78 4 Die Grundlagen der Buchungstechnik Soll Maschinen Haben Soll Lieferantenverbindlichkeiten Haben AB 10.000,–– (5) 4.000,–– AB 10.000,–– (5) 5.000,–– Soll Waren Haben Soll Kasse Haben AB 10.000,–– (5) 6.000,–– AB 10.000,–– (5) 5.000,–– 4.3 Eröffnungsbilanzkonto und Schlussbilanzkonto Jeder Buchführungsabschnitt beginnt mit einer Anfangsbilanz (Eröffnungsbilanz) und endet mit einer Schlussbilanz. Ein solcher Abschnitt darf aufgrund gesetzlicher Vorschriften 12 Monate nicht überschreiten. Die Schlussbilanz ist zugleich die Anfangsbilanz der nächsten Periode (Grundsatz der Bilanzidentität).141 Die Buchführung gibt Rechenschaft darüber, wie sich die in der Anfangsbilanz aufgeführten Vermögens- und Kapitalpositionen zu den Positionen entwickelt haben, die in der folgenden Schlussbilanz ausgewiesen werden. Bei der Auflösung der Eröffnungsbilanz in Konten werden sämtliche Vermögenspositionen (Aktiva) auf je ein Aktivkonto und sämtliche Kapitalpositionen (Passiva) auf je ein Passivkonto übertragen. Dabei ergibt sich eine buchungstechnische Schwierigkeit. Die Anfangsbestände werden auf die Soll-Seite der Aktivkonten und auf die Haben-Seite der Passivkonten gebucht. Da im System der doppelten Buchführung aber jede Buchung eine Gegenbuchung erfordert, Gegenkonten für die Eröffnungsbuchungen aber nicht vorhanden sind, weil die Auflösung der Eröffnungsbilanz in Konten ein rein formaler Vorgang ist, dem keine wirtschaftlichen Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zugrunde liegen, schafft man sich als Gegenkonto ein sog. Eröffnungsbilanzkonto, das nur formalen Charakter hat. Eröffnungsbilanzkonto und Schlussbilanzkonto Die Buchungssätze bei der Auflösung der Anfangsbilanz in Konten lauten dann: ? alle Aktivkonten an Eröffnungsbilanzkonto, ? Eröffnungsbilanzkonto an alle Passivkonten. Das Eröffnungsbilanzkonto ist also ein Spiegelbild der Eröffnungsbilanz. Die Anfangsbestände der Vermögenspositionen erscheinen im Haben, die Anfangsbestände der Kapitalpositionen im Soll des Eröffnungsbilanzkontos. Man kann bei der Übernahme der Bilanzpositionen auf Konten auch auf das formale Er- öffnungsbilanzkonto verzichten. Da die Vermögens- und die Kapitalseite der Bilanz die gleiche Bilanzsumme zeigen, ist die Summe aller Buchungen auf den Aktivkonten gleich der Summe sämtlicher Buchungen auf den Passivkonten. Der Buchungssatz bei der Konteneröffnung lautet, wenn kein Eröffnungsbilanzkonto verwendet wird: 141 Vgl. S. 57 f. 4.3 Eröffnungsbilanzkonto und Schlussbilanzkonto 79 Sämtliche Aktivkonten an sämtliche Passivkonten. Der Verzicht auf ein Eröffnungsbilanzkonto beeinträchtigt die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht und wird auch steuerlich akzeptiert. Am Ende des Geschäftsjahrs werden die Bestandskonten wieder zu einer Bilanz zusammengefasst. Die Ermittlung der Endbestände durch Saldierung beider Seiten jedes Kontos ergibt – wie die Übertragung der Anfangsbestände aus der Eröffnungsbilanz – Buchungen, denen keine Geschäftsvorfälle zugrunde liegen, die also nur formalen Charakter haben. Sie sollen eine Sammlung der Endbestände am Bilanzstichtag in der Schlussbilanz ermöglichen. Dazu verwendet man auch hier ein formales Gegenkonto, das Schlussbilanzkonto. Da aber – im Regelfall – die Endbestände der Aktivkonten auf der Haben-Seite und die der Passivkonten auf der Soll-Seite erscheinen, stellt das Schlussbilanzkonto nicht wie das Er- öffnungsbilanzkonto ein Spiegelbild der Bilanz dar, sondern kann im Grunde sogleich als Schlussbilanz verwendet werden, wenn die Buchbestände, die sich aus den Konten ergeben, mit den Inventurbeständen, die durch die Inventur, d. h. durch körperliche Bestandsaufnahme, ermittelt werden, übereinstimmen. Anderenfalls müssen vor Erstellung der Schlussbilanz noch Korrekturbuchungen vorgenommen werden. Das folgende Beispiel zeigt anhand einiger einfacher Geschäftsvorfälle, die nur Bestandskonten berühren, einen geschlossenen Buchungsgang von der Eröffnungs- bis zur Schlussbilanz. Beispiel: Zuerst werden die Konten eröffnet. Die Buchungssätze lauten: Sämtliche Aktiva an Eröffnungsbilanzkonto: Kasse an Eröffnungsbilanzkonto 600,–– Bank an Eröffnungsbilanzkonto 1.200,–– Besitzwechsel an Eröffnungsbilanzkonto 400,–– Forderungen an Eröffnungsbilanzkonto 800,–– Waren an Eröffnungsbilanzkonto 1.500,–– Geschäftseinrichtung an Eröffnungsbilanzkonto 500,–– Eröffnungsbilanzkonto an sämtliche Passiva: Eröffnungsbilanzkonto an Lieferantenverbindlichkeiten 1.200,–– Eröffnungsbilanzkonto an Bankschulden 500,–– 80 4 Die Grundlagen der Buchungstechnik Eröffnungsbilanzkonto an Akzepte (Schuldwechsel) 300,–– Eröffnungsbilanzkonto an Eigenkapital 3.000,–– Verwendet man kein Eröffnungsbilanzkonto, so lautet der Buchungssatz: Sämtliche Aktiva an sämtliche Passiva. Geschäftsvorfälle: (1) Wareneinkauf in bar 200 € Buchungssatz: Waren an Kasse (Aktivtausch) (2) Wareneinkauf auf Ziel 500 € Buchungssatz: Waren an Lieferantenverbindlichkeiten (Bilanzverlängerung) (3) Wareneinkauf gegen Banküberweisung 400 € Buchungssatz: Waren an Bank (Aktivtausch) (4) Warenverkauf gegen bar 800 € (zum Einkaufspreis) Buchungssatz: Kasse an Waren (Aktivtausch) (5) Warenverkauf auf Ziel 300 € (zum Einkaufspreis) Buchungssatz: Forderungen an Waren (Aktivtausch) (6) Ein Kunde zahlt mit einem Wechsel 200 € Buchungssatz: Besitzwechsel an Forderungen (Aktivtausch) (7) Einlösung eines Schuldwechsels (bar) 200 € Buchungssatz: Schuldwechsel an Kasse (Bilanzverkürzung) (8) Bezahlung einer Lieferantenrechnung mit einem Schuldwechsel 400 € Buchungssatz: Lieferantenverbindlichkeiten an Schuldwechsel (Passivtausch) (9) Kauf von Geschäftseinrichtungen (bar) 300 € Buchungssatz: Geschäftseinrichtung an Kasse (Aktivtausch) (10) Aufnahme eines Bankkredits 200 € Buchungssatz: Bank an Bankschulden (Bilanzverlängerung) Am Bilanzstichtag werden die Salden (Endbestände) aller Konten auf das Schlussbilanzkonto übertragen. Die Buchungssätze lauten: Schlussbilanzkonto an sämtliche Aktiva: Schlussbilanzkonto an Kasse 700,–– Schlussbilanzkonto an Bank 1.000,–– Schlussbilanzkonto an Besitzwechsel 600,–– Schlussbilanzkonto an Forderungen 900,–– Schlussbilanzkonto an Waren 1.500,–– 4.3 Eröffnungsbilanzkonto und Schlussbilanzkonto 81 Schlussbilanzkonto an Geschäftseinrichtung 800,–– Sämtliche Passiva an Schlussbilanzkonto: Lieferantenverbindlichkeiten an Schlussbilanzkonto 1.300,–– Bankschulden an Schlussbilanzkonto 700,–– Schuldwechsel an Schlussbilanzkonto 500,–– Eigenkapital an Schlussbilanzkonto 3.000,–– Das Schlussbilanzkonto entspricht inhaltlich der Schlussbilanz. Es unterscheidet sich aber in drei formalen Punkten von der Schlussbilanz:142 ? Das Schlussbilanzkonto wird mit „Soll“ und „Haben“, die Schlussbilanz mit „Aktiva“ und „Passiva“ überschrieben. ? Im Schlussbilanzkonto erhält jedes Konto eine eigene Position, in der Schlussbilanz können gleichartige Positionen zu einer Bilanzposition zusammengefasst werden. ? Das Schlussbilanzkonto unterliegt keinen Gliederungsvorschriften, die Schlussbilanz ist entsprechend den jeweils gültigen Gliederungsvorschriften (z. B. nach § 266 HGB) zu gliedern. Die Zahlen der Schlussbilanz sind in der Summe identisch mit denen des Schlussbilanzkontos. Sie werden für Zwecke der Schlussbilanz lediglich in anderer Weise gegliedert und zusammengefasst. Für diese Ableitung der Schlussbilanz aus dem Schlussbilanzkonto sind aus diesem Grund auch keine eigenen Buchungssätze erforderlich. Es ist deshalb üblich und unproblematisch, wenn – wie auch hier – bei der laufenden Verbuchung Kontenbezeichnungen (z. B. Kasse, Bank) herangezogen werden, die so nicht im handelsrechtlichen Gliederungsschema (nach § 266 HGB) verwendet werden. 142 Vgl. Heinhold, M., Buchführung in Fallbeispielen, a. a. O., S. 42. 82 4 Die Grundlagen der Buchungstechnik S Schlussbilanzkonto H Kasse 700 Lieferanten- Bank 1.000 verbindlichkeiten 1.300 Besitzwechsel 600 Bankschulden 700 Forderungen 900 Schuldwechsel 500 Waren 1.500 Eigenkapital 3.000 Geschäftseinrichtung 800 5.500 5.500 S Eröffnungsbilanzkonto H Lieferanten- Kasse 600 verbindlichkeiten 1.200 Bank 1.200 Bankschulden 500 Besitzwechsel 400 Schuldwechsel 300 Forderungen 800 Eigenkapital 3.000 Waren 1.500 Geschäftseinrichtung 500 5.000 5.000 Aktiva Eröffnungsbilanz Passiva Kasse € 600 Lieferanten- Bank € 1.200 verbindlichkeiten € 1.200 Besitzwechsel € 400 Bankschulden € 500 Forderungen € 800 Schuldwechsel € 300 Waren € 1.500 Eigenkapital € 3.000 Geschäftseinrichtung € 500 € 5.000 € 5.000 Das Schlussbilanzkonto ergibt (vereinfacht dargestellt) zugleich die Schlussbilanz: Aktiva Schlussbilanz Passiva Kasse € 700 Lieferanten- Bank € 1.000 verbindlichkeiten € 1.300 Besitzwechsel € 600 Bankschulden € 700 Forderungen € 900 Schuldwechsel € 500 Waren € 1.500 Eigenkapital € 3.000 Geschäftseinrichtung € 800 € 5.500 € 5.500 S Kasse H AB 600 (1) 200 (4) 800 (7) 200 (9) 300 EB 700 1.400 1.400 S Bank H AB 1.200 (3) 400 (10) 200 EB 1.000 1.400 1.400 S Besitzwechsel H AB 400 EB 600 (6) 200 600 600 S Forderungen H AB 800 (6) 200 (5) 300 EB 900 1.100 1.100 S Waren H AB 1.500 (4) 800 (1) 200 (5) 300 (2) 500 EB 1.500 (3) 400 2.600 2.600 S Geschäfts-einrichtung H AB 500 EB 800 (9) 300 800 800 S Lieferanten-verbindlichkeiten H (8) 400 AB 1.200 EB 1.300 (2) 500 1.700 1.700 S Bankschulden H EB 700 AB 500 (10) 200 700 700 S Schuldwechsel H (7) 200 AB 300 EB 500 (8) 400 700 700 S Eigenkapital H EB 3.000 AB 3.000 AB = Anfangsbestand EB = Endbestand Die in ( ) gesetzten Ziffern bezeichnen die Nummer des Geschäftsvorfalls. 4.4 Das Eigenkapitalkonto und seine Hilfskonten 83 4.4 Das Eigenkapitalkonto und seine Hilfskonten 4.4.1 Das Eigenkapitalkonto Bisher wurde davon ausgegangen, dass jede Bestandsveränderung auf einem Konto eine entsprechende Bestandsveränderung auf einem oder mehreren anderen Konten zur Folge hat. Derartige Geschäftsvorfälle haben gemeinsam, dass sie nicht erfolgswirksam sind. Im Folgenden werden Geschäftsvorfälle behandelt, die zur Realisierung eines betrieblichen Erfolgs führen. Zur Berücksichtigung betrieblicher Erfolgsbeiträge wird das Eigenkapitalkonto (passivisches Bestandskonto) herangezogen, das den Saldo des Vermögens und der Schulden und somit das Reinvermögen (= Eigenkapital) wiedergibt. Ein Geschäftsvorfall, der zu einer Reinvermögenserhöhung führt, wird als Ertrag, ein Geschäftsvorfall, der zu einer Verminderung des Reinvermögens führt, als Aufwand bezeichnet. Der Erfolg ergibt sich als Differenz aller Erträge und Aufwendungen; ein positiver Erfolg (als Saldo) ist ein Gewinn (Jahresüberschuss), ein negativer Erfolg (als Saldo) ein Verlust (Jahresfehlbetrag). Bei erfolgswirksamen Geschäftsvorfällen nimmt im Falle eines Ertrags einerseits der Bestand an Eigenkapital zu, andererseits erhöht sich ein Vermögensbestand oder vermindert sich ein Schuldenbestand entsprechend. Im Falle eines Aufwands nimmt einerseits der Bestand an Eigenkapital ab, andererseits wird ein aktiver Bestand vermindert oder ein passiver Bestand erhöht. Das Eigenkapitalkonto und seine Hilfskonten Die Realisierung eines positiven betrieblichen Erfolgsbeitrags (Ertrags) führt also zu einer Vergrößerung, die Realisierung eines negativen betrieblichen Erfolgsbeitrags (Aufwands) zu einer Verminderung des Eigenkapitalkontos. Somit liegt sämtlichen erfolgswirksamen Geschäftsvorfällen einer der folgenden Buchungssatztypen zugrunde: Soll Haben Auswirkung Aktivkonto Passivkonto Aktivkonto Passivkonto Eigenkapitalkonto Eigenkapitalkonto Eigenkapitalkonto Eigenkapitalkonto Ertrag Aufwand an an an an Da das Eigenkapital nicht nur durch einen Erfolg, sondern auch durch Kapitalzuführungen von außen (Privateinlagen) erhöht und durch Privatentnahmen143 vermindert werden kann, hat das Eigenkapitalkonto folgendes Aussehen: 143 Zur buchtechnischen Behandlung von Einlagen und Entnahmen vgl. S. 92 ff.