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Torsten Schwarz, 3.2 Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 39 - 43

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_39

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 26 3 Forschung und Entwicklung26 3.1.5 Prüfschema 3.2 Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 3.2.1 Ansatz Durch das mit dem Inkrafttreten des BilMoG neu eingeführte Wahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB dürfen selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden, sofern mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wurde, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Ausgenommen sind gemäß Satz 2 dieser Vorschrift selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die Aktivierungsfähigkeit von Entwicklungsaufwendungen ist an die Vermögensgegenstandseigenschaft geknüpft, d. h. das selbst geschaffene Gut muss nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar sein (vgl. BilMoG Reg-E). Aktivierungsfähig sind jedoch auch immaterielle Vermögensgegenstände in der 3.2 Bilanzierung selbst geschaffener Vermögensgegenstände Abb. 3: Prüfschema Entwicklung ohne Kundenauftrag? Entgeltliche Veräußerung? Neu- bzw. Weiterentwicklung? Sonderkosten der Fertigung Eigenentwicklung? Ja Nein Ja Ja Nein Nein Ja Nein Ja Nein Eigenständiger Vermögensgegenstand des Vorratsvermögens Erhaltungsaufwand Entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstand Erhaltungsaufwand Selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens Neu- bzw. Weiterentwicklung? Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 27 3.2 Bilanzierung selbst geschaffener Vermögensgegenstände 27 Entstehung. Die Aktivierungsfähigkeit beginnt frühestens mit dem Eintritt in die Entwicklungsphase, spätestens zu dem Zeitpunkt, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass künftig ein Vermögensgegenstand entsteht (vgl. BilMoG Reg-E). Konkretisiert werden kann die mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende Entstehung eines Vermögensgegenstands beispielsweise mittels eines Rückgriffs auf die in IAS 38.57 genannten Kriterien. Diese sind im Einzelnen: •• Technische Fähigkeit, den immateriellen Vermögensgegenstand fertig zu stellen, •• Absicht, den immateriellen Vermögensgegenstand fertig zu stellen, •• Fähigkeit, den immateriellen Vermögensgegenstand zu nutzen oder zu ver- äußern, •• Nachweis wahrscheinlicher zukünftiger Nutzenzuflüsse durch den immateriellen Vermögensgegenstand, •• Verfügbarkeit der erforderlichen technischen, finanziellen und sonstigen Ressourcen, um den Vermögensgegenstand fertig zu stellen und nach Fertigstellung zu nutzen oder zu veräußern, sowie •• verlässliche Kostenzuordnung während der Entwicklungsphase. Eine Nachaktivierung von Entwicklungsaufwendungen vergangener Perioden bei Eintritt der Aktivierungsvoraussetzungen ist nach h. M. ausgeschlossen. In der Literatur wird es jedoch zumindest teilweise für zulässig erachtet, die insgesamt in dem Geschäftsjahr angefallenen Entwicklungsaufwendungen zu aktivieren, sofern der Aktivierungszeitpunkt unterjährig erreicht wird.39 3.2.2 Bewertung 3.2.2.1 Zugangsbewertung Die Zugangsbewertung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens erfolgt zu Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2a Satz 1 i. V. m. § 255 Abs. 2 HGB. Somit sind die Einzel- und Gemeinkosten der Entwicklung – gemeint sind sowohl Material- als auch mit den Kostenstellenstundensätzen bewertete Personalkosten – als Wertuntergrenze anzusetzen. Darüber hinaus dürfen nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Für Vertriebs- und Forschungskosten besteht ein Aktivierungsverbot (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). In der Praxis bietet es sich an, die Personalkosten der Entwicklung mit den Kostenstellensätzen der entsprechenden Entwicklungskostenstellen zu bewerten. Dies wird jedoch nur dann ohne weiteres möglich sein, sofern das Unternehmen über eine Ist-Kostenrechnung verfügt und die Kostenstellensätze den Anforderungen des HGB genügen. Enthalten die Kostenstellensätze auch 39 Vgl. Grottel/Pastor in Beck Bil-Komm., § 255 HGB, Rz. 489. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 28 3 Forschung und Entwicklung28 kalkulatorische Bestandteile, so sind diese zu eliminieren und durch Ist-Kosten zu ersetzen. Im Gesetz ungeregelt ist die Frage, wie zu verfahren ist, wenn die Vermögensgegenstandseigenschaft erst zu einem späteren Zeitpunkt als zum Eintritt in die Entwicklungsphase nachgewiesen werden kann. Liegt zwischen dem Eintritt in die Entwicklungsphase und dem Vorliegen der Vermögensgegenstandseigenschaft ein Bilanzstichtag, so kommt eine Nachaktivierung der Entwicklungskosten vergangener Perioden nicht in Betracht, da sich bei erfolgsneutraler Nachverrechnung ein Verstoß gegen das Kongruenzprinzip und bei erfolgswirksamer Nachverrechnung eine Verzerrung der Ertragslage ergeben würde40. Der Herstellungszeitraum endet spätestens mit dem Serienanlauf. Nachträglich anfallende Kosten können grundsätzlich als nachträgliche Herstellungskosten aktiviert werden, sofern es sich dabei nicht um Erhaltungsaufwendungen handelt. In der Praxis werden diese jedoch eher selten auftreten41. 3.2.2.2 Folgebewertung Die Folgebewertung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens erfolgt nach Maßgabe von § 255 Abs. 3 HGB. Im Regelfall ist die Nutzung dieser Vermögensgegenstände zeitlich begrenzt, so dass planmäßige Abschreibungen zu verrechnen sind. In dem Abschreibungsplan sind nach den allgemeinen Grundsätzen folgende Parameter festzulegen, für die der Gesetzgeber keine Vorgaben oder typisierende Annahmen getroffen hat: •• Abschreibungsbeginn •• Voraussichtliche Nutzungsdauer •• Abschreibungsmethode Bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind planmäßige Abschreibungen ab dem Zeitpunkt der Beendigung der Entwicklung (Abschreibungsbeginn) vorzunehmen.42 Beginnt die Serienfertigung ausnahmsweise erst zu einem späteren Zeitpunkt, so ist dieser spätere Zeitpunkt grundsätzlich für den Abschreibungsbeginn unerheblich. Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist unter Berücksichtigung des erwarteten Produktlebenszyklus des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens zu schätzen. In diesem Zusammenhang ist darauf zu achten, dass die planmäßigen Abschreibungen möglichst den tatsächlichen Werteverzehr des wirtschaftlichen Nutzens widerspiegeln sollen. Ergeben sich erhebliche Schätzungsunsicherheiten, so ist bei der Festlegung der Nutzungsdauer dem Vorsichtsprinzip Rechnung zu tragen.43 In der Praxis werden sich insbesondere bei Fahrzeug- bzw. Plattformunabhängigen Entwicklungen diesbezügliche Ermessensspielräume ergeben. 40 Vgl. ausführlich Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V., DB 2008, 1018. 41 Vgl. auch Kapitel 4. 42 Vgl. Kozikowski/Roscher/Andrejewski in Beck Bil-Komm., § 253 HGB, Rz. 224. 43 Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach- Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V., DB 2008, 1819. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 29 3.2 Bilanzierung selbst geschaffener Vermögensgegenstände 29 Auch die Abschreibungsmethode ist vom Gesetzgeber nicht vorgegeben. Dabei ist die Abschreibungsmethode derart zu wählen, dass sie den tatsächlichen Verlauf des Werteverzehrs abbildet und nicht in offenem Widerspruch zum Gebot der periodengerechten Aufwandsverteilung nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB steht44. In Anlehnung an die Vorschriften der IFRS sollte im Zweifel die lineare Abschreibungsmethode gewählt werden, sofern der Verbrauch des Nutzens über die Nutzungsdauer nicht konkret bestimmbar ist, und somit keine andere Abschreibungsmethode gerechtfertigt werden kann45. Unabhängig davon, ob die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände der Abnutzung unterliegen, sind ggf. im Rahmen der Folgebewertung gemäß § 253 Abs. 3 Satz  3 HGB außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen, sofern es sich um dauernde Wertminderungen handelt. Niedrigere beizulegende Werte im Anlagevermögen sind nach der Konzeption des HGB grundsätzlich beschaffungsmarktorientiert als Marktpreise zu ermitteln. Derartige Marktpreise werden jedoch im Regelfall fehlen, so dass die Ermittlung im Zweifel anhand von geeigneten Bewertungsmodellen zu erfolgen hat. Sofern zu einem späteren Zeitpunkt der Grund für eine zuvor vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung entfällt, ist das Wertaufholungsgebot nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB zu beachten. Danach ist eine Wertaufholung nach dem BilMoG verpflichtend vorzunehmen und auf die fiktiven fortgeführten Anschaffungskosten begrenzt. Im Hinblick auf die Bewertung der Serienteile (unfertige bzw. fertige Erzeugnisse), die unter Verwendung der im Anlagevermögen aktivierten Technologien produziert werden, gilt es zu beachten, dass gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB angemessene Teile der planmäßigen Abschreibungen zu den Herstellungskosten dieser Serienteile gehören. 3.2.3 Ausweis Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sieht das Bilanzgliederungsschema des § 266 HGB einen eigenständigen Posten A.I.1. „Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ vor. Die Entwicklung dieses Postens ist im Anlagengitter gemäß § 268 Abs. 2 HGB entweder in der Bilanz oder im Anhang darzustellen. Eine Unterteilung des Postens in Vermögensgegenstände in der Entstehung einerseits sowie fertiggestellte – und somit der Abnutzung unterliegende – selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist vom Gesetzgeber nicht vorgeschrieben. Eine weitere Untergliederung kann jedoch mit Hinweis auf § 265 Abs. 5 HGB erfolgen. 44 Vgl. Kozikowski/Roscher/Andrejewski in Beck Bil-Komm., § 253 HGB, Rz. 239 45 Vgl. Seidel/Grieger/Muske, PIR 2008, 1289; zu Einzelheiten der Abschreibungsmethode vgl. auch Kapitel 4. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 30 3 Forschung und Entwicklung30 Bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts gilt es zudem, die Anhangangaben zur Ausschüttungssperre (§ 285 Nr. 28 HGB) sowie zu den Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen (§ 285 Nr. 22 HGB) zu beachten. 3.2.4 Steuerliche Besonderheiten In der Steuerbilanz unterliegen selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gemäß § 5 Abs. 2 EStG weiterhin einem Ansatzverbot. Sofern handelsrechtlich von dem Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht wird, gilt es § 274 HGB bezüglich des Ansatzes latenter Steuern zu beachten. Aufgrund dieser Vorschrift sind ggf. passive latente Steuern zu berücksichtigen, die in der Folge entsprechend dem Abschreibungsverlauf der Vermögensgegenstände erfolgswirksam aufzulösen sind. 3.3 Bilanzierung entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 3.3.1 Ansatz, Bewertung und Ausweis nach HGB Im Gegensatz zu den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens besteht im Fall des entgeltlichen Erwerbs immate- 3.3 Bilanzierung entgeltlich erworbener Vermögensgegenstände Behandlung nach IFRS IAS 38.57 sieht – bei Vorliegen der Voraussetzungen – eine Aktivierungspflicht für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte vor. Die Zugangsbewertung erfolgt mit den direkt zurechenbaren Kosten ab dem Zeitpunkt, zu dem die Aktivierungsvoraussetzungen erstmalig erfüllt sind. Eine Nachaktivierung zuvor im Aufwand erfasster Kosten ist ausgeschlossen (vgl. IAS 38.65). Die Folgebewertung wird im Regelfall nach der Anschaffungskosten- und nicht nach der Neubewertungsmethode erfolgen müssen, da im Regelfall kein aktiver Markt für derartige Vermögenswerte existieren wird (vgl. IAS 38.72). Bei der Anschaffungskostenmethode werden die Anschaffungskosten um planmäßige Abschreibungen über die betriebliche Nutzungsdauer sowie ggf. um Wertminderungsaufwendungen gemäß IAS 36 gemindert. Um den Unterschieden zwischen den Buchwerten nach IFRS und steuerlichen Wertansätzen Rechnung zu tragen, sind passive latente Steuern nach Maßgabe von IAS 12 zu berücksichtigen.

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Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.