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6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen in:

Günter Wöhe, Heinz Kußmaul

Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, page 264 - 292

8. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4276-2, ISBN online: 978-3-8006-4277-9, https://doi.org/10.15358/9783800642779_264

Series: Lernbücher für Wirtschaft und Recht

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6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 243 Funktionsbereichen (Kostenstellen). Das Gliederungsschema des § 275 Abs. 3 HGB unterscheidet zwischen den Aufwendungen des Herstellungs-, Verwaltungs- und Vertriebsbereichs. Da aus diesem Schema weder die Material- noch die Personalaufwendungen zu ersehen sind, schreibt § 285 Nr. 8 HGB vor, dass bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens die Material- und Personalaufwendungen des Geschäftsjahrs, untergliedert nach den für das Gesamtkostenverfahren geltenden Vorschriften (§ 275 Abs. 2 Nr. 5 und 6 HGB), im Anhang gesondert auszuweisen sind. Kleine Kapitalgesellschaften können allerdings nach § 288 HGB auf den Ausweis des Materialaufwands im Anhang verzichten. Nach § 326 Satz 2 HGB können darüber hinaus alle kleinen Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung sämtliche die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben aus dem Anhang weglassen. Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen nach § 327 Nr. 2 HGB den Anhang ohne die Angaben über den Materialaufwand zum Handelsregister einreichen. 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 6.4.1 Begriff, Arten und Aufgaben der Abschreibung Abnutzbare Anlagegüter (Gebäude, Maschinen, Werkzeuge u. a.) haben in der Regel eine mehrjährige Nutzungsdauer. Folglich können ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht in einer Periode als Aufwand in die Gewinn- und Verlustrechnung eingehen, sondern müssen im Interesse einer periodenrichtigen Aufwandsverteilung über die gesamte Zeit ihrer wirtschaftlichen Nutzungsdauer verteilt werden. Diese Verteilung wird als Abschreibung bezeichnet. Die Wertminderung kann verschiedene Ursachen haben (z. B. technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung infolge technischen Fortschritts oder Nachfragerückgang). Da die tatsächliche Wertminderung in einem Geschäftsjahr in der Praxis in der Regel nicht ermittelt werden kann, ist die Abschreibung letzten Endes eine reine „Verteilungsabschreibung“, d. h., sie teilt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes mittels eines planmäßigen Verfahrens296 auf die Jahre der geschätzten Nutzung auf. Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen Sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz besteht ein Zwang zur Abschreibung. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB bestimmt: „Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern“, und in § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG wird gefordert: „Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen).“ 296 Zu den Verfahren planmäßiger Abschreibung vgl. S. 245 ff. 244 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Die gesetzlichen Formulierungen zeigen, dass Handels- und Steuerrecht noch immer eine unterschiedliche Terminologie verwenden, obwohl sie dieselbe Sache regeln. Dem handelsrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Begriff der planmäßigen Abschreibung entspricht im Einkommensteuergesetz der Begriff der Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Absetzung für Substanzverringerung. Dem handelsrechtlichen Begriff der außerplanmäßigen Abschreibung297 stehen im Steuerrecht zwei Begriffe gegenüber: die Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) und die Teilwertabschreibung. Darüber hinaus gibt es im Steuerrecht sog. steuerliche Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, die für begrenzte Zeit und oft auch für einen begrenzten Personenkreis aus wirtschaftspolitischen, insbesondere konjunktur- und strukturpolitischen Gründen zugelassen werden. Sie stehen in keiner Beziehung zum geschätzten Wertminderungsverlauf, sondern dienen der Beeinflussung der Steuerbemessungsgrundlage „Gewinn“, insbesondere wenn sie neben den planmäßigen Abschreibungen in Anspruch genommen werden dürfen. Die folgende Übersicht zeigt die verschiedenen Abschreibungsarten und ihre gesetzliche Regelung für die Handels- und Steuerbilanz. Handelsrecht Steuerrecht Planmäßige Abschreibung (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB) Absetzung für Abnutzung (AfA) und Absetzung für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 1 Sätze 1–6 EStG) Außerplanmäßige Abschreibung (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB) (1) Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) (2) Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) Steuerliche Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen (geregelt im EStG, in verschiedenen speziellen Gesetzen, der EStDV u.a.) Der in § 253 Abs. 3 HGB ausgesprochene Grundsatz der Planmäßigkeit erfordert die Aufstellung eines Abschreibungsplans, aus dem der Abschreibungsverlauf eindeutig ersichtlich ist und durch den der Grundsatz der Bewertungskontinuität gesichert werden soll. Dieser Plan kann geändert werden, wenn sachliche Gründe es rechtfertigen (z. B. Verkürzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer infolge unerwarteten technischen Fortschritts). Das dem Plan zugrunde liegende Abschreibungsverfahren muss nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB von Kapitalgesellschaften im Anhang angegeben werden. Jede Änderung der Abschreibungsmethode ist ebenfalls im Anhang anzugeben und zu begründen. Außerdem ist 297 Vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 245 der Einfluss der Methodenänderung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen.298 Zur Aufstellung des Abschreibungsplans müssen neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmt werden: ? Die wirtschaftliche Nutzungsdauer; das ist der Zeitraum, in dem es wirtschaftlich sinnvoll ist, eine Anlage zu nutzen. Sie ist in der Regel kürzer als die technische Nutzungsdauer (Lebensdauer), unter der der Zeitraum zu verstehen ist, in dem eine Anlage technisch einwandfreie Nutzungen abgeben kann. Die Lebensdauer lässt sich in der Regel durch Reparaturen und Austausch von Einzelteilen verlängern. Sie stellt die obere Grenze der wirtschaftlichen Nutzungsdauer dar. Die Berechnung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer von Anlagegütern ist theoretisch mit Hilfe der Investitionsrechnung möglich, in der Praxis aber außerordentlich schwierig. Folglich wird die Ermittlung in der Regel mit Hilfe von Schätzungen vorgenommen, die von Vergangenheitswerten ausgehen, d. h. von der beobachteten durchschnittlichen Nutzungsdauer einer vergleichbaren Anlage. ? Der am Ende der wirtschaftlichen Nutzungsdauer noch erzielbare Restverkaufserlös. Ist zu erwarten, dass sich am Ende der wirtschaftlichen Nutzungsdauer noch ein Nettoliquidationserlös ergibt, d. h. ein Überschuss des Veräußerungspreises (z. B. Schrotterlös) über die Kosten der Außerbetriebnahme und der Veräußerung des abgeschriebenen Anlagegutes, so können die zu verteilenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den geschätzten Restwert vermindert werden, da im Interesse einer periodenrichtigen Erfolgsermittlung nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben werden sollte, der aller Voraussicht nach bis zum Ausscheiden des Vermögensgegenstandes verbraucht worden ist. Wird kein Restwert berücksichtigt, so tritt im Jahre der Veräußerung des Vermögensgegenstandes ein sonstiger betrieblicher Ertrag in Höhe des während der Abschreibungsdauer zu viel verrechneten Abschreibungsaufwandes ein. Es entspricht jedoch kaufmännischer Praxis, dass ein Restverkaufserlös in der Regel nicht berücksichtigt wird, sondern die vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben werden. ? Der Verlauf der Wertminderung des in dem abzuschreibenden Vermögensgegenstand enthaltenen Nutzungsvorrats bzw. ein anderes Kriterium (z. B. gezielte Periodengewinnbeeinflussung im Rahmen gesetzlich zulässiger Ermessensspielräume) zur Bestimmung des zweckmäßigsten Abschreibungsverfahrens. 6.4.2 Die Verfahren planmäßiger Abschreibung In der Handelsbilanz sind sämtliche Abschreibungsverfahren zulässig, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen.299 Das Steuerrecht setzt bei der Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen (degressive Abschreibung) gewisse Höchstgrenzen für die jährliche Abschreibung, um im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine Ver- 298 Vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB. 299 Vgl. § 243 Abs. 1 HGB. 246 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses schiebung von Steuerzahlungen auf spätere Perioden durch zu hohe Abschreibungen und damit einen zu niedrigen Gewinnausweis in den ersten Jahren der Nutzungsdauer zu verhindern.300 Folgende Verfahren können angewendet werden: ? Die Zeitabschreibung: die Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden mit Hilfe eines planmäßigen Verteilungsverfahrens entsprechend dem Zeitablauf auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt. Der Abschreibungsbetrag einer Abrechnungsperiode ist von der Zahl der mit dem abzuschreibenden Wirtschaftsgut produzierten Leistungen und damit vom Beschäftigungsgrad unabhängig; die Jahresabschreibung zählt zu den fixen Kosten. Die Berechnung des jährlichen Abschreibungsbetrages kann erfolgen durch eine: - Abschreibung in gleich bleibenden Jahresbeträgen (lineare Abschreibung); sie ist zulässig nach § 7 Abs. 1 EStG bei allen abnutzbaren Anlagegütern; - Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen (degressive Abschreibung); je nach Verlauf der Degression sind zu unterscheiden: ? geometrisch-degressive Abschreibung (Buchwertabschreibung); sie ist zulässig unter Beachtung der in § 7 Abs. 2 EStG aufgezählten Einschränkungen bei allen beweglichen abnutzbaren Anlagegütern, also nicht bei Gebäuden; ? arithmetisch-degressive Abschreibung; sie ist seit 1985 in der Steuerbilanz nicht mehr erlaubt;301 ? degressive Abschreibung mit unregelmäßig fallenden Quoten; sie kommt zustande durch Anwendung erhöhter Absetzungen anstelle oder steuerlicher Sonderabschreibungen neben der Normalabschreibung; - Abschreibung mit steigenden Jahresbeträgen (progressive Abschreibung); sie ist seit dem 01.01.1958 als Zeitabschreibung steuerlich nicht mehr zulässig, da sie weder im EStG noch in der EStDV aufgeführt wird. ? Die Leistungsabschreibung (variable Abschreibung): die Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden entsprechend der Beanspruchung, d. h. der Zahl der in einer Abrechnungsperiode mit dem abzuschreibenden Anlagegut produzierten Leistungen (Stückzahl, Maschinenstunden, km-Leistung bei Kraftfahrzeugen) verteilt. 300 Vgl. § 7 Abs. 2 EStG, wonach die degressive Abschreibung lediglich bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 angeschafft oder hergestellt wurden, angewendet werden darf, wobei die degressive Abschreibung maximal das Zweieinhalbfache der linearen Abschreibung, aber nicht mehr als 25 % betragen darf. Abweichend davon darf bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2005 und vor dem 01.01.2008 angeschafft oder hergestellt worden sind, der anzuwendende Prozentsatz höchstens das Dreifache der linearen Abschreibung betragen, zugleich aber 30 % nicht übersteigen. 301 Vgl. Aufhebung des § 11a EStDV durch Art. 4 Nr. 3 Steuerbereinigungsgesetz 1985, BGBl 1984 I, S. 1493; zur möglichen Interpretation der Streichung von § 11a EStDV wegen der geringen Bedeutung des Verfahrens in der Praxis und der grundsätzlich weiteren Zulässigkeit einer entsprechenden Abschreibungsmethode vgl. Federmann, R., Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 12. Aufl., Berlin 2010, S. 486. 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 247 ? Die Abschreibung für Substanzverringerung (variable Abschreibung): bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen, Kiesgruben und anderen Betrieben, bei denen ein Substanzabbau erfolgt, dürfen die Abschreibungen nach Maßgabe des eingetretenen Substanzverzehrs berechnet werden. Ebenso wie bei der Leistungsabschreibung schwankt die Periodenabschreibung mit der Höhe der Periodenleistung. Der Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit, z. B. pro Kubikmeter abgebauter Substanz, ist konstant. Das Verfahren ist nach § 7 Abs. 6 EStG auch steuerlich zulässig. Die genannten Verfahren unterscheiden sich in der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtnutzungsdauer und somit in der Ermittlung des jährlichen Abschreibungsbetrages. Die buchtechnische Behandlung der jeweils ermittelten Jahresabschreibung ist jedoch in allen Fällen die gleiche. Deshalb gehen die folgenden Beispiele von der in der Praxis am häufigsten angewendeten linearen Abschreibungsmethode aus. 6.4.3 Außerplanmäßige Abschreibungen Sinkt der Wert eines Vermögensgegenstandes unter den durch planmäßige Abschreibung erreichten Restbuchwert, oder sinkt der Wert von nicht abnutzbaren Anlagegütern oder Gütern des Umlaufvermögens, die keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen können, so verlangt das Imparitätsprinzip, dass die erkennbare, aber durch Umsatz noch nicht realisierte Wertminderung erfasst wird. Handelsrechtlich müssen nach § 253 Abs. 4 HGB im Umlaufvermögen generell außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorgenommen werden, im Anlagevermögen besteht nach § 253 Abs. 3 HGB eine Abschreibungspflicht bei dauernder Wertminderung und ein Abschreibungswahlrecht bei vorübergehender Wertminderung im Finanzanlagevermögen. Noch weiter geht die steuerrechtliche Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, die (seit 1999) eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung im Anlage- und Umlaufvermögen verbietet. Eine außergewöhnliche Wertminderung liegt vor, wenn ? die technische Fähigkeit des zu bewertenden Wirtschaftsgutes, Nutzungen abzugeben, aus bestimmten Gründen stärker abgenommen hat, als das durch die planmäßige Abschreibung berücksichtigt wird; ? der Nutzungsvorrat, den ein Anlagegut noch repräsentiert, aus wirtschaftlichen Gründen stärker entwertet worden ist, als es der planmäßigen Abschreibung entspricht; ? die Wiederbeschaffungskosten oder der Einzelveräußerungswert eines Wirtschaftsgutes gesunken sind. Der Einzelveräußerungswert kommt bei Anlagegütern nur selten in Frage, da solche Güter normalerweise dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen. 248 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses 6.4.4 Die buchtechnische Behandlung der Abschreibungen von Anlagegütern 6.4.4.1 Die direkte Abschreibung Die Abschreibungen können buchtechnisch mit Hilfe der direkten oder der indirekten Methode verrechnet werden. Wird der jährliche Abschreibungsbetrag unmittelbar auf dem Konto gegengebucht, dessen wertmäßiger Bestand vermindert wird, dann handelt es sich um eine direkte Abschreibung. In der Bilanz werden folglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich aller bisher vorgenommenen Abschreibungen ausgewiesen. Wird ein Vermögensgegenstand während des Geschäftsjahrs angeschafft oder hergestellt, dann darf eine Abschreibung grundsätzlich nur noch anteilig für den Rest des Jahres vorgenommen werden. Dasselbe gilt für das Jahr seiner Veräußerung, für das noch eine zeitanteilige Abschreibung vorzunehmen ist. Beim Anlagenzugang beweglicher Wirtschaftsgüter kommt steuerlich – und damit faktisch auch handelsrechtlich – die Vereinfachungsregel des R 44 Abs. 2 EStR a.F., nach der bei Zugang innerhalb des ersten Halbjahrs die volle Jahresabschreibung und bei Zugang innerhalb des zweiten Halbjahrs die halbe Jahresabschreibung vorgenommen werden konnte, nicht mehr zur Anwendung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Beispiel: Die Anschaffungskosten (einschl. Anschaffungsnebenkosten) einer Maschine betragen 15.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer. Die Bezahlung erfolgt sofort in bar. Die Abschreibung über die geschätzte Nutzungsdauer von 5 Jahren erfolgt in gleichen Jahresbeträgen. Die jährliche Abschreibung beträgt also 3.000 € (Annahme: Die Schlussbilanz des Vorjahrs beinhaltet neben den 17.850 € Bargeld nur Eigenkapital; der Umsatzsteuererstattungsanspruch wird vorgetragen und mit einer späteren Umsatzsteuerschuld verrechnet). Buchungssätze: Beim Kauf der Maschine: (1) Maschinen 15.000,–– an Kasse 17.850,–– Vorsteuer 2.850,–– Bei der Abschreibungsverbuchung: (2) Abschreibungen auf Anlagen an Maschinen 3.000,–– Beim Abschluss der Konten: (3) GuV-Konto an Abschreibungen auf Anlagen 3.000,–– (4) Umsatzsteuer an Vorsteuer 2.850,–– (5) Eigenkapital an GuV-Konto 3.000,–– (6) Schlussbilanzkonto an Maschinen 12.000,–– 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 249 (7) Schlussbilanzkonto an Umsatzsteuer 2.850,–– (8) Eigenkapital an Schlussbilanzkonto 14.850,–– Kontenmäßige Darstellung: S Kasse H AB 17.850,–– (1) 17.850,–– S Vorsteuer H (1) 2.850,–– (4) 2.850,–– S Maschinen H (1) 15.000,–– (2) 3.000,–– (6) EB 12.000,–– 15.000,–– 15.000,–– S GuV-Konto (GuV) H (3) Abschr. (5) EK 3.000,–– 3.000,–– S Eigenkapital (EK) H (5) GuV 3.000,–– AB 17.850,–– (8) EB 14.850,–– 17.850,–– 17.850,–– S Umsatzsteuer H (4) 2.850,–– (7) EB 2.850,–– S Abschreibungen auf Anlagen H (2) 3.000,–– (3) GuV 3.000,–– S Schlussbilanzkonto H (6) Masch. (8) EK 14.850,–– 12.000,–– (7) USt 2.850,–– 14.850,–– 14.850,–– 6.4.4.2 Die indirekte Abschreibung Wird die Gegenbuchung zur Verbuchung der jährlichen Abschreibung auf dem Abschreibungskonto nicht auf dem Maschinenkonto, sondern auf einem Wertberichtigungskonto (Passivkonto) durchgeführt, so wird das Anlagekonto von dem Vorgang nicht unmittelbar berührt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleiben bis zum Ende der Nutzungsdauer in der Bilanz ungekürzt stehen und werden durch ein auf der Passivseite geführtes Wertberichtigungskonto korrigiert. Hat die Wertberichtigung im Laufe der Jahre die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten erreicht, so ist der Buchwert der Anlage gleich null, das Anlagekonto auf der Aktivseite und das Wertberichtigungskonto auf der Passivseite heben sich auf. Dieses Verfahren bezeichnet man als indirekte Ab- 250 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses schreibung, weil die Wertminderung nicht auf dem Anlagekonto ersichtlich wird, sondern nur auf dem indirekten Wege der Wertberichtigung. Beispiel: Es wird das für die Darstellung der direkten Methode verwendete Beispiel zugrunde gelegt. Buchungssätze: Beim Kauf der Maschine: (1) Maschinen 15.000,–– an Kasse 17.850,–– Vorsteuer 2.850,–– Bei der Abschreibungsverbuchung: (2) Abschreibungen auf Anlagen an Wertberichtigung auf Anlagen 3.000,–– Beim Abschluss der Konten: (3) GuV-Konto an Abschreibungen auf Anlagen 3.000,–– (4) Umsatzsteuer an Vorsteuer 2.850,–– (5) Eigenkapital an GuV-Konto 3.000,–– (6) Schlussbilanzkonto an Maschinen 15.000,–– (7) Schlussbilanzkonto an Umsatzsteuer 2.850,–– (8) Eigenkapital an Schlussbilanzkonto 14.850,–– (9) Wertberichtigung auf Anlagen an Schlussbilanzkonto 3.000,–– Kontenmäßige Darstellung: S Kasse H AB 17.850,–– (1) 17.850,–– S Vorsteuer H (1) 2.850,–– (4) 2.850,–– S Eigenkapital (EK) H (5) GuV 3.000,–– AB 17.850,–– (8) EB 14.850,–– 17.850,–– 17.850,–– 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 251 S Maschinen H (1) 15.000,–– (6) EB 15.000,–– S Wertberichtigung auf Anlagen (WB)H (9) EB 3.000,–– (2) 3.000,–– S GuV-Konto (GuV) H (3) Abschr. (5) EK 3.000,–– 3.000,–– S Umsatzsteuer H (4) 2.850,–– (7) EB 2.850,–– S Abschreibungen auf Anlagen H (2) 3.000,–– (3) GuV 3.000,–– S Schlussbilanzkonto H (6) Masch. (8) EK 14.850,–– 15.000,–– (7) USt 2.850,–– (9) WB 3.000,–– 17.850,–– 17.850,–– Der Vorteil der indirekten Methode der Abschreibung liegt in der größeren Bilanzklarheit, die dadurch erreicht wird, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf der Aktivseite während der gesamten Nutzungszeit der Anlage in unveränderter Höhe erscheinen und durch einen Passivposten korrigiert werden.302 Auf diese Weise bekommt der Bilanzleser eine bessere Vorstellung von der Größe der Produktionskapazitäten als im Falle der direkten Abschreibung. Steht eine Anlage mit 1.000.000 € zu Buche, ist sie aber bis auf 25.000 € abgeschrieben, so kann man erkennen, über welche Leistungsfähigkeit der Betrieb verfügt; die Anlage wird in der Regel auch im letzten Jahr ihrer wirtschaftlichen Nutzungsdauer noch eine größere Leistung abgeben können als eine Maschine, die z. B. bei ihrer Anschaffung 50.000 € gekostet hat und ebenfalls bisher auf 25.000 € abgeschrieben ist. Im Falle direkter Abschreibung würden beide Maschinen mit 25.000 € in der Bilanz erscheinen. Die hinter den 25.000 € Restwert stehende Kapazität wäre nicht erkennbar, da aus der Bilanz das Alter der Anlage nicht zu ersehen ist. Bei indirekter Abschreibung könnten aus der Höhe der Wertberichtigung Rückschlüsse auf das Alter gezogen werden, wenn die Methode der Verteilung der Anschaffungskosten (z. B. gleich bleibende oder fallende Jahresraten) bekannt würde. 302 So z. B. Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 462; Engelhardt, W., Raffée, H., Wischermann, B., Grundzüge der doppelten Buchhaltung, a. a. O., S. 64 ff.; Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 116. 252 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Anlage 1 Anlage 2 Anschaffungskosten 1.000.000 € 50.000 € Bisherige Abschreibungen 975.000 € 25.000 € Netto-Ausweis 25.000 € 25.000 € ? Anlage 1 hat eine wesentlich größere Kapazität als Anlage 2 Anlage 2 ist wesentlich jünger als Anlage 1 Allerdings darf man die Vergrößerung der Bilanzklarheit durch Bildung von Wertberichtigungsposten nicht überschätzen. In der Regel ist dem Bilanzleser nicht bekannt, auf welche einzelnen Anlagegüter sich die auf der Passivseite ausgewiesenen Wertberichtigungen beziehen. Sowohl unter der Position „Anlagen“ als auch unter der Position „Wertberichtigung auf Anlagen“ verbirgt sich im Normalfall eine größere Zahl von Einzelpositionen. Die indirekte Abschreibung ist für Nicht-Kapitalgesellschaften eine Alternative zur direkten Abschreibung. Kapitalgesellschaften müssen nach § 268 Abs. 2 HGB in der Bilanz oder im Anhang die Entwicklung des Anlagevermögens in einem Anlagespiegel303 nach der direkten Bruttomethode aufzeigen. Das bedingt bei der laufenden Verbuchung die Verwendung der direkten Abschreibung. 6.4.5 Die buchtechnische Behandlung des Verkaufs von Anlagegütern Güter des Anlagevermögens können sowohl während ihrer ursprünglich vorgesehenen Nutzungsdauer als auch nach Ablauf dieses vorgesehenen Zeitrahmens entgeltlich oder unentgeltlich (z. B. an Schrotthändler) abgegeben werden. Da es ein reiner Zufall wäre, wenn bei Verkauf der abgenutzten Anlagegüter genau der jeweilige Restbuchwert erzielt würde, entstehen aufgrund der auftretenden Differenzen sonstige betriebliche Aufwendungen oder Erträge, deren Zustandekommen in der Abbildung auf Seite 253 dargestellt ist. In Höhe des über dem Restbuchwert liegenden Teils des Veräußerungspreises wird der bisher verrechnete Abschreibungsaufwand dadurch korrigiert, dass ein sonstiger betrieblicher Ertrag ausgewiesen wird. Auf diese Weise wird die im Vergleich zu den Anschaffungskosten bis zur Veräußerung eingetretene Werteinbuße von 2.000 € ersichtlich (Abschreibungsaufwand von 7.000 € abzüglich Veräußerungsgewinn von 5.000 €). 303 Vgl. zu den Besonderheiten im Zusammenhang mit dem Anlagespiegel z. B. Kußmaul, H., Anlagespiegel, in: Busse von Colbe, W., Crasselt, N., Pellens, B., Lexikon des Rechnungswesens, 5. Aufl., München 2011, S. 31 ff.; Schildbach, T., Der handelsrechtliche Jahresabschluss, 9. Aufl., Herne 2009, S. 170 ff. 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 253 Aufwand Ertrag Netto-aufwand Anschaffungskosten Kumulierte Abschreibungen Nettowertverlust Veräußerungspreis Veräußerungsgewinn Restbuchwert 7.000 3.000 8.000 5.000 10.000 2.000 abzüglich ergibt Beim Abgang von Anlagen lassen sich folgende Fälle unterscheiden: Zum Buchwert (1) Unentgeltlicher Anlagenabgang Anlagenverkauf Anlagenabgang Unter Buchwert (2) Über Buchwert (3) Unter Buchwert (Buchwert > 0) (4) Zum Buchwert (Buchwert = 0) (5) In allen Fällen ist sowohl eine Verbuchung nach der direkten als auch nach der indirekten Methode möglich. Ob bei einem Anlagenverkauf bereits eine Vollabschreibung erfolgt war oder ob von einem Gegenstand des Anlagevermögens erst ein Teil seiner Anschaffungsoder Herstellungskosten abgeschrieben wurde, spielt für die Art der Verbuchung grundsätzlich keine Rolle. Entscheidend ist nur, dass eine Differenz zwischen Verkaufspreis und Restbuchwert (bei indirekter Abschreibung: Anschaffungskosten abzüglich Wertberichtigung) besteht. Im Folgenden wird die buchtechnische Behandlung der einzelnen Varianten sowohl bei Anwendung der direkten als auch der indirekten Abschreibung anhand eines Beispiels erläutert. Beispiel: Die Anschaffungskosten einer Maschine betrugen 10.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer); bisher wurden Abschreibungen von 8.000 € vorgenommen. Bei Verkauf wird jeweils in bar bezahlt. 254 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses 1. Fall: Anlagenverkauf zum Buchwert (2.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer): Bei direkter Abschreibung: Kasse 2.380,–– an Maschinen 2.000,–– Umsatzsteuer 380,–– Bei indirekter Abschreibung: Wertberichtigung auf Anlagen an Maschinen 8.000,–– Kasse 2.380,–– an Maschinen 2.000,–– Umsatzsteuer 380,–– (Zunächst wird das Wertberichtigungskonto auf das Maschinenkonto umgebucht, ehe die Ausbuchung auf dem Maschinenkonto durchgeführt wird.) 2. Fall: Anlagenverkauf unter Buchwert (500 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer): Bei direkter Abschreibung: Kasse 595,–– an Maschinen 2.000,–– Sonstige betriebliche Umsatzsteuer 95,–– Aufwendungen 1.500,–– Bei indirekter Abschreibung: Wertberichtigung auf Anlagen an Maschinen 8.000,–– Kasse 595,–– an Maschinen 2.000,–– Sonstige betriebliche Umsatzsteuer 95,–– Aufwendungen 1.500,–– 3. Fall: Anlagenverkauf über Buchwert (5.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer): Bei direkter Abschreibung: Kasse 5.950,–– an Maschinen 2.000,–– Sonstige betriebliche Erträge 3.000,–– Umsatzsteuer 950,–– Bei indirekter Abschreibung: Wertberichtigung auf Anlagen an Maschinen 8.000,–– Kasse 5.950,–– an Maschinen 2.000,–– Sonstige betriebliche Erträge 3.000,–– Umsatzsteuer 950,–– 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 255 4. Fall: Unentgeltliche Anlagenabgabe bei bestehendem Restbuchwert (von 2.000 €): Bei direkter Abschreibung: Sonstige betriebliche Aufwendungen an Maschinen 2.000,–– Bei indirekter Abschreibung: Wertberichtigung auf Anlagen an Maschinen 8.000,–– Sonstige betriebliche Aufwendungen an Maschinen 2.000,–– 5. Fall: Unentgeltliche Anlagenabgabe bei Restbuchwert von 0: Das obige Beispiel wird dahingehend modifiziert, dass anstatt einer bisher unterstellten Abschreibung von 8.000 € nunmehr 10.000 € abgeschrieben wurden. Bei direkter Abschreibung: (Nur wenn ein Erinnerungswert304 von 1,–– € besteht, erfolgt eine Verbuchung:) Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschinen 1,–– Bei indirekter Abschreibung: Wertberichtigung auf Anlagen an Maschinen 10.000,–– 6.4.6 Die Abschreibungen auf Güter des Umlaufvermögens und ihre bilanziellen Auswirkungen 6.4.6.1 Abschreibungen auf Vorräte Bei Abschreibungen auf Vorräte handelt es sich um außerplanmäßige Abschreibungen, da Vorräte im Gegensatz zu den Anlagen keiner regelmäßigen Wertminderung durch Gebrauch unterliegen. Sie repräsentieren keinen Nutzungsvorrat, der über eine Reihe von Jahren abgegeben werden kann, sondern sind ein Lagerbestand, der nur einmal genutzt wird: entweder beim Produktionsprozess durch Umformung zu Fertigfabrikaten (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) oder beim Absatzprozess durch Umsatz am Markt (Fertigfabrikate, Waren). Bis diese Nutzung erfolgt, kann sich aber der Wert der Vorräte verändern, so dass er nicht mehr den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht. Treten Wertminderungen infolge eines Sinkens der Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten ein, so werden sie aus Gründen kaufmännischer Vorsicht in der Regel bereits durch Abschreibungen erfasst, bevor sie durch den Umsatzprozess tatsächlich realisiert sind (Niederstwertprinzip), denn es ist damit zu rechnen, dass z. B. ein Sinken der Wiederbeschaffungskosten von Waren auch zu einer Verminderung der erzielbaren Absatzpreise führen wird. 304 In der Praxis werden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oft bis zu einem Erinnerungswert von 1,–– € abgeschrieben, um zu zeigen, dass sich die Gegenstände noch im Unternehmen befinden. Im Folgenden wird auf den Ansatz derartiger Erinnerungswerte verzichtet. 256 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Die buchtechnische Behandlung dieser Abschreibung ist dieselbe wie bei der Anlagenabschreibung, jedoch dominiert in der Praxis bei der Erfassung von Wertminderungen bei Vorräten die direkte Methode der Abschreibung. Beispiel: Anschaffungskosten eines Warenendbestandes: 10.000 € Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag (Tageswert): 8.000 € Buchungssätze: (1) Abschreibungen auf Waren an Wareneinkauf 2.000,–– (2) Schlussbilanzkonto an Wareneinkauf 8.000,–– (3) GuV-Konto an Abschreibungen auf Waren 2.000,–– Nach dem HGB sind derartige Wertminderungen nicht über das Konto „Abschreibungen auf Waren“, sondern über „Materialaufwand“ bzw. „Wareneinsatz“ oder über „Bestandsveränderungen“ zu verbuchen; lediglich die die üblichen Abschreibungen überschreitenden Beträge sind in der Gewinn- und Verlustrechnung der Kapitalgesellschaften nach § 275 Abs. 2 HGB gesondert auszuweisen.305 Diese Verbuchung entspricht der bisher gewählten Form der Verbuchung bei den inventurabhängigen Verfahren:306 Der Endbestand wird am Jahresende entsprechend den gesetzlichen Vorschriften ermittelt, der Saldo des Wareneinkaufskontos geht als Wareneinsatz in das Gewinn- und Verlustkonto ein. Da bei den inventurunabhängigen Verfahren der jeweilige Verbrauch unmittelbar beim Verkauf (bzw. bei der Produktion) zu den dann geltenden Werten bemessen wird, ist dort eine entsprechende Korrektur durchzuführen. Damit den handelsrechtlichen Vorschriften entsprochen wird, muss im obigen Beispiel das Konto „Abschreibungen auf Waren“ im Konto „Wareneinkauf“ bzw. „Wareneinsatz“ abgeschlossen werden, das seinerseits im Gewinn- und Verlustkonto seinen Abschluss findet. 6.4.6.2 Abschreibungen auf Forderungen Für die Abschreibungen auf Forderungen gilt das Gleiche wie für die Abschreibungen auf Vorräte: Während die Anlagenabschreibungen die Aufgabe haben, die Anschaffungskosten entsprechend ihrer Wertminderung auf die Jahre der Nutzung zu verteilen, sollen die Abschreibungen auf Forderungen eine Wertminderung erfassen, die der Betrieb durch den Verlust eines Anspruchs auf Zahlung eines Kaufpreises hinnehmen muss. 6.4.6.2.1 Einzelabschreibungen auf Forderungen Die Abschreibungen auf Forderungen können grundsätzlich für jede Forderung gesondert und für den gesamten Forderungsbestand pauschal vorgenommen werden. Im ersten Fall 305 Vgl. dazu Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 465. 306 Vgl. S. 107 ff. 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 257 spricht man von einer Einzelabschreibung auf Forderungen, im zweiten Fall von einer Pauschalabschreibung auf Forderungen. Im Zusammenhang mit der Einzelabschreibung auf Forderungen können entsprechend dem Grad der Sicherheit ihrer Erfüllung drei Arten von Forderungen unterschieden werden: ? „Normale“ (vollwertige, sichere, einwandfreie) Forderungen: Bei diesen Forderungen bestehen keine Zweifel, dass sie termingerecht erfüllt werden. Sie sind bei der Aufstellung des Jahresabschlusses als Bestandteil des Kontos, in dem sie bisher enthalten waren, mit ihrem bisherigen Wert (Nominalwert) auszuweisen (wurden sie z. B. bisher über das Konto „Kundenforderungen“ verbucht, dann gehen sie auch als Bestandteil der Kundenforderungen in das Schlussbilanzkonto ein). ? Zweifelhafte (dubiose) Forderungen: Bei diesen Forderungen bestehen begründete Zweifel, dass der Kunde seinen Zahlungsverpflichtungen in vollem Umfang nachkommen wird. Im Interesse der Aussagefähigkeit der Bilanz sind solche Forderungen aus dem Bestand an „normalen“ Forderungen auszusondern und als „Zweifelhafte Forderungen (Dubiose)“ auszuweisen (die Umbuchung erfolgt in Höhe der Bruttoforderung). An diese rein gliederungstechnische Änderung schließt sich die Neubewertung an: Zweifelhafte Forderungen sind nur mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen. Das führt zum Ansatz eines entsprechenden Abschreibungsbetrages und zum niedrigeren Ausweis zweifelhafter Forderungen auf der Aktivseite (direkte Abschreibung) bzw. zu einer entsprechenden Korrektur über die Bildung einer Wertberichtigung auf der Passivseite (indirekte Abschreibung). Als Ursache für die Aussonderung zweifelhafter Forderungen kommen z. B. der trotz Mahnung zu beobachtende Zahlungsverzug des Kunden, der Erlass von Zahlungsbefehlen und der Insolvenzantrag des Kunden in Frage. ? Uneinbringliche Forderungen: Bei diesen Forderungen steht fest, dass sie endgültig verloren sind. Während bei zweifelhaften Forderungen eine Abschreibung auf die Nettoforderung (ohne Umsatzsteuer) durchgeführt wird und die Umsatzsteuer ihrerseits noch nicht korrekturgebucht werden darf, da sich die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage erst bei sicher feststehendem Forderungsausfall verändern darf, erfolgt bei uneinbringlichen Forderungen eine Abschreibung auf die Nettoforderung und eine Korrekturbuchung der Umsatzsteuer. Die ursprünglich zu entrichtende Umsatzsteuer kann vom Finanzamt zurückgefordert werden – i. d. R. im Wege der Verrechnung mit anderen Umsatzsteuerverpflichtungen –, weil der Grund für die Umsatzsteuerpflicht weggefallen ist. Uneinbringlich ist eine Forderung z. B. dann, wenn die Zwangsvollstreckung beim Kunden ohne Erfolg bleibt, wenn der Kunde einen Offenbarungseid leistet, wenn die Insolvenzmasse nicht einmal zur Befriedigung bevorrechtigter Forderungen ausreicht, 258 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt wird307 oder wenn der Kunde zu Recht die Verjährung der Forderung geltend macht. Besteht für eine Kundenforderung ein Ausfallrisiko, dann kann grundsätzlich nach der direkten oder nach der indirekten Methode verbucht werden. Gemäß § 266 HGB ist bei der Abschreibung von Forderungen bei Kapitalgesellschaften – nach § 5 PublG auch bei publizitätspflichtigen Nicht-Kapitalgesellschaften – für bilanzielle Zwecke die direkte Abschreibung vorzunehmen, während die indirekte Abschreibung den Nicht- Kapitalgesellschaften vorbehalten ist.308 In der Praxis hat sich die direkte Abschreibung von Forderungen durchgesetzt.309 Dennoch wird im Folgenden sowohl die direkte als auch die indirekte Abschreibung auf Forderungen beispielhaft dargestellt.310 Beispiel: Der Bestand an Forderungen beläuft sich auf 23.800 € (einschl. des Umsatzsteueranteils von 3.800 €). Im Rahmen der Abschlussarbeiten wird eine Forderung an einen Kunden in Höhe von 4.760 € (enthalten ist ein Umsatzsteueranteil von 760 €) für zweifelhaft gehalten; ein Viertel der Forderung wird als uneinbringlich angesehen. Direkte Forderungsabschreibung: (1) Dubiose an Kundenforderungen 4.760,–– (Aussonderung der zweifelhaften Forderungen aus dem Bestand an Normalforderungen auf das Konto „Dubiose“ bzw. „Zweifelhafte Forderungen“.) (2) Abschreibungen auf Forderungen an Dubiose 1.000,–– (Dabei handelt es sich um die bewertungsmäßige Korrektur der Forderung; die entsprechende Umsatzsteuerkorrektur darf noch nicht durchgeführt werden. Die Verbuchung könnte auch über das Konto „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ erfolgen; dieses wird in der Folge aber nur bei der endgültigen Ausbuchung einer Forderung herangezogen.) 307 Zur Konkurseröffnung, zum Konkursverfahren und zur Konkursbeendigung vgl. Kußmaul, H., Der Konkurs von Unternehmen. Konkurseröffnung, Folgen und Konkursbeendigung, WiSt 1983, S. 87 ff.; vgl. dazu aber auch die neue Insolvenzordnung (InsO) vom 05.03.1994, mit Wirkung ab dem 01.01.1999, BGBl 1994 I, S. 2866 und Macke, H., Wegener, W., Ablauf eines Insolvenzverfahrens ab dem 1.1.1999, INF 1998, S. 405 ff. und S. 438 ff. 308 Ausnahme: die publizitätspflichtigen Nicht-Kapitalgesellschaften. 309 Vgl. zur Vorteilhaftigkeit der einzelnen Verfahren und zum Charakter der Forderungsabschreibung Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 119. 310 Im Übrigen ist es auch möglich, bei der laufenden Verbuchung die indirekte Abschreibungsmethode zu wählen, bei der Ableitung der Schlussbilanz aus dem Schlussbilanzkonto ist dann aber eine Umkontierung unter Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften vorzunehmen. 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 259 Indirekte Forderungsabschreibung: (1) Dubiose an Kundenforderungen 4.760,–– (2) Abschreibungen auf Forderungen an Wertberichtigung auf Forderungen 1.000,–– Steht zu einem späteren Zeitpunkt fest, ob und in welchem Umfang eine Forderung endgültig uneinbringlich geworden ist, dann lassen sich drei Fälle unterscheiden, die in der Folge beispielhaft aufbereitet werden: (1) Der Forderungsverlust ist richtig eingeschätzt; (2) der Forderungsverlust ist niedriger als geschätzt; (3) der Forderungsverlust ist höher als geschätzt. Im ersten Fall muss lediglich die entsprechende zweifelhafte Forderung – bei indirekter Verbuchung auch die dazugehörige Wertberichtigung – ausgebucht werden. Dabei ist die bisher unterlassene Umsatzsteuerkorrekturbuchung durchzuführen. Im zweiten Fall muss zusätzlich die zu hoch angesetzte Abschreibung ertragswirksam rückgängig gemacht werden, während im dritten Fall zusätzlich die zu niedrig angesetzte Abschreibung aufwandswirksam nachgeholt werden muss. Beispiel: Ausgangspunkt ist das vorangegangene Beispiel. Fall 1: Der endgültige Forderungsverlust entspricht dem geschätzten Forderungsverlust. Der Zahlungseingang erfolgt über das Bankkonto. Direkte Abschreibung: Bank 3.570,–– an Dubiose 3.760,–– Umsatzsteuer 190,–– Indirekte Abschreibung: Bank 3.570,–– an Dubiose 4.760,–– Umsatzsteuer 190,–– Wertberichtigung auf Forderungen 1.000,–– Fall 2: Der Kunde bezahlt einen Betrag von 4.165 € (darin ist ein Betrag von 665 € Umsatzsteuer enthalten) über das Bankkonto. 260 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Direkte Abschreibung: Bank 4.165,–– an Dubiose 3.760,–– Umsatzsteuer 95,–– Sonstige betriebliche Erträge 500,–– Indirekte Abschreibung: Bank 4.165,–– an Dubiose 4.760,–– Umsatzsteuer 95,–– Sonstige betrieb- Wertberichtigung liche Erträge 500,–– auf Forderungen 1.000,–– Fall 3: Der Kunde bezahlt einen Betrag von 2.380 € (darin ist ein Betrag von 380 € Umsatzsteuer enthalten) über das Bankkonto. Direkte Abschreibung: Bank 2.380,–– an Dubiose 3.760,–– Umsatzsteuer 380,–– Sonstige betriebliche Aufwendungen 1.000,–– Indirekte Abschreibung: Bank 2.380,–– an Dubiose 4.760,–– Umsatzsteuer 380,–– Wertberichtigung auf Forderungen 1.000,–– Sonstige betriebliche Aufwendungen 1.000,–– Geht überhaupt keine Zahlung mehr ein, dann ändert sich gegenüber dem dritten Fall grundsätzlich nichts, d. h., die bisher in zu geringem Umfang vorgenommene Aufwandsverrechnung muss nachgeholt werden. Im obigen Beispiel ergibt sich dann folgende Verbuchung: 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 261 Beispiel: Direkte Abschreibung: Umsatzsteuer 760,–– an Dubiose 3.760,–– Sonstige betriebliche Aufwendungen 3.000,–– Indirekte Abschreibung: Umsatzsteuer 760,–– an Dubiose 4.760,–– Wertberichtigung auf Forderungen 1.000,–– Sonstige betriebliche Aufwendungen 3.000,–– 6.4.6.2.2 Pauschalabschreibungen (Pauschalwertberichtigungen) auf Forderungen Im Unterschied zur Einzelabschreibung bezieht sich die Pauschalabschreibung auf den gesamten Forderungsbestand; der in der Praxis übliche Begriff der Pauschalwertberichtigung wird auch hier parallel zu dem der Pauschalabschreibung herangezogen. Das Unternehmen weiß aus Erfahrung, dass ein gewisser Prozentsatz seiner Forderungen im Durchschnitt uneinbringlich ist. Wenn am Bilanzstichtag auch noch keine Forderung als uneinbringlich bekannt ist, so wird doch aus Gründen kaufmännischer Vorsicht eine Pauschalabschreibung durchgeführt. Da es sich hierbei – ähnlich wie auch bei der Einzelkorrektur von Forderungen – um einen geschätzten Betrag, also um einen Verlust handelt, dessen Höhe und dessen tatsächliches Eintreten ungewiss ist, könnte betriebswirtschaftlich korrekter von einer „Pauschal-Rückstellung“ anstatt von einer „Pauschal- Wertberichtigung“ gesprochen werden. Pauschalwertberichtigungen sind nur wegen des allgemeinen Kreditrisikos zulässig, das nach der generellen wirtschaftlichen Situation unter Beachtung der besonderen betrieblichen Situation zu bemessen ist (z. B. Konjunkturrückgang; Risiken im Auslandsgeschäft). Die Höhe der Pauschalwertberichtigung orientiert sich grundsätzlich an Vergangenheitswerten; ein einmal gewählter und begründeter Prozentsatz ist auch in den Folgejahren beizubehalten und kann nur in begründeten Ausnahmefällen geändert werden, damit der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB nicht durchbrochen wird. Pauschalabschreibungen auf Forderungen können grundsätzlich nach der direkten und indirekten Methode vorgenommen werden, doch ist für Kapitalgesellschaften und publizitätspflichtige Nicht-Kapitalgesellschaften der bilanzielle Ausweis von Wertberichtigungen nicht mehr zulässig, da das Mindestgliederungsschema in § 266 HGB keine passivischen Wertberichtigungen mehr vorsieht.311 Für den Fall, dass die indirekte Abschreibung zugrunde gelegt wird, muss bei der Ableitung der Schlussbilanz aus dem Schlussbilanzkonto eine entsprechende Korrektur vorgenommen werden. 311 Vgl. auch Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 122. 262 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Beispiel: Bei der Jahresabschlussvorbereitung des Geschäftsjahrs 00 wird das allgemeine Kreditrisiko auf 4 % des Forderungsbestands geschätzt. Der Forderungsbestand beträgt (nach Abzug der ausgesonderten uneinbringlichen Forderungen) 119.000 €, worin ein Umsatzsteueranteil von 19.000 € enthalten ist. Buchungssatz: Abschreibungen auf Forderungen an Forderungen bzw. Wertberichtigung auf Forderungen 4.000,–– Bei der direkten Methode der Forderungsabschreibung werden die jeweiligen Forderungen, die im Folgejahr (oder den Folgejahren) ganz oder teilweise ausfallen, entsprechend ausgebucht; bei einer Differenz zwischen Zahlungseingang und zu Buche stehender Forderung wird ein sonstiger betrieblicher Ertrag bzw. Aufwand ausgewiesen.312 Bei Anwendung der indirekten Methode – sei es bei Nicht-Kapitalgesellschaften, sei es im Sinne eines Hilfskontos bei Kapitalgesellschaften, das bei Ableitung der Schlussbilanz korrigiert wird – lassen sich zwei Verfahren unterscheiden, die jeweils wiederum in zwei Ausprägungen gestaltet werden können: ? Bereits während des Geschäftsjahrs werden die endgültigen Forderungsverluste verbucht, am Jahresende erfolgt ein Vergleich zwischen geschätztem und tatsächlichem Forderungsverlust. ? Während des Geschäftsjahrs wird das Wertberichtigungskonto noch nicht angesprochen, so dass erst am Jahresende eine entsprechende Verrechnung erfolgt. Bei der ersten Methode werden alle endgültigen Forderungsverluste unmittelbar bei ihrer Feststellung über das Wertberichtigungskonto mit der dann zusätzlich erforderlichen Umsatzsteuerkorrekturbuchung gebucht. Am Jahresende wird der geschätzte mit dem tatsächlichen Forderungsverlust verglichen. Ist Letzterer größer (kleiner) als der geschätzte, dann erfolgt eine entsprechende Korrekturbuchung über das Konto „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ („Sonstige betriebliche Erträge“). Außerdem wird die Wertberichtigung des Folgejahrs verbucht. Zum besseren Verständnis werden die beiden Fälle (der Fall, dass der Forderungsverlust richtig geschätzt wurde, wird wegen seiner analogen Behandlung und angesichts seines unwahrscheinlichen Auftretens nicht eigens behandelt) beispielhaft dargestellt. 312 Vgl. Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 468. 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 263 Beispiel: Fall 1: Ausgangspunkt ist das Beispiel auf Seite 262. Im Verlauf des Geschäftsjahrs 01 erweisen sich die Forderung gegen den Kunden A in Höhe von 2.380 € (einschl. 19 % Umsatzsteuer) am 15.06. und die Forderung gegen den Kunden B in Höhe von 3.570 € (einschl. 19 % Umsatzsteuer) am 01.11. als endgültig uneinbringlich. Der Forderungsbestand am Jahresende beträgt 142.800 € (einschl. 19 % Umsatzsteuer von 22.800 €); darauf wird erneut eine 4 %ige Pauschalwertberichtigung gebildet. (1) Buchung der auf Forderungen aus dem Jahr 00 entfallenden Zahlungseingänge (hier in ihrer Summe, in der Praxis jeweils gesondert bei Zahlungseingang): Bank an Kundenforderungen 113.050,–– (2) Buchung am 15.06.: Wertberichtigung auf Forderungen 2.000,–– an Kundenforde- Umsatzsteuer 380,–– rungen 2.380,–– (3) Buchung am 01.11.: Wertberichtigung auf Forderungen 3.000,–– an Kundenforde- Umsatzsteuer 570,–– rungen 3.570,–– (4) Buchungen am Jahresende (ohne Abschlussbuchungen bezüglich GuV-Konto und Schlussbilanzkonto): (a) Umbuchung der – im Vergleich zur Pauschalwertberichtigung des Vorjahrs – zusätzlich realisierten Forderungsausfälle: (a) Sonstige betriebliche (a) Aufwendungen an Wertberichtigung auf Forderungen 1.000,–– (b) Bildung der erneuten Pauschalwertberichtigung für 01: (b) Abschreibungen (b) auf Forderungen an Wertberichtigung auf Forderungen 4.800,–– Fall 2: Ausgangspunkt ist wiederum das Beispiel auf Seite 262. Im Verlauf des Geschäftsjahrs 01 erweist sich lediglich die Forderung gegen den Kunden A in Höhe von 2.380 € (einschl. 19 % Umsatzsteuer) am 15.06. als endgültig uneinbringlich. Der Forderungsbestand am Jahresende beträgt 142.800 € (einschl. 19 % Umsatzsteuer von 22.800 €); darauf wird erneut eine 4 %ige Pauschalwertberichtigung gebildet. 264 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses (1) Buchung der auf Forderungen aus dem Jahr 00 entfallenden Zahlungseingänge (hier in ihrer Summe, in der Praxis jeweils gesondert bei Zahlungseingang): Bank an Kundenforderungen 116.620,–– (2) Buchung am 15.06.: Wertberichtigung auf Forderungen 2.000,–– an Kundenforde- Umsatzsteuer 380,–– rungen 2.380,–– (3) Buchungen am Jahresende (ohne Abschlussbuchungen bezüglich GuV-Konto und Schlussbilanzkonto): (a) Umbuchung der – im Vergleich zur Pauschalwertberichtigung des Vorjahrs (a) – in geringerem Umfang realisierten Forderungsausfälle: (a) Wertberichtigung (a) auf Forderungen an Sonstige betriebliche Erträge 2.000,–– (b) Bildung einer erneuten Pauschalwertberichtigung für 01: (a) Abschreibungen (a) auf Forderungen an Wertberichtigung auf Forderungen 4.800,–– Bei der zweiten Methode werden alle Forderungsausfälle – unabhängig vom Entstehungsjahr der Forderungen – auf einem besonderen Sammelkonto „Forderungsverluste“ gesammelt. Dieses wird am Ende des Geschäftsjahrs entweder im Wertberichtigungskonto abgeschlossen (und der sich dann ergebende Saldo in das Gewinn- und Verlustkonto übertragen), oder es wird direkt in das Gewinn- und Verlustkonto übernommen. Dabei wird der Saldo des Wertberichtigungskontos ebenfalls in das Gewinn- und Verlustkonto übertragen. Bei direktem Abschluss im Gewinn- und Verlustkonto ergibt sich die beispielhafte Darstellung auf Seite 265 f.313 Wird der Saldo des Forderungsverlustekontos nicht direkt in das Gewinn- und Verlustkonto, sondern in das Wertberichtigungskonto übertragen, dann ändern sich gegenüber der eben aufgezeigten Verbuchung lediglich die Buchungssätze (3) (a) und (3) (b), was beispielhaft auf Seite 266 aufgeführt ist; die Buchungssätze (1) und (2) bleiben komplett bestehen, und auch die Buchungssätze (3) (c) und (3) (d) behalten ihre Gültigkeit. 313 In Anlehnung an Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 474 ff. 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 265 Beispiel: Ausgangspunkt ist das Beispiel auf Seite 263 (i.V. m. Seite 262) in Fall 1. Als zusätzliche Angaben sind von Bedeutung: Die Zielverkäufe im Jahr 01 betrugen insgesamt 476.000 € (einschl. 76.000 € Umsatzsteuer); davon wurden 321.300 € (einschl. 51.300 € Umsatzsteuer) über das Bankkonto bezahlt, 11.900 € (einschl. 1.900 € Umsatzsteuer) erwiesen sich am 01.12.01 als endgültig uneinbringlich, der Restbestand an Forderungen beträgt somit 142.800 € (einschl. 22.800 € Umsatzsteuer). (1) Buchung der gesamten Zahlungseingänge: (a) Aus Forderungen, die 00 entstanden waren: (a) Bank an Kundenforderungen 113.050,–– (b) Aus Forderungen, die 01 entstanden sind: (a) Bank an Kundenforderungen 321.300,–– (2) Buchung der realisierten Forderungsausfälle: (a) Am 15.06.: (a) Forderungsverluste 2.000,–– an Kundenforde- (a) Umsatzsteuer 380,–– rungen 2.380,–– (b) Am 01.11.: (a) Forderungsverluste 3.000,–– an Kundenforde- (a) Umsatzsteuer 570,–– rungen 3.570,–– (c) Am 01.12.: (a) Forderungsverluste 10.000,–– an Kundenforde- (a) Umsatzsteuer 1.900,–– rungen 11.900,–– (3) Buchungen am Jahresende: (a) Abschluss des Forderungsverlustekontos im GuV-Konto: (a) GuV-Konto an Forderungsverluste 15.000,–– (b) Abschluss des Wertberichtigungskontos im GuV-Konto: (a) Wertberichtigung (a) auf Forderungen an GuV-Konto 4.000,–– 266 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses (c) Neubildung der Pauschalwertberichtigung (4 % von 120.000 €) für 01: (a) Abschreibungen (a) auf Forderungen an Wertberichtigung auf Forderungen 4.800,–– (d) Abschluss des Abschreibungskontos im GuV-Konto: (a) GuV-Konto an Abschreibungen auf Forderungen 4.800,–– Beispiel: (3) (a) Abschluss des Forderungsverlustekontos im Wertberichtigungskonto: (3) (a) (a)Wertberichtigung (3) (a) (a)auf Forderungen an Forderungsverluste 15.000,–– (3) (b) Abschluss des Wertberichtigungskontos im GuV-Konto: (3) (a) (b)GuV-Konto an Wertberichtigung auf Forderungen 11.000,–– Eine Vereinfachung der Buchführung ergibt sich dann, wenn bei der Aufstellung des Jahresabschlusses die neu gebildete Wertberichtigung direkt in das Konto „Wertberichtigung auf Forderungen“ als Endbestand eingebucht wird und der Differenzbetrag zwischen Anfangs- und Endbestand in das Gewinn- und Verlustkonto übertragen wird. Dann liegt ein dem Wareneinkaufskonto vergleichbares, ebenfalls gemischtes Konto vor, das nach Vergleich des Anfangsbestands mit dem Endbestand in Höhe des sich ergebenden Saldos in das Gewinn- und Verlustkonto übertragen wird. Gegenüber der ersten Buchungsart ergibt sich im obigen Beispiel folgende Verbuchung am Jahresende: Beispiel: (3) (a) Abschluss des Forderungsverlustekontos im GuV-Konto: (a) GuV-Konto an Forderungsverluste 15.000,–– (3) (b) Einbuchung der neu gebildeten Pauschalwertberichtigung: (3) ( (b) Wertberichtigung auf Forderungen an Schlussbilanzkonto 4.800,–– (3) (c) Abschluss des Saldos des Wertberichtigungskontos im GuV-Konto: (3) (c) GuV-Konto an Wertberichtigung auf Forderungen 800,–– 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 267 Die absolute Größe des ausgewiesenen Erfolgs ist dieselbe wie bei den anderen Verbuchungsmethoden. Nochmals muss darauf hingewiesen werden, dass bei Kapitalgesellschaften die indirekten Verbuchungsmethoden zwar bei der laufenden Verbuchung zur Anwendung kommen können, dass aber bei der Erstellung der Schlussbilanz das Wertberichtigungskonto im Forderungskonto („Kundenforderungen“) abgeschlossen werden muss. In der Wirtschaftspraxis werden Einzel- und Pauschalabschreibungen auf Forderungen nebeneinander angewendet, d. h., einzelne Forderungen werden als zweifelhaft ausgesondert und entsprechend dem erwarteten Forderungsausfall abgeschrieben; daneben wird zur Berücksichtigung des allgemeinen Kreditrisikos eine Pauschalwertberichtigung auf Forderungen gebildet. In der Folge werden „Abschreibungen auf Forderungen“ bei der Korrektur zweifelhafter Forderungen, „Forderungsverluste“ bei realisierten Forderungsausfällen zum Geschäftsjahr sowie „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ bzw. „Sonstige betriebliche Erträge“ bei endgültiger Verbuchung bisher als dubios bezeichneter Forderungen unter Heranziehung der direkten Abschreibungsmethode erfasst; die Pauschalwertberichtigung wird jährlich gebildet über „Abschreibungen auf Forderungen an Wertberichtigung auf Forderungen“ und jährlich aufgelöst über „Wertberichtigung auf Forderungen an GuV- Konto“. Beispiel: Am Ende des Geschäftsjahrs 00 weist das Unternehmen folgende Forderungen auf (jeweils einschl. 19 % Umsatzsteuer): Gegen A: 11.900 € Gegen B: 35.700 € Gegen C: 23.800 € Gegen sonstige Kunden: 95.200 € Die Forderung gegen A wird wegen eines eingeleiteten Insolvenzverfahrens für zweifelhaft gehalten und zu 50 % einzeln abgeschrieben. Die Forderung gegen B wird wegen mehrerer erfolgloser Mahnungen und eines deswegen eingeleiteten Zwangsvollstreckungsverfahrens für zweifelhaft gehalten und zu 66,66 % einzeln abgeschrieben. Vom restlichen Forderungsbestand wird zur Berücksichtigung des allgemeinen Kreditrisikos eine 3 %ige Pauschalwertberichtigung gebildet. Buchungssätze (ohne Abschluss des Aufwandskontos im GuV-Konto): (1) (a) Dubiose an Kundenforderungen 11.900,–– (1) (b) Dubiose an Kundenforderungen 35.700,–– 268 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses (2) (a) Abschreibungen auf (2) (a) (a)Forderungen an Dubiose 5.000,–– (2) (b) Abschreibungen auf (2) (a) (b)Forderungen an Dubiose 20.000,–– (3) Abschreibungen auf (3) Forderungen an Wertberichtigung auf Forderungen 3.000,–– Im Geschäftsjahr 01 ergibt sich folgende Konstellation: ? Die Forderung gegen A ist bei einer Insolvenzquote von 60 % zum Teil endgültig uneinbringlich (Zahlungskonto: Bank). ? Die Bemühungen, an das Geld von B zu kommen, scheitern endgültig. ? Die Forderungen gegen C und die restlichen Kundenforderungen gehen bis auf die endgültig uneinbringlich gewordene Forderung gegen D (2.380 € einschl. 19 % Umsatzsteuer) auf dem Bankkonto ein. ? Im Jahr 01 sind Forderungen in Höhe von 476.000 € entstanden, von denen 428.400 € auf dem Bankkonto eingehen. ? Eine Forderung gegen E in Höhe von 5.950 € (einschl. 19 % Umsatzsteuer) erweist sich als endgültig uneinbringlich, eine Forderung gegen F in Höhe von 9.520 € (einschl. 19 % Umsatzsteuer) wird für zweifelhaft gehalten und zu 25 % einzeln abgeschrieben. Am Jahresende wird auf den restlichen Forderungsbestand von 32.130 € (einschl. 19 % Umsatzsteuer, d. h. 5.130 €) eine 3 %ige Pauschalwertberichtigung vorgenommen. Buchungssätze (mit Abschluss der Aufwandskonten im GuV-Konto): (1) Buchung der gesamten Zahlungseingänge: (a) Aus der Forderung gegen A: (a) Bank 7.140,–– an Dubiose 6.900,–– (a) Umsatzsteuer 760,–– Sonstige betriebliche Erträge 1.000,–– (b) Aus den sonstigen Forderungen, die im Jahr 00 entstanden sind: (b) Bank an Kundenforderungen 116.620,–– (c) Aus den Forderungen, die im Jahr 01 entstanden sind: (c) Bank an Kundenforderungen 428.400,–– 6.4 Ermittlung und buchtechnische Behandlung der Abschreibungen 269 (2) Buchung der realisierten Forderungsausfälle: (a) Aus der Forderung gegen B: (a) Sonstige betriebliche (a) Aufwendungen 10.000,–– an Dubiose 15.700,–– (a) Umsatzsteuer 5.700,–– (b) Aus der Forderung gegen D: (b) Forderungsver- an Kundenforde- (b) luste 2.000,–– rungen 2.380,–– (b) Umsatzsteuer 380,–– (c) Aus der Forderung gegen E: (c) Forderungsver- an Kundenforde- (c) luste 5.000,–– rungen 5.950,–– (c) Umsatzsteuer 950,–– (3) Buchungen am Jahresende: (a) Aussonderung und Einzelabschreibung der Forderung gegen F: (a) Dubiose an Kundenforderungen 9.520,–– (a) Abschreibungen auf Forderungen an Dubiose 2.000,–– (b) Abschluss des Forderungsverlustekontos im GuV-Konto: (b) GuV-Konto an Forderungsverluste 7.000,–– (c) Abschluss des Wertberichtigungskontos im GuV-Konto (Auflösung der im Vorjahr gebildeten Pauschalwertberichtigung): (c) Wertberichtigung auf (c) Forderungen an GuV-Konto 3.000,–– (d) Abschluss des Kontos „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ im GuV- (d) Konto: (d) GuV-Konto an Sonstige betriebliche Aufwendungen 10.000,–– (e) Abschluss des Kontos „Sonstige betriebliche Erträge“ im GuV-Konto: (e) Sonstige betriebliche Erträge an GuV-Konto 1.000,–– (f) Neubildung der Pauschalwertberichtigung (3 % von 27.000 €): (f) Abschreibungen auf Forderungen an Wertberichtigung auf Forderungen 810,–– 270 6 Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses (g) Abschluss des Abschreibungskontos im GuV-Konto: (g) GuV-Konto an Abschreibungen auf Forderungen 2.810,–– Dadurch ergibt sich folgendes Gewinn- und Verlustkonto im Jahr 01: Soll GuV-Konto Haben Forderungsverluste 7.000,–– Wertberichtigung auf Forderungen 3.000,–– Sonstige betriebliche Aufwendungen 10.000,–– Sonstige betriebliche Erträge 1.000,–– Abschreibungen auf Forderungen 2.810,–– . . . . . 6.4.7 Die Zuschreibungen314 Die Erhöhung eines Bilanzansatzes auf rein wertmäßiger Grundlage und damit ohne mengenmäßige Veränderung wird als Zuschreibung oder Wertaufholung bezeichnet. Eine derartige Aufwertung bedingt eine vorherige Abschreibung eines Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsgutes. Dabei dienen Zuschreibungen nicht der Korrektur fehlgeschätzter planmäßiger Abschreibungen,315 sondern der Korrektur einer zuvor vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (einschl. dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis). Bei der bilanziellen Erfassung der Zuschreibungen besteht in der Steuerbilanz durch § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG generell ein Zuschreibungsgebot – höchstens bis zu den (um planmäßige Abschreibungen gekürzten) Anschaffungsoder Herstellungskosten. In der Handelsbilanz besteht ebenso nach § 253 Abs. 5 HGB eine Zuschreibungspflicht, und zwar unabhängig von der Rechtsform. Die Verbuchung der Zuschreibungen erfolgt entgegengesetzt zu der der Abschreibungen nach dem Buchungssatztyp „Anlagegegenstand/Umlaufgegenstand an Zuschreibungserträge“, wobei Letztere bei Kapitalgesellschaften und publizitätspflichtigen Nicht-Kapitalgesellschaften in der Gewinn- und Verlustrechnung als „Sonstige betriebliche Erträge“ auszuweisen sind. Bei indirekter Abschreibung erfolgt die Sollbuchung im Konto „Wertberichtigungen“. Spezielle buchungstechnische Erfordernisse ergeben sich durch die Regelungen des § 58 Abs. 2a AktG und des § 29 Abs. 4 GmbHG, wonach der Vorstand und Aufsichtsrat bei der Aktiengesellschaft bzw. die Geschäftsführer mit Zustimmung des Aufsichtsrats oder der Gesellschafter bei der GmbH den Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen in andere 314 Vgl. dazu ausführlich und umfassend Kußmaul, H., Zuschreibungen/Wertaufholungen, in: Federmann, R., Kußmaul, H., Müller, S., Handbuch der Bilanzierung, Freiburg i. Br. 2003 ff. (Loseblatt), Beitrag 151, S. 1-40. 315 Vgl. als Vertreter der herrschenden Meinung z. B. Federmann, R., Bilanzierung nach Handelsund Steuerrecht, a. a. O., S. 501 f. 6.5 Übungsaufgabe 4 271 Gewinnrücklagen einstellen können. Der Eigenkapitalanteil ergibt sich als Differenz aus der Zuschreibung und dem daraus resultierenden (bei gleichlaufender handels- und steuerbilanzieller Wertaufholung) Steueraufwand; er ist zu Lasten des Gewinnverteilungskontos zu bilden. 316 Beispiel: Eine außerplanmäßige Abschreibung von 100.000 € auf Aktien, die eine Aktiengesellschaft zur langfristigen Geldanlage hält, wird durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht; dabei ist von einem Ertragsteuersatz von 40 % auszugehen. Ohne Bildung einer Wertaufholungsrücklage: Wertpapiere des Anlagevermögens an Zuschreibungserträge 100.000,–– Mit Bildung einer Wertaufholungsrücklage: Wertpapiere des Anlagevermögens an Zuschreibungserträge 100.000,–– Gewinnverteilungskonto an Andere Gewinnrücklagen 60.000,–– 6.5 Übungsaufgabe 4 Ein Einzelunternehmen weist am 31.12.00 folgende Schlussbilanz auf: Übungsaufgabe 4 Aktiva Bilanz zum 31.12.00 Passiva Grundstücke und Gebäude 170.000,–– Eigenkapital 275.000,–– Fuhrpark 38.000,–– Wertber. auf Anlagen 24.000,–– BuG-Ausstattung 24.000,–– Wertber. auf Forderungen 2.000,–– Waren 15.000,–– Lieferantenverbindlichkeiten 17.000,–– Anzahlung an Lieferanten 6.000,–– Sonstige Verbindlichkeiten 7.000,–– Kundenforderungen 30.000,–– Dubiose 1.900,–– Bank 26.300,–– Kasse 13.800,–– 325.000,–– 325.000,–– 316 Vgl. dazu Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 489 f.; vgl. dazu auch z. B. Federmann, R., Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, a. a. O., S. 502.

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References

Zusammenfassung

Der Klassiker zur Buchführung und Bilanztechnik.

Der Wöhe/Kußmaul zur Buchführung und Bilanztechnik

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Schwerpunkte sind die verrechnungstechnischen Grundlagen, die buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle bei Handels- und Industriebetrieben sowie die Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses. Zusätzlich bietet das Werk einen fundierten Überblick über die gesetzlichen Vorschriften zur Führung von Büchern und zur Aufstellung des Jahresabschlusses sowie über die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung.

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