130 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Verfahren Inhalt Aufgaben Anwendung Fifo-Methode (First in – first out) Die zuerst beschafften Güter gelten buchtechnisch als zuerst verbraucht, der Endbestand wird mit den Preisen der zuletzt gekauften Güter bewertet In Zeiten sinkender Preise niedrigst mögliche Endbestandsbewertung; in Zeiten steigender Preise höchst mögliche Endbestandsbewertung und damit niedrigst mögliche Aufwandsbewertung, damit möglichst hoher Gewinnausweis In Handelsbilanz zulässig (§ 256 HGB), soweit kein Verstoß gegen Niederstwertprinzip, in Steuerbilanz unzulässig, u. U. aber anerkannt, wenn Verfahren der tatsächlichen Verbrauchsfolge entspricht 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 5.2.1 Die Ermittlung der Steuerschuld Die Umsatzsteuer ist rechtlich eine Verkehrsteuer, die an den Umsatz von wirtschaftlichen Leistungen im weitesten Sinne anknüpft. Wirtschaftlich betrachtet ist sie eine allgemeine Verbrauchsteuer, da sie nach dem Willen des Gesetzgebers im Preis der umgesetzten Leistungen auf den Letztverbraucher überwälzt werden soll. Der Unternehmer ist zwar Steuerzahler, jedoch nicht Steuerdestinatar und auch nicht Steuerträger – vorausgesetzt, dass die Überwälzung der Steuer auf den Letztverbraucher gelingt. Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr Das Umsatzsteuergesetz enthält keine allgemeine Definition des Umsatzbegriffs, sondern zählt die Voraussetzungen auf, die erfüllt sein müssen, damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Bis 1998 waren nach § 1 Abs. 1 UStG folgende Umsätze steuerbar:176 ? Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Erhebungsgebiet gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. ? Der Eigenverbrauch im Erhebungsgebiet. Er umfasst drei Tatbestände: - Ein Unternehmer entnimmt im Erhebungsgebiet Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. - Ein Unternehmer führt im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 UStG bezeichneten Art für Zwecke aus, die außerhalb des Unternehmens liegen (z. B. wenn ein Unternehmer den betrieblichen Pkw für private Fahrten benutzt). 176 Zu Einzelheiten vgl. Wöhe, G., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I, 1. Halbband, a. a. O., S. 487 ff.; zu den Regelungen ab 1999 vgl. Kußmaul, H., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 6. Aufl., München 2010, S. 387 ff. 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 131 - Ein Unternehmer tätigt im Erhebungsgebiet Aufwendungen, die nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 EStG bei der Gewinnermittlung als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben ausscheiden (z. B. Aufwendungen für Geschenke an Geschäftsfreunde, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € übersteigen, Aufwendungen für Gästehäuser, die sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden). ? Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Erhebungsgebiet im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen ausführen, für die die Leistungsempfänger kein Entgelt aufwenden (Gesellschafterverbrauch). ? Die Einfuhr von Gegenständen in das Zollgebiet (Einfuhrumsatzsteuer). ? Der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde das Steuerobjekt der Umsatzsteuer seit 1999 neu gefasst. Die Steuerobjekte „Einfuhr aus Drittland“ (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und „innergemeinschaftlicher Erwerb“ (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) bleiben unverändert erhalten. Insgesamt hat sich das Steuerobjekt nicht grundlegend geändert, es wurden nur die Tatbestände „Eigenverbrauch“ und „Gesellschafterverbrauch“ zum einen aufgehoben und durch Vorsteuerausschlüsse ersetzt, zum anderen wurden sie in den Tatbestand „Lieferungen und sonstige Leistungen“ integriert. § 3 Abs. 1b Nr. 1 bis 3 und Abs. 9a UStG stellen folgende Tatbestände einer Lieferung bzw. sonstigen Leistung gleich: ? die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen; ? die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; ? jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes, ausgenommen Warenmuster für Zwecke des Unternehmens oder Geschenke von geringem Wert; ? die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; ? die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Alle nicht in § 1 Abs. 1 UStG einzuordnenden Umsätze, d. h. alle Umsätze, bei denen eines der Tatbestandsmerkmale der in § 1 Abs. 1 UStG aufgeführten Leistungen nicht vorliegt, sind nicht steuerbar. Dazu gehören Innenumsätze, ferner Lieferungen im Ausland, Scha- 132 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle densersatzleistungen, Schenkungen und Erbauseinandersetzungen. Steuerbare Umsätze sind grundsätzlich steuerpflichtig, es sei denn, sie sind durch eine gesetzliche Vorschrift von der Steuer befreit.177 Auf die Steuerbemessungsgrundlage (i. d. R. das vereinbarte Entgelt, ansonsten ein Ersatzwert, der dem tatsächlichen Wert entsprechen soll) wird der Steuersatz von derzeit 19 % bzw. in gesetzlich geregelten Ausnahmefällen von 7 %178 (z. B. bei Büchern und Zeitschriften sowie bei Leistungen von Theatern, Orchestern u. a.) angewendet. Dabei wird bei jedem Warenverkauf dem Netto-Rechnungsbetrag (Verkaufspreis ohne Umsatzsteuer) der darauf erhobene Umsatzsteuerbetrag hinzugerechnet, der vom Käufer zusätzlich zu entrichten ist. Die Rechnung sieht dann folgendermaßen aus: Verkauf von 1.000 ME an Waren à 5 € + 19 % Umsatzsteuer 5.000 € 950 € = Brutto-Rechnungsbetrag 5.950 € Den Umsatzsteuerbetrag von 950 € hat das Unternehmen, das die Rechnung ausgestellt hat, bei isolierter Betrachtung nur einer Wirtschaftsstufe grundsätzlich an das Finanzamt abzuführen. Geht man davon aus, dass kein Unternehmen ein Wirtschaftsgut herstellen und absetzen kann, ohne umsatzsteuerpflichtige Vorleistungen von anderen Unternehmen in Anspruch zu nehmen (Kauf von Rohstoffen, Maschinen, Werkzeugen, Waren), so enthält der Bruttoverkaufspreis jeder Wirtschaftsstufe zwar 19 % Umsatzsteuer (bezogen auf den Nettopreis der jeweiligen Stufe), jedoch kann jedes Unternehmen die in den Beschaffungspreisen für Rohstoffe, Waren usw. enthaltene und an die Vorstufe bezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer von der Umsatzsteuerschuld, die sich bei Anwendung des Steuersatzes auf den eigenen Nettoverkaufspreis ergibt, absetzen, d. h., jede Stufe zahlt an das Finanzamt nur Umsatzsteuer auf die eigene Wertschöpfung (Mehrwert). Deshalb wird dieses – in allen EU-Staaten angewendete – Umsatzsteuersystem als Mehrwertsteuer bezeichnet. Die Summe der Zahllasten aller beteiligten Wirtschaftsstufen ist gleich dem Steuerbetrag, der sich bei Anwendung des Steuersatzes auf den Nettopreis der letzten Stufe ergibt. Probleme treten auf, wenn auf einer Handelsstufe keine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht. Die Funktionsweise einer Mehrwertsteuer zeigt das Beispiel auf Seite 133. Insgesamt hat der Verbraucher also 19 % des Nettoverkaufspreises des Einzelhandels (19 % von 2.500 € = 475 €) an Umsatzsteuer zu tragen. Jedes an der Leistungserstellung beteiligte Unternehmen führt die Umsatzsteuer ab, die auf der von ihm erzielten Wertschöpfung beruht (Zahllast). In der Praxis wird die Umsatzsteuer von den Unternehmen als „durchlaufender Posten“ und nicht als Aufwand behandelt: die Unternehmen ziehen gewissermaßen für die Finanzbehörde die Umsatzsteuer vom Letztverbraucher ein. Preistheoretisch ist die Umsatzsteuer allerdings nur dann neutral, wenn bei völliger Überwälzung über den 177 Vgl. den umfangreichen Katalog der Steuerbefreiungen in §§ 4 und 4b UStG. 178 Vgl. § 12 UStG. 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 133 Preis die abgesetzte Menge und der Gesamtgewinn mit und ohne Umsatzsteuer gleich hoch wären.179 (1) Stufe (2) Nettopreis (= Preis ohne Umsatzsteuer) € (3) Nettoumsatz (= Nettopreis – Nettopreis der Vorstufe) € (4) Bruttopreis (= (2) + 19 % von (2)) € (5) Nettoumsatzsteuer (= 19 % von (3) oder = 19 % von (2) – 19 % von (2) der Vorstufe) € Urproduktion 1. Veredelungsstufe 2. Veredelungsstufe Großhandel Einzelhandel 1.000 1.200 1.500 2.000 2.500 1.000 200 300 500 500 1.190 1.428 1.785 2.380 2.975 190 (190 – 0) 138 (228 – 190) 57 (285 – 228) 95 (380 – 285) 195 (475 – 380) Summe 2.500 475 Betrachtet man im obigen Beispiel die Großhandelsstufe, dann ergibt sich folgende Rechnung: Einkaufspreis 1.500 € + 19 % Umsatzsteuer 285 € = Rechnungsbetrag 1.785 € Verkaufspreis 2.000 € + 19 % Umsatzsteuer 380 € = Rechnungsbetrag 2.380 € Zahllast gegenüber dem Finanzamt: 95 € (entspricht 19 % von 500 € Wertschöpfung) Entnimmt oder verwendet der Unternehmer Waren seines Unternehmens für seinen privaten Verbrauch, dann muss er im Interesse der steuerlichen Gleichbehandlung wie jeder andere Letztverbraucher behandelt werden, d. h., er muss die Umsatzsteuer tragen. Da er aber beim Einkauf der Waren die auf diesen lastende Vorsteuer abziehen kann, wird der sonst gegen- über anderen Verbrauchern entstehende Steuervorteil dadurch korrigiert, dass das Umsatzsteuergesetz auch den Eigenverbrauch und den Gesellschafterverbrauch der Umsatzsteuer unterwirft (sie sind gem. § 3 Abs. 1b bzw. Abs. 9a UStG den Lieferungen bzw. den sonstigen Leistungen gleichgestellt) oder aber auf Vorsteuerabzugsverbote zurückgreift. Beispielhaft können diesbezüglich die anteilige Nutzung eines Betriebsgebäudes für private 179 Vgl. dazu ausführlicher Wöhe, G., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I, 1. Halbband, a. a. O., S. 481 f. 134 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Zwecke sowie die inzwischen wegen EU-Rechtswidrigkeit aufgehobene Regelung des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs für 30 % der angemessenen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass aufgeführt werden. Im Geschäftsverkehr mit dem Ausland gilt in der Regel das Prinzip, dass nur der Staat die Umsatzsteuer erheben darf, in dessen Gebiet geliefert wird, wo somit auch der Verbrauch erfolgt. Dieses sog. Bestimmungslandprinzip führt dazu, dass beim grenzüberschreitenden Warenverkehr die Güter von der Umsatzsteuer des Herkunftslandes befreit und mit der Umsatzsteuer (Einfuhrumsatzsteuer) des Bestimmungslandes belastet werden. Zum Verständnis der Umsatzsteuerverrechnung sind noch zwei für die Umsatzbesteuerung des Warenverkehrs bedeutsame Sachverhalte zu erläutern. Erstens erfolgt die Umsatzbesteuerung grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten (sog. Sollbesteuerung). Aus der Sicht des Lieferanten hat das zur Folge, dass die Umsatzsteuerschuld bereits bei Absendung der Rechnung und somit unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung durch den Kunden entsteht; aus der Sicht des Käufers ergibt sich daraus konsequenterweise, dass er bereits bei Erhalt der Rechnung und unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer geltend machen kann.180 Zweitens ist – als logische Folge der Sollbesteuerung – das ursprünglich der Besteuerung zugrunde liegende Entgelt (im Sinne des Netto-Entgelts ohne Umsatzsteuer) um nachträgliche Änderungen zu korrigieren, d. h., sowohl nachträgliche Zahlungszuschläge (z. B. wegen verspäteter Zahlung) als auch nachträgliche Zahlungsabschläge (z. B. durch Gutschriften oder Preisnachlässe) führen zu einer Korrektur der bezahlten Umsatzsteuer sowie der verrechenbaren Vorsteuer. Das gilt sowohl für den Abnehmer als auch für den Lieferanten. 5.2.2 Buchungssätze beim Warenein- und -verkauf 5.2.2.1 Grundsätzliche Verbuchung beim Warenein- und -verkauf Für die Umsatzbesteuerung sind folgende Konten erforderlich:181 ? Nach Steuersätzen getrennte Gliederung der Erlöskonten: - Dem Regelsteuersatz unterliegende Lieferungen und sonstige Leistungen. - Dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferungen und sonstige Leistungen. - Umsatzsteuerfreie Leistungen ohne Vorsteuerabzugsverlust. - Umsatzsteuerfreie Leistungen mit Vorsteuerabzugsverlust. 180 In der Praxis erfolgt die Bezahlung bzw. Verrechnung der Umsatzsteuerzahllast auf Basis der monatlich (innerhalb von 10 Tagen nach Ablauf jedes Kalendermonats) vorzunehmenden Umsatzsteuervoranmeldung. Seit 1996 ist gem. § 18 Abs. 2 UStG das Kalendervierteljahr der übliche Voranmeldungszeitraum, es sei denn, die Steuer des vorangegangenen Kalenderjahrs beträgt mehr als 7.500 € (dann gilt weiterhin die monatliche Voranmeldung). Beträgt die Umsatzsteuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1.000 €, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. 181 Vgl. dazu ausführlich Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 130 ff. 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 135 ? Führung der Konten „steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe“ und „steuerfreie innergemeinschaftliche Erwerbe“. ? Führung des Kontos „Mehrwertsteuer“ („berechnete Umsatzsteuer“) für getätigte Lieferungen und sonstige Leistungen. ? Führung des Kontos „Vorsteuer“ für erhaltene Lieferungen und sonstige Leistungen. ? Führung eines Kontos „Umsatzsteueraufwand“ für nicht abzugsfähige Vorsteuerbeträge. Diese sind i. d. R. Bestandteil der Anschaffungskosten und werden folglich wie Anschaffungsnebenkosten behandelt; in Ausnahmefällen sind sie als sofort abzugsfähige Aufwendungen zu verrechnen. Im Folgenden wird die in der Praxis übliche Verbuchung in vereinfachter Form – d. h. ohne Verwendung getrennter Konten für verschiedene Entgeltarten – dargestellt. Bei Warenverkäufen wird die dem Kunden in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auf dem Konto „(Berechnete) Umsatzsteuer“ oder auf dem Konto „Mehrwertsteuer“ verbucht. Bei Wareneinkäufen wird die vom Lieferanten in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auf dem Konto „Vorsteuer“ erfasst. Die Verbuchung von Einkäufen und Verkäufen kann entweder nach dem Netto- oder nach dem Bruttoverfahren erfolgen. Bei der Nettoverbuchung werden der reine Warenvorgang (Nettopreis) und der Umsatzsteuervorgang unmittelbar bei der Verbuchung jedes Geschäftsvorfalls getrennt. Bei der Bruttoverbuchung wird zunächst der gesamte Betrag auf dem jeweiligen Warenkonto erfasst; die Trennung der beiden Bestandteile (Nettopreis und Umsatzsteuer) erfolgt erst im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung am Ende jeden Monats bzw. jeden Kalendervierteljahrs. Beispiel: A verkauft an B Waren im Nettowert von 5.000 € (zuzüglich Umsatzsteuer von 950 €) auf Ziel. (1) Nettomethode: Beim Verkäufer A: Kundenforderungen 5.950,–– an Warenverkauf 5.000,–– Umsatzsteuer 950,–– Beim Käufer B: Wareneinkauf 5.000,–– an Lieferantenverbindlich- Vorsteuer . 950,–– keiten 5.950,–– (2) Bruttomethode: Beim Verkäufer A: Kundenforderungen an Warenverkauf 5.950,–– Beim Käufer B: Wareneinkauf an Lieferantenverbindlichkeiten 5.950,–– 136 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Bei der Umsatzsteuervoranmeldung am Monatsende ist zu verbuchen: Beim Verkäufer A: Warenverkauf an Umsatzsteuer 950,–– Beim Käufer B: Vorsteuer an Wareneinkauf 950,–– Ermittlung der Umsatzsteuer bei der Bruttomethode: Nettopreis (PN) 100 € + Umsatzsteuer (U) 19 € PN + U = PB = Bruttopreis (PB) 119 € Die Umsatzsteuer errechnet sich durch Multiplikation des Nettopreises mit dem Umsatzsteuersatz (u): U = PN · u PN + PN · u = PB PN (1 + u) = PB PB PN = 1 + u Bei Verwendung obiger Zahlen ergibt sich: 100 1,19 119 0,19 1 119PN ???? Man erhält also den Nettobetrag durch eine Im-Hundert-Rechnung. Der Steuerpflichtige hat die Wahl, ob er das Netto- oder das Bruttoverfahren anwenden will. Das Nettoverfahren hat den Vorzug, dass bei seiner Anwendung die beiden artfremden Bestandteile Warenwert und Umsatzsteuer von Anfang an getrennt werden. Beim Bruttoverfahren muss spätestens bei der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldung die entsprechende Trennung nachgeholt werden. Dass dieses Verfahren dennoch angewendet wird, liegt daran, dass die Umsatzsteuer nicht immer getrennt ausgewiesen werden muss. Zwar kann sie vom Abnehmer nur dann als Vorsteuer geltend gemacht werden, wenn sie auf der Rechnung gesondert ausgewiesen ist; da aber erstens private Abnehmer keine Vorsteuer abziehen können – was vor allem im Einzelhandel eine große Rolle spielt –, und da zweitens nach § 33 UStDV bei Rechnungsbeträgen unter 150 € auf den gesonderten Umsatzsteuerausweis verzichtet werden kann, wird gerade in Einzelhandelsunternehmen das Bruttoverfahren häufig angewendet. In den folgenden Beispielen wird nach dem Nettoverfahren gebucht, d. h., die Umsatzsteuer und der Nettopreis werden von Anfang an getrennt erfasst. 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 137 Ein besonderes Problem ist die Verbuchung von in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträgen, die nicht als Vorsteuer abzugsfähig sind. Da z. B. Vermietungs- und Verpachtungsleistungen von Grundstücken und Gebäuden grundsätzlich182 umsatzsteuerfrei sind, können auch für die Gebäudeherstellungsaufwendungen keine Vorsteuern abgezogen werden. Diese Vorsteuerbeträge werden dann wie Anschaffungsnebenkosten verbucht, d. h., sie werden den Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinzugerechnet. Das gilt auch für Warenlieferungen, die zu steuerfreien Umsätzen führen. In diesen Fällen sind die Waren um den entsprechenden Umsatzsteuerbetrag höher anzusetzen. Nach § 9b EStG sind unter bestimmten Voraussetzungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht um den nicht abzugsfähigen Umsatzsteuerbetrag höher anzusetzen, dieser Betrag kann dann vielmehr sofort als Aufwand – i. d. R. bei dem entsprechenden Aufwandskonto – erfasst werden. Diese Problematik hat durch das StEntlG 1999/2000/2002 eine erhöhte Relevanz erfahren. So regelte der im Rahmen des StEntlG eingeführte § 15 Abs. 1b UStG die 50 %ige Vorsteuerabzugsbeschränkung bei Erwerb und Betrieb von gemischt genutzten Fahrzeugen. Wurde ein Fahrzeug ausschließlich betrieblich genutzt, war weiterhin der volle Vorsteuerabzug möglich. Der nicht als Vorsteuer abziehbare Teil erhöhte die Anschaffungskosten und damit die Abschreibungsbeträge des gemischt genutzten Kraftfahrzeugs.183 Durch die Vorsteuerabzugsbeschränkung galt der umsatzsteuerliche Eigenverbrauch (Privatentnahme) dieser Fahrzeuge als abgehandelt. Diese Regelung war – wie grundsätzlich der Eigenverbrauch – nur bei Einzelunternehmern bzw. Personengesellschaftern von Relevanz, da bei Kapitalgesellschaften aufgrund des Trennungsprinzips eine eindeutige Abgrenzung zwischen Privat- und Betriebsvermögen existiert. Außerdem wurde der Vorsteuerabzug bei Reisekosten untersagt und bei Bewirtungsaufwendungen den ertragsteuerlichen Regelungen angepasst, d. h., es waren auch nur 80 % – mittlerweile nur noch 70 % – der auf angemessenen Bewirtungsaufwand entfallenden Vorsteuer ansetzbar, die restlichen 20 % – mittlerweile 30 % – führten zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Mit In-Kraft-Treten des Steueränderungsgesetzes 2003 wurde die genannte Regelung des § 15 Abs. 1b UStG wieder aufgehoben, so dass bei gemischt genutzten Fahrzeugen seither wieder die volle Vorsteuer abziehbar ist und der private Nutzungsanteil zwecks Eigenverbrauchsbesteuerung wieder eigenständig berechnet werden muss. Auch das Vorsteuerabzugsverbot für 30 % der angemessenen betrieblich veranlassten Bewirtungsaufwendungen ist infolge der vom BFH festgestellten Europarechtswidrigkeit mittlerweile nicht mehr anzuwenden; es ist der volle Vorsteuerabzug zu gewähren.184 Am Ende des jeweiligen Umsatzsteuervoranmeldungszeitraums muss das Unternehmen ermitteln, welchen Umsatzsteuerbetrag (Zahllast) es dem Finanzamt schuldet. Dazu sind die Umsatzsteuerkonten monatlich oder vierteljährlich abzuschließen. Das erfolgt in vier Schritten: 182 Allerdings kann nach § 9 UStG unter bestimmten Voraussetzungen auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichtet werden, wodurch auch ein Vorsteuerabzug möglich ist. 183 Vgl. dazu Hünnekens, H., Änderungen des Umsatzsteuerrechts durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, NWB vom 26.04.1999, Fach 7, S. 5059–5074, s. b. S. 5068 ff. 184 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.06.2005, BStBl 2005 I, S. 816. 138 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle 1. Saldierung des Vorsteuerkontos; 2. Buchung des Vorsteuersaldos auf das Umsatzsteuerkonto; 3. Saldierung des Umsatzsteuerkontos; 4. Buchung des Umsatzsteuersaldos auf das entsprechende Zahlungskonto (z. B. Bank). Für den zweiten und vierten Schritt sind folgende Buchungssätze erforderlich: Zu (2): „Umsatzsteuer“ an „Vorsteuer“; Zu (4): „Umsatzsteuer“ an „Bank“. In der Praxis erfolgt die buchmäßige Verrechnung der Umsatzsteuerkonten häufig erst bei der Jahresabschlusserstellung. In diesem Fall werden die monatlich errechneten und entrichteten Umsatzsteuervorauszahlungen auf einem Übergangskonto „Umsatzsteuerzahlungen“ erfasst und am Jahresende im Umsatzsteuerkonto abgeschlossen und dort verrechnet. Ist am Ende des Jahres die fällige Umsatzsteuerschuld noch nicht in voller Höhe an das Finanzamt abgeführt worden, so ist der noch zu zahlende Betrag auf dem Konto „Sonstige Verbindlichkeiten“ auszuweisen; der Buchungssatz lautet: „Umsatzsteuer“ an „Sonstige Verbindlichkeiten“. Wurden z. B. innerhalb eines Monats überdurchschnittlich viele Waren eingekauft, dann kann der sich ergebende Vorsteuerbetrag größer als der aus den Monatsumsätzen errechnete Umsatzsteuerbetrag sein; das Unternehmen hat folglich einen Erstattungsanspruch gegen- über dem Finanzamt, das diesen Betrag ohne besonderen Antrag des Unternehmens erstatten muss, sofern es keine Verrechnung mit anderweitigen Steuerschulden durchführen kann.185 Der analoge Buchungssatz zu (4) lautet dann: „Bank“ an „Umsatzsteuer“. Besteht am Jahresende eine vergleichbare Forderung gegenüber dem Finanzamt, dann ist diese auf dem Konto „Sonstige Forderungen“ auszuweisen, der Buchungssatz lautet also: „Sonstige Forderungen“ an „Umsatzsteuer“. Das folgende Schaubild zeigt noch einmal die Zusammenhänge: Soll Soll Haben Haben Vorsteuer Umsatzsteuer Saldo Umsatzsteuerbeträge der Eingangsrechnungen Vorsteuersumme Umsatzsteuerbeträge der Ausgangsrechnungen Saldo (Bank/Sonstige Verbindlichkeiten) Zahllast an das Finanzamt Normalfall: 185 Vgl. Stadie, H., in: Rau, G. u. a., Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl., Köln 1997 ff. (Loseblatt), § 18 UStG, Anm. 119. 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 139 Soll Soll Haben Haben Vorsteuer Umsatzsteuer Saldo Umsatzsteuerbeträge der Eingangsrechnungen Vorsteuersumme Umsatzsteuerbeträge der Ausgangsrechnungen Saldo (Bank/Sonstige Forderungen) Guthaben gegen- über dem Finanzamt Ausnahmefall: 5.2.2.2 Die Verbuchung von Warenrücksendungen, Gutschriften und Preisnachlässen Ändert sich die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer, so ist sie gem. § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Das gilt sowohl für den Unternehmer, der die Leistung ausgeführt hat, als auch für den Unternehmer, der die Leistung erhalten hat. Derartige Korrekturen sind bei Warenrücksendungen, Gutschriften und Preisnachlässen erforderlich, durch die sich die Bemessungsgrundlage verringert. Eine Korrektur als Folge einer vergrößerten Bemessungsgrundlage kann sich durch die Berechnung von Verzugszinsen oder die Weiterberechnung entstandener Spesen ergeben.186 Beispiel: Einkauf von Waren im Wert von 10.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf Ziel. Buchungssatz: Wareneinkauf 10.000,–– an Lieferantenverbind- Vorsteuer 1.900,–– keiten 11.900,–– Wegen qualitativer Mängel wird die Hälfte der Waren wieder zurückgesandt. Buchungssatz: Lieferantenverbindlichkeiten 5.950,–– an Wareneinkauf 5.000,–– Vorsteuer 950,–– Verkauf von Waren im Wert von 5.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf Ziel. Buchungssatz: Kundenforderungen 5.950,–– an Warenverkauf 5.000,–– Umsatzsteuer 950,–– 186 Vgl. Schöttler, J., Spulak, R., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 123. 140 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Da der Kunde eine Mängelrüge geltend macht, wird ihm eine Gutschrift in Höhe von 10 % des gesamten Rechnungsbetrages gewährt. Buchungssatz: Warenverkauf 500,–– an Kundenforderungen 595,–– Umsatzsteuer 95,–– Bei Preisnachlässen ist zwischen Rabatten, Boni und Skonti zu unterscheiden. Da Rabatte i. d. R. bereits bei der Rechnungserstellung in ihrer endgültigen Größe bekannt sind, tritt später keine Veränderung der Bemessungsgrundlage ein. Beispiel: Die Rechnung hat folgendes Aussehen: Warenwert ./. 5 % Mengenrabatt 1.000,–– € 50,–– € Netto-Warenwert 950,–– € + 19 % Umsatzsteuer 180,50 € Rechnungsbetrag 1.130,50 € Der Kunde bucht bei Rechnungszugang: Wareneinkauf 950,–– an Lieferantenverbindlich- Vorsteuer 180,50 keiten 1.130,50 Der Lieferant bucht bei Rechnungserstellung: Kundenforderungen 1.130,50 an Warenverkauf 950,–– Umsatzsteuer 180,50 In beiden Fällen sind später keine Korrekturbuchungen erforderlich. Werden Rabatte versehentlich erst nachträglich eingeräumt, oder werden sie nachträglich geändert, so müssen neben den betroffenen Warenkonten auch die entsprechenden Umsatzsteuerkonten korrigiert werden. Da Boni nachträglich gewährt werden, können die erforderlichen Buchungen auf den Waren- und den Umsatzsteuerkonten auch erst später vorgenommen werden. Wird also z. B. ein Bonus wegen Überschreitens eines bestimmten Umsatzbetrages eingeräumt, so führt das zu einer nachträglichen Erlösschmälerung, die beim Lieferanten einen Aufwand bzw. eine Verminderung des Ertrags aus Warenverkäufen und folglich eine Korrektur der zu entrichtenden Umsatzsteuer zur Folge hat. Beim Kunden führt das zu einem Ertrag bzw. zu 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 141 einer Verminderung des Bestandsausweises an Waren und entsprechend auch zu einer Korrektur des verrechenbaren Vorsteuerbetrages. Beispiel: Am Quartalsende gewährt der Lieferant dem Kunden einen Bonus von 2.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer, der bar ausbezahlt wird. Buchungssatz beim Kunden: Kasse 2.380,–– an Lieferantenboni 2.000,–– Vorsteuer 380,–– Buchungssatz beim Lieferanten: Kundenboni 2.000,–– an Kasse 2.380,–– Umsatzsteuer 380,–– Bei der Verbuchung der Skonti erfolgt die erforderliche Umsatzsteuerbuchung unabhängig davon, ob die Skontoverbuchung nach der Brutto- oder der Nettomethode vorgenommen wird. Beispiel: Die Rechnung eines Lieferanten hat folgendes Aussehen: Warenwert + 19 % Umsatzsteuer 1.000,–– € 190,–– € Rechnungsbetrag 1.190,–– € Bei Bezahlung innerhalb von 20 Tagen können 2 % Skonto abgezogen werden. Die Verbuchung bei beiden Beteiligten ist in den Übersichten auf den Seiten 142 und 143 dargestellt. Wird bei einer Forderung (Verbindlichkeit) ein Skonto in Anspruch genommen, so muss bei Anwendung des oben verwendeten umsatzsteuerlichen Nettoverfahrens der insgesamt weniger zu bezahlende Betrag (im Beispiel 23,80 €) in seine beiden Bestandteile (Skontoaufwand bzw. Skontoertrag und Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer) zerlegt werden. Kennt man den Netto-Warenwert, dann multipliziert man diesen mit dem Skontosatz (im Beispiel 1.000 € · 2 % = 20 €); den Umsatzsteuerbetrag erhält man durch Multiplikation des so ermittelten Skontobetrages mit dem Umsatzsteuersatz (im Beispiel 20 € · 19 % = 3,80 €). Kennt man den Netto-Warenwert nicht, dann multipliziert man den Brutto-Warenwert mit dem Skontosatz (im Beispiel 1.190 € · 2 % = 23,80 €) und rechnet die Umsatzsteuer heraus (im Beispiel 23,80 € : 1,19 = 20 € (Netto-Warenwert)). Der Differenzbetrag zwischen der ursprünglichen Forderung (Verbindlichkeit) und dem Skonto- sowie Umsatzsteuerbetrag wird auf dem entsprechenden Zahlungskonto verbucht. 142 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Bei Verwendung des umsatzsteuerlichen Bruttoverfahrens werden ähnlich wie bei der Wareneinkaufs- und -verkaufsverbuchung die Skontoaufwendungen und -erträge zunächst brutto, d. h. einschl. des zugehörigen Umsatzsteuerbetrages, verbucht, ehe bei der Umsatzsteuervoranmeldung eine Trennung in den reinen Skontobetrag und den Umsatzsteuerbetrag durchgeführt wird. Angesichts der Verwendung der umsatzsteuerlichen Nettomethode in diesem Buch braucht darauf nicht näher eingegangen zu werden. N et to m et ho de W ar en ei nk au f 98 0, –– a n Li ef er an te nv er - Sk on to au fw an d 20 ,– – bi nd lic hk ei te n 1. 19 0, –– V or st eu er 19 0, –– Li ef er an te nv er bi nd lic hk ei te n an B an k 1. 19 0, –– W ar en ei nk au f 98 0, –– a n Li ef er an te nv er - Sk on to au fw an d 20 ,– – bi nd lic hk ei te n 1 .1 90 ,– – V or st eu er 19 0, –– Li ef er an te nv er bi nd lic hk ei te n 1. 19 0, –– a n Sk on to au fw an d 20 ,– – V or st eu er 3, 80 B an k 1. 16 6, 20 B ru tto m et ho de W ar en ei nk au f 1. 00 0, –– a n Li ef er an te nv er - V or st eu er 19 0, –– bi nd lic hk ei te n 1. 19 0, –– Li ef er an te nv er bi nd lic hk ei te n an B an k 1. 19 0, –– W ar en ei nk au f 1. 00 0, –– a n Li ef er an te nv er - V or st eu er 19 0, –– bi nd lic hk ei te n 1. 19 0, –– Li ef er an te nv er bi nd lic hk ei te n 1. 19 0, –– a n Sk on to er trä ge 20 ,– – V or st eu er 3, 80 B an k 1. 16 6, 20 B ez ah lu ng B ez ah lu ng B ei m K un de n er gi bt si ch fo lg en de V er bu ch un g (z um B ei sp ie l a uf S ei te 1 41 ): Sk on to ve rb uch un gs m eth od e R ec hn un gs zu ga ng R ec hn un gs zu ga ng Sk on to au sn ut zu ng N ic ht au sn ut zu ng de s S ko nt os A us nu tz un g de s Sk on to s 5.2 D ie buchtechnische Behandlung der U m satzsteuer beim W arenverkehr 143 Nettomethode Kundenforderungen 1.190,–– an Warenverkauf 980,–– Skontoerträge 20,–– Umsatzsteuer 190,–– Bank an Kundenforderungen 1.190,–– Kundenforderungen 1.190,–– an Warenverkauf 980,–– Skontoerträge 20,–– Umsatzsteuer 190,–– Skontoerträge 20,–– an Kunden- Umsatzsteuer 3,80 forderungen 1.190,–– Bank 1.166,20 Bruttomethode Kundenforderungen 1.190,–– an Warenverkauf 1.000,–– Umsatzsteuer 190,–– Bank an Kundenforderungen 1.190,–– Kundenforderungen 1.190,–– an Warenverkauf 1.000,–– Umsatzsteuer 190,–– Skontoaufwand 20,–– an Kunden- Umsatzsteuer 3,80 forderungen 1.190,–– Bank 1.166,20 Bezahlung Bezahlung Beim Lieferanten ergibt sich folgende Verbuchung (zum Beispiel auf Seite 141): Skontoverbuchungsmethode Skontoausnutzung Nichtausnutzung des Skontos Ausnutzung des Skontos Rechnungsausgang Rechnungsausgang 144 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle 5.2.2.3 Die Verbuchung der Warenentnahmen und des „Eigen-“ bzw. „Gesellschafterverbrauchs“ Es wurde bereits ausgeführt, dass Warenentnahmen grundsätzlich wie Entnahmen von Zahlungsmitteln verbucht werden.187 Allerdings stellt sich bei Warenentnahmen das Problem, wie der Wert im Entnahmezeitpunkt zu bestimmen ist. Für die steuerliche Gewinnermittlung bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, dass Entnahmen grundsätzlich zum Teilwert zu bewerten sind. Der „Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.“188 Diese Definition des Teilwerts als ein ertragsabhängiger Wert hat sich in der Praxis als nicht rechenbar erwiesen, so dass die Rechtsprechung gezwungen war, sog. Teilwertvermutungen aufzustellen, die sich an marktpreisabhängigen Werten, insbesondere den Wiederbeschaffungskosten, orientieren.189 Bei der Bewertung der Warenentnahmen lässt sich der Teilwert entweder von der Einkaufsseite (Wiederbeschaffungskosten) oder – wenn die Wiederbeschaffungskosten nicht bekannt sind – von der Verkaufsseite (Einzelveräußerungspreis abzüglich noch entstehender Aufwendungen und abzüglich des Unternehmensgewinns) her bestimmen.190 In Übersichtsform kann die Teilwertermittlung bei Warenentnahmen folgendermaßen dargestellt werden.191 Nichtvorliegen von Beschaffungs- und Absatzpreisen Vorliegen von Beschaffungs- und Absatzpreisen Wiederbeschaffungspreis (i. d. R. Anschaffungspreis) + Beschaffungsnebenkosten (./. Abschlag bei längerer Lagerung) Einzelveräußerungspreis ./. noch entstehende Aufwendungen ./. durchschnittlicher Unternehmensgewinn Niedrigerer Wert = Teilwert Ableitung aus Werten ähnlicher Wirtschaftsgüter Ableitung aus Werten ähnlicher Wirtschaftsgüter 187 Vgl. S. 92. 188 § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. 189 Vgl. zur Problematik des Teilwerts ausführlich Wöhe, G., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I, 2. Halbband, a. a. O., S. 175 ff. 190 Vgl. dazu Biergans, E., Einkommensteuer, 6. Aufl., München/Wien 1992, S. 427; Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 151 f. 191 Vgl. dazu ausführlicher Biergans, E., Einkommensteuer, a. a. O., S. 433 sowie R 6.8 Abs. 1 und 2 EStR. 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 145 Nach diesen grundsätzlichen einkommensteuerlichen Anmerkungen stellt sich die Frage nach der umsatzsteuerlichen Behandlung von Warenentnahmen. Diese werden – wie auch die private Nutzung – seit 1999 einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, ohne dass sich gegenüber der bis 1998 gültigen Regelung, die diese Sachverhalte als Eigenverbrauch und Gesellschafterverbrauch gesondert behandelt hat, materiell etwas Grundlegendes geändert hat; die Tatbestände sind in § 1 Abs. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG geregelt. Gemäß § 10 Abs. 4 UStG wird bei der Gegenstandsentnahme der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten (ersatzweise die Selbstkosten) als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer zugrunde gelegt; insofern liegt i. d. R. eine Übereinstimmung mit dem Teilwert vor. Bei der Nutzungsentnahme werden die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten zugrunde gelegt. Im Regelfall sind also für umsatzsteuerliche Zwecke dieselben Werte maßgebend wie für einkommensteuerliche Zwecke. Dass Eigen- und Gesellschafterverbrauch überhaupt der Umsatzsteuer unterliegen, ist durch die Zielsetzung der Umsatzsteuer bedingt, grundsätzlich den privaten, d. h. nichtbetrieblichen Letztverbraucher, zu treffen. Wenn aber ein Einzelunternehmer bezogene Waren, für die er in vollem Umfang Vorsteuern geltend gemacht hat, für private Zwecke entnimmt, dann muss er diese im Interesse der steuerlichen Gleichbehandlung nachträglich der Umsatzsteuer unterwerfen. Es handelt sich bei dieser Eigen- und Gesellschafterverbrauchsbesteuerung also um eine Korrektur zu hoch angesetzter Vorsteuerbeträge. Es sei an dieser Stelle der Vollständigkeit halber erwähnt, dass der bis 1998 vorhandene dritte Tatbestand des Eigen- und Gesellschafterverbrauchs, der Privatverbrauch durch Tätigung nicht abzugsfähiger Aufwendungen, seit 1999 nicht mehr wie ein Umsatz besteuert wird, sondern gem. § 15 Abs. 1a UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wird; zwar sind die Wirkungen im Ergebnis gleich, die Art der steuerlichen Erfassung und damit auch die Verbuchung hat sich aber grundlegend geändert. Die Verbuchung erfolgt auf der Sollseite des Kontos „Privatentnahmen“ in Höhe des Bruttowerts (Nettowert zuzüglich Umsatzsteuer), auf der Habenseite in Höhe des entsprechenden Umsatzsteuerbetrages im Ergebnis auf dem Konto „Umsatzsteuer“ (zur Verdeutlichung zweckmäßiger als Vorkonto auf dem Konto „Eigen- und Gesellschafterverbrauchsteuer“192, das bei der Umsatzsteuervoranmeldung im Konto „Umsatzsteuer“ abgeschlossen wird), außerdem bei Warenentnahmen in Höhe des Nettowerts auf dem Wareneinkaufskonto,193, 194 bei Entnahmen anderer Wirtschaftsgüter auf dem entsprechenden Konto, bei der Entnahme von Nutzungen auf dem entsprechenden Aufwandskonto, das bisher zu hoch angesetzt wurde, und bei der Privatverbrauchsentnahme entweder auf dem Wareneinkaufskonto oder auf dem entsprechenden Aufwandskonto. 192 Die Kontenbezeichnung „Eigen- und Gesellschafterverbrauchsteuer“ wird beibehalten, obwohl diese Tatbestände im UStG nicht mehr explizit aufgeführt werden. 193 Es ist zwar auch eine Verbuchung über das Warenverkaufskonto möglich; da aber im Allgemeinen zu Einkaufspreisen bewertet wird, gibt die Verbuchung auf dem Wareneinkaufskonto den Warenabgang zutreffender wieder. 194 Von der Entstehung einer Wertdifferenz sei hier zunächst abgesehen. 146 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Aus Gründen der sprachlichen Vereinfachung wird statt „Eigen- und Gesellschafterverbrauchsteuer“ die Kontenbezeichnung „Eigenverbrauchsteuer“ verwendet. Auf die Entnahme von anderen Gegenständen als von Waren wird später eingegangen.195 Beispiele: (1) Der umsatzsteuerpflichtige Einzelunternehmer A entnimmt aus seinem Unternehmen Waren im Wert von 2.000 € für private Zwecke. Buchungssätze: Bei der Entnahme: Privatentnahmen 2.380,–– an Wareneinkauf 2.000,–– Eigenverbrauchsteuer 380,–– Bei der Umsatzsteuervoranmeldung: Eigenverbrauchsteuer an Umsatzsteuer 380,–– (2) Der Unternehmer B zahlt für ein betrieblich genutztes Kraftfahrzeug Reparaturkosten von 400 € (zuzüglich 19 % USt) über das Bankkonto. Innerhalb desselben Voranmeldungszeitraums fallen bar bezahlte Benzinkosten von 80 € zuzüglich 19 % USt an. Die betriebliche Nutzung beträgt 75 %. Die Aufwendungen werden über das Konto „Kfz-Aufwendungen“ verbucht. Buchungssätze: Bei der Reparatur: Kfz-Aufwendungen 400,–– an Bank 476,–– Vorsteuer 76,–– Beim Tanken: Kfz-Aufwendungen 80,–– an Kasse 95,20 Vorsteuer 15,20 Bei der Umsatzsteuervoranmeldung: Privatentnahmen 142,80 an Kfz-Aufwendungen 120,–– Eigenverbrauchsteuer 22,80 Umsatzsteuer an Vorsteuer 91,20 Eigenverbrauchsteuer an Umsatzsteuer 22,80 In der Praxis erfolgt die Verbuchung des Eigenverbrauchs – vor allem bei Privatnutzung und Privatverbrauch – häufig erst bei der Jahresabschlusserstellung. In diesem Fall wird dann entweder – wie bei der obigen Darstellung – eine Kürzung der entsprechenden Aufwands- 195 Vgl. Übungsaufgabe 4, S. 271 ff. 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 147 konten vorgenommen (in obiger Darstellung 25 % der gesamten Aufwendungen in Höhe von 480,––) oder es erfolgt eine Buchung über das Konto „Sonstige Erträge“. 5.2.2.4 Die Verbuchung bei unfreiwilliger Abnahme des Warenlagers Während bei der steuerlichen Gewinnermittlung eine festgestellte unfreiwillige Abnahme des Warenlagers (z. B. durch Verderb, Katastrophen oder Diebstahl) eine Bestandskorrektur und damit verbunden die Verbuchung eines entsprechenden Aufwands (entweder als außerordentlicher Aufwand oder als Erhöhung des Wareneinsatzes) auslöst, wird in einem solchen Fall keine Korrektur der Umsatzsteuer erforderlich. Im Gegensatz zu Erlösschmälerungen oder zu Warenentnahmen muss keine Umsatzsteuer nachbezahlt und verbucht werden, „da eine gegen den Willen des Unternehmers erfolgte Warenentnahme nicht als Leistung betrachtet werden kann. Insbesondere der Vorsteuerabzug bleibt erhalten, denn dieser steht in keinem sachlichen Zusammenhang mit dem weiteren Schicksal des betreffenden Umsatzgutes. Für die Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs kommt es demnach nicht darauf an, was mit der Ware (oder Dienstleistung) innerhalb des Unternehmens geschieht.“196 5.2.2.5 Die Verbuchung bei Abzahlungsgeschäften Bei Abzahlungsgeschäften hat der Käufer eine Anzahlung auf den Kaufpreis und den Restbetrag in Form mehrerer Raten (Teilzahlungen) während der vereinbarten Kreditdauer zu begleichen; der Teilzahlungspreis setzt sich aus der Anzahlung und den vom Käufer zu entrichtenden Teilzahlungsbeträgen ? einschl. Zinsen und anderen Kosten – zusammen.197 Bei der Verbuchung sind die unterschiedlichen Fälligkeiten der einzelnen Zahlungen zu beachten. Es erfolgt zweckmäßigerweise eine Trennung des Kundenforderungskontos in die beiden Konten „Nicht fällige Kundenforderungen“ und „Fällige Kundenforderungen“. Beispiel: Der Sporthändler A verkauft dem Kunden B am 01.10.01 einen Tennisschläger für 300 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer), wovon je ein Drittel sofort, nach einem Monat und nach zwei Monaten zu entrichten ist. B bezahlt pünktlich seine Raten jeweils bar. Buchungssätze bei A: Am 01.10.01: (1) Kasse 119,–– an Warenverkauf 300,–– Nicht fällige Kundenforderungen 238,–– Umsatzsteuer 57,–– 196 Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 154. 197 Vgl. dazu und zum Folgenden Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 178 ff. 148 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Am 01.11.01 und am 01.12.01 (jeweils): (2) Fällige Kundenforderungen an Nicht fällige Kundenforderungen 119,–– (3) Kasse an Fällige Kundenforderungen 119,–– 5.2.3 Übungsaufgabe 2 Ein Einzelunternehmen stellt zum 31.12.00 folgende Schlussbilanz auf: Aktiva Schlussbilanz zum 31.12.00 Passiva Grundstücke und Gebäude 103.000,–– Eigenkapital 110.000,–– Fuhrpark 32.000,–– Darlehensverbindlichkeiten 44.000,–– Waren 10.000,–– Lieferantenverbindlichkeiten 33.000,–– Bank 20.000,–– Sonstige Verbindlichkeiten 3.000,–– Kundenforderungen 13.000,–– Kasse 12.000,–– 190.000,–– 190.000,–– Eröffnen Sie die Konten zum 01.01.01 (ohne Heranziehung eines Eröffnungsbilanzkontos, schreiben Sie – auf gesonderte Blätter – die mit Angabe der Beträge versehenen Buchungssätze zu den Geschäftsvorfällen, Abschlussangaben und den vorbereitenden Abschlussangaben in Worten nieder, verbuchen Sie die Buchungssätze und erstellen Sie die Bilanz (die identisch mit dem Schlussbilanzkonto ist) zum 31.12.01 und die Gewinn- und Verlustrechnung (die identisch mit dem Gewinn- und Verlustkonto ist) für die Zeit vom 01.01. bis 31.12.01. Der Warenverkehr ist nach der Bruttomethode (Wareneinkauf; Warenverkauf), die Umsatzsteuer auf drei Konten (Vorsteuer; Umsatzsteuer; Eigenverbrauchsteuer) zu verbuchen. Von einer monatlichen Umsatzsteuervoranmeldung wird abgesehen; die Umsatzsteuer wird lediglich am Jahresende verrechnet. Geschäftsvorfälle: 1. Wir (im Sinne von: als Mitglieder des Einzelunternehmens) erhalten von einem Lieferanten einen Bonus von 2.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf unser Bankkonto. 2. Es wird Bargeld aus der Kasse in Höhe von 5.000 € auf das Bankkonto eingezahlt. 3. Wir zahlen einen Teil der Darlehensverbindlichkeiten von 2.000 € durch Entnahme aus der Kasse zurück. 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 149 4. Der Einzelunternehmer E überlässt dem Betrieb ein bisher in seinem Privateigentum stehendes und bislang voll privat genutztes Grundstück im Gesamtwert von 50.000 € auf Dauer zur Hälfte zur Lagerung von Waren. 5. Wir verkaufen Waren an den Kunden A im Wert von 5.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf Ziel. 6. Wir kaufen Waren beim Lieferanten B im Wert von 3.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) auf Ziel, erhalten dabei einen Rabatt von 500 € und haben zusätzlich Bezugskosten von 800 € zu tragen (zusätzlich Umsatzsteuer berücksichtigen!). Die Bezahlung erfolgt drei Tage später aus Versehen vom privaten Bankkonto. 7. Der Kunde A sendet uns Waren im Wert von 2.000 € (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) wegen eines Warenfehlers zurück und bezahlt den fälligen Restbetrag ohne Skontoabzug auf das Bankkonto. 8. Es wird Einkommensteuer in Höhe von 8.000 € vom Bankkonto des Betriebs bezahlt. 9. Vom Lieferanten C kaufen wir 1.000 Wareneinheiten à 7 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf Ziel. 10. Wir bezahlen C 800 Wareneinheiten à 7 € (plus 19 % Umsatzsteuer) innerhalb der Skontofrist (Skonto = 2 %) und erhalten gleichzeitig für die 200 Wareneinheiten à 7 € (plus 19 % Umsatzsteuer) wegen einer von uns zu Recht geltend gemachten Mängelrüge eine Gutschrift in voller Höhe der Restverbindlichkeit, die mit dem Rechnungsrestbetrag verrechnet wird. 11. Es fallen Zinserträge von 3.000 € und Mietaufwendungen von 4.000 € an (jeweils über das Bankkonto). 12. Wir verkaufen 900 Wareneinheiten an den Kunden D à 10 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf Ziel. 13. Unser Kunde D bezahlt die 900 Wareneinheiten bereits am nächsten Tag unter Skontoabzug von 2 % auf das Bankkonto. 14. Der Einzelunternehmer E bezahlt eine private Schuld von 2.000 € zurück und verwendet dafür Geld aus der Kasse. 15. E entnimmt 100 Wareneinheiten (Teilwert = Einkaufspreis = 7 €/Stück; zusätzlich 19 % Umsatzsteuer berücksichtigen!) aus dem Lager für private Zwecke. 16. E benutzt ein zum Betriebsvermögen gehörendes Kraftfahrzeug während des Geschäftsjahrs zu 40 % für private Zwecke. Am Jahresende (vereinfachte Unterstellung) erhält das Unternehmen die Jahresrechnung für Benzin und Reparaturen von 5.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer, die am nächsten Tag vom betrieblichen Bankkonto bezahlt wird. 17. E bezahlt vom betrieblichen Bankkonto seinen Jahresmitgliedsbeitrag von 100 € und einen Betrag von 400 € für Bandenwerbung an den örtlichen Fußballverein. 18. Der Endbestand an Waren beträgt laut Inventur 11.668 €. 150 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle 19. Die fällige Umsatzsteuerschuld wird am Jahresende über das betriebliche Bankkonto entrichtet. Lösung: Bei der Lösung wird in folgenden Schritten vorgegangen: 1. Buchungssätze zu den Geschäftsvorfällen und Abschlussangaben. 2. Kontenmäßige Darstellung. 3. Vorbereitende Abschlussbuchungen (Abschluss der Privatkonten auf das Eigenkapitalkonto; Abschluss von Eigenverbrauchs- und Vorsteuerkonto auf das Umsatzsteuerkonto; Abschluss der Erlösschmälerungskonten im Wareneinkaufs- oder -verkaufskonto; Abschluss der Aufwands- und Ertragskonten auf das Gewinn- und Verlustkonto; Abschluss des Gewinn- und Verlustkontos auf das Eigenkapitalkonto). 4. Abschlussbuchungen (Abschluss der Bestandskonten auf das Schlussbilanzkonto). Die Kontensalden, die im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen und der Abschlussbuchungen verbucht werden, werden durch Angabe des Gegenkontos in den jeweiligen Konten gekennzeichnet. (1) Buchungssätze zu den Geschäftsvorfällen und Abschlussangaben: 1. Bank 2.380,–– an Lieferantenboni 2.000,–– Vorsteuer 380,–– 2. Bank an Kasse 5.000,–– 3. Darlehensverbindlichkeiten an Kasse 2.000,–– 4. Grundstücke und Gebäude an Privateinlagen 25.000,–– (Bei Grundstücken erfolgt entsprechend der Nutzungsanteile eine Aufteilung in Privat- und Betriebsvermögen. Durch die auf Dauer angelegte betriebliche Nutzung wird die Hälfte des Grundstücks in das Betriebsvermögen eingelegt.) 5. Kundenforderungen 5.950,–– an Warenverkauf 5.000,–– Umsatzsteuer 950,–– 6. a) Wareneinkauf 3.300,–– an Lieferantenverbindlichkeiten 3.927,–– Vorsteuer 627,–– b) Lieferantenverbindlichkeiten an Privateinlagen 3.927,–– 7. Warenverkauf 2.000,–– an Kundenforderungen 5.950,–– Umsatzsteuer 380,–– Bank 3.570,–– 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 151 8. Privatentnahmen an Bank 8.000,–– 9. Wareneinkauf 7.000,–– an Lieferantenverbindlich- Vorsteuer 1.330,–– keiten 8.330,–– 10. a) Lieferantenver- 6.664,–– an Skontoerträge 112,–– bindlichkeiten Vorsteuer 21,28 Bank 6.530,72 b) Lieferantenver- 1.666,–– an Wareneinkauf 1.400,–– bindlichkeiten Vorsteuer 266,–– 11. a) Bank an Zinserträge 3.000,–– b) Mietaufwendungen an Bank 4.000,–– 12. Kundenfor- 10.710,–– an Warenverkauf 9.000,–– derungen Umsatzsteuer 1.710,–– 13. Skontoaufwendungen 180,–– an Kundenforderungen 10.710,–– Umsatzsteuer 34,20 Bank 10.495,80 14. Privatentnahmen an Kasse 2.000,–– 15. Privatentnahmen 833,–– an Wareneinkauf 700,–– Eigenverbrauchsteuer 133,–– 16. a) Kfz-Aufwendungen 5.000,–– an Lieferantenverbindlich- Vorsteuer 950,–– keiten 5.950,–– b) Privatentnahmen 2.380,–– an Kfz-Aufwendungen 2.000,–– Eigenverbrauchsteuer 380,–– c) Lieferantenverbindlichkeiten an Bank 5.950,–– 17. Privatentnahmen 100,–– an Bank 500,–– Sonstige betriebl. Aufwendungen 400,–– 18. Schlussbilanzkonto an Wareneinkauf 11.668,–– 19. (Hierzu müssen die Vorabschlussbuchungen der Vorsteuer- und Eigenverbrauchsteuerkonten auf das Umsatzsteuerkonto berücksichtigt werden, die nach der kontenmäßigen Darstellung aufgezeigt werden. Nach deren Berücksichtigung im Umsatzsteuerkonto ergibt sich die folgende Verbuchung.) Umsatzsteuer an Bank 519,08 152 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle (2) Kontenmäßige Darstellung: Bestandskonten: S Grundstücke und Gebäude H AB 103.000,–– EB 128.000,–– (4) 25.000,–– 128.000,–– 128.000,–– S Fuhrpark H AB 32.000,–– EB 32.000,–– S Wareneinkauf H AB 10.000,–– (10 b) 1.400,–– (6 a) 3.300,–– (15) 700,–– (9) 7.000,–– (18) 11.668,–– Lieferantenboni 2.000,–– Skontoerträge 112,–– GuV 4.420,–– 20.300,–– 20.300,–– S Bank H AB 20.000,–– (8) 8.000,–– (1) 2.380,–– (10 a) 6.530,72 (2) 5.000,–– (11 b) 4.000,–– (7) 3.570,–– (16 c) 5.950,–– (11 a) 3.000,–– (17) 500,–– (13) 10.495,80 (19) 519,08 EB 18.946,–– 44.445,80 44.445,80 S Umsatzsteuer H (7) 380,–– (5) 950,–– (13) 34,20 (12) 1.710,–– Vor- Eigensteuer 2.239,72 verbrauch- (19) 519,08 steuer 513,–– 3.173,–– 3.173,–– S Eigenverbrauchsteuer H Umsatz- (15) 133,–– steuer 513,–– (16b) 380,–– 513,–– 513,–– S Vorsteuer H (6 a) 627,–– (1) 380,–– (9) 1.330,–– (10 a) 21,28 (16 a) 950,–– (10 b) 266,–– Umsatzsteuer 2.239,72 2.907,–– 2.907,–– S Eigenkapital H EB 128.614,–– AB 110.000,–– Privat 15.614,–– GuV 3.000,–– 128.614,–– 128.614,–– 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 153 S Kundenforderungen H AB 13.000,–– (7) 5.950,–– (5) 5.950,–– (13) 10.710,–– (12) 10.710,–– EB 13.000,–– 29.660,–– 29.660,–– S Kasse H AB 12.000,–– (2) 5.000,–– (3) 2.000,–– (14) 2.000,–– EB 3.000,–– 12.000,–– 12.000,–– S Privatentnahmen H (8) 8.000,–– Privat 13.313,–– (14) 2.000,–– (15) 833,–– (16 b) 2.380,–– (17) 100,–– 13.313,–– 13.313,–– S Darlehensverbindlichkeiten H (3) 2.000,–– AB 44.000,–– EB 42.000,–– 44.000,–– 44.000,–– S Lieferantenverbindlichkeiten H (6 b) 3.927,–– AB 33.000,–– (10 a) 6.664,–– (6 a) 3.927,–– (10 b) 1.666,–– (9) 8.330,–– (16 c) 5.950,–– (16 a) 5.950,–– EB 33.000,–– 51.207,–– 51.207,–– S Sonstige Verbindlichkeiten H EB 3.000,–– AB 3.000,–– S Privateinlagen H Privat 28.927,–– (4) 25.000,–– (6 b) 3.927,–– 28.927,–– 28.927,–– S Privat H Privatent- Privateinnahmen 13.313,–– lagen 28.927,–– Eigenkapital 15.614,–– 28.927,–– 28.927,–– 154 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Erfolgskonten: S Skontoaufwendungen H (13) 180,–– Warenverkauf 180,–– 180,–– 180,–– S Mietaufwendungen H (11 b) 4.000,–– GuV 4.000,–– S Kfz-Aufwendungen H (16 a) 5.000,–– (16 b) 2.000,–– GuV 3.000,–– 5.000–– 5.000,–– S Sonstige betriebl. Aufwendungen H (17) 400,–– GuV 400,–– S Lieferantenboni H Waren- (1) 2.000,–– einkauf 2.000,–– 2.000,–– 2.000,–– S Skontoerträge H Waren- (10 a) 112,–– einkauf 112,–– 112,–– 112,–– S Warenverkauf H (7) 2.000,–– (5) 5.000,–– Skonto- (12) 9.000,–– aufwendungen 180,–– GuV 11.820,–– 14.000,–– 14.000,–– S Zinserträge H GuV 3.000,–– (11 a) 3.000,–– 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 155 Soll Gewinn- und Verlustkonto Haben Wareneinsatz 4.420,–– Warenverkauf 11.820,–– Mietaufwendungen 4.000,–– Zinserträge 3.000,–– Kfz-Aufwendungen 3.000,–– Sonstige betriebl. Aufwendungen 400,–– Eigenkapital (Gewinn) 3.000,–– 14.820,–– 14.820,–– Soll Schlussbilanzkonto Haben (18) Waren198 11.668,–– Eigenkapital 128.614,–– Grundstücke und Gebäude 128.000,–– Darlehensverbindlichkeiten 42.000,–– Fuhrpark 32.000,–– Lieferantenverbindlichkeiten 33.000,–– Kundenforderungen 13.000,–– Sonstige Verbindlichkeiten 3.000,–– Bank 18.946,–– Kasse 3.000,–– 206.614,–– 206.614,–– (3) Vorbereitende Abschlussbuchungen: Privatkonten: Privateinlagen an Privat 28.927,–– Privat an Privatentnahmen 13.313,–– Privat an Eigenkapital 15.614,–– Umsatzsteuerkonten: Umsatzsteuer an Vorsteuer 2.239,72 Eigenverbrauchsteuer an Umsatzsteuer 513,–– 198 Die Position „Waren“ erscheint deshalb zu Beginn des Schlussbilanzkontos, weil sie im Rahmen einer Abschlussangabe verbucht wird. Aus diesem Grund wird sie auch im Folgenden – entgegen ihrer systematischen Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen – an dieser Stelle aufgeführt. 156 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Erlösschmälerungskonten: Lieferantenboni an Wareneinkauf 2.000,–– Skontoerträge an Wareneinkauf 112,–– Warenverkauf an Skontoaufwendungen 180,–– (4) Abschlussbuchungen: Aufwands- und Ertragskonten: Warenverkauf an GuV-Konto 11.820,–– Zinserträge an GuV-Konto 3.000,–– GuV-Konto an Wareneinkauf 4.420,–– GuV-Konto an Mietaufwendungen 4.000,–– GuV-Konto an Kfz-Aufwendungen 3.000,–– GuV-Konto an Sonstige betriebl. Aufwendungen 400,–– Gewinn- und Verlustkonto: GuV-Konto an Eigenkapital 3.000,–– Schlussbilanzkonto: Schlussbilanzkonto an Grundstücke und Gebäude 128.000,–– Schlussbilanzkonto an Fuhrpark 32.000,–– Schlussbilanzkonto an Kundenforderungen 13.000,–– Schlussbilanzkonto an Bank 18.946,–– Schlussbilanzkonto an Kasse 3.000,–– Eigenkapital an Schlussbilanzkonto 128.614,–– Darlehensverbindlichkeiten an Schlussbilanzkonto 42.000,–– Lieferantenverbindlichkeiten an Schlussbilanzkonto 33.000,–– Sonstige Verbindlichkeiten an Schlussbilanzkonto 3.000,–– 5.3 Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben 157 5.3 Die buchtechnische Behandlung besonderer Geschäftsvorfälle bei Industriebetrieben Im bisherigen Verlauf wurde davon ausgegangen, dass es sich bei den betrachteten Unternehmen um Handelsbetriebe handelt. Für Industriebetriebe – wie auch für Handwerksbetriebe – gelten die bisherigen Ausführungen im Grundsatz auch, allerdings ergeben sich durch industrielle Struktur und Aufgabenstellung einige Besonderheiten, die im Folgenden ohne Verwendung eines Kontenrahmens und ohne Bezug zur Kostenrechnung dargestellt werden. Dabei kann hier eine Beschränkung auf die beiden wirtschaftszweigbedingten Besonderheiten vorgenommen werden: Die buchtechnische Behandlung bei Industriebetrieben ? Materialverbrauch bei der Herstellung von Halb- und Fertigfabrikaten; ? Bestandsveränderungen bei Halb- und Fertigfabrikaten. 5.3.1 Die buchtechnische Erfassung des Materialverbrauchs Während in Handelsbetrieben Waren eingekauft und ohne wesentliche Beoder Verarbeitung wieder verkauft werden, ist in Industriebetrieben die Umformung von Kostengütern (Arbeitsleistungen, Rohstoffe, Betriebsmittel, Dienstleistungen Dritter usw.) in Erzeugnisse dem Absatz vorgeschaltet. In Industriebetrieben werden bestimmte Ausgangsstoffe im betrieblichen Leistungsprozess in Halb- und Fertigfabrikate umgewandelt. Dabei unterscheidet man folgende drei Arten von Ausgangsstoffen: ? Rohstoffe sind Materialien, die als wesentliche Bestandteile in das Endprodukt eingehen (z. B. das Holz bei der Möbelherstellung); ? Hilfsstoffe gehen ebenfalls in das Endprodukt ein, haben jedoch keine entscheidende Bedeutung für dessen Funktionsfähigkeit (z. B. der Lack bei der Möbelherstellung); ? Betriebsstoffe sind erforderlich, damit die Produktion durchgeführt und aufrechterhalten werden kann (z. B. Heizöl, Strom, Reinigungsmittel für die bei der Möbelherstellung eingesetzten Maschinen); sie gehen nicht in das Endprodukt ein. Für jede dieser Stoffarten wird ein eigenes Konto – ähnlich dem Wareneinkaufskonto – geführt, das als Anfangsbestand den jeweils letzten Inventurbestand enthält und auf dem die Zugänge im Soll verbucht werden. Beispiel: 1) Eine Möbelfabrik kauft Sperrholz für 10.000 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf Ziel. Buchungssatz: Rohstoffe 10.000,–– an Lieferantenverbindlich- Vorsteuer 1.900,–– keiten 11.900,––