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Guido Neubeck, Fabian Kinalzik, 4.5 Bildung von Festwerten in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 70 - 75

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_70

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 57 4.5 Bildung von Festwerten 57 ausführlich auf Kapitel 3 verwiesen. Bei den Entwicklungskosten ist zudem zu unterscheiden, ob es sich um (Sonder-)Einzelkosten der Fertigung handelt, die dem Prototypenwerkzeug einzeln zugeordnet werden können, oder ob es sich um Gemeinkosten handelt. Während (Sonder-)Einzelkosten stets verpflichtend mit in die Herstellungskosten einzubeziehen sind, müssen Gemeinkosten im Herstellungszeitraum des Prototypenwerkzeugs angefallen sein. Des Weiteren sind nur angemessene Gemeinkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen. Bei im Verhältnis zu den Einzelkosten hohen (Entwicklungs-)Gemeinkosten ist im Regelfall nicht von einer Angemessenheit auszugehen. Kommt es zu einem Ansatz einer Entwicklungsleistung für das Werkzeug im immateriellen Anlagevermögen, sind die hieraus resultierenden planmäßigen Abschreibungen als Werteverzehr des Anlagevermögens in die Herstellungskosten der Serienwerkzeuge unter Berücksichtigung des Angemessenheitsprinzips einzubeziehen, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Außerplanmäßige Abschreibungen sind nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zwingend vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB). Sie sind bspw. erforderlich, wenn der Prototyp in seiner Funktion als Versuchs- oder Demonstrationsobjekt nicht mehr benötigt wird und auch nicht in der Serienproduktion verwendet werden kann. 4.5 Bildung von Festwerten 4.5.1 Ansatz Das in den §§ 240 Abs. 3, 256 Satz 2 HGB kodifizierte Festwertverfahren bietet dem Bilanzierenden eine Erleichterung bei der Bestandserfassung und Bewertung bestimmter Güter des Sachanlagevermögens sowie von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen. Das Verfahren ermöglicht Ausnahmen von der jährlichen Bestandsaufnahme durch eine Inventur sowie eine Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung und vom Stichtagsprinzip. Die Relevanz dieses Wahlrechts für die Automobilindustrie lässt sich den Anhängen von Abschlüssen verschiedener Zulieferunternehmen entnehmen.87 Insbesondere bei der Inventarisierung und Bewertung der Werkzeugbestände können sich Erleichterungen ergeben. 87 So geben etwa die Benteler Gruppe im Anhang ihres letzten offen gelegten handelsrechtlichen Konzernabschlusses und die ZF Friedrichshafen AG im Anhang ihres 4.5 Bildung von Festwerten Behandlung nach IFRS Eigene Prototypenwerkzeuge werden regelmäßig als immaterielle Vermögenswerte bilanziert, da Entwurf, Konstruktion und Testen von Prototypen/Modellen in IAS 38 (IAS 38.59) explizit als Beispiel für aktivierbare Entwicklungskosten genannt werden, sofern auch die anderen Voraussetzungen des IAS 38 vorliegen. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 58 4 Werkzeuge58 Voraussetzungen für die Anwendung des Festwertansatzes sind gemäß § 240 Abs. 3 HGB (1) das Vorliegen von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens oder von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, welche (2) regelmäßig ersetzt werden und (3) deren Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist. Zudem darf (4) ihr Bestand in seiner Größe (Menge), seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegen. Des Weiteren hat (5) in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme zu erfolgen. (1) Nach dem Gesetzeswortlaut kommt die Festwertbildung nur für im Anlagevermögen ausgewiesene Eigenwerkzeuge oder Betriebsstoffe (also fremdbezogene Werkzeuge88) des Umlaufvermögens zur Anwendung. (2) Die Anforderung des regelmäßigen Ersatzes resultiert aus der der Festbewertung zu Grunde liegenden Vorstellung, dass die Abgänge, die Abschreibungen und der Verbrauch im Festwertbestand durch Neuzugänge in gleichem Umfang ausgeglichen werden. (3) Die Nachrangigkeit bemisst sich nach Ansicht der Literatur nach dem Verhältnis der Festwerte zur Bilanzsumme. Demnach sind Festwerte grundsätzlich von nachrangiger Bedeutung, wenn das Verhältnis der Summe aller Festwerte zur Bilanzsumme 5 Prozent nicht übersteigt.89 (4) Eine Festwertbildung ist nur möglich bei geringen mengen- und wertmäßigen Schwankungen unter Zugrundelegung der Erwartung, dass die Schwankungen sich im Zeitablauf ausgleichen.90 Stark variierende Mengen sind daher für eine Festbewertung ungeeignet. Erfordert hingegen die Geschäftsentwicklung eine nachhaltige Anpassung der Bestandsmengen, so steht dies dem Festwertansatz im Grundsatz nicht entgegen. Allerdings ist dann eine Adjustierung des Wertansatzes notwendig. Des Weiteren darf auch der Wert des Bestandes nur begrenzten Änderungen unterliegen. Von einer Festbewertung ausgeschlossen sind damit beispielsweise Rohstoffe mit stark schwankenden Weltmarktpreisen (z. B. Werkzeuge mit einem hohen Anteil von Rohstoffkosten). Ebenso problematisch ist die Zusammenfassung von Werkzeugen mit deutlich abweichenden Nutzungsdauern. Zuletzt wird auch eine konstante Zusammensetzung der Bestände gefordert, was weniger auf eine physische Gleichartigkeit der Güter abstellt, als vielmehr auf die Erfüllung der gleichen Funktion im Betriebsablauf.91 (5) Die handelsbilanziellen Vorschriften verlangen in der Regel alle drei Jahre eine Inventur durchzuführen, was in Sonderfällen (z. B. erhebliche Geschäftsausweitung) allerdings auch einen kürzeren oder längeren Zeitraum letzten offen gelegten Jahresabschlusses an, den Festwertansatz für Teile des Werkzeugbestandes zu nutzen. 88 Vgl. Abschnitt 4.1.3. 89 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., § 240 HGB, Rz. 87; teilweise wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass nicht der Gesamtwert aller Festwerte für die Beurteilung relevant ist, sondern jeder einzelne Festwert (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, § 240 HGB, Rz. 79 m. w. N.). 90 Vgl. Hottmann in Beck‘sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Stichw. Festwert, Rz. 4. 91 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., § 240 HGB, Rz. 89 ff.; Pooten, BB 1996, 839. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 59 4.5 Bildung von Festwerten 59 bedeuten kann. Für Zwecke der Steuerbilanz gilt die Inventur im Abstand von drei Jahren ebenfalls als Regelfall, wobei ergänzend fünf Jahre als Obergrenze normiert werden.92 Daher empfiehlt es sich im Grundsatz, jedes Jahr zu prüfen, ob die übrigen Voraussetzungen für einen Festwertansatz weiterhin gegeben sind. Ist dies der Fall, so ist die 3-Jahres-Frist anzuwenden. Andernfalls muss bereits zum nächstgelegenen Stichtag eine Inventur vorgenommen werden. Lediglich in begründeten Ausnahmefällen kann eine Verschiebung der körperlichen Bestandsaufnahme bis zum fünften Abschlussstichtag gerechtfertigt sein.93 Sind die oben genannten Voraussetzungen erfüllt, so besteht für den Bilanzierenden ein Wahlrecht, derartige Vermögensgegenstände mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert anzusetzen. Dies gilt gemäß § 240 Abs. 3 HGB sowohl für die Durchführung der Inventur, als auch gemäß § 256 Satz 2 i. V. m. § 240 Abs. 3 HGB für die Bewertung in der Handelsbilanz. Allerdings ist der Grundsatz der Stetigkeit zu beachten, welcher einen Wechsel zwischen dem Festwertverfahren und der Einzelbewertung grundsätzlich untersagt. Die Inanspruchnahme des Festwertverfahrens als Vereinfachung wird als zulässige Ausnahme vom Grundsatz der Stetigkeit gesehen.94 Da im Steuerrecht keine vergleichbare Regelung existiert, besitzt diese Vereinfachungsregelung aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz Gültigkeit.95 96 92 Vgl. R 5.4 Abs. 3 Satz 1 EStR 2008. 93 Siehe Graf in HGB Bilanz-Kommentar, § 240 HGB Rz. 61; Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., § 240 HGB, Rz. 93 (ohne bestimmte Jahresbegrenzung). 94 Vgl. IDW RS HFA 38, Tz. 15. 95 Vgl. Hottmann in Beck‘sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Stichw. Festwert, Rz. 2; BMF v. 12. 3. 2010 IV C 6 – S 2133/09/10001, DStR 2010, 601. 96 Vgl. Hottmann in Beck‘sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Stichw. Festwert, Rz.7 f.; BFH v. 26.8.1993 AZ: IV R 127/91, Festwert: Kurzlebige Wirtschaftsgüter, BB 1994, 322. Praxishinweis Insbesondere dem Anlagevermögen zuzuordnende Kleinwerkzeuge erfüllen häufig nicht nur die Bedingungen für eine Festbewertung, sondern gleichzeitig auch für eine Sofortabschreibung als geringwertige Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 2 EStG oder für die Bildung eines über fünf Jahre abzuschreibenden Sammelpostens gemäß § 6 Abs. 2a EStG. In diesen Fällen bietet sich dem Bilanzierenden ein Wahlrecht, wobei insbesondere die Sofortabschreibung mit einem geringeren Aufwand verbunden sein kann. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit einer Nutzungsdauer unter zwölf Monaten können mangels Aktivierbarkeit nicht Teil eines Festwertes sein.96 Diese steuerlichen Regelungen zu geringwertigen Wirtschaftsgütern und zum Sammelposten können auch in der Handelsbilanz angewendet werden, wenn diese Sachverhalte nicht wesentlich für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 60 4 Werkzeuge60 Typisch für die Anwendung des Festwertansatzes sind größere Mengen an sich ständig verbrauchenden Werkzeugen, von denen aufgrund betrieblicher Erfordernisse ein konstanter Grundbestand vorhanden sein muss. Im Bereich der Sachanlagen können dies neben Werkzeugen insbesondere auch Gerüst- und Schalungsteile, Ersatzteile, Modelle und Formen sein. Bezogen auf den Bereich der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind alle Arten von unwesentlichen sonstigen Verbrauchsstoffen oder Reparaturmaterialien denkbar. 4.5.2 Bewertung Der Ansatz eines ausgewählten Bestandes an Werkzeugen mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert hat zur Folge, dass darauf keine Abschreibungen vorgenommen werden und Abgänge oder Verbräuche nicht unmittelbar erfasst werden. Da davon ausgegangen wird, dass sich diese Bestandswertminderungen regelmäßig wieder ausgleichen, werden stattdessen die Zugänge im Rahmen der Ersatzbeschaffung nicht aktiviert, sondern direkt als Aufwand gebucht.97 Die Ermittlung der Höhe des Festwertes bei Werkzeugen des Sachanlagevermögens orientiert sich an der Höhe ihrer Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich der Wertminderung durch Abnutzung, errechnet z. B. auf Basis des Durchschnittsalters. Dazu werden die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um einen Prozentsatz, welcher dem Durchschnittsalter entspricht, gekürzt. Für die Steuerbilanz als auch für die Handelsbilanz ist nach h. M. ein Durchschnittssatz („Anhaltewert“) von 40 – 50 Prozent der eigentlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Bewertung zu Grunde zu legen.98 Der Festwert von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen wird handelsrechtlich grundsätzlich in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. eines möglichen niedrigeren beizulegenden Wertes angesetzt. Steuerrechtlich erfolgt die Bewertung anhand des gewogenen Mittels der im Wirtschaftsjahr zugekauften Vermögensgegenstände oder alternativ anhand des Ergebnisses der Lifo-Methode.99 Kommt es betrieblich bedingt zu einem dauerhaften Anstieg im Bestand der fest bewerteten Werkzeuge, so ist eine Änderung des Festwertes vorzunehmen. Zu 97 Vgl. Niemann/Pelka in Koss/Wohlgemuth, Rz. 346. 98 Vgl. Kulosa in Schmidt 30. Aufl., § 6 EStG, Rz. 617. 99 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., § 240 HGB, Rz. 100 f. Behandlung nach IFRS Festwerte sind eine Besonderheit der handelsrechtlichen Rechnungslegung. In den IFRS gibt es keine der handelsrechtlichen Festwertbildung vergleichbaren Normen. Nach IAS 16.9 kann es jedoch angemessen sein, unbedeutende Gegenstände zusammenzufassen. In der zitierten Norm werden hierbei beispielhaft Press-, Gussformen und Werkzeuge genannt. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 61 4.5 Bildung von Festwerten 61 diesem Zweck werden die Zugänge aktiviert, bis der neue Bestandswert erreicht ist; auch ist eine Zuschreibung auf den neuen Wert möglich. Ist der wesentliche Anstieg hingegen einmalig und ist danach mit einem Rückgang zu rechnen, so macht dies keine Anpassung des Festwertes in der Handelsbilanz erforderlich, sondern führt lediglich zu einer Aktivierung des Überbestandes außerhalb des Festwerts.100 In der Steuerbilanz ist eine Erhöhung des Festwertes immer dann verpflichtend, wenn im Rahmen der vorgeschriebenen Inventur ein um mehr als zehn Prozent höherer Bestandswert festgestellt wird.101 Im Falle einer dauerhaften Minderung der Bestände ist der Festwert durch eine nachträgliche Aufwandsbuchung anzupassen, welche den über die bereits als Aufwand gebuchten Zugänge hinausgehenden Werteverzehr widerspiegelt.102 Steuerrechtlich hat der Bilanzierende ein Wahlrecht, den ermittelten niedrigeren Wert als neuen Festwert anzusetzen oder den bisherigen Wert beizubehalten.103 4.5.3 Ausweis Ein aus Sachanlagegütern bestehender Festwert ist im Anlagengitter wie ein einzelner Vermögensgegenstand darzustellen, bei dem keine Bewegungen zu verzeichnen sind, solange er unverändert fortgeführt wird. Erst bei Vornahme einer nachhaltigen Änderung des Wertansatzes ist diese je nach Vorgehensweise bei der Anpassung als Zugang oder Zuschreibung bzw. als Abgang oder Abschreibung im Anlagengitter auszuweisen.104 Die bei der regulären Ersatzbeschaffung für den Festwert zu erfassenden Aufwendungen sind im Falle von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen in der GuV als „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren“ dazustellen, während sie im Falle von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens als „sonstige betriebliche Aufwendungen“ (GKV) auszuweisen sind. Wird der Festwert zum Jahresende nach oben angepasst und geschieht dies über eine Aktivierung von Zugängen des Geschäftsjahres, so werden diese mit den entsprechenden Aufwandsposten verrechnet. Erfolgt die Erhöhung hingegen über Zugänge des Vorjahres, so ist ein sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen. Eine Anpassung des Festwertes nach unten wird in der GuV in den genannten Aufwandsposten erfasst.105 Der Übergang von der Einzelbewertung zum Festwertansatz sowie der Verzicht auf eine Fortführung der Festbewertung führen gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 HGB zu einer verpflichtenden Anhangangabe, wobei der Betrag aufgrund der nachrangigen Bedeutung für das Unternehmen nicht vermerkt werden muss.106 100 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., § 240 HGB, Rz. 111. 101 Vgl. zur steuerlichen Bilanzierung R 5.4 Abs. 3 EStR 2008. 102 Vgl. Niemann/Pelka in Koss/Wohlgemuth, Rz. 346. 103 Vgl. R 5.4 Abs. 3 Satz 4 EStR 2008. 104 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., § 240 HGB, Rz. 116 ff. 105 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., § 240 HGB, Rz. 119. 106 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., § 240 HGB, Rz. 120. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 62 4 Werkzeuge62 4.6 Werkzeugkostenzuschüsse Die Vertragsvereinbarungen zwischen dem OEM und dem Zulieferer sehen in einigen Fällen einen Werkzeugkostenzuschuss oder -beitrag des OEM an den Zulieferer vor. Diese Gestaltung wird insbesondere dann gewählt, wenn das Eigentum an dem Werkzeug beim Automobilzulieferer verbleibt (Eigenwerkzeug), der OEM aber gleichwohl an den Kosten für die Werkzeugentwicklung und -herstellung beteiligt werden soll. Die Gegenleistung des Zulieferers besteht im Vorhalten des Werkzeugs bzw. in der Sicherstellung der Serienteillieferung (Lieferbereitschaft) unter Anrechnung des erhaltenen Zuschusses. Die dem Zuschuss entsprechende Gegenleistung wird demgemäß vom Zulieferer erst im Zeitablauf während der Erfüllung der Verhaltensverpflichtung erbracht. Wegen dieser offenen Verpflichtungen scheiden eine sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung des Zuschusses und eine Minderung der Anschaffungskosten des bezuschussten Werkzeugs aus.107 Derartige Verpflichtungen bezüglich der Werkzeuge ergeben sich oft auch aus den in komplexen Rahmenverträgen bzw. kombinierten Serien- und Entwicklungsaufträgen vereinbarten Haupt- und Nebenpflichten und sind nicht immer direkt im Vertrag erkennbar, aber aus einer Hauptpflicht (Lieferung des Serienteils) ableitbar. •• Beruht der Zuschuss auf einer rein zeitbezogenen Gegenleistung des Zuschussempfängers, so ist der gezahlte Zuschuss gemäß § 250 Abs. 2 HGB als Rechnungsabgrenzungsposten zu passi vieren und in der Folge ratierlich aufzulösen. Auch wenn sich die Verpflichtungen des Zulieferers oft auf den Zeitraum des Produktlebenszyklus des Automobils beziehen, liegt eine konkret bestimmbare Zeit häufig nicht vor, da für den Produktlebenszyklus allenfalls bei Erhalt des Zuschusses eine Zeitspanne (z. B. 4 bis 6 Jahre) geschätzt werden kann.108 •• Im häufigeren Fall der mengenbezogenen Gegenleistung bildet deren Erfüllung durch den Zuschussempfänger den Maßstab für die ertragswirksame Vereinnahmung des Zuschusses, und zwar nach Maßgabe des Verhältnisses von bereits gelieferter Menge der Serienteile zum ver traglich festgelegten Gesamtvolumen. Zuschussbestandteile, die auf noch zu erbringende Lieferverpflichtungen entfallen, sind beim Zulieferer unter dem Posten „Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ (ggf. als „Sonstige Verbindlichkeit“) zu passivieren.109 Der Ausweis einer erhaltenen Anzahlung auf Bestellungen ist auch dann vorzunehmen, wenn der Zuschuss für die Herstellung eines Kundenwerkzeugs gegeben wird. Zum Zeitpunkt des Übergangs des Eigentums (Umsatzreali- 107 Vgl. Grottel/Gadek in Beck Bil-Komm., § 255 HGB, Rz. 119. 108 Vgl. IDW HFA 2/1996 i. d. F. 2010, Abschn. 2.1.1.1. 109 Vgl. IDW HFA 2/1996 i. d. F. 2010, Abschn. 2.1.1.1. Zu einer ähnlichen Lösung gelangt der BFH im Urteil vom 29.11.2000 (I R 87/99), DB 2001, 655, wonach zunächst der Zuschuss in voller Höhe ertragswirksam zu vereinnahmen ist und in gleicher Höhe eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden ist, die mit Erfüllung der Verpflichtung zur Gegenleistung ratierlich aufgelöst wird. 4.6 Werkzeugkostenzuschüsse

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References

Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.