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Guido Neubeck, Fabian Kinalzik, 4.3 Rückstellungen bei Beschädigungen von Werkzeugen in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 67 - 69

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_67

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 54 4 Werkzeuge54 Mit Vereinbarungen über die Abnahme des Werkzeugs lässt sich der Sachverhalt hinsichtlich seiner Auswirkungen auf die Rechnungslegung gestalten. Ist seitens des OEM und des Zulieferers die Aktivierung beim OEM und die Umsatzrealisierung beim Zulieferer zum Abschlussstichtag gewollt, so ist eine Abnahme bis zu diesem Zeitpunkt erforderlich.80 Vereinbarungen, dass die (Rest-)Forderung erst zu einem späteren Zeitpunkt81 ausgeglichen wird, stehen einer Umsatzrealisierung nicht entgegen. Der Ausweis des Erlöses aus dem Werkzeug erfolgt in der GuV regelmäßig im Posten „Umsatzerlöse“, da die Werkzeuglieferungen an den OEM typisch für den Automobilzulieferer sind und im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erfolgen. 82 4.3 Rückstellungen bei Beschädigungen von Werkzeugen Sowohl im Falle von Eigenwerkzeugen als auch bei Kundenwerkzeugen kann es aufgrund einer Beschädigung der Werkzeuge dazu kommen, dass die Bildung einer Rückstellung erforderlich wird. Treten die Schäden an in der Bilanz des Zulieferers erfassten Werkzeugen (Eigenwerkzeuge) auf und werden weder wurde, da für den Ausweis einer erhaltenen Anzahlung eine Zahlung auch tatsächlich stattgefunden haben muss und – auf Grund der rechtlich noch nicht erfolgten Leistungs erbringung – auch noch keine Forderung aus Lieferungen und Leistungen entstanden ist. 80 Vgl. Kümpel, DB 2002, 906. 81 Siehe aber Abschnitt 4.2.1. 82 Vgl. Münstermann/Gnändiger, PiR 2011, 104. 4.3 Rückstellungen bei Beschädigungen von Werkzeugen Behandlung nach IFRS Auch nach IFRS ist das wirtschaftliche Eigentum für die Bilanzierung entscheidend. In diesem Zusammenhang gilt es auch, das mögliche Vorliegen von sog. verdeckten Leasingverhältnissen (IFRIC 4) zu untersuchen.82 Eigenwerkzeuge sind nach IAS 16 (Sachanlagen) zu bilanzieren, während Kundenwerkzeuge nach IAS 2 („Vorräte“) und IAS 18 („Umsatzerlöse“) bzw. ggf. IAS 11 („Fertigungsaufträge“) zu behandeln sind. Bei Aufträgen, bei denen die Lieferung von Werkzeugen Gegenstand von kombinierten Entwicklungs- und Serienaufträgen ist, sind die Vorschriften für Mehrkomponentenverträge (IAS 18.13) zu beachten. Der Umfang der in die Herstellungskosten einzubeziehenden Kostenbestandteile unterscheidet sich vom handelsrechtlichen Umfang insbesondere darin, dass sämtliche produktionsbezogenen (Verwaltungs-)Kosten verpflichtend einzubeziehen sind, während allgemeine (Verwaltungs-) Kosten nicht einbezogen werden dürfen. Zudem ist die Pflicht zum Einbezug von Fremdkapitalzinsen nach IAS 23 für qualifizierte Vermögenswerte zu beachten. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 55 4.3 Rückstellungen bei Beschädigungen von Werkzeugen 55 eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert noch eine Reparatur im laufenden Jahr vorgenommen, so ist die Bildung einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltung zu prüfen. Eine Instandhaltungsrückstellung ist gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB verpflichtend zu bilden, wenn die Reparatur aus betrieblichen Gründen bereits im Geschäftsjahr hätte erfolgen müssen und im folgenden Geschäftsjahr innerhalb eines Zeitraumes von drei Monaten nachgeholt wird.83 Werden hingegen Kundenwerkzeuge beschädigt, so kann der Zulieferer je nach Vertragsgestaltung zu einer Beseitigung der Schäden verpflichtet sein. In diesem Fall liegt eine Außenverpflichtung vor, die rechtlich oder wirtschaftlich verursacht ist und bei der die Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. Da die dadurch entstehenden Ausgaben auch nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, ist gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.84 Ist der Zulieferer hingegen ausnahmsweise zu keiner Ersatzleistung verpflichtet, so darf mangels Au- ßenverpflichtung keine Verbindlichkeitsrückstellung gebildet werden. Ebenso wenig kommt die Bildung einer Instandhaltungsrückstellung in Betracht, da sich die Werkzeuge nicht in der Bilanz des Zulieferers befinden.85 83 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 HGB, Rz. 101 ff. 84 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 HGB, Rz. 24 ff. 85 Vgl. Ballwieser in Münchener Kommentar Band 4, 2. Aufl., § 249 HGB Rz. 84. Abb. 6: Pflicht zur Rückstellungsbildung Beschädigung des Werkzeugs im alten Geschäftsjahr Reparatur im alten GJ Aufwand im alten GJ, keine Rückstellung Instandhaltungsrückstellung Verbindlichkeitsrückstellung Aufwand im neuen GJ, keine Rückstellung Reparatur im neuen GJ innerhalb der ersten drei Monate Reparatur im neuen GJ nach Ablauf der ersten drei Monate Ohne rechtliche Verpflichtung (EW) Mit rechtlicher Verpflichtung (KW) Mit rechtlicher Verpflichtung (KW) Ohne rechtliche Verpflichtung (EW) Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 56 4 Werkzeuge56 4.4 Besonderheiten der Bewertung von Prototypenwerkzeugen Das Prototypenwerkzeug ist ein Versuchs- und Demonstrations objekt, teilweise aber auch ein Hilfsobjekt, welches in der Regel mit einem hohen Entwicklungsaufwand verbunden ist und sowohl ein Eigen- als auch ein Kundenwerkzeug sein kann. Für die Bilanzierung gelten die Ausführungen aus den Abschnitten 4.1 und 4.2 entsprechend. Die nachfolgenden Ausführungen gelten grundsätzlich jedoch auch für Werkzeuge, die einmalig für einen Auftrag hergestellt werden. Häufig hat der OEM kein Interesse am Eigentum des Prototypenwerkzeugs, sondern ausschließlich an dem Serienwerkzeug bzw. der damit verbundenen Entwicklungsleistung (Know-how). Daher konzentrieren sich die folgenden Ausführungen auf Eigenwerkzeuge. Besonderheiten bestehen häufig in der Kostenstruktur der Prototypenwerkzeuge. Oft sind mit der Erstellung des Prototypenwerkzeugs hohe Forschungs- und Entwicklungskosten verbunden. Es stellt sich zunächst die Frage, ob überhaupt und was für ein Vermögensgegenstand vorliegt. Teilweise liegt nur ein Prototypenwerkzeug (Sachanlage, ggf. unfertiges Erzeugnis) vor, teilweise aber auch eine selbst geschaffene Entwicklungsleistung, teilweise beides. Die Unterscheidung ist nicht nur vor dem Hintergrund des Ausweises in der Bilanz, sondern auch vor dem Hintergrund des Wahlrechts der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB bedeutsam. Ein selbst geschaffener Vermögensgegenstand des immateriellen Anlagevermögens liegt vor, wenn die Entwicklungstätigkeit den größten Teil der Kosten ausmacht und die Entwicklungsleistung selbständig verwertbar, bewertbar und nutzbar ist.86 Zu den genauen Abgrenzungskriterien sowie der sich daraus ergebenden Bilanzierung wird auf Kapitel 3 verwiesen. Die Forschungs- und Entwicklungskosten können aber auch Fertigungskosten des Prototypenwerkzeugs sein. Forschungskosten dürfen nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht in die Herstellungskosten des Prototypenwerkzeugs eingehen, sondern mindern als Aufwand das Ergebnis des Geschäftsjahres, in dem sie anfallen. Zur Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten wird 86 Z. B. ist eine DVD mit Software nicht als materieller Vermögensgegenstand zu aktivieren, sondern regelmäßig die Software als eigenständiger immaterieller Wert, da die Software auch losgelöst von der DVD verwertbar ist. 4.4 Besonderheiten der Bewertung von Prototypenwerkzeugen Behandlung nach IFRS Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb der nächsten drei Monate nach Abschlussstichtag nachgeholt werden, sind nach IFRS nicht zulässig, da der Rückstellungsbegriff der IFRS ausschließlich an Außenverpflichtungen anknüpft.

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Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.