5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 157 5.3 Die buchtechnische Behandlung besonderer Geschäftsvorfälle bei Industriebetrieben Im bisherigen Verlauf wurde davon ausgegangen, dass es sich bei den betrachteten Unternehmen um Handelsbetriebe handelt. Für Industriebetriebe – wie auch für Handwerksbetriebe – gelten die bisherigen Ausführungen im Grundsatz auch, allerdings ergeben sich durch industrielle Struktur und Aufgabenstellung einige Besonderheiten, die im Folgenden ohne Verwendung eines Kontenrahmens und ohne Bezug zur Kostenrechnung dargestellt werden. Dabei kann hier eine Beschränkung auf die beiden wirtschaftszweigbedingten Besonderheiten vorgenommen werden: Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben ? Materialverbrauch bei der Herstellung von Halb- und Fertigfabrikaten; ? Bestandsveränderungen bei Halb- und Fertigfabrikaten. 5.3.1 Die buchtechnische Erfassung des Materialverbrauchs Während in Handelsbetrieben Waren eingekauft und ohne wesentliche Beoder Verarbeitung wieder verkauft werden, ist in Industriebetrieben die Umformung von Kostengütern (Arbeitsleistungen, Rohstoffe, Betriebsmittel, Dienstleistungen Dritter usw.) in Erzeugnisse dem Absatz vorgeschaltet. In Industriebetrieben werden bestimmte Ausgangsstoffe im betrieblichen Leistungsprozess in Halb- und Fertigfabrikate umgewandelt. Dabei unterscheidet man folgende drei Arten von Ausgangsstoffen: ? Rohstoffe sind Materialien, die als wesentliche Bestandteile in das Endprodukt eingehen (z. B. das Holz bei der Möbelherstellung); ? Hilfsstoffe gehen ebenfalls in das Endprodukt ein, haben jedoch keine entscheidende Bedeutung für dessen Funktionsfähigkeit (z. B. der Lack bei der Möbelherstellung); ? Betriebsstoffe sind erforderlich, damit die Produktion durchgeführt und aufrechterhalten werden kann (z. B. Heizöl, Strom, Reinigungsmittel für die bei der Möbelherstellung eingesetzten Maschinen); sie gehen nicht in das Endprodukt ein. Für jede dieser Stoffarten wird ein eigenes Konto – ähnlich dem Wareneinkaufskonto – geführt, das als Anfangsbestand den jeweils letzten Inventurbestand enthält und auf dem die Zugänge im Soll verbucht werden. Beispiel: 1) Eine Möbelfabrik kauft Sperrholz für 10.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf Ziel. Buchungssatz: Rohstoffe 10.000,–– an Lieferantenverbindlich- Vorsteuer 1.900,–– keiten 11.900,–– 158 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle 2) Eine Automobilfabrik kauft Lackfarben für 5.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer und Heizöl für 7.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer beim gleichen Lieferanten auf Ziel. Buchungssatz: Hilfsstoffe 5.000,–– an Lieferantenverbindlich- Betriebsstoffe 7.000,–– keiten 14.280,–– Vorsteuer 2.280,–– Ähnlich wie bei der Ermittlung des Wareneinsatzes können bei der Feststellung des Verbrauchs an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen inventurabhängige und inventurunabhängige Verfahren angewendet werden. Bei Verwendung der inventurabhängigen Methode werden in den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffkonten der Anfangsbestand und die Zugänge erfasst, am Jahresende wird der Endbestand durch Inventur festgestellt. Der verbleibende Saldo stellt den Verbrauch der jeweiligen Stoffart im laufenden Wirtschaftsjahr dar. Er wird in einem eigenen Aufwandskonto „Rohstoffaufwand“, „Hilfsstoffaufwand“ bzw. „Betriebsstoffaufwand“ verbucht. Bei der inventurunabhängigen Methode werden die Stoffbestandskonten bei jeder Materialentnahme gemindert, der entsprechende Aufwand wird in den oben genannten Aufwandskonten verbucht. Der sich auf dem Bestandskonto ergebende Saldo wird – nach einer eventuell erforderlichen Korrektur durch die Inventur – in das Schlussbilanzkonto übernommen. Voraussetzung für die Anwendung dieses Verfahrens ist die laufende Erfassung jeder Materialentnahme (z. B. mit Hilfe eines Materialentnahmescheins). Berücksichtigt man, dass die Erlöse aus der Veräußerung der hergestellten Produkte auf einem Konto „Umsatzerlöse“, das grundsätzlich mit dem Warenverkaufskonto verglichen werden kann, erfasst werden, dann zeigt sich, dass die Verbuchung in Industriebetrieben mit der in Handelsbetrieben vergleichbar ist.199 Handel Industrie Anfangsbestand Wareneinkauf Rohstoffe/Hilfsstoffe/Betriebsstoffe Zugänge Wareneinkauf Rohstoffe/Hilfsstoffe/Betriebsstoffe Endbestand Wareneinkauf (in Schlussbilanzkonto) Rohstoffe/Hilfsstoffe/Betriebsstoffe (in Schlussbilanzkonto) 199 Vgl. auch Schöttler, J., Spulak, R., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 98 f. 5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 159 Abgänge – inventurabhängig – inventurunabhängig Saldo des Wareneinkaufskontos; Buchung in GuV-Konto oder Warenverkaufskonto Laufende Feststellung; Buchung in Wareneinsatzkonto Saldo der jeweiligen Stoffkonten; Buchung in jeweilige Stoffaufwandskonten Laufende Feststellung; Buchung in jeweilige Stoffaufwandskonten Beispiel: Aktiva Schlussbilanz zum 31.12.00 Passiva Rohstoffe 10.000,–– Eigenkapital 20.000,–– Hilfsstoffe 6.000,–– Lieferantenverbindlichkeiten 10.000,–– Betriebsstoffe 4.000,–– Kundenforderungen 5.000,–– Bank 5.000,–– 30.000,–– 30.000,–– Im Laufe des Jahres 01 ergeben sich folgende Geschäftsvorfälle (die Verbuchung der Rohstoffe erfolgt nach der inventurunabhängigen, die der Hilfs- und Betriebsstoffe nach der inventurabhängigen Methode): (1) Einkauf von Rohstoffen im Wert von 4.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) auf Ziel. (2) Lohnzahlung von 1.500 € über das Bankkonto. (3) Verbrauch an Rohstoffen im Wert von 8.000 €. (4) Bezahlung der Rechnung aus Geschäftsvorfall (1) vom Bankkonto ohne Skontoabzug. (5) Verkauf der hergestellten Erzeugnisse für 20.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) auf Ziel. (6) Feststellung des Bestands der Hilfsstoffe durch Inventur: 1.000 €. (7) Feststellung des Bestands der Betriebsstoffe durch Inventur: 2.000 €. (8) Begleichung der fälligen Umsatzsteuer vom betrieblichen Bankkonto. 160 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Buchungssätze: (1) Rohstoffe 4.000,–– an Lieferantenverbindlichkeiten 4.760,–– Vorsteuer 760,–– (2) Lohn- und Gehaltsaufwand an Bank 1.500,–– (abgekürzt: LuG-Aufwand) (3) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 8.000,–– (4) Lieferantenverbindlichkeiten an Bank 4.760,–– (5) Kundenforderungen 23.800,–– an Umsatzerlöse 20.000,–– Umsatzsteuer 3.800,–– (6) a) Schlussbilanzkonto an Hilfsstoffe 1.000,–– (6) b) Hilfsstoffaufwand an Hilfsstoffe 5.000,–– (7) a) Schlussbilanzkonto an Betriebsstoffe 2.000,–– (6) b) Betriebsstoffaufwand an Betriebsstoffe 2.000,–– (8) (Nach Umbuchung des Vorsteuersaldos in das Umsatzsteuerkonto) Umsatzsteuer an Bank 3.040,–– Konten (inklusive der vorbereitenden Abschlussbuchungen und Abschlussbuchungen): S Rohstoffe H AB 10.000,–– (3) 8.000,–– (1) 4.000,–– EB 6.000,–– 14.000,–– 14.000,–– S Hilfsstoffe H AB 6.000,–– (6 a) EB 1.000,–– (6 b) 5.000,–– 6.000,–– 6.000,–– S Betriebsstoffe H AB 4.000,–– (7 a) EB 2.000,–– (7 b) 2.000,–– 4.000,–– 4.000,–– S Eigenkapital H EB 23.500,–– AB 20.000,–– GuV 3.500,–– 23.500,–– 23.500,–– S Lieferantenverbindlichkeiten H (4) 4.760,–– AB 10.000,–– EB 10.000,–– (1) 4.760,–– 14.760,–– 14.760,–– S Lohn- und Gehaltsaufwand H (2) 1.500,–– GuV 1.500,–– 5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 161 S Kundenforderungen H AB 5.000,–– EB 28. 800,–– (5) 23.800,–– 28.800,–– 28.800,–– S Bank H AB 5.000,–– (2) 1.500,–– EB 4.300,–– (4) 4.760,–– (8) 3.040,–– 9.300,–– 9.300,–– S Umsatzsteuer H Vor- (5) 3.800,–– steuer 760,–– (8) 3.040,–– 3.800,–– 3.800,–– S Rohstoffaufwand H (3) 8.000,–– GuV 8.000,–– S Betriebsstoffaufwand H (7 b) 2.000,–– GuV 2.000,–– S Hilfsstoffaufwand H (6 b) 5.000,–– GuV 5.000,–– S Umsatzerlöse H GuV 20.000,–– (5) 20.000,–– S Vorsteuer H (1) 760,–– Umsatzsteuer 760,–– 760,–– 760,–– Soll Gewinn- und Verlustkonto Haben LuG-Aufwand 1.500,–– Umsatzerlöse 20.000,–– Rohstoffaufwand 8.000,–– Hilfsstoffaufwand 5.000,–– Betriebsstoffaufwand 2.000,–– Eigenkapital (Gewinn) 3.500,–– 20.000,–– 20.000,–– 162 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Soll Schlussbilanzkonto Haben (6 a) Hilfsstoffe 1.000,–– Eigenkapital 23.500,–– (7 a) Betriebsstoffe 2.000,–– Bank 4.300,–– Rohstoffe 6.000,–– Lieferantenverbind- Kundenforderungen 28.800,–– lichkeiten 10.000,–– 37.800,–– 37.800,–– 5.3.2 Die buchtechnische Erfassung der Bestandsveränderungen bei Halbund Fertigfabrikaten 5.3.2.1 Überblick über die Verfahren Bisher wurde davon ausgegangen, dass sowohl zu Beginn als auch am Ende des Geschäftsjahrs keine Halb- und Fertigfabrikate, die das Unternehmen durch Verbrauch an Roh-, Hilfsund Betriebsstoffen und unter Einsatz der sonstigen Produktionsfaktoren erstellt, aber noch nicht abgesetzt hat, auf Lager sind. Insofern ist die oben dargestellte Art der Erfolgsermittlung offenkundig richtig: dem Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und dem sonst erforderlichen Aufwand (z. B. Lohn- und Gehaltsaufwand) stehen die Erträge in Form der Umsatzerlöse gegenüber. Es ist also ein direkter Vergleich zur Verbuchung des Warenverkehrs möglich: dem Wareneinsatz und dem Warenverkauf im Handelsbetrieb entsprechen der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffaufwand und die Umsatzerlöse im Industriebetrieb. Während in Handelsbetrieben eine Leistung eindeutig erst dann erbracht worden ist, wenn die beschafften Waren abgesetzt worden sind, muss man bei Industriebetrieben differenzieren zwischen einer Produktionsleistung, die bereits dann entsteht, wenn durch den Einsatz der Produktionsfaktoren neue Halb- bzw. Fertigfabrikate geschaffen werden, und der zeitlich nachgelagerten Absatzleistung, die erst dann erbracht ist, wenn die Produkte des Industriebetriebs an Abnehmer verkauft worden sind. Produktion (Ertrag) und Verkauf (Umsatzerlös) einer Periode stimmen gewöhnlich nicht überein, sondern es verändern sich Lagerbestände an Halb- und Fertigfabrikaten, so dass mehr verkauft als produziert (Minderung der Bestände an Fertigfabrikaten) oder mehr produziert als verkauft werden kann (Mehrung der Bestände). Die Erfolgsrechnung kann zur Ermittlung des Betriebserfolges entweder sämtliche Aufwendungen, die in der Abrechnungsperiode bei der Erstellung der Betriebsleistungen angefallen sind, sämtlichen betrieblichen Erträgen, also nicht nur den Umsatzerlösen, sondern auch den nicht abgesetzten Leistungen, gegenüberstellen. Dieses Verfahren wird als Gesamtkostenverfahren (Produktionsrechnung) bezeichnet. Erscheinen dagegen auf der Ertragsseite nicht die gesamten Erträge der Periode, sondern nur die Umsatzerlöse, während die Umsatzaufwendungen unter Berücksichtigung der Bestandsveränderungen der Fabrikate auf der Aufwandsseite stehen, so handelt es sich um eine Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (Umsatzrechnung). 5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 163 Beide Rechnungsarten unterscheiden sich also lediglich darin, wie sie unter Berücksichtigung von Lagerbestandsveränderungen die Erfolgskomponenten (Aufwand und Ertrag) mengenmäßig vergleichbar machen. Aus den folgenden Gleichungen erkennt man, dass das Gesamtkostenverfahren den Ertrag den Produktionsmengen und das Umsatzkostenverfahren den Aufwand den abgesetzten Mengen anpasst. Gesamtkostenverfahren: Aufwand = Produktionsaufwand der Periode Ertrag = Gesamtleistung der Periode (Umsatzerlöse – Bestandsabnahme + Bestandserhöhung) Umsatzkostenverfahren: Aufwand = Umsatzaufwand (Produktionsaufwand + Bestandsabnahme – Bestandserhöhung) Ertrag = Umsatzerlöse der Periode Im Ergebnis stimmen Produktionsrechnung und Umsatzrechnung also überein. Bei Bestandserhöhungen, d. h. wenn mehr produziert als umgesetzt wird, weist die Umsatzrechnung einen um den zur Bestandserhöhung erforderlichen Aufwand geringeren Aufwand aus als die Produktionsrechnung. Die Umsatzrechnung enthält dafür auch die vollen Erlöse für die ab Lager verkauften Produkte als Ertragskomponenten. Im Periodenertrag der Produktionsrechnung werden demgegenüber neben den Umsatzerlösen auch die Bestandserhöhungen als Ertragskomponente ausgewiesen. Bei Bestandsabnahmen ist der Produktionsaufwand entsprechend geringer als der Aufwand für die insgesamt in der Periode umgesetzten Erzeugnisse. 5.3.2.2 Das Gesamtkostenverfahren Beim Gesamtkostenverfahren werden die Endbestände der Halb- und Fertigfabrikate zum Ende des vorangegangenen Geschäftsjahrs als Anfangsbestände in die Konten „Halbfabrikate“ und „Fertigfabrikate“ übernommen. Am Jahresende wird der Endbestand dieser Konten festgestellt,200 während im Laufe des Geschäftsjahrs keine Buchungen vorgenommen werden. Der Differenzbetrag zwischen Anfangs- und Endbestand wird auf ein Konto „Bestandsveränderungen“201 gebucht, das als Ertrag (bei Bestandserhöhungen) oder als Aufwand (bei Bestandsminderungen) in das Gewinn- und Verlustkonto (bzw. in ein Vorkonto wie das Betriebsergebniskonto) eingeht. 200 Das Problem der Bewertung wird auf S. 171 ff. behandelt. 201 Denkbar sind auch zwei Konten „Bestandsveränderungen an Halbfabrikaten“ und „Bestandsver- änderungen an Fertigfabrikaten“. 164 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Beispiel: Die Schlussbilanz zum 31.12.00 hat folgendes Aussehen (auf die Verwendung des Betriebsstoff- und Hilfsstoffkontos wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet; es wird nur vom Vorhandensein und vom Einsatz von Rohstoffen ausgegangen): Aktiva Schlussbilanz zum 31.12.00 Passiva Rohstoffe 5.000,–– Eigenkapital 50.000,–– Halbfabrikate 8.000,–– Fertigfabrikate 20.000,–– Bank 17.000,–– 50.000,–– 50.000,–– Folgende Geschäftsvorfälle ereignen sich während des Geschäftsjahrs: (1) Durch Einsatz der vorhandenen Rohstoffe werden die Halbfabrikate zu Fertigfabrikaten verarbeitet. Dazu wird ein Arbeitnehmer beschäftigt, an den ein Lohn in Höhe von 4.000 € über das Bankkonto ausbezahlt wird. (2) Es werden Rohstoffe für 10.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) eingekauft und unmittelbar über das Bankkonto bezahlt. (3) Die Rohstoffe gehen in die Erstellung von Halb- und Fertigfabrikaten in Höhe von 8.000 € ein. (4) Zur Produktion werden Löhne in Höhe von 6.000 € vom Bankkonto bezahlt. (5) Es werden Fertigfabrikate für 30.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) verkauft, die unmittelbar über das Bankkonto bezahlt werden. (6) Der Endbestand der Fertigfabrikate beträgt 22.000 € (lt. Inventur). (7) Der Endbestand der Halbfabrikate beträgt 2.000 € (lt. Inventur). Buchungssätze: (1) a) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 5.000,–– (1) b) Lohn- und Gehaltsaufwand (LuG-Aufwand) an Bank 4.000,–– (2) Rohstoffe 10.000,–– an Bank 11.900,–– Vorsteuer 1.900,–– (3) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 8.000,–– (4) Lohn- und Gehaltsaufwand an Bank 6.000,–– 5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 165 (5) Bank 35.700,–– an Umsatzerlöse 30.000,–– Umsatzsteuer 5.700,–– (6) Schlussbilanzkonto an Fertigfabrikate 22.000,–– (7) Schlussbilanzkonto an Halbfabrikate 2.000,–– Damit ergeben sich anhand der im Folgenden aufgezeigten Kontenkonstellation folgende Vorabschlussbuchungssätze: Bestandsveränderungen (BV) an Halbfabrikate 6.000,–– Fertigfabrikate an Bestandsveränderungen 2.000,–– GuV-Konto (GuV) an Bestandsveränderungen 4.000,–– GuV-Konto an Rohstoffaufwand 13.000,–– GuV-Konto an LuG-Aufwand 10.000,–– Umsatzerlöse an GuV-Konto 30.000,–– GuV-Konto an Eigenkapital 3.000,–– Umsatzsteuer an Vorsteuer (VSt) 1.900,–– (Auf einen gesonderten Abschluss des Kontos „Umsatzsteuer“ im Konto „Sonstige Verbindlichkeiten“ wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet.) S Rohstoffe H AB 5.000,–– (1 a) 5.000,–– (2) 10.000,–– (3) 8.000,–– EB 2.000,–– 15.000,–– 15.000,–– S Halbfabrikate H AB 8.000,–– (7) EB 2.000,–– BV 6.000,–– 8.000,–– 8.000,–– S Eigenkapital H EB 53.000,–– AB 50.000,–– GuV 3.000,–– 53.000,–– 53.000,–– S Umsatzsteuer H VSt 1.900,–– (5) 5.700,–– EB 3.800,–– 5.700,–– 5.700,–– 166 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle S Fertigfabrikate H AB 20.000,–– (6) EB 22.000,–– BV 2.000,–– 22.000,–– 22.000,–– S Bank H AB 17.000,–– (1 b) 4.000,–– (5) 35.700,–– (2) 11.900,–– (4) 6.000,–– EB 30.800,–– 52.700,–– 52.700,–– S Rohstoffaufwand H (1 a) 5.000,–– GuV 13.000,–– (3) 8.000,–– 13.000,–– 13.000,–– S Lohn- und Gehaltsaufwand H (1 b) 4.000,–– GuV 10.000,–– (4) 6.000,–– 10.000,–– 10.000,–– S Vorsteuer H Umsatz- (2) 1.900,–– steuer 1.900,–– S Umsatzerlöse H GuV 30.000,–– (5) 30.000,–– S Bestandsveränderungen H Halbfa- Fertigfabrikate 6.000,–– brikate 2.000,–– GuV 4.000,–– 6.000,–– 6.000,–– S Gewinn- und Verlustkonto H Bestandsveränderungen Umsatzerlöse 30.000,–– (Minderung) 4.000,–– Rohstoffaufwand 13.000,–– Lohn- und Gehaltsaufwand 10.000,–– Eigenkapital (Gewinn) 3.000,–– 30.000,–– 30.000,–– 5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 167 S Schlussbilanzkonto H (6) Fertigfabrikate 22.000,–– Eigenkapital 53.000,–– (7) Halbfabrikate 2.000,–– Umsatzsteuer 3.800,–– Rohstoffe 2.000,–– Bank 30.800,–– 56.800,–– 56.800,–– 5.3.2.3 Das Umsatzkostenverfahren Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens erfolgt eine laufende Fortschreibung der Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten, wodurch die laufenden Zu- und Abgänge im Rahmen einer permanenten Inventur202 festgestellt werden. Folglich wird bei jeder Ver- änderung des Lagerbestands an Halb- und Fertigfabrikaten die entsprechende Bestands- änderung unmittelbar gebucht. Anhand des oben zur Darstellung des Gesamtkostenverfahrens verwendeten einfachen Beispiels ergibt sich folgende buchungssatztechnische und kontenmäßige Darstellung: Beispiel: Buchungssätze: (1) a) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 5.000,–– (1) b) Lohn- und Gehaltsaufwand (LuG-Aufwand) an Bank 4.000,–– (1) c) Fertigfabrikate an Halbfabrikate 8.000,–– (1 )d) Fertigfabrikate an Rohstoffaufwand 5.000,–– (1) e) Fertigfabrikate an LuG-Aufwand 4.000,–– (2) Rohstoffe 10.000,–– an Bank 11.900,–– Vorsteuer 1.900,–– (Zu (3) und (4): Es werden jeweils 1.000 € zur Herstellung von Halbfabrikaten, der Rest zur Herstellung von Fertigfabrikaten aufgewendet.) (3) a) Rohstoffaufwand an Rohstoffe 8.000,–– (1) b) Halbfabrikate 1.000,–– an Rohstoffaufwand 8.000,–– Fertigfabrikate 7.000,–– 202 Vgl. S. 50. 168 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle (4) a) LuG-Aufwand an Bank 6.000,–– (1 ) b) Halbfabrikate 1.000,–– an LuG-Aufwand 6.000,–– Fertigfabrikate 5.000,–– (5) Bank 35.700,–– an Umsatzerlöse 30.000,–– Umsatzsteuer 5.700,–– (Zu (6) und (7): Da die Inventur bei diesem Verfahren nur Kontrollzwecken dient, das Verfahren sonst aber inventurunabhängig ist, wird an dieser Stelle kein Buchungssatz verwendet. Es wird davon ausgegangen, dass das tatsächliche Inventurergebnis mit dem so ermittelten Inventurergebnis übereinstimmt.) Damit ergeben sich folgende Vorabschlussbuchungssätze (der erste Vorabschlussbuchungssatz beinhaltet die verkauften Fertigfabrikate des Buchungssatzes (5) zu Herstellungskosten; diese betragen im Beispiel 27.000 €, die durch Multiplikation der verkauften Mengeneinheiten mit den ermittelten Herstellungskosten pro Mengeneinheit ermittelt werden): Umsatzaufwendungen an Fertigfabrikate (FF) 27.000,–– GuV-Konto (GuV) an Umsatzaufwendungen 27.000,–– Umsatzerlöse an GuV-Konto (GuV) 30.000,–– GuV-Konto an Eigenkapital 3.000,–– Umsatzsteuer an Vorsteuer (VSt) 1.900,–– (Auf einen gesonderten Abschluss des Kontos „Umsatzsteuer“ im Konto „Sonstige Verbindlichkeiten“ wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet.) S Rohstoffe H AB 5.000,–– (1 a) 5.000,–– (2) 10.000,–– (3 a) 8.000,–– EB 2.000,–– 15.000,–– 15.000,–– S Eigenkapital H EB 53.000,–– AB 50.000,–– GuV 3.000,–– 53.000,–– 53.000,–– 5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 169 S Halbfabrikate H AB 8.000,–– (1 c) 8.000,–– (3 b) 1.000,–– EB 2.000,–– (4 b) 1.000,–– 10.000,–– 10.000,–– S Fertigfabrikate H AB 20.000,–– Umsatz- (1 c) 8.000,–– aufwen- (1 d) 5.000,–– dungen 27.000,–– (1 e) 4.000,–– EB 22.000,–– (3 b) 7.000,–– (4 b) 5.000,–– 49.000,–– 49.000,–– S Bank H AB 17.000,–– (1 b) 4.000,–– (5) 35.700,–– (2) 11.900,–– (4 a) 6.000,–– EB 30.800,–– 52.700,–– 52.700,–– S Umsatzerlöse H GuV 30.000,–– (5) 30.000,–– S Umsatzsteuer H VSt 1.900,–– (5) 5.700,–– EB 3.800,–– 5.700,–– 5.700,–– S Vorsteuer H Umsatz- (2) 1.900,–– steuer 1.900,–– S Lohn- und Gehaltsaufwand H (1 b) 4.000,–– (1 e) 4.000,–– (4 a) 6.000,–– (4 b) 6.000,–– 10.000,–– 10.000,–– S Rohstoffaufwand H (1 a) 5.000,–– (1 d) 5.000,–– (3 a) 8.000,–– (3 b) 8.000,–– 13.000,–– 13.000,–– S Umsatzaufwendungen H FF 27.000,–– GuV 27.000,–– S Gewinn- und Verlustkonto H Umsatzaufwendungen 27.000,–– Umsatzerlöse 30.000,–– Eigenkapital 3.000,–– 30.000,–– 30.000,–– 170 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle S Schlussbilanzkonto H Rohstoffe 2.000,–– Eigenkapital 53.000,–– Halbfabrikate 2.000,–– Umsatzsteuer 3.800,–– Fertigfabrikate 22.000,–– Bank 30.800,–– 56.800,–– 56.800,–– 5.3.2.4 Vergleich der Verfahren Die Beispiele zeigen, dass die Höhe des Gewinns in beiden Fällen gleich ist. Nach der gemäß den gesetzlichen Gliederungsvorschriften erfolgten Umgruppierung des Schlussbilanzkontos entsprechen sich auch beide Schlussbilanzen. Unterschiede ergeben sich aber ? im Gewinn- und Verlustkonto, da beim Gesamtkostenverfahren der gesamte Umsatz einschl. der Bestandsveränderungen und die gesamten Aufwendungen (die theoretisch auch über ein vorgeschaltetes Konto zusammengefasst und lediglich als Saldo „Herstellungskosten“ aufgenommen werden könnten) gezeigt werden, während beim Umsatzkostenverfahren lediglich die Umsatzaufwendungen den Umsatzerlösen gegen- übergestellt werden, so dass trotz eines Bruttoausweises203 die Gesamtleistung (verstanden als Summe aus Umsatzerlösen und Bestandsveränderungen) nicht ersichtlich wird,204 und ? in der laufenden Verbuchung der Lagerbestandsveränderungen bei den Halb- und Fertigfabrikaten, da diese Konten beim Gesamtkostenverfahren nur am Jahresanfang (Bestandseinbuchung) und am Jahresende (Bestandsausbuchung und Aufwandsverbuchung des Saldos) angesprochen werden. Allerdings kann auch beim Gesamtkostenverfahren eine laufende Erfassung der Lagerbestandsveränderungen, z. B. durch eine Lagerbestandsbuchführung, erfolgen, um Lagerbewegungen nachvollziehbar zu machen. Diese laufende Erfassung der Lagerbestandsveränderungen ist für eine kurzfristige (unterjährige) Erfolgsrechnung vonnöten. 203 Ein Nettoausweis ergäbe sich, wenn die Buchung des Fertigfabrikateeinsatzes nicht über das Konto „Umsatzaufwendungen“, sondern direkt über das Konto „Umsatzerlöse“ vorgenommen würde, so dass im Gewinn- und Verlustkonto nur ein Umsatzgewinn (im Beispiel ein Betrag von 3.000 €) ersichtlich würde. 204 Vgl. dazu Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a.a.O., S. 268 ff. 5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 171 5.3.3 Die Zusammensetzung der Herstellungskosten in der Handels- und Steuerbilanz Für die Höhe des Vermögens- und Erfolgsausweises ist es entscheidend, welche bei der Herstellung eines Fabrikats anfallenden Aufwendungen in den Herstellungskosten aktiviert werden müssen und welche sofort als Periodenaufwand verrechnet werden dürfen.205 Nach § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten „die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen“. Über die Zusammensetzung der Herstellungskosten bestimmt § 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB im Einzelnen: ? Ein Aktivierungsgebot besteht für die Material(einzel)kosten, die Fertigungs(einzel)kosten und die Sonder(einzel)kosten der Fertigung, weiterhin für die Material- und Fertigungsgemeinkosten, den Wertverzehr des Anlagevermögens (Abschreibungen), soweit er durch die Fertigung veranlasst ist. ? Ein Aktivierungswahlrecht wird für die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung eingeräumt, soweit sie sich auf den Zeitraum der Herstellung beziehen. ? Ein Aktivierungsverbot gilt für Vertriebskosten und Fremdkapitalzinsen, bei Letzteren mit der Ausnahme, dass – soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen – ein Ansatz zulässig ist, wenn das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird. Ferner besteht für während der Forschungsphase angefallene Aufwendungen eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands ein Aktivierungsverbot, sodass für solche Vermögensgegenstände lediglich die in § 255 Abs. 2 HGB genannten Aufwendungen aktiviert werden dürfen, die der Entwicklungsphase zugeordnet werden können. Ist eine Trennung von Forschung und Entwicklung nicht verlässlich möglich, so hat die Aktivierung zu unterbleiben. Nach § 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB ergibt sich also die auf S. 172 folgende Wertunter- bzw. Wertobergrenze für die handelsrechtlichen Herstellungskosten. Für die Steuerbilanz fordert § 6 Abs. 1 EStG den Ansatz von Herstellungskosten für Halbund Fertigfabrikate und für die für den eigenen Betrieb erstellten Anlagen, Werkzeuge usw. Eine Definition des Begriffs Herstellungskosten gibt das Einkommensteuergesetz nicht. Was in die steuerlichen Herstellungskosten an Kostenarten einzubeziehen ist, d. h., welchen Umfang sie haben und wie sie zu ermitteln sind, wird weder aus dem Einkommensteuergesetz noch aus der Durchführungsverordnung ersichtlich. 205 Zum Folgenden vgl. Bieg, H., Kußmaul, H., Externes Rechnungswesen, 5. Aufl., München 2009, S. 136 f.; Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a.a.O., S. 385 ff. 172 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Wertuntergrenze Wertobergrenze Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Wertverzehr des Anlagevermögens Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Wertverzehr des Anlagevermögens Pf lic ht be st an dt ei le = gesamte Einzelkosten + bestimmte angemessene Gemeinkosten = gesamte Einzelkosten + bestimmte angemessene Gemeinkosten W ah lb es ta nd te ile + Kosten der allgemeinen Verwaltung + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs + Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen + Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung + Fremdkapitalzinsen (unter der Voraussetzung des § 255 Abs. 3 HGB) = gesamte Einzel- und Gemeinkosten (außer Forschungs- und Vertriebskosten) Was nach Auffassung der Finanzverwaltung (unter Berücksichtigung der Rechtsprechung) Bestandteile der Herstellungskosten sind, ist in den Einkommensteuer-Richtlinien (R 6.3 EStR) im Einzelnen festgelegt worden. Danach ergibt sich folgende Zusammensetzung der steuerlichen Herstellungskosten im Sinne des § 6 EStG:206 ? Ein Aktivierungsgebot besteht für die Material(einzel)kosten, die Fertigungs(einzel)kosten und die Sonder(einzel)kosten der Fertigung sowie für die Material- und Fertigungsgemeinkosten, ferner für den Wertverzehr des Anlagevermögens – soweit er durch die Fertigung veranlasst ist – in Höhe der steuerlichen Absetzungen (AfA). ? Ein Aktivierungswahlrecht wird für die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für die betriebliche Altersversorgung und für freiwillige soziale Leistungen eingeräumt. ? Ein Aktivierungsverbot gilt für die Vertriebskosten sowie für Finanzierungskosten, kalkulatorische Zinsen für Eigenkapital und Fremdkapitalzinsen. Letztere können jedoch in die Herstellungskosten einbezogen werden, wenn ein Kredit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Herstellung eines Gutes aufgenommen wird und sich die Herstellung über einen längeren Zeitraum erstreckt, jedoch nur soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 206 Es darf jedoch nicht übersehen werden, dass die Richtlinien kein materielles Recht, sondern lediglich eine Verwaltungsanweisung darstellen und für die Gerichte nicht bindend sind. 5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 173 Daraus wird ersichtlich, dass sowohl die steuerrechtliche Wertuntergrenze als auch die steuerrechtliche Wertobergrenze mit den handelsrechtlichen Grenzen übereinstimmen. Dies wird in der folgenden Übersicht nochmals verdeutlicht.207 Zusammensetzung der Herstellungskosten in der Handels- und Steuerbilanz (§ 255 Abs. 2 u. 3 HGB; R 6.3 EStR) Definition (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB) Aufwendungen, die entstehen durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten, um einen Vermögensgegenstand herzustellen, zu erweitern oder wesentlich zu verbessern Handelsbilanz Steuerbilanz (R 6.3 EStR) Aktivierungs- Aktivierungs- Aufwandsart pflicht wahlrecht verbot pflicht wahlrecht verbot Materialeinzelkosten X X Fertigungseinzelkosten X X Sondereinzelkosten der Fertigung X X Materialgemeinkosten X X Fertigungsgemeinkosten X X Wertverzehr des Anlagevermögens X X Kosten der allgemeinen Verwaltung X X Aufw. für soz. Einrichtungen des Betriebs X X Aufw. für freiwillige soz. Leistungen X X Aufw. für betriebliche Altersversorgung X X Fremdkapitalzinsen (soweit zurechenbar, § 255 Abs. 3 HGB) X X Zusammensetzung (§ 255 Abs. 2 Satz 2-4, Abs. 3 HGB) Vertriebskosten X X 207 Vgl. Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a.a.O., S. 389. 174 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle 5.3.4 Bilanzpolitische Beeinflussung des Periodenerfolgs durch Wahlrechte bei der Zusammensetzung der Herstellungskosten Den Einfluss der unterschiedlichen Aktivierungsgebote bzw. -wahlrechte beim Ansatz der Herstellungskosten auf den Periodengewinn in der Handelsbilanz zeigt ein schematisches und in der Kontendarstellung vereinfachtes Beispiel auf Seite 174 und auf Seite 175, bei dem im Fall 1 nur die Einzelkosten sowie bestimmte angemessene Gemeinkosten und im Fall 2 die gesamten Herstellungskosten angesetzt werden. Beispiel: Einzelkosten (EK) sowie bestimmte angemessene Gemeinkosten (GK) 2.000 € Sonstige Gemeinkosten (GK) 2.800 € Gesamte Herstellungskosten (HK) 4.800 € Es wird unterstellt, dass die Fertigfabrikate (FF) in der folgenden Periode zu 6.000 € ver- äußert werden. Von Vertriebskosten wird abgesehen. Fall 1: Es werden nur die Einzelkosten sowie die angemessenen Gemeinkosten aktiviert. Periode 1: S Fertigfabrikate H S Schlussbilanzkonto H S GuV-Konto H EK 2.000,–– 2.000,–– FF 2.000,–– Auf- Erwand 4.800,–– trag 2.000,–– Verlust 2.800,–– 2.000,–– 2.000,–– 4.800,–– 4.800,–– Periode 2: S Fertigfabrikate H S GuV-Konto H AB 2.000,–– 2.000,–– 2.000,–– 6.000,–– Gewinn 4.000,–– 2.000,–– 2.000,–– 6.000,–– 6.000,–– Der Gewinn beider Perioden beträgt 1.200 € (./. 2.800 + 4.000). Fall 2: Es werden die vollen Herstellungskosten aktiviert. Periode 1: S Fertigfabrikate H S Schlussbilanzkonto H S GuV-Konto H EK 2.000,–– 4.800,–– FF 4.800,–– Auf- Erwand 4.800,–– trag 4.800,–– GK 2.800,–– Gewinn 0,–– 4.800,–– 4.800,–– 4.800,–– 4.800,–– 5.4 Die buchtechnische Behandlung des Wechselverkehrs 175 Periode 2: S Fertigfabrikate H S GuV-Konto H AB 4.800,–– 4.800,–– 4.800,–– 6.000,–– Gewinn 1.200,–– 4.800,–– 4.800,–– 6.000,–– 6.000,–– Der Gewinn beider Perioden beträgt 1.200 € (0 + 1.200). Zusammenstellung der Gewinne (Verluste) Periode 1 Periode 2 insgesamt Fall 1 . /. 2.800 + 4.000 + 1.200 Fall 2 0 + 1.200 + 1.200 Werden die anteiligen sonstigen Gemeinkosten in die Herstellungskosten einbezogen, so tritt eine Erhöhung des Wertes des Vermögens gegenüber einer Nichtaktivierung und damit eine relative Erhöhung des ausgewiesenen Gewinns ein. Erfolgt keine Aktivierung, so erscheinen die anteiligen sonstigen Gemeinkosten – soweit sie mit Ausgaben verbunden sind – nur als Aufwand, nicht aber als Ertrag in der Erfolgsrechnung. Die zu Herstellungskosten bewerteten Bestände sind unterbewertet, der Gewinn wird durch Bildung stiller Rücklagen vermindert. 5.4 Die buchtechnische Behandlung des Wechselverkehrs 5.4.1 Begriffliche Grundlagen Ein Wechsel ist ein Wertpapier, das eine Zahlungsverpflichtung bzw. ein Zahlungsversprechen enthält. So kann ein Kunde, der von seinem Lieferanten Waren oder Vorräte bezogen hat, diesem an Stelle der Barzahlung oder der Nutzung eines Zahlungsziels die Akzeptierung eines Wechsels anbieten. Je nachdem, ob ein Unternehmen aufgrund eines Wechsels die Zahlung eines Geldbetrages verlangen kann oder leisten muss, handelt es sich um einen Besitzwechsel oder einen Schuldwechsel. Die buchtechnische Behandlung des Wechselverkehrs Grundsätzlich sind zwei Arten des Wechsels zu unterscheiden:208 ? Der eigene Wechsel (Solawechsel) enthält das Versprechen des Ausstellers, selbst an den im Wechsel genannten Wechselnehmer oder dessen Order bei Fälligkeit des Wechsels eine bestimmte Geldsumme zu zahlen. ? Der gezogene Wechsel (Tratte) enthält die unbedingte Anweisung des Ausstellers an den Bezogenen (Wechselschuldner), bei Fälligkeit des Wechsels eine bestimmte Geld- 208 Vgl. dazu z. B. Wöhe, G., Bilstein, J., Ernst, D., Häcker, J., Grundzüge der Unternehmensfinanzierung, 10. Aufl., München 2009, S. 355.