1.2 Die Buchführung als Voraussetzung für den Jahresabschluss 3
Die in Form von Geld- und Leistungsströmen auftretenden Finanz- und Güterbewegungen
des betrieblichen Umsatzprozesses werden vom betrieblichen Rechnungswesen erfasst.
Dieses hat neben dieser Dokumentations- und Kontrollfunktion weitere Aufgaben
(Rechenschaftslegung, Information, Entscheidungshilfe) zu erfüllen und besteht deshalb
aus mehreren Teilgebieten, die in enger Verbindung miteinander stehen und zum Teil das
gleiche Zahlenmaterial – allerdings unter verschiedenen Gesichtspunkten bzw. mit unterschiedlichen Zielsetzungen – verwenden.
Die genannten Aufgaben werden mit Hilfe der folgenden vier Hauptgebiete des betrieblichen Rechnungswesens erfüllt, die wiederum aus mehreren Teilbereichen bestehen:
? Finanzbuchführung und Bilanz
- Buchführung
- Inventar
- Jahresabschluss (Jahresbilanz, Erfolgsrechnung und ggf. Anhang)
- Sonderbilanzen, Zwischenbilanzen
? Kostenrechnung
- Betriebsabrechnung (kalkulatorische Buchführung)
? Kostenartenrechnung
? Kostenstellenrechnung
? Kostenträgerzeitrechnung/kurzfristige Erfolgsrechnung
- Selbstkostenrechnung (Kostenträgerstückrechnung)
? Betriebswirtschaftliche Statistik und Vergleichsrechnung
- Betriebswirtschaftliche Statistik
- Einzelbetrieblicher Vergleich
? Zeitvergleich
? Verfahrensvergleich
? Soll-Ist-Vergleich
- Zwischenbetrieblicher Vergleich
? Planungsrechnung
1.2 Die Buchführung als Voraussetzung für die Aufstellung des
Jahresabschlusses
Die Aufgabe der Buchführung besteht darin, alle in Zahlenwerten festgestellten
wirtschaftlich bedeutsamen Vorgänge (Geschäftsvorfälle), die sich im Unternehmen ereignen, in chronologischer Reihenfolge, lückenlos und systematisch geordnet festzuhalten.
Wirtschaftlich bedeutsam sind alle Vorgänge, die zu einer Änderung der Höhe und/oder der
Zusammensetzung des Vermögens und des Kapitals eines Unternehmens führen. Die Buch-
4 1 Buchführung, Bilanz und Erfolgsrechnung
führung beginnt mit der Gründung und endet mit der Liquidation des Unternehmens. Die Buchführung als
Voraussetzung für den Jahresabschluss
Da eine Vielzahl von Personen entweder ein Recht auf periodische Rechenschaftslegung
oder ein berechtigtes Interesse an aktuellen Informationen über die Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens hat, musste der Gesetzgeber Vorschriften über Buchführungs-, Aufzeichnungs-, Rechenschaftslegungs- und Informationspflichten erlassen. Sie
sind im HGB bzw. in Spezialgesetzen wie z. B. dem AktG, dem GmbHG und dem GenG
sowie in den Steuergesetzen zu finden.2 Die wichtigsten Interessentengruppen sind die
Gläubiger (Kreditgeber, Lieferanten), die Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmer) bzw. die Anteilseigner von Kapitalgesellschaften, die nicht an der Geschäftsführung beteiligt sind, ferner die Finanzverwaltung und die Arbeitnehmer. Gemeinsam ist
diesen Gruppen, dass sie Ansprüche auf vertraglich festgelegte oder vom Periodenerfolg
abhängige Zahlungen des Unternehmens haben und dass sie deshalb aus dem aus der Buchführung abgeleiteten Jahresabschluss Informationen gewinnen wollen, ob und wie ihre
Ansprüche durch die Tätigkeit des Unternehmens positiv oder negativ beeinflusst worden
sind und in Zukunft voraussichtlich beeinflusst werden.
An derartigen Informationen sind nicht nur die aktuellen, sondern auch die potenziellen
Gläubiger und Anteilseigner interessiert. Ein Informationsinteresse besitzen ferner bestimmte Personen und Institutionen, ohne dass sie Zahlungsansprüche gegenüber dem Unternehmen haben: Konkurrenten, Abnehmer, Gewerkschaften, Arbeitgeberverbände, Kartellbehörden, Wirtschaftsministerien, wirtschaftswissenschaftliche Institute, die Wirtschaftspresse u. a.
Im Interesse dieser Gruppen – und auch des Unternehmens selbst, dessen Geschäftsleitung
sich anhand von Zahlen über die Lage des Unternehmens unterrichten muss, damit richtige
Entscheidungen getroffen werden – schreibt § 242 HGB vor, dass der Kaufmann „zu Beginn
seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz,
Bilanz)“ sowie „eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs
(Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen“ hat. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
bilden zusammen den Jahresabschluss. Eine Sonderregelung gilt für sog. kleingewerbetreibende Einzelkaufleute i.S.d. § 241a HGB, wonach Einzelkaufleute, die an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse aufweisen
und deren Jahresüberschuss an diesen Abschlussstichtagen den Betrag von 50.000 € nicht
übersteigt, von der Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung befreit sind.3 Ihnen ist es jedoch freigestellt, freiwillig Bücher zu führen oder
alternativ ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Bei Kapitalgesellschaften tritt
als dritter Bestandteil des Jahresabschlusses der Anhang hinzu, in dem die Positionen der
Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung erläutert und ergänzt werden. Mittelgroße und
große Kapitalgesellschaften müssen außerdem einen Lagebericht aufstellen, der zusätzliche
Informationen über die Lage der Gesellschaft gibt.
2 Einzelheiten vgl. S. 21 ff.
3 Vgl. § 242 Abs. 4 HGB.
1.2 Die Buchführung als Voraussetzung für den Jahresabschluss 5
Die Bilanz ist eine Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital eines Betriebes. Das
Vermögen stellt als Gesamtheit aller im Betrieb eingesetzten Vermögensgegenstände die
Aktiva, das Kapital als Summe aller Schulden des Betriebes gegenüber Beteiligten und
Gläubigern die Passiva dar. Beide Seiten der Bilanz sind stets gleich groß und stellen zwei
verschiedene Ausdrucksformen der Gesamtheit aller betrieblichen Werte dar. Die Passivseite zeigt die Herkunft der finanziellen Mittel (Beteiligungs- = Eigenkapital, Darlehens- =
Fremdkapital), die Aktivseite die Verwendung der Mittel (Anlage- und Umlaufvermögen).
Die Differenz zwischen dem Bilanzvermögen (Aktiva) und den Verbindlichkeiten bezeichnet man als Reinvermögen. Es ist gleich dem auf der Passivseite ausgewiesenen
Eigenkapital.
Aufgrund gesetzlicher Vorschriften über den Inhalt der Bilanz4 und über die Gliederung der
Bilanzen der Kapitalgesellschaften5 wird die Aktivseite in Anlage- und Umlaufvermögen
und die Passivseite in Eigen- und Fremdkapital eingeteilt.6 Zum Anlagevermögen zählen
die Vermögensgegenstände, die dem Betrieb für eine längere Dauer zu dienen bestimmt sind
(z. B. Grund und Boden, Gebäude, Maschinen, Werkzeuge). Das Umlaufvermögen wird
von den Wirtschaftsgütern gebildet, die gewöhnlich innerhalb einer kürzeren Zeitspanne
umgeformt oder umgesetzt werden (z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Fertigfabrikate,
Waren, Zahlungsmittel).
Der Ausweis des Eigenkapitals wird von der Rechtsform beeinflusst. Bei Personenunternehmen wird für den Unternehmer bzw. die Gesellschafter je eine Kapitalposition
bilanziert, der Gewinnanteile und Einlagen zugeschrieben werden und die um Verlustanteile
und Entnahmen gekürzt wird. Der Saldo zwischen Anfangs- und Endbestand eines Kapitalkontos ergibt – wenn man Entnahmen hinzuzählt und Einlagen abzieht – den Erfolg bzw.
Erfolgsanteil der Periode.
Infolge gesetzlicher Vorschriften muss bei Kapitalgesellschaften ein Teil des Eigenkapitals, nämlich das im Handelsregister eingetragene Haftungskapital (Grundkapital der
AG, Stammkapital der GmbH)7, stets in nomineller Höhe in der Bilanz ausgewiesen
werden, auch dann, wenn durch Gewinne das Eigenkapital erhöht wird oder wenn durch
Verluste ein Teil dieses Nominalkapitals verloren gegangen ist. Im Gewinnfalle erscheint in
der Bilanz entweder die Position „Jahresüberschuss“ (erzielter Gewinn)8 oder – wenn
Teile des Jahresüberschusses nicht ausgeschüttet werden – eine (oder mehrere) zusätzliche
Eigenkapitalposition(en) (Bilanzgewinn, Rücklagen, Gewinnvortrag).
Für den Ausweis des Fremdkapitals werden mehrere Gliederungsprinzipien angewendet:
? die Fristigkeit (lang-, mittel-, kurzfristig);
4 Vgl. § 247 HGB.
5 Vgl. §§ 266 ff. HGB.
6 Hier wird nur ein erster Überblick gegeben. Einzelheiten zur Gliederung und ihrer Problematik
werden auf S. 236 ff. besprochen.
7 §§ 266 Abs. 3 und 272 Abs. 1 HGB verwenden den Begriff „Gezeichnetes Kapital“ als Oberbegriff.
8 § 266 Abs. 3 HGB sieht den Ausweis des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrages auf der Passivseite bei den Eigenkapitalpositionen vor.
6 1 Buchführung, Bilanz und Erfolgsrechnung
? die Sicherheit oder Unsicherheit über Bestehen oder Entstehen, über Höhe und Fälligkeitstermin (Verbindlichkeiten – Rückstellungen);
? die Art der Verbindlichkeit (z. B. Lieferantenschulden, erhaltene Anzahlungen, Bankschulden);
? die besondere rechtliche Sicherung (Akzepte, Sicherung durch Grundpfandrechte u. a.);
? die besondere rechtliche und wirtschaftliche Verbindung mit dem Gläubiger (z. B.
Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen).
Die folgende Übersicht zeigt schematisch den Formalaufbau der Bilanz:
Aktiva Bilanz zum 31.12.01 Passiva
Anlagevermögen Eigenkapital
Immaterielle Vermögensgegenstände
Sachanlagen
Finanzanlagen
Umlaufvermögen Rückstellungen
Vorräte Verbindlichkeiten
Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
Wertpapiere
Zahlungsmittel
Rechnungsabgrenzungsposten Rechnungsabgrenzungsposten
Aktive latente Steuern Passive latente Steuern
Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
(Jahresfehlbetrag) (Jahresüberschuss)
Während in der Bilanz der Erfolg einer Abrechnungsperiode als Saldo durch Gegenüberstellung von Vermögens- und Kapitalpositionen an einem Zeitpunkt (Bilanzstichtag) ermittelt wird, saldiert die Gewinn- und Verlustrechnung die Summe aller Erträge und die
Summe aller Aufwendungen einer Abrechnungsperiode und bestimmt so nicht nur den
Erfolg als Saldo, sondern zeigt je nach dem Umfang der Aufgliederung der Aufwands- und
Ertragsarten auch die Quellen des Erfolges auf, d. h., sie erklärt sein Zustandekommen.
Die Erfolgsrechnung ist eine Aufwands- und Ertragsrechnung, keine Zahlungsrechnung.
Nur ein Teil der Aufwendungen und Erträge einer Abrechnungsperiode stimmt mit den
Auszahlungen und Einzahlungen dieses Zeitraums überein; anderen Aufwendungen und
Erträgen sind Auszahlungen und Einzahlungen in früheren Perioden vorausgegangen, oder
es folgen ihnen in späteren Perioden – wenn aus Kreditvorgängen Zahlungsvorgänge werden – Auszahlungen und Einzahlungen nach, z. B. Abschreibungen auf Maschinen (Auszahlungen früher, Aufwand jetzt), Verbrauch von Rohstoffen, die auf Kredit gekauft worden
sind (Aufwand jetzt, Auszahlungen später), Lieferungen aufgrund früherer Anzahlungen
(Einzahlungen früher, Ertrag jetzt) oder Forderungen aus Warenlieferungen (Ertrag jetzt,
Einzahlungen später).
1.3 Die Abgrenzung der Buchführung und des Jahresabschlusses 7
Die Pflicht zur Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ergibt sich aus § 242 Abs. 2 HGB.9
Voraussetzung für die Aufstellung des Jahresabschlusses ist die lückenlose und ordnungsmäßige Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle des dem Jahresabschluss zugrunde liegenden Geschäftsjahrs. Deshalb schreibt § 238 Abs. 1 HGB vor, dass jeder Kaufmann verpflichtet ist, „Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines
Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“.
Alle in Buchhaltung und Bilanz erfassten Bestands- und Bewegungsgrößen werden in Geldeinheiten ausgedrückt. Die mengenmäßige Erfassung der Bestände erfolgt durch Inventur
(körperliche Bestandsaufnahme) vor der Bilanzaufstellung und findet ihren Niederschlag in
einem Bestandsverzeichnis, das als Inventar bezeichnet wird. Das Inventar enthält neben
den durch körperliche Inventur ermittelten Beständen die Forderungen und Schulden des
Betriebes, die nur durch Buchinventur ermittelt werden können. Alle Vermögensbestände
und Schulden sind dabei art-, mengen- und wertmäßig aufzuführen.
Die Bilanz unterscheidet sich vom Inventar dadurch, dass sie in der Regel in Kontoform
aufgestellt wird und keine mengenmäßigen, sondern nur art- und wertmäßige Angaben
enthält. Außerdem zieht sie die vielen Arten von Wirtschaftsgütern zu Gruppen, sog. Bilanzpositionen, zusammen (z. B. Gebäude, Maschinen, Werkzeuge). Das Inventar steht
zwischen Bilanz und Buchhaltung und ist eine Voraussetzung dafür, dass überhaupt eine
ordnungsmäßige Bilanz erstellt werden kann.
1.3 Die Abgrenzung der Buchführung und des Jahresabschlusses zu
anderen Teilgebieten des Rechnungswesens
1.3.1 Buchführung, Bilanz und Erfolgsrechnung – Kosten- und Leistungsrechnung
Die Buchführung ist – wie gezeigt – eine Zeitrechnung. Sie kann Finanzbuchführung
(Geschäftsbuchführung) oder Betriebsbuchführung (Betriebsabrechnung) sein. Erstere
erfasst den gesamten Wertzuwachs oder Wertverbrauch sowie die Änderungen der Vermögens- oder Kapitalstruktur während einer Periode (Jahr, Monat); den gesamten Wertverbrauch einer Abrechnungsperiode bezeichnet man als Aufwand, den gesamten Wertzuwachs als Ertrag. Letztere bildet zusammen mit der Selbstkostenrechnung (Kalkulation)
das Gebiet der Kostenrechnung, deren Aufgabe die Erfassung, Verteilung und Zurechnung
der Kosten ist, die bei der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung entstehen, zu
dem Zweck, Die Abgrenzung der Buchführung und des Jahresabschlusses
? durch Vergleich der Kosten mit den erstellten Leistungen und somit durch Feststellung
des Erfolges (kurzfristige Erfolgsrechnung) eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des
9 Zu Einzelheiten zur Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung vgl. S. 240 ff. Kleingewerbetreibende Einzelkaufleute i.S.d. § 241a HGB sind nach § 242 Abs. 4 HGB und nach § 241a HGB
sowohl von der Pflicht zur Erstellung einer Bilanz sowie einer Gewinn- und Verlustrechnung als auch
von der Buchführungspflicht befreit.
Chapter Preview
References
Zusammenfassung
Der Klassiker zur Buchführung und Bilanztechnik.
Der Wöhe/Kußmaul zur Buchführung und Bilanztechnik
führt fundiert in das System der doppelten Buchführung und in die Technik der Erstellung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresabschluss) ein.
Schwerpunkte sind die verrechnungstechnischen Grundlagen, die buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle bei Handels- und Industriebetrieben sowie die Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses. Zusätzlich bietet das Werk einen fundierten Überblick über die gesetzlichen Vorschriften zur Führung von Büchern und zur Aufstellung des Jahresabschlusses sowie über die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung.
Die 8. Auflage
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