1.2 Die Buchführung als Voraussetzung für den Jahresabschluss 3 Die in Form von Geld- und Leistungsströmen auftretenden Finanz- und Güterbewegungen des betrieblichen Umsatzprozesses werden vom betrieblichen Rechnungswesen erfasst. Dieses hat neben dieser Dokumentations- und Kontrollfunktion weitere Aufgaben (Rechenschaftslegung, Information, Entscheidungshilfe) zu erfüllen und besteht deshalb aus mehreren Teilgebieten, die in enger Verbindung miteinander stehen und zum Teil das gleiche Zahlenmaterial – allerdings unter verschiedenen Gesichtspunkten bzw. mit unterschiedlichen Zielsetzungen – verwenden. Die genannten Aufgaben werden mit Hilfe der folgenden vier Hauptgebiete des betrieblichen Rechnungswesens erfüllt, die wiederum aus mehreren Teilbereichen bestehen: ? Finanzbuchführung und Bilanz - Buchführung - Inventar - Jahresabschluss (Jahresbilanz, Erfolgsrechnung und ggf. Anhang) - Sonderbilanzen, Zwischenbilanzen ? Kostenrechnung - Betriebsabrechnung (kalkulatorische Buchführung) ? Kostenartenrechnung ? Kostenstellenrechnung ? Kostenträgerzeitrechnung/kurzfristige Erfolgsrechnung - Selbstkostenrechnung (Kostenträgerstückrechnung) ? Betriebswirtschaftliche Statistik und Vergleichsrechnung - Betriebswirtschaftliche Statistik - Einzelbetrieblicher Vergleich ? Zeitvergleich ? Verfahrensvergleich ? Soll-Ist-Vergleich - Zwischenbetrieblicher Vergleich ? Planungsrechnung 1.2 Die Buchführung als Voraussetzung für die Aufstellung des Jahresabschlusses Die Aufgabe der Buchführung besteht darin, alle in Zahlenwerten festgestellten wirtschaftlich bedeutsamen Vorgänge (Geschäftsvorfälle), die sich im Unternehmen ereignen, in chronologischer Reihenfolge, lückenlos und systematisch geordnet festzuhalten. Wirtschaftlich bedeutsam sind alle Vorgänge, die zu einer Änderung der Höhe und/oder der Zusammensetzung des Vermögens und des Kapitals eines Unternehmens führen. Die Buch- 4 1 Buchführung, Bilanz und Erfolgsrechnung führung beginnt mit der Gründung und endet mit der Liquidation des Unternehmens. Die Buchführung als Voraussetzung für den Jahresabschluss Da eine Vielzahl von Personen entweder ein Recht auf periodische Rechenschaftslegung oder ein berechtigtes Interesse an aktuellen Informationen über die Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens hat, musste der Gesetzgeber Vorschriften über Buchführungs-, Aufzeichnungs-, Rechenschaftslegungs- und Informationspflichten erlassen. Sie sind im HGB bzw. in Spezialgesetzen wie z. B. dem AktG, dem GmbHG und dem GenG sowie in den Steuergesetzen zu finden.2 Die wichtigsten Interessentengruppen sind die Gläubiger (Kreditgeber, Lieferanten), die Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmer) bzw. die Anteilseigner von Kapitalgesellschaften, die nicht an der Geschäftsführung beteiligt sind, ferner die Finanzverwaltung und die Arbeitnehmer. Gemeinsam ist diesen Gruppen, dass sie Ansprüche auf vertraglich festgelegte oder vom Periodenerfolg abhängige Zahlungen des Unternehmens haben und dass sie deshalb aus dem aus der Buchführung abgeleiteten Jahresabschluss Informationen gewinnen wollen, ob und wie ihre Ansprüche durch die Tätigkeit des Unternehmens positiv oder negativ beeinflusst worden sind und in Zukunft voraussichtlich beeinflusst werden. An derartigen Informationen sind nicht nur die aktuellen, sondern auch die potenziellen Gläubiger und Anteilseigner interessiert. Ein Informationsinteresse besitzen ferner bestimmte Personen und Institutionen, ohne dass sie Zahlungsansprüche gegenüber dem Unternehmen haben: Konkurrenten, Abnehmer, Gewerkschaften, Arbeitgeberverbände, Kartellbehörden, Wirtschaftsministerien, wirtschaftswissenschaftliche Institute, die Wirtschaftspresse u. a. Im Interesse dieser Gruppen – und auch des Unternehmens selbst, dessen Geschäftsleitung sich anhand von Zahlen über die Lage des Unternehmens unterrichten muss, damit richtige Entscheidungen getroffen werden – schreibt § 242 HGB vor, dass der Kaufmann „zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz)“ sowie „eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen“ hat. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bilden zusammen den Jahresabschluss. Eine Sonderregelung gilt für sog. kleingewerbetreibende Einzelkaufleute i.S.d. § 241a HGB, wonach Einzelkaufleute, die an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse aufweisen und deren Jahresüberschuss an diesen Abschlussstichtagen den Betrag von 50.000 € nicht übersteigt, von der Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung befreit sind.3 Ihnen ist es jedoch freigestellt, freiwillig Bücher zu führen oder alternativ ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Bei Kapitalgesellschaften tritt als dritter Bestandteil des Jahresabschlusses der Anhang hinzu, in dem die Positionen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung erläutert und ergänzt werden. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften müssen außerdem einen Lagebericht aufstellen, der zusätzliche Informationen über die Lage der Gesellschaft gibt. 2 Einzelheiten vgl. S. 21 ff. 3 Vgl. § 242 Abs. 4 HGB. 1.2 Die Buchführung als Voraussetzung für den Jahresabschluss 5 Die Bilanz ist eine Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital eines Betriebes. Das Vermögen stellt als Gesamtheit aller im Betrieb eingesetzten Vermögensgegenstände die Aktiva, das Kapital als Summe aller Schulden des Betriebes gegenüber Beteiligten und Gläubigern die Passiva dar. Beide Seiten der Bilanz sind stets gleich groß und stellen zwei verschiedene Ausdrucksformen der Gesamtheit aller betrieblichen Werte dar. Die Passivseite zeigt die Herkunft der finanziellen Mittel (Beteiligungs- = Eigenkapital, Darlehens- = Fremdkapital), die Aktivseite die Verwendung der Mittel (Anlage- und Umlaufvermögen). Die Differenz zwischen dem Bilanzvermögen (Aktiva) und den Verbindlichkeiten bezeichnet man als Reinvermögen. Es ist gleich dem auf der Passivseite ausgewiesenen Eigenkapital. Aufgrund gesetzlicher Vorschriften über den Inhalt der Bilanz4 und über die Gliederung der Bilanzen der Kapitalgesellschaften5 wird die Aktivseite in Anlage- und Umlaufvermögen und die Passivseite in Eigen- und Fremdkapital eingeteilt.6 Zum Anlagevermögen zählen die Vermögensgegenstände, die dem Betrieb für eine längere Dauer zu dienen bestimmt sind (z. B. Grund und Boden, Gebäude, Maschinen, Werkzeuge). Das Umlaufvermögen wird von den Wirtschaftsgütern gebildet, die gewöhnlich innerhalb einer kürzeren Zeitspanne umgeformt oder umgesetzt werden (z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Fertigfabrikate, Waren, Zahlungsmittel). Der Ausweis des Eigenkapitals wird von der Rechtsform beeinflusst. Bei Personenunternehmen wird für den Unternehmer bzw. die Gesellschafter je eine Kapitalposition bilanziert, der Gewinnanteile und Einlagen zugeschrieben werden und die um Verlustanteile und Entnahmen gekürzt wird. Der Saldo zwischen Anfangs- und Endbestand eines Kapitalkontos ergibt – wenn man Entnahmen hinzuzählt und Einlagen abzieht – den Erfolg bzw. Erfolgsanteil der Periode. Infolge gesetzlicher Vorschriften muss bei Kapitalgesellschaften ein Teil des Eigenkapitals, nämlich das im Handelsregister eingetragene Haftungskapital (Grundkapital der AG, Stammkapital der GmbH)7, stets in nomineller Höhe in der Bilanz ausgewiesen werden, auch dann, wenn durch Gewinne das Eigenkapital erhöht wird oder wenn durch Verluste ein Teil dieses Nominalkapitals verloren gegangen ist. Im Gewinnfalle erscheint in der Bilanz entweder die Position „Jahresüberschuss“ (erzielter Gewinn)8 oder – wenn Teile des Jahresüberschusses nicht ausgeschüttet werden – eine (oder mehrere) zusätzliche Eigenkapitalposition(en) (Bilanzgewinn, Rücklagen, Gewinnvortrag). Für den Ausweis des Fremdkapitals werden mehrere Gliederungsprinzipien angewendet: ? die Fristigkeit (lang-, mittel-, kurzfristig); 4 Vgl. § 247 HGB. 5 Vgl. §§ 266 ff. HGB. 6 Hier wird nur ein erster Überblick gegeben. Einzelheiten zur Gliederung und ihrer Problematik werden auf S. 236 ff. besprochen. 7 §§ 266 Abs. 3 und 272 Abs. 1 HGB verwenden den Begriff „Gezeichnetes Kapital“ als Oberbegriff. 8 § 266 Abs. 3 HGB sieht den Ausweis des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrages auf der Passivseite bei den Eigenkapitalpositionen vor. 6 1 Buchführung, Bilanz und Erfolgsrechnung ? die Sicherheit oder Unsicherheit über Bestehen oder Entstehen, über Höhe und Fälligkeitstermin (Verbindlichkeiten – Rückstellungen); ? die Art der Verbindlichkeit (z. B. Lieferantenschulden, erhaltene Anzahlungen, Bankschulden); ? die besondere rechtliche Sicherung (Akzepte, Sicherung durch Grundpfandrechte u. a.); ? die besondere rechtliche und wirtschaftliche Verbindung mit dem Gläubiger (z. B. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen). Die folgende Übersicht zeigt schematisch den Formalaufbau der Bilanz: Aktiva Bilanz zum 31.12.01 Passiva Anlagevermögen Eigenkapital Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Finanzanlagen Umlaufvermögen Rückstellungen Vorräte Verbindlichkeiten Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Wertpapiere Zahlungsmittel Rechnungsabgrenzungsposten Rechnungsabgrenzungsposten Aktive latente Steuern Passive latente Steuern Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (Jahresfehlbetrag) (Jahresüberschuss) Während in der Bilanz der Erfolg einer Abrechnungsperiode als Saldo durch Gegenüberstellung von Vermögens- und Kapitalpositionen an einem Zeitpunkt (Bilanzstichtag) ermittelt wird, saldiert die Gewinn- und Verlustrechnung die Summe aller Erträge und die Summe aller Aufwendungen einer Abrechnungsperiode und bestimmt so nicht nur den Erfolg als Saldo, sondern zeigt je nach dem Umfang der Aufgliederung der Aufwands- und Ertragsarten auch die Quellen des Erfolges auf, d. h., sie erklärt sein Zustandekommen. Die Erfolgsrechnung ist eine Aufwands- und Ertragsrechnung, keine Zahlungsrechnung. Nur ein Teil der Aufwendungen und Erträge einer Abrechnungsperiode stimmt mit den Auszahlungen und Einzahlungen dieses Zeitraums überein; anderen Aufwendungen und Erträgen sind Auszahlungen und Einzahlungen in früheren Perioden vorausgegangen, oder es folgen ihnen in späteren Perioden – wenn aus Kreditvorgängen Zahlungsvorgänge werden – Auszahlungen und Einzahlungen nach, z. B. Abschreibungen auf Maschinen (Auszahlungen früher, Aufwand jetzt), Verbrauch von Rohstoffen, die auf Kredit gekauft worden sind (Aufwand jetzt, Auszahlungen später), Lieferungen aufgrund früherer Anzahlungen (Einzahlungen früher, Ertrag jetzt) oder Forderungen aus Warenlieferungen (Ertrag jetzt, Einzahlungen später). 1.3 Die Abgrenzung der Buchführung und des Jahresabschlusses 7 Die Pflicht zur Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ergibt sich aus § 242 Abs. 2 HGB.9 Voraussetzung für die Aufstellung des Jahresabschlusses ist die lückenlose und ordnungsmäßige Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle des dem Jahresabschluss zugrunde liegenden Geschäftsjahrs. Deshalb schreibt § 238 Abs. 1 HGB vor, dass jeder Kaufmann verpflichtet ist, „Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“. Alle in Buchhaltung und Bilanz erfassten Bestands- und Bewegungsgrößen werden in Geldeinheiten ausgedrückt. Die mengenmäßige Erfassung der Bestände erfolgt durch Inventur (körperliche Bestandsaufnahme) vor der Bilanzaufstellung und findet ihren Niederschlag in einem Bestandsverzeichnis, das als Inventar bezeichnet wird. Das Inventar enthält neben den durch körperliche Inventur ermittelten Beständen die Forderungen und Schulden des Betriebes, die nur durch Buchinventur ermittelt werden können. Alle Vermögensbestände und Schulden sind dabei art-, mengen- und wertmäßig aufzuführen. Die Bilanz unterscheidet sich vom Inventar dadurch, dass sie in der Regel in Kontoform aufgestellt wird und keine mengenmäßigen, sondern nur art- und wertmäßige Angaben enthält. Außerdem zieht sie die vielen Arten von Wirtschaftsgütern zu Gruppen, sog. Bilanzpositionen, zusammen (z. B. Gebäude, Maschinen, Werkzeuge). Das Inventar steht zwischen Bilanz und Buchhaltung und ist eine Voraussetzung dafür, dass überhaupt eine ordnungsmäßige Bilanz erstellt werden kann. 1.3 Die Abgrenzung der Buchführung und des Jahresabschlusses zu anderen Teilgebieten des Rechnungswesens 1.3.1 Buchführung, Bilanz und Erfolgsrechnung – Kosten- und Leistungsrechnung Die Buchführung ist – wie gezeigt – eine Zeitrechnung. Sie kann Finanzbuchführung (Geschäftsbuchführung) oder Betriebsbuchführung (Betriebsabrechnung) sein. Erstere erfasst den gesamten Wertzuwachs oder Wertverbrauch sowie die Änderungen der Vermögens- oder Kapitalstruktur während einer Periode (Jahr, Monat); den gesamten Wertverbrauch einer Abrechnungsperiode bezeichnet man als Aufwand, den gesamten Wertzuwachs als Ertrag. Letztere bildet zusammen mit der Selbstkostenrechnung (Kalkulation) das Gebiet der Kostenrechnung, deren Aufgabe die Erfassung, Verteilung und Zurechnung der Kosten ist, die bei der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung entstehen, zu dem Zweck, Die Abgrenzung der Buchführung und des Jahresabschlusses ? durch Vergleich der Kosten mit den erstellten Leistungen und somit durch Feststellung des Erfolges (kurzfristige Erfolgsrechnung) eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des 9 Zu Einzelheiten zur Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung vgl. S. 240 ff. Kleingewerbetreibende Einzelkaufleute i.S.d. § 241a HGB sind nach § 242 Abs. 4 HGB und nach § 241a HGB sowohl von der Pflicht zur Erstellung einer Bilanz sowie einer Gewinn- und Verlustrechnung als auch von der Buchführungspflicht befreit.