5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 157
5.3 Die buchtechnische Behandlung besonderer Geschäftsvorfälle
bei Industriebetrieben
Im bisherigen Verlauf wurde davon ausgegangen, dass es sich bei den betrachteten Unternehmen um Handelsbetriebe handelt. Für Industriebetriebe – wie auch für Handwerksbetriebe – gelten die bisherigen Ausführungen im Grundsatz auch, allerdings ergeben sich
durch industrielle Struktur und Aufgabenstellung einige Besonderheiten, die im Folgenden
ohne Verwendung eines Kontenrahmens und ohne Bezug zur Kostenrechnung dargestellt
werden. Dabei kann hier eine Beschränkung auf die beiden wirtschaftszweigbedingten
Besonderheiten vorgenommen werden: Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben
? Materialverbrauch bei der Herstellung von Halb- und Fertigfabrikaten;
? Bestandsveränderungen bei Halb- und Fertigfabrikaten.
5.3.1 Die buchtechnische Erfassung des Materialverbrauchs
Während in Handelsbetrieben Waren eingekauft und ohne wesentliche Beoder Verarbeitung wieder verkauft werden, ist in Industriebetrieben die Umformung von
Kostengütern (Arbeitsleistungen, Rohstoffe, Betriebsmittel, Dienstleistungen Dritter usw.)
in Erzeugnisse dem Absatz vorgeschaltet. In Industriebetrieben werden bestimmte Ausgangsstoffe im betrieblichen Leistungsprozess in Halb- und Fertigfabrikate umgewandelt. Dabei unterscheidet man folgende drei Arten von Ausgangsstoffen:
? Rohstoffe sind Materialien, die als wesentliche Bestandteile in das Endprodukt eingehen (z. B. das Holz bei der Möbelherstellung);
? Hilfsstoffe gehen ebenfalls in das Endprodukt ein, haben jedoch keine entscheidende
Bedeutung für dessen Funktionsfähigkeit (z. B. der Lack bei der Möbelherstellung);
? Betriebsstoffe sind erforderlich, damit die Produktion durchgeführt und aufrechterhalten werden kann (z. B. Heizöl, Strom, Reinigungsmittel für die bei der Möbelherstellung eingesetzten Maschinen); sie gehen nicht in das Endprodukt ein.
Für jede dieser Stoffarten wird ein eigenes Konto – ähnlich dem Wareneinkaufskonto –
geführt, das als Anfangsbestand den jeweils letzten Inventurbestand enthält und auf dem die
Zugänge im Soll verbucht werden.
Beispiel:
1) Eine Möbelfabrik kauft Sperrholz für 10.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf
Ziel.
Buchungssatz:
Rohstoffe 10.000,–– an Lieferantenverbindlich-
Vorsteuer 1.900,–– keiten 11.900,––
158 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle
2) Eine Automobilfabrik kauft Lackfarben für 5.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer
und Heizöl für 7.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer beim gleichen Lieferanten
auf Ziel.
Buchungssatz:
Hilfsstoffe 5.000,–– an Lieferantenverbindlich-
Betriebsstoffe 7.000,–– keiten 14.280,––
Vorsteuer 2.280,––
Ähnlich wie bei der Ermittlung des Wareneinsatzes können bei der Feststellung des Verbrauchs an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen inventurabhängige und inventurunabhängige
Verfahren angewendet werden.
Bei Verwendung der inventurabhängigen Methode werden in den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffkonten der Anfangsbestand und die Zugänge erfasst, am Jahresende wird der
Endbestand durch Inventur festgestellt. Der verbleibende Saldo stellt den Verbrauch der
jeweiligen Stoffart im laufenden Wirtschaftsjahr dar. Er wird in einem eigenen Aufwandskonto „Rohstoffaufwand“, „Hilfsstoffaufwand“ bzw. „Betriebsstoffaufwand“ verbucht.
Bei der inventurunabhängigen Methode werden die Stoffbestandskonten bei jeder
Materialentnahme gemindert, der entsprechende Aufwand wird in den oben genannten
Aufwandskonten verbucht. Der sich auf dem Bestandskonto ergebende Saldo wird – nach
einer eventuell erforderlichen Korrektur durch die Inventur – in das Schlussbilanzkonto
übernommen. Voraussetzung für die Anwendung dieses Verfahrens ist die laufende Erfassung jeder Materialentnahme (z. B. mit Hilfe eines Materialentnahmescheins).
Berücksichtigt man, dass die Erlöse aus der Veräußerung der hergestellten Produkte auf
einem Konto „Umsatzerlöse“, das grundsätzlich mit dem Warenverkaufskonto verglichen
werden kann, erfasst werden, dann zeigt sich, dass die Verbuchung in Industriebetrieben mit
der in Handelsbetrieben vergleichbar ist.199
Handel Industrie
Anfangsbestand Wareneinkauf Rohstoffe/Hilfsstoffe/Betriebsstoffe
Zugänge Wareneinkauf Rohstoffe/Hilfsstoffe/Betriebsstoffe
Endbestand Wareneinkauf (in Schlussbilanzkonto)
Rohstoffe/Hilfsstoffe/Betriebsstoffe
(in Schlussbilanzkonto)
199 Vgl. auch Schöttler, J., Spulak, R., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 98 f.
5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 159
Abgänge
– inventurabhängig
– inventurunabhängig
Saldo des Wareneinkaufskontos; Buchung
in GuV-Konto oder
Warenverkaufskonto
Laufende Feststellung;
Buchung in Wareneinsatzkonto
Saldo der jeweiligen Stoffkonten;
Buchung in jeweilige Stoffaufwandskonten
Laufende Feststellung; Buchung in
jeweilige Stoffaufwandskonten
Beispiel:
Aktiva Schlussbilanz zum 31.12.00 Passiva
Rohstoffe 10.000,–– Eigenkapital 20.000,––
Hilfsstoffe 6.000,–– Lieferantenverbindlichkeiten 10.000,––
Betriebsstoffe 4.000,––
Kundenforderungen 5.000,––
Bank 5.000,––
30.000,–– 30.000,––
Im Laufe des Jahres 01 ergeben sich folgende Geschäftsvorfälle (die Verbuchung der
Rohstoffe erfolgt nach der inventurunabhängigen, die der Hilfs- und Betriebsstoffe
nach der inventurabhängigen Methode):
(1) Einkauf von Rohstoffen im Wert von 4.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer)
auf Ziel.
(2) Lohnzahlung von 1.500 € über das Bankkonto.
(3) Verbrauch an Rohstoffen im Wert von 8.000 €.
(4) Bezahlung der Rechnung aus Geschäftsvorfall (1) vom Bankkonto ohne Skontoabzug.
(5) Verkauf der hergestellten Erzeugnisse für 20.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) auf Ziel.
(6) Feststellung des Bestands der Hilfsstoffe durch Inventur: 1.000 €.
(7) Feststellung des Bestands der Betriebsstoffe durch Inventur: 2.000 €.
(8) Begleichung der fälligen Umsatzsteuer vom betrieblichen Bankkonto.
160 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle
Buchungssätze:
(1) Rohstoffe 4.000,–– an Lieferantenverbindlichkeiten 4.760,––
Vorsteuer 760,––
(2) Lohn- und Gehaltsaufwand an Bank 1.500,––
(abgekürzt: LuG-Aufwand)
(3) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 8.000,––
(4) Lieferantenverbindlichkeiten an Bank 4.760,––
(5) Kundenforderungen 23.800,–– an Umsatzerlöse 20.000,––
Umsatzsteuer 3.800,––
(6) a) Schlussbilanzkonto an Hilfsstoffe 1.000,––
(6) b) Hilfsstoffaufwand an Hilfsstoffe 5.000,––
(7) a) Schlussbilanzkonto an Betriebsstoffe 2.000,––
(6) b) Betriebsstoffaufwand an Betriebsstoffe 2.000,––
(8) (Nach Umbuchung des Vorsteuersaldos in das Umsatzsteuerkonto)
Umsatzsteuer an Bank 3.040,––
Konten (inklusive der vorbereitenden Abschlussbuchungen und Abschlussbuchungen):
S Rohstoffe H
AB 10.000,–– (3) 8.000,––
(1) 4.000,–– EB 6.000,––
14.000,–– 14.000,––
S Hilfsstoffe H
AB 6.000,–– (6 a) EB 1.000,––
(6 b) 5.000,––
6.000,–– 6.000,––
S Betriebsstoffe H
AB 4.000,–– (7 a) EB 2.000,––
(7 b) 2.000,––
4.000,–– 4.000,––
S Eigenkapital H
EB 23.500,–– AB 20.000,––
GuV 3.500,––
23.500,–– 23.500,––
S Lieferantenverbindlichkeiten H
(4) 4.760,–– AB 10.000,––
EB 10.000,–– (1) 4.760,––
14.760,–– 14.760,––
S Lohn- und Gehaltsaufwand H
(2) 1.500,–– GuV 1.500,––
5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 161
S Kundenforderungen H
AB 5.000,–– EB 28. 800,––
(5) 23.800,––
28.800,–– 28.800,––
S Bank H
AB 5.000,–– (2) 1.500,––
EB 4.300,–– (4) 4.760,––
(8) 3.040,––
9.300,–– 9.300,––
S Umsatzsteuer H
Vor- (5) 3.800,––
steuer 760,––
(8) 3.040,––
3.800,–– 3.800,––
S Rohstoffaufwand H
(3) 8.000,–– GuV 8.000,––
S Betriebsstoffaufwand H
(7 b) 2.000,–– GuV 2.000,––
S Hilfsstoffaufwand H
(6 b) 5.000,–– GuV 5.000,––
S Umsatzerlöse H
GuV 20.000,–– (5) 20.000,––
S Vorsteuer H
(1) 760,–– Umsatzsteuer 760,––
760,–– 760,––
Soll Gewinn- und Verlustkonto Haben
LuG-Aufwand 1.500,–– Umsatzerlöse 20.000,––
Rohstoffaufwand 8.000,––
Hilfsstoffaufwand 5.000,––
Betriebsstoffaufwand 2.000,––
Eigenkapital (Gewinn) 3.500,––
20.000,–– 20.000,––
162 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle
Soll Schlussbilanzkonto Haben
(6 a) Hilfsstoffe 1.000,–– Eigenkapital 23.500,––
(7 a) Betriebsstoffe 2.000,–– Bank 4.300,––
Rohstoffe 6.000,–– Lieferantenverbind-
Kundenforderungen 28.800,–– lichkeiten 10.000,––
37.800,–– 37.800,––
5.3.2 Die buchtechnische Erfassung der Bestandsveränderungen bei Halbund Fertigfabrikaten
5.3.2.1 Überblick über die Verfahren
Bisher wurde davon ausgegangen, dass sowohl zu Beginn als auch am Ende des Geschäftsjahrs keine Halb- und Fertigfabrikate, die das Unternehmen durch Verbrauch an Roh-, Hilfsund Betriebsstoffen und unter Einsatz der sonstigen Produktionsfaktoren erstellt, aber noch
nicht abgesetzt hat, auf Lager sind. Insofern ist die oben dargestellte Art der Erfolgsermittlung offenkundig richtig: dem Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und dem
sonst erforderlichen Aufwand (z. B. Lohn- und Gehaltsaufwand) stehen die Erträge in Form
der Umsatzerlöse gegenüber. Es ist also ein direkter Vergleich zur Verbuchung des Warenverkehrs möglich: dem Wareneinsatz und dem Warenverkauf im Handelsbetrieb entsprechen der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffaufwand und die Umsatzerlöse im Industriebetrieb.
Während in Handelsbetrieben eine Leistung eindeutig erst dann erbracht worden ist, wenn
die beschafften Waren abgesetzt worden sind, muss man bei Industriebetrieben differenzieren zwischen einer Produktionsleistung, die bereits dann entsteht, wenn durch den Einsatz
der Produktionsfaktoren neue Halb- bzw. Fertigfabrikate geschaffen werden, und der zeitlich nachgelagerten Absatzleistung, die erst dann erbracht ist, wenn die Produkte des Industriebetriebs an Abnehmer verkauft worden sind.
Produktion (Ertrag) und Verkauf (Umsatzerlös) einer Periode stimmen gewöhnlich nicht
überein, sondern es verändern sich Lagerbestände an Halb- und Fertigfabrikaten, so dass
mehr verkauft als produziert (Minderung der Bestände an Fertigfabrikaten) oder mehr
produziert als verkauft werden kann (Mehrung der Bestände). Die Erfolgsrechnung kann
zur Ermittlung des Betriebserfolges entweder sämtliche Aufwendungen, die in der Abrechnungsperiode bei der Erstellung der Betriebsleistungen angefallen sind, sämtlichen
betrieblichen Erträgen, also nicht nur den Umsatzerlösen, sondern auch den nicht abgesetzten Leistungen, gegenüberstellen. Dieses Verfahren wird als Gesamtkostenverfahren
(Produktionsrechnung) bezeichnet. Erscheinen dagegen auf der Ertragsseite nicht die
gesamten Erträge der Periode, sondern nur die Umsatzerlöse, während die Umsatzaufwendungen unter Berücksichtigung der Bestandsveränderungen der Fabrikate auf der Aufwandsseite stehen, so handelt es sich um eine Gewinn- und Verlustrechnung nach dem
Umsatzkostenverfahren (Umsatzrechnung).
5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 163
Beide Rechnungsarten unterscheiden sich also lediglich darin, wie sie unter Berücksichtigung von Lagerbestandsveränderungen die Erfolgskomponenten (Aufwand und Ertrag)
mengenmäßig vergleichbar machen. Aus den folgenden Gleichungen erkennt man, dass das
Gesamtkostenverfahren den Ertrag den Produktionsmengen und das Umsatzkostenverfahren
den Aufwand den abgesetzten Mengen anpasst.
Gesamtkostenverfahren:
Aufwand = Produktionsaufwand der Periode
Ertrag = Gesamtleistung der Periode (Umsatzerlöse – Bestandsabnahme
+ Bestandserhöhung)
Umsatzkostenverfahren:
Aufwand = Umsatzaufwand (Produktionsaufwand + Bestandsabnahme – Bestandserhöhung)
Ertrag = Umsatzerlöse der Periode
Im Ergebnis stimmen Produktionsrechnung und Umsatzrechnung also überein. Bei Bestandserhöhungen, d. h. wenn mehr produziert als umgesetzt wird, weist die Umsatzrechnung einen um den zur Bestandserhöhung erforderlichen Aufwand geringeren Aufwand
aus als die Produktionsrechnung. Die Umsatzrechnung enthält dafür auch die vollen Erlöse
für die ab Lager verkauften Produkte als Ertragskomponenten. Im Periodenertrag der
Produktionsrechnung werden demgegenüber neben den Umsatzerlösen auch die Bestandserhöhungen als Ertragskomponente ausgewiesen. Bei Bestandsabnahmen ist der
Produktionsaufwand entsprechend geringer als der Aufwand für die insgesamt in der
Periode umgesetzten Erzeugnisse.
5.3.2.2 Das Gesamtkostenverfahren
Beim Gesamtkostenverfahren werden die Endbestände der Halb- und Fertigfabrikate zum
Ende des vorangegangenen Geschäftsjahrs als Anfangsbestände in die Konten „Halbfabrikate“ und „Fertigfabrikate“ übernommen. Am Jahresende wird der Endbestand dieser
Konten festgestellt,200 während im Laufe des Geschäftsjahrs keine Buchungen vorgenommen werden. Der Differenzbetrag zwischen Anfangs- und Endbestand wird auf ein
Konto „Bestandsveränderungen“201 gebucht, das als Ertrag (bei Bestandserhöhungen) oder
als Aufwand (bei Bestandsminderungen) in das Gewinn- und Verlustkonto (bzw. in ein
Vorkonto wie das Betriebsergebniskonto) eingeht.
200 Das Problem der Bewertung wird auf S. 171 ff. behandelt.
201 Denkbar sind auch zwei Konten „Bestandsveränderungen an Halbfabrikaten“ und „Bestandsver-
änderungen an Fertigfabrikaten“.
164 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle
Beispiel:
Die Schlussbilanz zum 31.12.00 hat folgendes Aussehen (auf die Verwendung des
Betriebsstoff- und Hilfsstoffkontos wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet; es
wird nur vom Vorhandensein und vom Einsatz von Rohstoffen ausgegangen):
Aktiva Schlussbilanz zum 31.12.00 Passiva
Rohstoffe 5.000,–– Eigenkapital 50.000,––
Halbfabrikate 8.000,––
Fertigfabrikate 20.000,––
Bank 17.000,––
50.000,–– 50.000,––
Folgende Geschäftsvorfälle ereignen sich während des Geschäftsjahrs:
(1) Durch Einsatz der vorhandenen Rohstoffe werden die Halbfabrikate zu Fertigfabrikaten verarbeitet. Dazu wird ein Arbeitnehmer beschäftigt, an den ein Lohn
in Höhe von 4.000 € über das Bankkonto ausbezahlt wird.
(2) Es werden Rohstoffe für 10.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) eingekauft
und unmittelbar über das Bankkonto bezahlt.
(3) Die Rohstoffe gehen in die Erstellung von Halb- und Fertigfabrikaten in Höhe
von 8.000 € ein.
(4) Zur Produktion werden Löhne in Höhe von 6.000 € vom Bankkonto bezahlt.
(5) Es werden Fertigfabrikate für 30.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) verkauft,
die unmittelbar über das Bankkonto bezahlt werden.
(6) Der Endbestand der Fertigfabrikate beträgt 22.000 € (lt. Inventur).
(7) Der Endbestand der Halbfabrikate beträgt 2.000 € (lt. Inventur).
Buchungssätze:
(1) a) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 5.000,––
(1) b) Lohn- und Gehaltsaufwand
(LuG-Aufwand) an Bank 4.000,––
(2) Rohstoffe 10.000,–– an Bank 11.900,––
Vorsteuer 1.900,––
(3) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 8.000,––
(4) Lohn- und Gehaltsaufwand an Bank 6.000,––
5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 165
(5) Bank 35.700,–– an Umsatzerlöse 30.000,––
Umsatzsteuer 5.700,––
(6) Schlussbilanzkonto an Fertigfabrikate 22.000,––
(7) Schlussbilanzkonto an Halbfabrikate 2.000,––
Damit ergeben sich anhand der im Folgenden aufgezeigten Kontenkonstellation folgende Vorabschlussbuchungssätze:
Bestandsveränderungen (BV) an Halbfabrikate 6.000,––
Fertigfabrikate an Bestandsveränderungen 2.000,––
GuV-Konto (GuV) an Bestandsveränderungen 4.000,––
GuV-Konto an Rohstoffaufwand 13.000,––
GuV-Konto an LuG-Aufwand 10.000,––
Umsatzerlöse an GuV-Konto 30.000,––
GuV-Konto an Eigenkapital 3.000,––
Umsatzsteuer an Vorsteuer (VSt) 1.900,––
(Auf einen gesonderten Abschluss des Kontos „Umsatzsteuer“ im Konto „Sonstige
Verbindlichkeiten“ wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet.)
S Rohstoffe H
AB 5.000,–– (1 a) 5.000,––
(2) 10.000,–– (3) 8.000,––
EB 2.000,––
15.000,–– 15.000,––
S Halbfabrikate H
AB 8.000,–– (7) EB 2.000,––
BV 6.000,––
8.000,–– 8.000,––
S Eigenkapital H
EB 53.000,–– AB 50.000,––
GuV 3.000,––
53.000,–– 53.000,––
S Umsatzsteuer H
VSt 1.900,–– (5) 5.700,––
EB 3.800,––
5.700,–– 5.700,––
166 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle
S Fertigfabrikate H
AB 20.000,–– (6) EB 22.000,––
BV 2.000,––
22.000,–– 22.000,––
S Bank H
AB 17.000,–– (1 b) 4.000,––
(5) 35.700,–– (2) 11.900,––
(4) 6.000,––
EB 30.800,––
52.700,–– 52.700,––
S Rohstoffaufwand H
(1 a) 5.000,–– GuV 13.000,––
(3) 8.000,––
13.000,–– 13.000,––
S Lohn- und Gehaltsaufwand H
(1 b) 4.000,–– GuV 10.000,––
(4) 6.000,––
10.000,–– 10.000,––
S Vorsteuer H
Umsatz-
(2) 1.900,–– steuer 1.900,––
S Umsatzerlöse H
GuV 30.000,–– (5) 30.000,––
S Bestandsveränderungen H
Halbfa- Fertigfabrikate 6.000,–– brikate 2.000,––
GuV 4.000,––
6.000,–– 6.000,––
S Gewinn- und Verlustkonto H
Bestandsveränderungen Umsatzerlöse 30.000,––
(Minderung) 4.000,––
Rohstoffaufwand 13.000,––
Lohn- und Gehaltsaufwand 10.000,––
Eigenkapital (Gewinn) 3.000,––
30.000,–– 30.000,––
5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 167
S Schlussbilanzkonto H
(6) Fertigfabrikate 22.000,–– Eigenkapital 53.000,––
(7) Halbfabrikate 2.000,–– Umsatzsteuer 3.800,––
Rohstoffe 2.000,––
Bank 30.800,––
56.800,–– 56.800,––
5.3.2.3 Das Umsatzkostenverfahren
Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens erfolgt eine laufende Fortschreibung der
Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten, wodurch die laufenden Zu- und Abgänge im
Rahmen einer permanenten Inventur202 festgestellt werden. Folglich wird bei jeder Ver-
änderung des Lagerbestands an Halb- und Fertigfabrikaten die entsprechende Bestands-
änderung unmittelbar gebucht. Anhand des oben zur Darstellung des Gesamtkostenverfahrens verwendeten einfachen Beispiels ergibt sich folgende buchungssatztechnische und
kontenmäßige Darstellung:
Beispiel:
Buchungssätze:
(1) a) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 5.000,––
(1) b) Lohn- und Gehaltsaufwand
(LuG-Aufwand) an Bank 4.000,––
(1) c) Fertigfabrikate an Halbfabrikate 8.000,––
(1 )d) Fertigfabrikate an Rohstoffaufwand 5.000,––
(1) e) Fertigfabrikate an LuG-Aufwand 4.000,––
(2) Rohstoffe 10.000,–– an Bank 11.900,––
Vorsteuer 1.900,––
(Zu (3) und (4): Es werden jeweils 1.000 € zur Herstellung von Halbfabrikaten, der
Rest zur Herstellung von Fertigfabrikaten aufgewendet.)
(3) a) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 8.000,––
(1) b) Halbfabrikate 1.000,–– an Rohstoffaufwand 8.000,––
Fertigfabrikate 7.000,––
202 Vgl. S. 50.
168 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle
(4) a) LuG-Aufwand an Bank 6.000,––
(1 ) b) Halbfabrikate 1.000,–– an LuG-Aufwand 6.000,––
Fertigfabrikate 5.000,––
(5) Bank 35.700,–– an Umsatzerlöse 30.000,––
Umsatzsteuer 5.700,––
(Zu (6) und (7): Da die Inventur bei diesem Verfahren nur Kontrollzwecken dient, das
Verfahren sonst aber inventurunabhängig ist, wird an dieser Stelle kein Buchungssatz
verwendet. Es wird davon ausgegangen, dass das tatsächliche Inventurergebnis mit
dem so ermittelten Inventurergebnis übereinstimmt.)
Damit ergeben sich folgende Vorabschlussbuchungssätze (der erste Vorabschlussbuchungssatz beinhaltet die verkauften Fertigfabrikate des Buchungssatzes (5) zu Herstellungskosten; diese betragen im Beispiel 27.000 €, die durch Multiplikation der
verkauften Mengeneinheiten mit den ermittelten Herstellungskosten pro Mengeneinheit ermittelt werden):
Umsatzaufwendungen an Fertigfabrikate (FF) 27.000,––
GuV-Konto (GuV) an Umsatzaufwendungen 27.000,––
Umsatzerlöse an GuV-Konto
(GuV) 30.000,––
GuV-Konto an Eigenkapital 3.000,––
Umsatzsteuer an Vorsteuer (VSt) 1.900,––
(Auf einen gesonderten Abschluss des Kontos „Umsatzsteuer“ im Konto „Sonstige
Verbindlichkeiten“ wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet.)
S Rohstoffe H
AB 5.000,–– (1 a) 5.000,––
(2) 10.000,–– (3 a) 8.000,––
EB 2.000,––
15.000,–– 15.000,––
S Eigenkapital H
EB 53.000,–– AB 50.000,––
GuV 3.000,––
53.000,–– 53.000,––
5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 169
S Halbfabrikate H
AB 8.000,–– (1 c) 8.000,––
(3 b) 1.000,–– EB 2.000,––
(4 b) 1.000,––
10.000,–– 10.000,––
S Fertigfabrikate H
AB 20.000,–– Umsatz-
(1 c) 8.000,–– aufwen-
(1 d) 5.000,–– dungen 27.000,––
(1 e) 4.000,–– EB 22.000,––
(3 b) 7.000,––
(4 b) 5.000,––
49.000,–– 49.000,––
S Bank H
AB 17.000,–– (1 b) 4.000,––
(5) 35.700,–– (2) 11.900,––
(4 a) 6.000,––
EB 30.800,––
52.700,–– 52.700,––
S Umsatzerlöse H
GuV 30.000,–– (5) 30.000,––
S Umsatzsteuer H
VSt 1.900,–– (5) 5.700,––
EB 3.800,––
5.700,–– 5.700,––
S Vorsteuer H
Umsatz-
(2) 1.900,–– steuer 1.900,––
S Lohn- und Gehaltsaufwand H
(1 b) 4.000,–– (1 e) 4.000,––
(4 a) 6.000,–– (4 b) 6.000,––
10.000,–– 10.000,––
S Rohstoffaufwand H
(1 a) 5.000,–– (1 d) 5.000,––
(3 a) 8.000,–– (3 b) 8.000,––
13.000,–– 13.000,––
S Umsatzaufwendungen H
FF 27.000,–– GuV 27.000,––
S Gewinn- und Verlustkonto H
Umsatzaufwendungen 27.000,–– Umsatzerlöse 30.000,––
Eigenkapital 3.000,––
30.000,–– 30.000,––
170 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle
S Schlussbilanzkonto H
Rohstoffe 2.000,–– Eigenkapital 53.000,––
Halbfabrikate 2.000,–– Umsatzsteuer 3.800,––
Fertigfabrikate 22.000,––
Bank 30.800,––
56.800,–– 56.800,––
5.3.2.4 Vergleich der Verfahren
Die Beispiele zeigen, dass die Höhe des Gewinns in beiden Fällen gleich ist. Nach der gemäß den gesetzlichen Gliederungsvorschriften erfolgten Umgruppierung des Schlussbilanzkontos entsprechen sich auch beide Schlussbilanzen. Unterschiede ergeben sich aber
? im Gewinn- und Verlustkonto, da beim Gesamtkostenverfahren der gesamte Umsatz
einschl. der Bestandsveränderungen und die gesamten Aufwendungen (die theoretisch
auch über ein vorgeschaltetes Konto zusammengefasst und lediglich als Saldo „Herstellungskosten“ aufgenommen werden könnten) gezeigt werden, während beim Umsatzkostenverfahren lediglich die Umsatzaufwendungen den Umsatzerlösen gegen-
übergestellt werden, so dass trotz eines Bruttoausweises203 die Gesamtleistung (verstanden als Summe aus Umsatzerlösen und Bestandsveränderungen) nicht ersichtlich
wird,204 und
? in der laufenden Verbuchung der Lagerbestandsveränderungen bei den Halb- und
Fertigfabrikaten, da diese Konten beim Gesamtkostenverfahren nur am Jahresanfang
(Bestandseinbuchung) und am Jahresende (Bestandsausbuchung und Aufwandsverbuchung des Saldos) angesprochen werden. Allerdings kann auch beim Gesamtkostenverfahren eine laufende Erfassung der Lagerbestandsveränderungen, z. B. durch eine
Lagerbestandsbuchführung, erfolgen, um Lagerbewegungen nachvollziehbar zu
machen. Diese laufende Erfassung der Lagerbestandsveränderungen ist für eine kurzfristige (unterjährige) Erfolgsrechnung vonnöten.
203 Ein Nettoausweis ergäbe sich, wenn die Buchung des Fertigfabrikateeinsatzes nicht über das Konto „Umsatzaufwendungen“, sondern direkt über das Konto „Umsatzerlöse“ vorgenommen würde, so
dass im Gewinn- und Verlustkonto nur ein Umsatzgewinn (im Beispiel ein Betrag von 3.000 €) ersichtlich würde.
204 Vgl. dazu Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a.a.O., S. 268 ff.
5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 171
5.3.3 Die Zusammensetzung der Herstellungskosten in der Handels- und
Steuerbilanz
Für die Höhe des Vermögens- und Erfolgsausweises ist es entscheidend, welche bei der
Herstellung eines Fabrikats anfallenden Aufwendungen in den Herstellungskosten aktiviert
werden müssen und welche sofort als Periodenaufwand verrechnet werden dürfen.205
Nach § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten „die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand
hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen“. Über die Zusammensetzung der Herstellungskosten bestimmt § 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB im Einzelnen:
? Ein Aktivierungsgebot besteht für die Material(einzel)kosten, die Fertigungs(einzel)kosten und die Sonder(einzel)kosten der Fertigung, weiterhin für die Material- und Fertigungsgemeinkosten, den Wertverzehr des Anlagevermögens (Abschreibungen), soweit er durch die Fertigung veranlasst ist.
? Ein Aktivierungswahlrecht wird für die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für
Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale
Leistungen und für betriebliche Altersversorgung eingeräumt, soweit sie sich auf den
Zeitraum der Herstellung beziehen.
? Ein Aktivierungsverbot gilt für Vertriebskosten und Fremdkapitalzinsen, bei Letzteren mit der Ausnahme, dass – soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen –
ein Ansatz zulässig ist, wenn das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung eines
Vermögensgegenstandes verwendet wird. Ferner besteht für während der Forschungsphase angefallene Aufwendungen eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands ein Aktivierungsverbot, sodass für solche Vermögensgegenstände lediglich die in § 255 Abs. 2 HGB genannten Aufwendungen aktiviert werden dürfen, die
der Entwicklungsphase zugeordnet werden können. Ist eine Trennung von Forschung
und Entwicklung nicht verlässlich möglich, so hat die Aktivierung zu unterbleiben.
Nach § 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB ergibt sich also die auf S. 172 folgende Wertunter- bzw.
Wertobergrenze für die handelsrechtlichen Herstellungskosten.
Für die Steuerbilanz fordert § 6 Abs. 1 EStG den Ansatz von Herstellungskosten für Halbund Fertigfabrikate und für die für den eigenen Betrieb erstellten Anlagen, Werkzeuge usw.
Eine Definition des Begriffs Herstellungskosten gibt das Einkommensteuergesetz nicht. Was
in die steuerlichen Herstellungskosten an Kostenarten einzubeziehen ist, d. h., welchen
Umfang sie haben und wie sie zu ermitteln sind, wird weder aus dem Einkommensteuergesetz noch aus der Durchführungsverordnung ersichtlich.
205 Zum Folgenden vgl. Bieg, H., Kußmaul, H., Externes Rechnungswesen, 5. Aufl., München 2009,
S. 136 f.; Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a.a.O., S. 385 ff.
172 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle
Wertuntergrenze Wertobergrenze
Materialeinzelkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ Sondereinzelkosten der
Fertigung
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungsgemeinkosten
+ Wertverzehr des Anlagevermögens
Materialeinzelkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ Sondereinzelkosten der
Fertigung
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungsgemeinkosten
+ Wertverzehr des Anlagevermögens
Pf
lic
ht
be
st
an
dt
ei
le
= gesamte Einzelkosten
+ bestimmte angemessene
Gemeinkosten
= gesamte Einzelkosten
+ bestimmte angemessene Gemeinkosten
W
ah
lb
es
ta
nd
te
ile
+ Kosten der allgemeinen Verwaltung
+ Aufwendungen für soziale Einrichtungen des
Betriebs
+ Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen
+ Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung
+ Fremdkapitalzinsen (unter der Voraussetzung
des § 255 Abs. 3 HGB)
= gesamte Einzel- und Gemeinkosten (außer Forschungs- und Vertriebskosten)
Was nach Auffassung der Finanzverwaltung (unter Berücksichtigung der Rechtsprechung)
Bestandteile der Herstellungskosten sind, ist in den Einkommensteuer-Richtlinien (R 6.3
EStR) im Einzelnen festgelegt worden. Danach ergibt sich folgende Zusammensetzung der
steuerlichen Herstellungskosten im Sinne des § 6 EStG:206
? Ein Aktivierungsgebot besteht für die Material(einzel)kosten, die
Fertigungs(einzel)kosten und die Sonder(einzel)kosten der Fertigung sowie für die
Material- und Fertigungsgemeinkosten, ferner für den Wertverzehr des Anlagevermögens – soweit er durch die Fertigung veranlasst ist – in Höhe der steuerlichen Absetzungen (AfA).
? Ein Aktivierungswahlrecht wird für die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für
Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für die betriebliche Altersversorgung und für freiwillige soziale Leistungen eingeräumt.
? Ein Aktivierungsverbot gilt für die Vertriebskosten sowie für Finanzierungskosten,
kalkulatorische Zinsen für Eigenkapital und Fremdkapitalzinsen. Letztere können
jedoch in die Herstellungskosten einbezogen werden, wenn ein Kredit in unmittelbarem
wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Herstellung eines Gutes aufgenommen wird
und sich die Herstellung über einen längeren Zeitraum erstreckt, jedoch nur soweit sie
auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.
206 Es darf jedoch nicht übersehen werden, dass die Richtlinien kein materielles Recht, sondern lediglich eine Verwaltungsanweisung darstellen und für die Gerichte nicht bindend sind.
5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 173
Daraus wird ersichtlich, dass sowohl die steuerrechtliche Wertuntergrenze als auch die
steuerrechtliche Wertobergrenze mit den handelsrechtlichen Grenzen übereinstimmen. Dies
wird in der folgenden Übersicht nochmals verdeutlicht.207
Zusammensetzung der Herstellungskosten in der Handels- und Steuerbilanz
(§ 255 Abs. 2 u. 3 HGB; R 6.3 EStR)
Definition
(§ 255 Abs. 2
Satz 1 HGB)
Aufwendungen, die entstehen durch den Verbrauch von Gütern und die
Inanspruchnahme von Diensten, um einen Vermögensgegenstand herzustellen, zu erweitern oder wesentlich zu verbessern
Handelsbilanz Steuerbilanz
(R 6.3 EStR)
Aktivierungs- Aktivierungs-
Aufwandsart
pflicht wahlrecht
verbot pflicht wahlrecht
verbot
Materialeinzelkosten X X
Fertigungseinzelkosten X X
Sondereinzelkosten der
Fertigung X X
Materialgemeinkosten X X
Fertigungsgemeinkosten
X X
Wertverzehr des Anlagevermögens X X
Kosten der allgemeinen Verwaltung
X X
Aufw. für soz. Einrichtungen des Betriebs
X X
Aufw. für freiwillige
soz. Leistungen
X X
Aufw. für betriebliche
Altersversorgung
X X
Fremdkapitalzinsen
(soweit zurechenbar,
§ 255 Abs. 3 HGB)
X X
Zusammensetzung
(§ 255 Abs. 2
Satz 2-4, Abs. 3
HGB)
Vertriebskosten X X
207 Vgl. Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a.a.O., S. 389.
174 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle
5.3.4 Bilanzpolitische Beeinflussung des Periodenerfolgs durch Wahlrechte
bei der Zusammensetzung der Herstellungskosten
Den Einfluss der unterschiedlichen Aktivierungsgebote bzw. -wahlrechte beim Ansatz der
Herstellungskosten auf den Periodengewinn in der Handelsbilanz zeigt ein schematisches
und in der Kontendarstellung vereinfachtes Beispiel auf Seite 174 und auf Seite 175, bei
dem im Fall 1 nur die Einzelkosten sowie bestimmte angemessene Gemeinkosten und im
Fall 2 die gesamten Herstellungskosten angesetzt werden.
Beispiel:
Einzelkosten (EK) sowie bestimmte angemessene Gemeinkosten (GK) 2.000 €
Sonstige Gemeinkosten (GK) 2.800 €
Gesamte Herstellungskosten (HK) 4.800 €
Es wird unterstellt, dass die Fertigfabrikate (FF) in der folgenden Periode zu 6.000 € ver-
äußert werden. Von Vertriebskosten wird abgesehen.
Fall 1: Es werden nur die Einzelkosten sowie die angemessenen Gemeinkosten aktiviert.
Periode 1:
S Fertigfabrikate H S Schlussbilanzkonto H S GuV-Konto H
EK 2.000,–– 2.000,–– FF 2.000,–– Auf- Erwand 4.800,–– trag 2.000,––
Verlust 2.800,––
2.000,–– 2.000,–– 4.800,–– 4.800,––
Periode 2:
S Fertigfabrikate H S GuV-Konto H
AB 2.000,–– 2.000,–– 2.000,–– 6.000,––
Gewinn 4.000,––
2.000,–– 2.000,–– 6.000,–– 6.000,––
Der Gewinn beider Perioden beträgt 1.200 € (./. 2.800 + 4.000).
Fall 2: Es werden die vollen Herstellungskosten aktiviert.
Periode 1:
S Fertigfabrikate H S Schlussbilanzkonto H S GuV-Konto H
EK 2.000,–– 4.800,–– FF 4.800,–– Auf- Erwand 4.800,–– trag 4.800,––
GK 2.800,–– Gewinn 0,––
4.800,–– 4.800,–– 4.800,–– 4.800,––
5.4 Die buchtechnische Behandlung des Wechselverkehrs 175
Periode 2:
S Fertigfabrikate H S GuV-Konto H
AB 4.800,–– 4.800,–– 4.800,–– 6.000,––
Gewinn 1.200,––
4.800,–– 4.800,–– 6.000,–– 6.000,––
Der Gewinn beider Perioden beträgt 1.200 € (0 + 1.200).
Zusammenstellung der Gewinne (Verluste)
Periode 1 Periode 2 insgesamt
Fall 1 . /. 2.800 + 4.000 + 1.200
Fall 2 0 + 1.200 + 1.200
Werden die anteiligen sonstigen Gemeinkosten in die Herstellungskosten einbezogen, so
tritt eine Erhöhung des Wertes des Vermögens gegenüber einer Nichtaktivierung und damit
eine relative Erhöhung des ausgewiesenen Gewinns ein. Erfolgt keine Aktivierung, so erscheinen die anteiligen sonstigen Gemeinkosten – soweit sie mit Ausgaben verbunden sind –
nur als Aufwand, nicht aber als Ertrag in der Erfolgsrechnung. Die zu Herstellungskosten
bewerteten Bestände sind unterbewertet, der Gewinn wird durch Bildung stiller Rücklagen
vermindert.
5.4 Die buchtechnische Behandlung des Wechselverkehrs
5.4.1 Begriffliche Grundlagen
Ein Wechsel ist ein Wertpapier, das eine Zahlungsverpflichtung bzw. ein Zahlungsversprechen enthält. So kann ein Kunde, der von seinem Lieferanten Waren oder Vorräte bezogen hat, diesem an Stelle der Barzahlung oder der Nutzung eines Zahlungsziels die
Akzeptierung eines Wechsels anbieten. Je nachdem, ob ein Unternehmen aufgrund eines
Wechsels die Zahlung eines Geldbetrages verlangen kann oder leisten muss, handelt es sich
um einen Besitzwechsel oder einen Schuldwechsel. Die buchtechnische Behandlung des Wechselverkehrs
Grundsätzlich sind zwei Arten des Wechsels zu unterscheiden:208
? Der eigene Wechsel (Solawechsel) enthält das Versprechen des Ausstellers, selbst an
den im Wechsel genannten Wechselnehmer oder dessen Order bei Fälligkeit des
Wechsels eine bestimmte Geldsumme zu zahlen.
? Der gezogene Wechsel (Tratte) enthält die unbedingte Anweisung des Ausstellers an
den Bezogenen (Wechselschuldner), bei Fälligkeit des Wechsels eine bestimmte Geld-
208 Vgl. dazu z. B. Wöhe, G., Bilstein, J., Ernst, D., Häcker, J., Grundzüge der Unternehmensfinanzierung, 10. Aufl., München 2009, S. 355.
Chapter Preview
References
Zusammenfassung
Der Klassiker zur Buchführung und Bilanztechnik.
Der Wöhe/Kußmaul zur Buchführung und Bilanztechnik
führt fundiert in das System der doppelten Buchführung und in die Technik der Erstellung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresabschluss) ein.
Schwerpunkte sind die verrechnungstechnischen Grundlagen, die buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle bei Handels- und Industriebetrieben sowie die Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses. Zusätzlich bietet das Werk einen fundierten Überblick über die gesetzlichen Vorschriften zur Führung von Büchern und zur Aufstellung des Jahresabschlusses sowie über die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung.
Die 8. Auflage
berücksichtigt die Änderungen durch die Einführung der elektronischen Lohnsteuerkarte sowie die Modifikationen bei den Sozialversicherungsbeiträgen. Leser finden zudem unter www.kussmaul.woehe-portal.de einen auf das Buch abgestimmten Multiple-Choice-Test.