinn wird zur Verdeutlichung getrennt vom Kapital ausgewiesen): 317 Zu den buchhalterischen Einzelheiten vgl. S. 285. 318 Vgl. zum Folgenden Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 124 ff. 6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 283 Bilanz ohne Rechnungsabgrenzung Bilanz mit Rechnungsabgrenzung AV = 6.000 AV = 6.000 Kapital = 7.000 Kapital = 7.000 UV = 4.000 Gewinn = 3.000 UV = 4.000 Gewinn = 5.000 RAP = 2.000 Diese Erfolgserhöhung bzw. -verminderung im Vergleich zum Nicht-Abgrenzungsfall gleicht sich in der (den) Folgeperiode(n) aus, d. h., es wird lediglich die Periodenzuordnung einzelner Erfolgsbeiträge, nicht aber der insgesamt erzielte Erfolg des Unternehmens beeinflusst. Rechnungsabgrenzungsposten, die durch Geschäftsvorfälle notwendig werden, die in der abgelaufenen Periode einen aktiven oder passiven Zahlungsvorgang ausgelöst haben, bezeichnet man als transitorische Posten, weil der in der Periode erfolgte Zahlungsvorgang in die nächste(n) Periode(n) „hinübergeht“. Gezahlt wird im Voraus, der Leistungsvorgang (Verursachung von Aufwand oder Ertrag) liegt in einer späteren Periode. Wird dagegen durch Geschäftsvorfälle, die noch das alte Jahr betreffen, ein aktiver oder passiver Zahlungsvorgang erst im folgenden Jahr (in den folgenden Jahren) ausgelöst, dann spricht man von einem antizipativen Posten, weil der Zahlungsvorgang, der in der (den) nächsten Periode(n) erfolgt, in der Abrechnungsperiode buchtechnisch vorweggenommen (antizipiert) wird. Der Leistungsvorgang erfolgt in der abgelaufenen Periode, gezahlt wird aber erst in einer späteren Periode. Der Unterschied zwischen transitorischen und antizipativen Posten stellt sich verkürzt folgendermaßen dar: Transitorisch Zahlung im Voraus ? Leistung später Antizipativ Leistung jetzt ? Zahlung im Nachhinein Es lassen sich also grundsätzlich vier Arten von Rechnungsabgrenzungsposten unterscheiden, ohne dass die tatsächliche Kontenbezeichnung damit vorweggenommen wird: aktive Abgrenzung passive Abgrenzung (Gewinn ohne Abgrenzung zu (Gewinn ohne Abgrenzung zu niedrig) hoch) transitorisch Ausgabe jetzt – Aufwand später (z. B. vorausbezahlte Löhne) Einnahme jetzt – Erträge später (z. B. im Voraus erhaltene Miete) antizipativ Ertrag jetzt – Einnahmen später (z. B. noch zu erhaltende Miete) Aufwand jetzt – Ausgabe später (z. B. noch zu zahlende Löhne) 284 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Seit In-Kraft-Treten des Aktiengesetzes 1965 ist – jetzt geregelt in § 250 HGB – nur noch die Verwendung transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten zugelassen; diese handelsrechtliche Regelung wurde durch § 5 Abs. 5 EStG auch für einkommensteuerliche Zwecke übernommen. Anstelle „antizipativer Rechnungsabgrenzungsposten“ sind nach diesen Bilanzierungsvorschriften „sonstige Forderungen“ bzw. „sonstige Verbindlichkeiten“ auszuweisen. Dass antizipative Rechnungsabgrenzungen nicht mehr als „antizipativer Rechnungsabgrenzungsposten“ ausgewiesen werden dürfen, „wird damit begründet, daß bei der antizipativen Abgrenzung in Wirklichkeit eine Verbindlichkeit vorliegt, wenn der Betrieb in der nächsten Periode noch eine Zahlung für einen Aufwand zu leisten hat, der bereits in der Abgrenzungsperiode eingetreten ist, bzw. daß eine Forderung vorliegt, wenn der Betrieb erst in der nächsten Periode eine Zahlung erhält, für die er bereits in der Abrechnungsperiode eine Leistung erbracht hat.“319 An der Periodenabgrenzung ändert sich dadurch nichts, es tritt lediglich an die Stelle des Kontos „Rechnungsabgrenzungsposten“ das Konto „Sonstige Forderungen“ bzw. „Sonstige Verbindlichkeiten“. Für die Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten320 müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:321 ? Die Ausgabe liegt vor dem Aufwand: Maßgebend ist das periodenmäßige Auseinanderfallen von Aufwand und Ausgabe, wobei – entsprechend der Definition der Ausgabe – bereits das Entstehen einer Geldverbindlichkeit und nicht der Zahlungsvorgang ausreichend ist. ? Der Aufwand ist einer späteren Periode zuzurechnen: Der Aufwand muss in eine spätere Periode als die Ausgabe fallen; die Aufwandszurechnung ist entsprechend der empfangenen Gegenleistung vorzunehmen. ? Der Aufwand muss für eine bestimmte Zeit erfolgen: Der Zeitraum, für den die Ausgabe erfolgt, darf nicht nur bestimmbar, sondern muss bestimmt sein. Dieses Kriterium ist auch erfüllt, wenn sich der Aufwandszeitraum auf mehrere Jahre erstreckt, wenn die bestimmte Zeit erst in einem späteren Geschäftsjahr beginnt und wenn die Aufwendungen nicht periodisch wiederkehrend sind, d. h. unregelmäßig anfallen. Liegen die entsprechenden Voraussetzungen vor, so müssen die Rechnungsabgrenzungsposten in der Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich ausgewiesen werden. Handelsrechtlich besteht allerdings nach § 250 Abs. 3 HGB – im Gegensatz zur Aktivierungspflicht im Steuerrecht – ein Aktivierungswahlrecht für das Disagio322. Für die unter den Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisenden Sachverhalte bestimmter als Aufwand berücksichtigter Zölle und Verbrauchsteuern sowie der Umsatzsteuer auf An- 319 Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 126. 320 Da die Voraussetzungen für die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten grundsätzlich mit denen der Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten übereinstimmen, wird lediglich auf Besonderheiten der passiven Rechnungsabgrenzungsposten ergänzend hingewiesen und sonst auf die Aussagen zur Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Bezug genommen. 321 Vgl. dazu mit weiteren Verweisen Kußmaul, H., Nutzungsrechte an Grundstücken in Handelsund Steuerbilanz, Hamburg 1987, S. 107 f. 322 Vgl. zur Verbuchung die Ausführungen auf S. 291 f. 6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 285 zahlungen, welche allerdings keine transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten im engeren Sinne darstellen, besteht in der Handelsbilanz ein Aktivierungsverbot, während diese Positionen in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 5 EStG aktiviert werden müssen.323 6.6.2 Die Verbuchung transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten Wie gezeigt, ist die Bildung eines transitorischen Rechnungsabgrenzungspostens erforderlich, wenn in der Abrechnungsperiode eine Ausgabe (Einnahme) erfolgt ist, deren Aufwand (Ertrag) erst in einer späteren Periode eintritt. Beispiel: Am 01.10.01 zahlt das Unternehmen die Miete in Höhe von 12.000 € für eine Lagerhalle für ein Jahr im Voraus über das Bankkonto (Anfangsbestand: 15.000 €). Buchungssätze: Am 01.10.01: (1) Mietaufwand an Bank 12.000,–– Am 31.12.01: (2) Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) an Mietaufwand 9.000,–– (3) GuV-Konto an Mietaufwand 3.000,–– (4 a) Schlussbilanzkonto an Aktiver RAP 9.000,–– (4 b) Schlussbilanzkonto an Bank 3.000,–– Kontenmäßige Darstellung: Soll Mietaufwand Haben Soll Bank Haben (1) 12.000,–– (2) 9.000,–– AB 15.000,–– (1) 12.000,–– (3) GuV 3.000,–– (4 b) EB 3.000,–– 12.000,–– 12.000,–– 15.000,–– 15.000,–– Soll Aktiver RAP Haben Soll GuV-Konto Haben (2) 9.000,–– (4 a) EB 9.000,–– (3) Mietauf- (3) wand 3.000,–– . . 323 Vgl. dazu ausführlicher Bieg, H., Kußmaul, H., Externes Rechnungswesen, a.a.O., S. 100; Bieg, H., Kußmaul, H., Petersen, K., Waschbusch, G., Zwirner, C., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – Bilanzierung, Berichterstattung und Prüfung nach dem BilMoG, a.a.O., S. 58 ff., Kußmaul, H., Nutzungsrechte . . ., a. a. O., S. 108 ff. 286 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Soll Schlussbilanzkonto Haben (4 a) Akt. (4 a) RAP 9.000,–– (4 b) Bank 3.000,–– . . . Am 01.10.01 mindert sich das Bankkonto zwar um 12.000 €, drei Viertel dieses Betrages sind aber eine Vorauszahlung für das Jahr 02. In Höhe dieses Betrages wird der sonst zu hoch ausgewiesene Mietaufwand korrigiert, indem 9.000 € als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden. Folglich wird im Gewinn- und Verlustkonto nur der das Jahr 01 betreffende Aufwand ausgewiesen. Bei der Verbuchung im Geschäftsjahr 02 wird dann der dieses Jahr betreffende Aufwand dadurch erfasst, dass der Rechnungsabgrenzungsposten (bei der Eröffnung der Konten am 01.01.02) wieder aufgelöst wird. Der entsprechende Buchungssatz lautet: Mietaufwand an Aktiver RAP 9.000,–– Erhält das Unternehmen in der Abrechnungsperiode eine Einnahme im Voraus, obwohl der entsprechende Ertrag erst in einer Folgeperiode erzielt wird, muss eine Periodenabgrenzung durch Ansatz eines transitorischen Passivums (passiver Rechnungsabgrenzungsposten) vorgenommen werden. Beispiel: Es wird das vorangegangene Beispiel aus der Sicht des Vermieters zugrunde gelegt. Auch bei ihm erfolgt die Zahlung auf dem Bankkonto, das ebenfalls einen Anfangsbestand von 15.000 € aufweist. Buchungssätze: Am 01.10.01: (1) Bank an Mieterträge 12.000,–– Am 31.12.01: (2) Mieterträge an Passiver RAP 9.000,–– (3) Mieterträge an GuV-Konto 3.000,–– (4 a) Passiver RAP an Schlussbilanzkonto 9.000,–– (4 b) Schlussbilanzkonto an Bank 27.000,–– 6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 287 Kontenmäßige Darstellung: Soll Mieterträge Haben Soll Bank Haben (2) 9.000,–– (1) 12.000,–– AB 15.000,–– (4 b) EB 27.000,–– (3) GuV 3.000,–– (1) 12.000,–– 12.000,–– 12.000,–– 27.000,–– 27.000,–– Soll Passiver RAP Haben Soll GuV-Konto Haben (4 a) EB 9.000,–– (2) 9.000,–– . . (3) Mieter- (3 ) träge 3.000,–– Soll Schlussbilanzkonto Haben (4 b) Bank (4 a) Pass. 27.000,–– (4 a) RAP 9.000,–– Am 01.10.01 vergrößert sich das Bankkonto zwar um 12.000 €, drei Viertel dieses Betrages betreffen aber ertragsmäßig das Jahr 02. In Höhe dieses Betrages wird ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet, mit dessen Hilfe im Gewinn- und Verlustkonto nur der das Jahr 01 betreffende Ertrag ausgewiesen wird. Bei der Verbuchung im Geschäftsjahr 02 wird dann der dieses Geschäftsjahr betreffende Ertrag dadurch erfasst, dass der Rechnungsabgrenzungsposten wieder aufgelöst wird. Der Buchungssatz im Jahr 02 lautet demzufolge: Passiver RAP an Mieterträge 9.000,–– Die entsprechende Rechnungsabgrenzung kann vereinfachend auch schon unmittelbar bei der Verbuchung des jeweiligen Geschäftsvorfalls durchgeführt werden. Im letzten Falle würde sich dadurch eine Zusammenfassung der ersten beiden Buchungssätze ergeben: (1 a) Bank an Mieterträge 12.000,–– (1 b) Mieterträge an Passiver RAP 9.000,–– Oder vereinfachend: (1) Bank 12.000,–– an Mieterträge 3.000,–– Passiver RAP 9.000,–– 288 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses 6.6.3 Die Verbuchung antizipativer „Rechnungsabgrenzungsposten“ Wie bereits erwähnt, sind Aufwendungen (Erträge), deren zugehörige Ausgaben (Einnahmen) erst in einer Folgeperiode erfolgen, nicht mehr mit Hilfe eines Rechnungsabgrenzungspostens, sondern durch Ansatz einer sonstigen Verbindlichkeit (sonstigen Forderung) zu erfassen. Beispiel: Das Unternehmen hat eine Lagerhalle gemietet. Die Jahresmiete in Höhe von 18.000 € wird nachträglich für das vorangegangene Halbjahr je zur Hälfte am 28.02. und am 31.08. über das Bankkonto (Anfangsbestand: 20.000 €) bezahlt. Die Auszahlung für die vom 01.09.01 bis zum 28.02.02 erhaltene Mietleistung erfolgt folglich erst am 28.02.02, obwohl bereits im Jahr 01 in Höhe von zwei Drittel dieses Betrages ein Aufwand verursacht wurde. Dieser Mietaufwand wird im Rahmen der Jahresabschlussvorbereitung durch die Bildung einer sonstigen Verbindlichkeit berücksichtigt. Buchungssätze (betreffend die Zahlungen am 28.02.02 und 31.08.02): Am 31.12.01: (1) Mietaufwand an Sonstige Verbindlichkeiten 6.000,–– (2) GuV-Konto an Mietaufwand 6.000,–– (3) Sonstige Verbindlichkeiten an Schlussbilanzkonto 6.000,–– Am 28.02.02: (4 a) Sonstige Verbindlichkeiten an Mietaufwand 6.000,–– (4 b) Mietaufwand an Bank 9.000,–– Die Buchungssätze (4 a) und (4 b) können aus Vereinfachungsgründen – wie im Folgenden gehandhabt – auch zusammengefasst werden: (4) Sonstige Verbindlichkeiten 6.000,–– an Bank 9.000,–– Mietaufwand 3.000,–– Am 31.08.02: (5) Mietaufwand an Bank 9.000,–– Betrachtet man das Beispiel aus der Sicht des Vermieters, dann ist im Jahr 01 ein entsprechender Ertrag durch Ansatz einer sonstigen Forderung zu verbuchen. 6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 289 Beispiel: Es wird das vorangegangene Beispiel aus der Sicht des Vermieters zugrunde gelegt. Auch bei ihm erfolgt die Zahlung auf dem Bankkonto, dessen Anfangsbestand 20.000 € beträgt. Buchungssätze (betreffend die Zahlungen am 28.02.02 und 31.08.02): Am 31.12.01: (1) Sonstige Forderungen an Mieterträge 6.000,–– (2) Mieterträge an GuV-Konto 6.000,–– (3) Schlussbilanzkonto an Sonstige Forderungen 6.000,–– Am 28.02.02: (4 a) Mieterträge an Sonstige Forderungen 6.000,–– (4 b) Bank an Mieterträge 9.000,–– Die Buchungssätze (4 a) und (4 b) können aus Vereinfachungsgründen – wie im Folgenden gehandhabt – auch zusammengefasst werden: (4) Bank 9.000,–– an Sonstige Forderungen 6.000,–– Mieterträge 3.000,–– Am 31.08.02: (5) Bank an Mieterträge 9.000,–– Die bisherige Darstellung der Verbuchung der transitorischen und antizipativen Rechnungsabgrenzungen gilt sowohl für die handelsrechtliche als auch für die steuerrechtliche Bilanzierung. Da viele Leistungen, für die Rechnungsabgrenzungen durchzuführen sind, nicht mit Umsatzsteuer belastet sind, verändert sich das bisher Dargestellte durch die Berücksichtigung der Umsatzsteuer grundsätzlich nicht. Die Fälle, in denen Umsatzsteuer anfällt, werden im folgenden Kapitel behandelt. 6.6.4 Die Behandlung der Umsatzsteuer bei der Rechnungsabgrenzung Für die Entstehung einer Umsatzsteuerschuld – und damit korrespondierend auch eines Vorsteuererstattungsanspruchs – ist nicht der Zahlungszeitpunkt, sondern der Zeitpunkt der Leistung, d. h. der Zeitpunkt, an dem eine Forderung bzw. eine Verbindlichkeit entsteht, maßgebend. Daraus folgt, dass bei antizipativen Rechnungsabgrenzungen mit der Verbuchung sonstiger Forderungen bzw. sonstiger Verbindlichkeiten auch die Umsatzsteuer (Vorsteuer) zu entrichten (anzurechnen) ist. Bei der Verbuchung transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten ist die dazugehörige Umsatzsteuer (Vorsteuer) noch nicht zu entrichten (anzurechnen). Dementsprechend hat die noch nicht zu entrichtende Umsatzsteuer einen 290 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Verbindlichkeitscharakter, während die noch nicht anrechenbare Vorsteuer einen Forderungscharakter hat. Die entsprechenden Auswirkungen lassen sich für die vier Fälle beispielhaft folgendermaßen darstellen: Beispiel: 1. Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten: Das Unternehmen nimmt eine umsatzsteuerpflichtige Vermietungsleistung (unter Verzicht auf die Steuerbefreiung) in Anspruch, für die es am 01.12.01 für zwei Monate die Miete von 2.380 € (einschl. 380 € Umsatzsteuer) im Voraus über das Bankkonto bezahlt. Buchungssätze: Am 01.12.01: (1) Mietaufwand 2.000,–– an Bank 2.380,–– Vorsteuer 380,–– Am 31.12.01: (2 a) Aktiver RAP an Mietaufwand 1.000,–– (2 b) Noch nicht anrechenbare Vorsteuer an Vorsteuer 190,–– 2. Passiver Rechnungsabgrenzungsposten: Es gilt derselbe Sachverhalt aus der Sicht des Vermieters (die Bezahlung erfolgt wiederum auf dem Bankkonto). Am 01.12.01: (1) Bank 2.380,–– an Mieterträge 2.000,–– Umsatzsteuer 380,–– Am 31.12.01: (2 a) Mieterträge an Passiver RAP 1.000,–– (2 b) Umsatzsteuer an Noch nicht zu entrichtende Umsatzsteuer 190,–– 3. Sonstige Verbindlichkeiten: Das Unternehmen nimmt eine umsatzsteuerpflichtige Mietleistung wahr, für die erst am 31.01.02 für das vorangegangene Vierteljahr eine Zahlung von 3.570 € (einschl. 570 € Umsatzsteuer) vom Bankkonto geleistet wird. Am 31.12.01: (1) Mietaufwand 2.000,–– an Sonstige Verbindlich- Vorsteuer 380,–– keiten 2.380,–– 6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 291 4. Sonstige Forderungen: Es gilt derselbe Sachverhalt aus der Sicht des Vermieters (die Bezahlung erfolgt wiederum auf dem Bankkonto). Am 31.12.01: (1) Sonstige Forderungen 2.380,–– an Mieterträge 2.000,–– Umsatzsteuer 380,–– Die Verbuchung im Folgejahr 02 hat demzufolge folgendes Aussehen: 1. Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten: Am 01.01.02: (3 a) Mietaufwand an Aktiver RAP 1.000,–– (3 b) Vorsteuer an Noch nicht anrechenbare Vorsteuer 190,–– 2. Passiver Rechnungsabgrenzungsposten: Am 01.01.02: (3 a) Passiver RAP an Mieterträge 1.000,–– (3 b) Noch nicht zu entrichtende Umsatzsteuer an Umsatzsteuer 190,–– 3. Sonstige Verbindlichkeiten: Am 31.01.02: (3) Mietaufwand 1.000,–– an Bank 3.570,–– Vorsteuer 190,–– Sonstige Verbindlichkeiten 2.380,–– 4. Sonstige Forderungen: Am 31.01.02: (3) Bank 3.570,–– an Mieterträge 1.000,–– Umsatzsteuer 190,–– Sonstige Forderungen 2.380,–– 6.6.5 Die buchtechnische Behandlung des Disagios (Damnums) Als Damnum (Spezialfall des Disagios) bezeichnet man allgemein (insbesondere bei Hypothekendarlehen) einen Nachteil durch eine verminderte Auszahlung oder eine höhere Rückzahlung im Vergleich zum Nennwert; der umfassendere Begriff „Disagio“ wird vor allem 292 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses bei Schuldverschreibungen und Schuldscheindarlehen verwendet, die zu einem unter dem Erfüllungsbetrag – der dort häufig gleich dem Nennwert ist – liegenden Betrag ausgegeben werden. Bei der betrachteten Gruppe der Handels- und Industrieunternehmen ist der Fall der Kreditaufnahme wesentlich wahrscheinlicher als der Fall der Kreditvergabe und wird deshalb im Folgenden auch ausschließlich zugrunde gelegt. Die Verbuchung wird beispielhaft für den Fall einer Schuldverschreibung und eines durch eine Grundschuld gesicherten Darlehens dargestellt. Beispiel 1: Das Unternehmen nimmt am 01.01.01 ein Darlehen auf, das durch Eintragung einer Grundschuld gesichert wird. Die Zahlungen laufen jeweils über das Bankkonto. Nennwert: 100.000 € Laufzeit: 5 Jahre Auszahlungskurs: 95 % Rückzahlungskurs: 102 % Verzinsung: Jeweils am Jahresende 10 % auf die Restschuld am Ende des vorhergehenden Jahres. Tilgung: In 5 gleichen Jahresraten jeweils am Jahresende. Buchungssätze: Am 01.01.01: (1) Bank 95.000,–– an Darlehensverbind- Damnum 7.000,–– lichkeiten 102.000,–– Am 31.12.01: (2) Zinsaufwand an Bank 10.200,–– (Zinszahlung) (3) Darlehensverbindlichkeiten an Bank 20.400,–– (Tilgung) (4) Zinsaufwand an Damnum 1.400,–– (Anteilige Auflösung des Damnums; anstelle des Kontos „Zinsaufwand“, durch das der Zinscharakter des Damnums zum Ausdruck kommt, könnte auch das Konto „Abschreibung auf Damnum“ verwendet werden.) Die Buchungssätze (3) und (4) wiederholen sich in den vier Folgejahren; der Buchungssatz (2) erfolgt ebenfalls jährlich, allerdings mit einem wegen der verminderten Restschuld von Jahr zu Jahr geringeren Zinsbetrag. 6.6 Rechnungsabgrenzungsposten 293 Beispiel 2: Das Unternehmen begibt am 31.12.01 eine Obligation im Nennwert von 10 Millionen € zum Zinssatz von 8 %. Ausgabekurs: 95 % Rückzahlungskurs: 100 % Laufzeit: 10 Jahre Buchungssatz: Am 31.12.01: Bank 9.500.000,–– an Verbindlich- Disagio 500.000,–– keiten aus Obligationen 10.000.000,–– Auch hierbei ist das Disagio in Höhe von jeweils 50.000 € in den zehn Folgejahren erfolgswirksam aufzulösen. Beiden Fällen liegt ein Sachverhalt zugrunde, der der Bildung transitorischer Aktiva ähnelt (Auszahlung jetzt, Aufwand später). Eine gewisse Modifikation besteht darin, dass hier keine Auszahlung, sondern streng genommen eine Mindereinzahlung erfolgt ist. Dass dennoch ein Sachverhalt vorliegt, der als transitorisches Aktivum angesehen werden kann, wird dann ersichtlich, wenn man gedanklich zunächst eine Einzahlung in Höhe des Erfüllungsbetrages annimmt, der eine Auszahlung in Höhe des Disagios (Damnums) folgt. 6.6.6 Die Behandlung der Rechnungsabgrenzungen in der Bilanz Grundsätzlich besteht für die dargestellten Positionen eine Bilanzierungspflicht. Bei den transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten muss die Voraussetzung erfüllt sein, dass die Aufwendungen bzw. Erträge in einem bestimmbaren und bestimmten Zeitabschnitt nach dem Zahlungsvorgang erfolgen. Für die Bildung eines Disagios (Damnums) räumt § 250 Abs. 3 Satz 1 HGB ein Aktivierungswahlrecht ein. Steuerrechtlich schreibt § 5 Abs. 5 EStG eine Aktivierungspflicht vor. Grundsätzlich sind also folgende Vorgänge in den dargestellten Postenarten auszuweisen: Transitorisches Ausgabe jetzt, Aktiver Aktivum Aufwand später Rechnungsabgrenzungsposten Transitorisches Einnahme jetzt, Passiver Passivum Ertrag später Rechnungsabgrenzungsposten Antizipatives Ertrag jetzt, Aktivum Einnahme später Sonstige Forderungen Antizipatives Aufwand jetzt, Passivum Ausgabe später Sonstige Verbindlichkeiten 294 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Ein Disagio (Damnum) kann unter den Posten der aktiven Rechnungsabgrenzung ausgewiesen werden, muss bei Kapitalgesellschaften aber auch als eigene Position in der Bilanz aufgeführt oder im Anhang angegeben werden.324 6.7 Die buchtechnische Behandlung der Bildung und Auflösung von Rückstellungen 6.7.1 Arten und Aufgaben der Rückstellungen Rückstellungen sind Passivposten, die die Aufgabe haben, Aufwendungen, die erst in einer späteren Periode zu einer in ihrer Höhe und/oder ihrem genauen Fälligkeitstermin am Bilanzstichtag noch nicht feststehenden Auszahlung (z. B. Steuerrückstellungen) oder Mindereinzahlung (z. B. Kulanzrückstellungen) führen, der Periode ihrer Verursachung zuzurechnen. Eine rechtsverbindliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten muss nach betriebswirtschaftlicher Auffassung nicht bestehen, um eine Rückstellung bilden zu können. Es muss lediglich die Wahrscheinlichkeit für eine spätere Inanspruchnahme und somit für eine spätere Auszahlung gegeben sein, deren wirtschaftliche Begründung bereits aus der laufenden Abrechnungsperiode herrührt. Bildung und Auflösung von Rückstellungen Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht eine Passivierungspflicht für Rückstellungen für „ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften“. Rückstellungen, die die Periodisierung von stoßweise anfallenden Ausgaben zum Ziel haben, sind grundsätzlich nicht zulässig (z. B. sog. Selbstversicherungen, kalkulatorische Wagnisse). § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB schreibt außerdem eine Passivierungspflicht für Rückstellungen für Gewährleistungen vor, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Kulanzrückstellungen). Passivierungspflichtig sind ferner Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden, sowie für unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Dieser Rückstellungskatalog ist erschöpfend. § 249 Abs. 2 HGB bestimmt, dass für andere Zwecke keine Rückstellungen gebildet werden dürfen. Diese Vorschrift ist allerdings auslegungsbedürftig, weil der Begriff „Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten“ Abgrenzungsprobleme aufwerfen kann. Sie soll jedoch verhindern, dass unter Berufung auf das Prinzip kaufmännischer Vorsicht weitere Rückstellungen gebildet werden können. Das Mindestgliederungsschema für die Bilanz der Kapitalgesellschaften schreibt den gesonderten Ausweis folgender Rückstellungsarten vor:325 ? Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; ? Steuerrückstellungen; ? sonstige Rückstellungen. 324 Vgl. § 268 Abs. 6 HGB. 325 Vgl. § 266 Abs. 3 HGB.