100 4 Die Grundlagen der Buchungstechnik 4.5 Zusammenfassende Übersicht über die Beziehungen der einzelnen Konten und Buchungssätze zur Schlussbilanz 4.5.1 Die Beziehungen der einzelnen Konten zur Schlussbilanz Die bisher angesprochenen Kontenarten lassen sich wie folgt charakterisieren: Übersicht über die Beziehungen der einzelnen Konten Kontenart Aufgabe Kontenabschluss Eröffnungsbilanzkonto Technisches Hilfsmittel (Buchführungshilfe) zur Buchung der Endbestände des vorangegangenen Geschäftsjahrs als Anfangsbestände der Bestandskonten des laufenden Geschäftsjahrs (wird häufig weggelassen) Jeweiliges Bestandskonto Aktivische Bestandskonten Erfassung der Bestandsveränderungen bei den einzelnen Vermögenswerten (Mittelverwendung) Schlussbilanzkonto Passivische Bestandskonten Erfassung der Bestandsveränderungen bei den einzelnen Kapitalbestandteilen (Mittelherkunft) Schlussbilanzkonto Eigenkapitalkonto Passivisches Bestandskonto, das die Entwicklung des Reinvermögens durch Erfassung des betrieblichen Erfolgs und sonstiger Vorgänge, die zu Vermögensveränderungen führen (Entnahmen und Einlagen), darstellt Schlussbilanzkonto Aufwandskonten Erfassung der Beträge nach Aufwandsarten, die zu einer Eigenkapitalminderung führen (negative Erfolgsbeiträge) Gewinn- und Verlustkonto Ertragskonten Erfassung der Beträge nach Ertragsarten, die zu einer Eigenkapitalvergrößerung führen (positive Erfolgsbeiträge) Gewinn- und Verlustkonto Gemischte Erfolgskonten Erfassung von Beständen und Erfolgsbeiträgen, wobei eine Inventur (zur Ermittlung der Endbestände) notwendige Voraussetzung ist Gewinn- und Verlustkonto und Schlussbilanzkonto Gewinn- und Verlustkonto Erfassung der Salden der einzelnen Aufwands- und Ertragskonten (unter Angabe der Aufwands- und Ertragsarten) Eigenkapitalkonto Gewinn- und Verlust- Rechnung Zusammenfassung der Positionen des GuV- Kontos und Umgliederung entsprechend den gesetzlichen Vorschriften – Privatkonto Erfassung der Privatentnahmen und Privateinlagen des Unternehmers Eigenkapitalkonto 4.5 Übersicht über die Beziehungen der einzelnen Konten 101 Schlussbilanzkonto Erfassung der aktiven und passiven Endbestände; somit Darstellung des Vermögens und Kapitals (mit dem Eigenkapital als Reinvermögensgröße) (wird ohne Buchungssätze in die Schlussbilanz transformiert) Schlussbilanz Zusammenfassung der Positionen des Schlussbilanzkontos und Umgliederung entsprechend den gesetzlichen Vorschriften (Grundlage für Anfangsbestände der Bestandskonten des folgenden Geschäftsjahrs) Die Zusammenhänge zwischen diesen Kontenarten zeigt die folgende Übersicht: S Schlussbilanzkonto H Sonstige Passivpositionen Aktivpositionen Eigenkapital Schlussbilanz (Vorjahr)Aktiva Passiva Aktivpositionen Sonstige Passivpositionen Eigenkapital Aktivpositionen Eigenkapital EröffnungsbilanzkontoS H Sonstige Passivpositionen Aufwendungen Erträge Gewinn S GuV-Konto H S Aufwandskonten H Aufwendungen Saldo S Ertragskonten H Saldo Erträge S Privat H Privatentnahmen Privateinlagen Saldo S Eigenkapital H Privat Saldo (Endbestand) Anfangsbestand GuV-Konto (Gewinn) Umgliederung Umgliederung Schlussbilanz GuV-Rechnung Aktivische Bestandskonten HS Abgänge Zugänge Anfangsbestand Saldo (Endbestand) S Sonstige passivischeBestandskonten H Abgänge Saldo (Endbestand) Anfangsbestand Zugänge 102 4 Die Grundlagen der Buchungstechnik 4.5.2 Die Beziehungen der Buchungssätze zur Schlussbilanz Die bisherigen Ausführungen haben gezeigt, dass sich alle Geschäftsvorfälle auf vier Typen von Buchungsfällen zurückführen lassen.153 Es sind dies: (1) Der Aktivtausch: Er führt zu einer Veränderung der Vermögensstruktur bei konstantem Gesamtvermögen und damit auch Gesamtkapital sowie bei unveränderter Kapitalstruktur. Die Bilanzsumme verändert sich also nicht. Der Zugang auf einem Vermögenskonto (aktivisches Bestandskonto) entspricht dem Abgang auf einem anderen Vermögenskonto. Beispiel: Geschäftsvorfälle: (1) Bezahlung einer Forderung von 500 € durch den Kunden A auf das Bankkonto. (2) Abheben des Betrags von 500 € vom Bankkonto und Zuführung in die Kasse. Buchungssätze: (1) Bank an Forderungen 500,–– (2) Kasse an Bank 500,–– Kontengestaltung: Durch den ersten Geschäftsvorfall erhöht sich der Bestand auf dem Bankkonto um 500 €, der Bestand des Forderungskontos vermindert sich um 500 €. Entsprechend erhöht sich durch den zweiten Geschäftsvorfall der Kassenbestand, während sich der Bankbestand um den gleichen Betrag vermindert. (2) Der Passivtausch: Er führt zu einer Veränderung der Kapitalstruktur bei konstantem Gesamtkapital und damit auch Gesamtvermögen sowie bei unveränderter Vermögensstruktur. Die Bilanzsumme verändert sich auch hier nicht. Der Zugang auf einem Kapitalkonto (passivisches Bestandskonto) entspricht dem Abgang auf einem anderen Kapitalkonto (Umfinanzierung). Beispiel: Geschäftsvorfälle: (1) Umwandlung eines kurzfristigen in ein langfristiges Darlehen in Höhe von 10.000 €. 153 Aus Gründen der sprachlichen Vereinfachung wird immer nur davon gesprochen, dass sich jeweils ein Konto ändert. Selbstverständlich können sich auch – wie immer bei zusammengesetzten Buchungssätzen – mehrere Konten ändern, wenn die Voraussetzung erfüllt bleibt, dass die Sollsumme gleich der Habensumme ist. 4.5 Übersicht über die Beziehungen der einzelnen Konten 103 (2) Umwandlung eines langfristigen Darlehens von 50.000 € in eine Beteiligung. Buchungssätze: (1) Kurzfristige Darlehensverbindlichkeiten an Langfristige Darlehensverbindlichkeiten 10.000,–– (2) Langfristige Darlehensverbindlichkeiten an Eigenkapital 50.000,–– Kontengestaltung: Durch den ersten Geschäftsvorfall haben sich die langfristigen Darlehen um 10.000 € vergrößert, die kurzfristigen um 10.000 € verringert. Im zweiten Fall erhöht sich das Eigenkapital um 50.000 €, der Bestand an langfristigen Darlehen vermindert sich entsprechend um den gleichen Betrag. (3) Die Bilanzverlängerung: Aktiv- und Passivseite erhöhen sich durch Zunahme des Gesamtvermögens und Gesamtkapitals um den gleichen Betrag. Dem Zugang auf einem Vermögenskonto (aktivisches Bestandskonto) entspricht ein Zugang auf einem Kapitalkonto (passivisches Bestandskonto) in gleicher Höhe. Die Bilanzsumme nimmt entsprechend zu. Beispiel: Geschäftsvorfälle: (1) Kauf einer Maschine zu Anschaffungskosten von 15.000 € durch Inanspruchnahme eines Lieferantenkredits (Kauf einer Maschine auf Ziel). (2) Aufnahme eines langfristigen Darlehens von 4.000 € bei Zugang auf dem Bankkonto. Buchungssätze: (1) Maschinen an Lieferantenverbindlichkeiten 15.000,–– (2) Bank an Langfristige Darlehensverbindlichkeiten 4.000,–– Kontengestaltung: Durch den ersten Geschäftsvorfall erhöht sich einerseits der Maschinenbestand um 15.000 € und andererseits der Bestand an Lieferantenverbindlichkeiten. Der zweite Geschäftsvorfall führt zu Bestandsvergrößerungen beim Bankkonto und beim langfristigen Darlehenskonto um jeweils 4.000 €. 104 4 Die Grundlagen der Buchungstechnik (4) Die Bilanzverkürzung: Aktiv- und Passivseite vermindern sich durch Abnahme des Gesamtvermögens und Gesamtkapitals um den gleichen Betrag. Einem Abgang auf einem Vermögenskonto (aktivisches Bestandskonto) entspricht ein Abgang auf einem Kapitalkonto (passivisches Bestandskonto) in gleicher Höhe. Die Bilanzsumme nimmt entsprechend ab. Beispiel: Geschäftsvorfälle: (1) Begleichung einer Lieferantenverbindlichkeit von 3.000 € aus der Kasse (Barzahlung). (2) Rückzahlung eines kurzfristigen Darlehens in Höhe von 8.000 € durch Banküberweisung. Buchungssätze: (1) Lieferantenverbindlichkeiten an Kasse 3.000,–– (2) Kurzfristige Darlehensverbindlichkeiten an Bank 8.000,–– Kontengestaltung: Durch den ersten Geschäftsvorfall nimmt der Bestand des Lieferantenverbindlichkeitenkontos sowie des Kassekontos um je 3.000 €, durch den zweiten Geschäftsvorfall der des kurzfristigen Darlehenskontos und des Bankkontos um jeweils 8.000 € ab. Bei allen bisher aufgezeigten Geschäftsvorfällen handelt es sich um erfolgsunwirksame Geschäftsvorfälle. Erfolgswirksame Geschäftsvorfälle führen – wie auch Privateinlagen und -entnahmen – zu einer Bilanzverlängerung (Erträge) oder zu einer Bilanzverkürzung (Aufwendungen), da sich das Eigenkapitalkonto entsprechend vergrößert oder verringert. Außerdem können sie auch zu einem Passivtausch führen, wenn z. B. eine überhöhte Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird, so dass aus Fremdkapital Eigenkapital wird (Beispiel: eine Rückstellung für einen schwebenden Prozess wird nicht mehr benötigt, nachdem der Prozess gewonnen wurde). 4.5 Übersicht über die Beziehungen der einzelnen Konten 105 Beispiel: Geschäftsvorfälle: (1) Mietauszahlung über das Bankkonto in Höhe von 3.000 €. (2) Lohnzahlung über das Bankkonto in Höhe von 2.000 €. (3) Zinseingang über das Bankkonto in Höhe von 5.000 €. (4) Mieteinzahlung über die Kasse in Höhe von 1.000 €. Buchungssätze: (1) Mietaufwand an Bank 3.000,–– (2) Löhne an Bank 2.000,–– (3) Bank an Zinserträge 5.000,–– (4) Kasse an Mieterträge 1.000,–– Kontengestaltung: Bei den ersten beiden Geschäftsvorfällen vermindert sich jeweils ein Zahlungskonto sowie – durch die im Endeffekt erfolgende Zuordnung der Aufwendungen zum Eigenkapitalkonto – das Eigenkapitalkonto. Bei den beiden letzten Geschäftsvorfällen erhöht sich jeweils ein Zahlungskonto sowie das Eigenkapitalkonto in Höhe des jeweiligen Ertrags. 5 Die buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle bei Handels- und Industriebetrieben 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 5.1.1 Die grundsätzliche Verbuchung des Warenverkehrs Wie oben bereits dargestellt,154 ist die Führung eines gemischten Warenkontos, das eine Mischung von Bestands- und Erfolgskonto ist, unzweckmäßig, weil der sich beim Abschluss ergebende Saldo in eine Bestandsgröße (den durch Inventur ermittelten Endbestand, der in die Schlussbilanz eingeht) und in eine Erfolgsgröße (den beim Verkauf erzielten Erfolg, der ins Gewinn- und Verlust-Konto übertragen wird) zerlegt werden muss. Auf die Höhe des ausgewiesenen Erfolgs hat es allerdings keinen Einfluss, ob von einem getrennten oder einem gemischten Warenkonto ausgegangen wird. In den folgenden Ausführungen wird eine buchhalterische Trennung des Warenverkehrs in die Bereiche des Wareneinkaufs und des Warenverkaufs durchgeführt. Damit wird der in der Praxis ausgeprägten organisatorischen Trennung in Ein- und Verkauf gefolgt. Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 5.1.1.1 Das inventurabhängige Verbuchungsverfahren Zunächst wird der Fall betrachtet, dass zur Feststellung des Wareneinsatzes eine Inventur erforderlich ist (inventurabhängiges Verbuchungsverfahren). Das Wareneinkaufskonto enthält im Soll erstens den Anfangsbestand, d. h. den in der Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahrs ausgewiesenen Endbestand. Zweitens werden alle Warenzugänge mit ihren Anschaffungskosten im Soll verbucht. Auf der Habenseite werden Warenrücksendungen (Retouren) und Gutschriften (nachträgliche Preisnachlässe ohne erneute Warenrücklieferung) als Bestandsminderung erfasst. Entnimmt ein Unternehmer (Einzelunternehmer, Gesellschafter) Waren für seinen privaten Verbrauch, dann liegt ebenso wie bei der Entnahme von Zahlungsmitteln eine Privatentnahme vor. Derartige Privatentnahmen werden in der Regel zu Einkaufspreisen bewertet und auf der Habenseite des Wareneinkaufskontos verbucht.155 Sie können allerdings auch „wie ein normaler Warenverkauf“ im Warenverkaufskonto ausgewiesen werden.156 Nach der Verbuchung dieser Geschäftsvorfälle wird beim Jahresabschluss mit Hilfe der Inventur der Endbestand an Waren festgestellt. Als Saldo ergibt sich der Wareneinsatz, d. h. der Betrag, der aufgewendet wurde, damit Warenverkäufe getätigt werden konnten. Schematisch lässt sich das Wareneinkaufskonto, in dem alle Größen zu Einkaufspreisen bewertet sind, wie folgt darstellen: Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle 154 Vgl. S. 89 ff. 155 Vgl. in diesem Sinne z. B. Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens. Buchführung – Kostenrechnung – Sonderbilanzen, 8. Aufl., München 2011, S. 122 und Hardt, R., Wir lernen Buchführung, 7. Aufl., Wiesbaden 1974, S. 31 f.; vgl. dazu ausführlich S. 144 ff. 156 So Heinhold, M., Buchführung in Fallbeispielen, a. a. O., S. 83.