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Torsten Schwarz, Claas Mangliers, 5.2 Mittel- bis langfristige Einkaufskontrakte in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 78 - 83

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_78

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 66 5 Einkaufskontrakte Rohstoffe66 von Einkaufskontrakten mit Rohstofflieferanten, die über eine Laufzeit von mehreren Jahren ausgestaltet sein können. Darüber hinaus kann sich durch Änderungen der Produktionsplanung ein Mehrbedarf an Rohstoffen ergeben, der zusätzlich oder ergänzend am Kassamarkt eingekauft werden muss. Im Rahmen der operativen Geschäftstätigkeit von mittelständischen Unternehmen kommt auf globalen Beschaffungsmärkten der Absicherung von Risiken aus Marktpreisschwankungen eine besondere Bedeutung zu. Marktpreisschwankungen können z. B. durch volatile Rohstoffpreise und/oder durch Wechselkursschwankungen bei Einkauf von Rohstoffen außerhalb des Euroraumes ausgelöst werden. Die Weitergabe von steigenden Rohstoffpreisen an die Kunden ist mit Ausnahme von z. B. Materialteuerungs- und Legierungszuschlägen bei Stahl gerade in wettbewerbsintensiven Märkten nicht immer möglich. Fehlende Absicherung von Preisen kann daher langfristig den Verlust der Wettbewerbsfähigkeit zur Folge haben. Als Instrumente der Absicherung gegen Marktpreisschwankungen kommen neben dem Abschluss von mittel- bis langfristigen Einkaufskontrakten mit Rohstofflieferanten zu festgelegten Preisen (Abschnitt 5.2) auch klassische Derivate in Form von Termingeschäften, Optionen oder Swaps in Betracht (Abschnitt 5.3). 5.2 Mittel- bis langfristige Einkaufskontrakte In der Praxis werden von Unternehmen der Automobilbranche überwiegend mittel- bis langfristige Einkaufskontrakte mit Rohstofflieferanten abgeschlossen. Diese können sowohl als Rahmenverträge als auch als bindende Einkaufskontrakte ausgestaltet sein. Rahmenverträge sind dadurch gekennzeichnet, dass der Preis über die Vertragslaufzeit fixiert ist, jedoch keine Abnahmeverpflichtungen bestehen. In bindenden Einkaufskontrakten werden die Preise und die Abnahmemengen bereits vertraglich fixiert. Derartige Einkaufskontrakte werden dabei häufig als Abrufaufträge ausgestaltet, so dass die produzierenden Automobilzulieferer die jeweils benötigten Mengen beim Rohstofflieferanten just-in-time abrufen können, um somit die eigenen Lagerkosten zu minimieren. In den folgenden Darstellungen wird ausschließlich auf die bilanzielle Behandlung bindender Einkaufskontrakte eingegangen, da sich bezüglich der bilanziellen Konsequenzen von Rahmenvereinbarungen grundsätzlich keine Besonderheiten ergeben. Die im Zusammenhang mit bindenden mittel- und langfristigen Einkaufskontrakten bestehenden Möglichkeiten zur Bildung von Bewertungseinheiten nach HGB und IFRS und die sich daraus ergebenden bilanziellen Konsequenzen werden im Abschnitt 5.3 dargestellt. 5.2 Mittel- bis langfristige Einkaufskontrakte Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 67 5.2 Mittel- bis langfristige Einkaufskontrakte 67 5.2.1 Ansatz 5.2.1.1 Ansatz nach HGB Einkaufskontrakte zählen nach HGB zu den nicht bilanzierungsfähigen Verpflichtungen, wenn es sich um beiderseits noch nicht erfüllte Verträge, d. h. um schwebende Geschäfte, handelt. Dazu gehören z. B. mittel- bis langfristige Abnahmeverpflichtungen für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens.112 Gegenstand solcher verpflichtenden Verträge über einen Leistungsaustausch können Lieferungen von Gegenständen (hier: Lieferung von Rohstoffen) oder Nutzungsüberlassungen sein. Es kann sich um Absatz- oder Beschaffungsgeschäfte handeln, wobei im Folgenden Beschaffungs geschäfte betrachtet werden. Liegt der aktuelle Marktpreis des Rohstoffs zum Bilanzstichtag unterhalb des vertraglich vereinbarten Preises, d. h., erfährt die vereinbarte Gegenleistung gegenüber der eigenen Leistungsverpflichtung einen Wertverlust, ist nach HGB eine Drohverlustrückstellung für schwebende Beschaffungsgeschäfte zu passivieren.113 Eine Aktivierung des Rohstoffs ist für den Zeitraum des schwebenden Geschäfts ausgeschlossen und erfolgt erst bei Lieferung. Nach § 5 Abs. 4a EStG ist der Ansatz einer Drohverlustrückstellung in der Steuerbilanz unzulässig, es sei denn, diese resultiert aus einer Bewertungseinheit (siehe Abschnitt 5.3). Beispiel Vertraglich wurde mit dem Rohstofflieferanten ein Preis von € 700 je Tonne vereinbart. Der nun aktuelle Marktpreis beträgt am Bilanzstichtag € 680 je Tonne. Daraus ergibt sich grundsätzlich ein Drohverlust in Höhe von € 20 je Tonne. 5.2.1.2 Ansatz nach IFRS Für die Beurteilung der Ansatzvoraussetzungen von Einkaufskontrakten nach IFRS ist zunächst zu untersuchen, ob unter Umständen auch für Verträge über den Einkauf von Rohstoffen IAS 39 Anwendung findet. IAS 39 ist auch auf Verträge über den Kauf von „nicht finanziellen Posten“ anzuwenden, die durch Ausgleich in bar oder in anderen Finanzinstrumenten oder durch den Tausch von Finanzinstrumenten erfüllt werden können (IAS 39.5). Bei Rohstoffen handelt es sich zweifelsohne um „nicht finanzielle Posten“. 112 Vgl. Kessler in Münchener Kommentar, § 285 HGB, Rz. 37. 113 Vgl. Winnefeld, Rz. 1597. Praxishinweis In der Praxis liegen häufig Rahmenvereinbarungen vor, die einzelne Lieferbedingungen fixieren. Oft ist in diesen Verträgen explizit (schriftlich) keine Abnahmemenge geregelt. Es ist in diesen Fällen im Einzelfall zu untersuchen, ob ein schwebendes Geschäft vorliegt, welches in der Rechnungslegung nach den im Folgenden aufgeführten Grundsätzen zu beurteilen ist. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 68 5 Einkaufskontrakte Rohstoffe68 Ausgeschlossen von der Anwendung des IAS 39 sind Lieferverträge, die – wie bei mittelständischen Unternehmen im Regelfall vorzufinden – zur physischen Deckung des erwarteten eigenen Produktionsbedarfs abgeschlossen werden und in diesem Sinne behalten werden. Da der zur Produktion benötigte Rohstoffbedarf gegen Preisänderungsrisiken abgesichert wird, dienen derartige Verträge der Absicherung von Wertänderungsrisiken und nicht spekulativen Zwecken. Liegen diese Voraussetzungen vor, handelt es sich um einen „Own Use Contract“, für den die „Own Use Exemption“ gilt, d. h., der Vertrag über den Einkauf von Rohstoffen ist von der Anwendung des IAS 39 ausgeschlossen (IAS 39.5 und IAS 39.AG 10). Vielmehr handelt es sich bei den Own Use Contracts um schwebende Geschäfte, die grundsätzlich nicht zu bilanzieren sind. Es gilt jedoch zu beurteilen, inwieweit gegebenenfalls Rückstellungen für belastende Verträge im Sinne von IAS 37 zu passivieren sind. Sofern die Verträge im Einzelfall keine Own Use Contracts darstellen, sind sie hingegen als finanzielle Vermögenswerte oder Schulden gemäß IAS 39 zu bilanzieren. Der Nachweis der Erfüllung der Own Use Exemption sollte in der Praxis auf Basis der Einzelsachverhalte erfolgen. Während der Laufzeit des Vertrages kann es allerdings zu einer Verringerung des ursprünglich erwarteten Einkaufs- oder Nutzungsbedarfs kommen. Beispiel Auf Basis der Produktionsplanung des Automobilzulieferers wird ein Kontrakt über die Lieferung von 1.000 Tonnen Stahl abgeschlossen. Der Automobilzulieferer entscheidet sich anschließend aufgrund von Stornierungen, von den 1.000 Tonnen lediglich 800 Tonnen im Rahmen der angepassten Absatz- und Produktionsplanung zu verwenden und die verbleibenden 200 Tonnen gewinnbringend zu veräußern. Die jeweiligen Verträge sind immer in ihrer Gesamtheit zu beurteilen. Wenn eine teilweise Klassifizierung als Own Use Contract (wie im obigen Beispiel) nicht zulässig ist, so unterliegt der gesamte Vertrag grundsätzlich dem Anwendungsbereich des IAS 39 mit den daraus resultierenden Ansatzverpflichtungen.114 Unterstellt man im obigen Beispiel, dass in der Vergangenheit regelmäßig kein Weiterverkauf stattgefunden hat, ist die Behandlung als Own Use Contract zulässig. Für die zukünftige Behandlung solcher Verträge ist u. a. maßgeblich, ob es sich bei dem Weiterverkauf um eine einmalige Geschäftsaktivität handelt oder eine Handelsabsicht ableitbar ist. Sofern Letzteres verneint werden kann, können diese Vertragstypen weiterhin als Own Use Contract bilanziert werden. Own Use Contracts sind als schwebende Verträge (schwebende Beschaffungsgeschäfte) zu klassifizieren, bei denen beide Vertragspartner ihre Leistungen noch nicht erbracht haben. Ein schwebendes Beschaffungsgeschäft in Form eines Liefervertrags findet nach IFRS dem Grunde nach bis zur Erfüllung (Lieferung der Rohstoffe) keine bilanzielle Berücksichtigung. Nach erfolgter Lieferung sind die Rohstoffe als Vermögenswerte gemäß IAS 2 in der Bilanz anzusetzen (IAS 2.6 c). 114 Vgl. Kuhn/Scharpf, Rz. 183. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 69 5.2 Mittel- bis langfristige Einkaufskontrakte 69 Sinkt allerdings der aktuelle Marktpreis des zu betrachtenden Rohstoffs unter den mit dem Rohstofflieferanten kontrahierten Preis, könnte für zukünftige Lieferungen ein belastender Vertrag („Onerous Contract“) vorliegen (IAS 37.66). Ein belastender Vertrag ist ein Vertrag, bei dem die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen höher sind als der erwartete wirtschaftliche Nutzen („Economic Benefit“) (IAS 37.10). Dabei werden die unvermeidbaren Kosten nach IAS 37.68 definiert als der niedrigere Betrag aus den Kosten der Vertragserfüllung und den Kosten aus der Nichterfüllung des Vertrags (Vertragsstrafen, Schadensersatz etc.). Das Vorliegen eines belastenden Vertrags kann dann grundsätzlich nach IAS 37.66 ff. die Passivierung einer Drohverlustrückstellung begründen.115 Eine Verpflichtung zur Passivierung einer Drohverlustrückstellung nach IAS 37.66 ff. ergibt sich allerdings nicht, wenn aus dem Produktionsprozess, in den die Rohstoffe eingehen, kein Verlust droht. D. h., wenn die erwarteten Erlöse mindestens den Herstellungskosten (bis zur Fertigstellung) zuzüglich direkt zurechenbarer Vertriebskosten entsprechen, ist keine Drohverlustrückstellung nach IFRS zu bilanzieren, auch wenn die Rohstoffe zum gegebenen Zeitpunkt günstiger zu beschaffen wären als auf Basis des Einkaufskontrakts. 5.2.2 Bewertung 5.2.2.1 Bewertung nach HGB Ausgangspunkt für die Bewertung einer zu passivierenden Drohverlustrückstellung ist der Umstand, dass die Rückstellungsbildung eine vorweggenommene Abschreibung der später bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände darstellt.116 Dementsprechend bestimmt sich die Höhe der Rückstellung nach der Höhe der (außerplanmäßigen) Abschreibung, die vorzunehmen wäre, wenn die Gegenstände am Abschlussstichtag bereits geliefert worden wären.117 Im Übrigen ist die Rückstellung mit dem gemäß Rechtsverordnung vorgegebenen laufzeitadäquaten Durchschnittszinssatz abzuzinsen, wenn die Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt (§ 253 Abs. 2 HGB). Beispiel Der Automobilzulieferer hat mit dem Rohstofflieferanten einen Einkaufskontrakt über den Erwerb von 10.000 Tonnen Rundstahl zu einem Preis von € 700 je Tonne abgeschlossen. Der aktuelle Marktpreis liegt am Bilanzstichtag bei € 680 je Tonne. Da der aktuelle Marktpreis um € 20 je Tonne unterhalb des vertraglich vereinbarten Preises liegt, ist eine Drohverlustrück- 115 Von den belastenden Verträgen sind die wirtschaftlich ungünstigen Verträge („Unfavourable Contracts“) zu unterscheiden, die im Einzelabschluss nicht angesetzt werden. Dieser Begriff stellt auf eine an Marktverhältnissen gemessene ökonomische Unvorteilhaftigkeit ab, die allerdings nicht mit einem drohenden Verlust verbunden ist. 116 Vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 30. 117 Vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 30. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 70 5 Einkaufskontrakte Rohstoffe70 stellung von € 200.000 zu passivieren (sofern keine Bewertungseinheit nach § 254 HGB vorliegt). Teilweise werden in Verträgen mit Rohstofflieferanten die Grundpreise fixiert und variable Zuschläge vereinbart (z. B. Materialteuerungszuschläge, Schrottund Legierungszuschläge bei Stahl). Diese Zuschläge sind grundsätzlich bei der Ermittlung der Höhe der Rückstellung zu berücksichtigen. Können diese Zuschläge aber unmittelbar an die Kunden weitergegeben werden, wie dies bei stahlverarbeitenden Zulieferern häufig der Fall ist, ist die Höhe der Rückstellung nur auf Basis der Grundpreise zu ermitteln, insoweit aus Änderungen der Zuschläge keine Verluste drohen. 5.2.2.2 Bewertung nach IFRS Anders ist die Konstellation nach IFRS. Für die Ermittlung der Höhe einer Rückstellung für belastende Verträge ist grundsätzlich eine absatzmarktorientierte Bewertung vorzunehmen.118 Die Bildung von Rückstellungen für belastende Verträge trägt dabei dem Gedanken der verlustfreien Bewertung Rechnung.119 Sollten die erwarteten Erlöse aus dem Verkauf der Endprodukte unterhalb der Herstellungskosten liegen, ist in Höhe der Differenz zwischen erwarteten Erlösen und den Herstellungskosten eine Drohverlustrückstellung zu passivieren. Beispiel Die Herstellungskosten des Endprodukts betragen € 100 je Stück. Aufgrund der gesunkenen Marktpreise der verwendeten Rohstoffe ist der Abnehmer zukünftig nur noch bereit, einen Preis von € 90 je Stück zu zahlen, die Bezugspreise des Unternehmens sind jedoch auf Basis des Einkaufskontrakts fixiert. Hiernach ist – vor Berücksichtigung eventueller Diskontierungseffekte – eine Drohverlustrückstellung gemäß IAS 37.66 in Höhe von € 10 je Stück zu passivieren. Bei der Bewertung der Rückstellung sind gegebenenfalls Diskontierungseffekte zu beachten (IAS 37.45). Eine Diskontierung erfolgt im Gegensatz zum HGB nicht zu einem Durchschnittszinssatz, sondern zum aktuellen laufzeitadäquaten Marktzinssatz. Nach IAS 37.69 geht im Übrigen der Passivierung einer Drohverlustrückstellung – wie für die Handelsbilanz – eine Wertminderung („Impairment Loss“) von bereits aktivierten Vermögenswerten (hier: Vorräte) nach den Vorschriften des IAS 2 vor. Gegenstand der vorliegenden Betrachtung von Einkaufskontrakten sind zwar Rohstoffe, die erst künftig geliefert werden und somit zum Zeitpunkt der Betrachtung noch nicht aktiviert sind. Aufgrund der absatzmarktorientierten Betrachtungsweise führen Preissenkungen bezüglich einzelner Rohstoffe auf dem Beschaffungsmarkt im Rahmen der Vorratsbewertung nicht zu einer Abwertung, wenn das Fertigerzeugnis verlustfrei veräußert werden kann. So- 118 Vgl. Hebestreit/Schrimpf-Dörges in Beck IFRS-Handbuch, § 13, Rz. 104. 119 Vgl. ADS International, Abschn. 18, Rz. 144. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 71 5.3 Absicherung gegen Preis-, Wechselkurs- und ähnliche Risiken 71 mit unterbleiben hier auch der Ansatz und die Bewertung einer Rückstellung für belastende Verträge.120 5.2.3 Ausweis Ergibt sich nach HGB die Pflicht zur Passivierung einer Drohverlustrückstellung, ist diese nach § 266 Abs. 3 B. Nr. 3 HGB unter den sonstigen Rückstellungen auszuweisen. Besteht nach IAS 37.66 ff. die Pflicht, Drohverlustrückstellungen für belastende Verträge zu bilanzieren, hat ein Ausweis als Teil der bilanziellen Rückstellungen zu erfolgen. Je nach Fristigkeit sind die Drohverlustrückstellungen Teil des langfristigen oder kurzfristigen Fremdkapitals. Neben dem Bilanzausweis der Rückstellungen verlangt IAS 37.85 ff. ausführliche Angaben im Anhang. 5.3 Absicherung gegen Preis-, Wechselkurs- und ähnliche Risiken Änderungen in der Produktionsplanung können dazu führen, dass sich ein Mehrbedarf an den zur Produktion der Güter eingesetzten Rohstoffen ergibt. Durch die Zunahme der Volatilität bei Rohstoffpreisen und die damit verbundenen Unsicherheiten über die zukünftigen Einstandspreise kommt der Absicherung von Preisrisiken eine besondere Bedeutung zu. Darüber hinaus können sich bei der zukünftigen Bezahlung von Rohstoffen in Fremdwährung Wechselkursänderungsrisiken ergeben, die von den Unternehmen durch geeignete Instrumente abgesichert werden können. Im Zusammenhang mit dem Einsatz von Instrumenten zur Absicherung gegen Wertänderungs- und Zahlungsstromrisiken haben sich durch den im Rahmen des BilMoG neu gefassten § 254 HGB wesentliche Neuerungen ergeben. Zunächst werden im Folgenden kurz wesentliche Absicherungsinstrumente skizziert (Abschnitt 5.3.1) bevor auf die bilanzielle Behandlung (Abschnitt 5.3.2) dieser Instrumente eingegangen wird. 5.3.1 Instrumente der Absicherung Termingeschäfte sind unbedingte Geschäfte. Sie umfassen Verträge über die Leistung von Vermögensgegenständen zu einem bestimmten Zeitpunkt und gegen einen festgelegten Preis. Man unterscheidet an der Börse gehandelte Future-Kontrakte und individuelle Verträge über Güter und Marktpreise, sog. Forward-Kontrakte. 120 Vgl. ADS International, Abschn. 18, Rz. 154. 5.3 Absicherung gegen Preis-, Wechselkurs- und ähnliche Risiken

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References

Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.