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Torsten Schwarz, 3.1 Abgrenzungsfragen in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 26 - 39

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_26

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 13 3 Forschung und Entwicklung von WP/StB Torsten Schwarz25 25 Die Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen der gesamten Automobilbranche (OEMs und Zulieferer) als innovationsstärkste Branche beliefen sich in Deutschland im Jahr 2010 basierend auf Planzahlen auf 19,6 Mrd. €, was ca. 1/3 der gesamten Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen in Deutschland entspricht. in VDA, Jahresbericht 2011, 22. 3 Forschung und Entwicklung Zusammenfassung Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten haben für die Geschäftstätigkeit der Automobilzulieferer eine wesentliche Bedeutung.25 In der Praxis treten diese in unterschiedlichen Erscheinungsformen auf. Im Hinblick auf die Bilanzierung gilt es die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten dahingehend zu untersuchen, inwieweit die Vermögensgegenstandseigenschaft erfüllt und Aktivierungsfähigkeit gegeben ist, ein aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, unter welchen Voraussetzungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ein Herstellungs- oder ein Anschaffungsvorgang vorliegt sowie nach welchen Grundsätzen die Bilanzierung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (einschließlich etwaiger Gewinnrealisierungen) zu erfolgen hat. Zum Anlagevermögen gehören diejenigen Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Zulieferers zu dienen, sofern dem nicht ein Aktivierungsverbot entgegensteht. Bei Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten können immaterielle Werte entstehen. Sofern diese immateriellen Werte selbst geschaffen (Herstellungsvorgang) sind und sie die Vermögensgegenstandseigenschaft erfüllen oder einen bestehenden selbst geschaffenen Vermögensgegenstand wesentlich weiterentwickeln, besteht unter den Voraussetzungen der §§ 248 Abs. 2 HGB i. V. m. 255 Abs. 2a HGB handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht. In der Steuerbilanz besteht für derartige selbst geschaffene Werte ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG). Bei Anschaffungsvorgängen immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht handels- und steuerrechtlich Aktivierungspflicht. IAS 38 sieht sowohl für Anschaffungs- als auch für Herstellungsvorgänge unter den dort genannten Voraussetzungen eine Aktivierungspflicht vor. Aufwendungen, die in der Forschungsphase eines Entwicklungsprojekts anfallen, sind nicht als selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegen- Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 14 3 Forschung und Entwicklung14 3.1 Abgrenzungsfragen Mit der Einführung des BilMoG hat der Gesetzgeber ein Wahlrecht in das Gesetz (§ 248 Abs. 2 HGB) eingeführt, unter bestimmten Voraussetzungen selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu aktivieren. Dieses Wahlrecht ist – sofern die Aktivierungsvoraussetzungen erfüllt sind – nur für Entwicklungsleistungen einschlägig, die •• selbst geschaffen sind und •• die zudem Neuentwicklungen oder Weiterentwicklungen mittels wesentlicher Änderungen darstellen, •• die dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. In der Steuerbilanz besteht für die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG). Mithin ist eine Kategorisierung der in der Praxis der Automobilzulieferindustrie relevanten Konstellationen von Forschungs- und Entwicklungsleistungen wie folgt vorzunehmen: •• Anlage- vs. Umlaufvermögen (vgl. Abschnitt 3.1.1), 3.1 Abgrenzungsfragen stände aktivierungsfähig und somit unmittelbar im Aufwand zu erfassen. Ebenfalls unmittelbar im Aufwand zu erfassen sind Erhaltungsaufwendungen bestehender immaterieller Vermögensgegenstände. Im Hinblick auf eine etwaige Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen im Vorratsvermögen gilt es, insbesondere Augenmerk auf die vertraglichen Grundlagen der Entwicklungsleistung zu legen. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang zum einen die Thematik der Separierung von Mehrkomponentengeschäften aus kombinierten Entwicklungs- und Serienlieferverträgen als auch zum anderen die Problematik fehlender vertraglicher Grundlagen („Letter of Intent“, „Nomination Letters“ oder vergleichbare Dokumente). Aus dem Vorliegen derartiger Dokumente lässt sich für sich alleine genommen keine Aktivierungsfähigkeit begründen, da es sich um rechtlich unverbindliche Absichtserklärungen handelt (vgl. im Einzelnen Abschnitte 3.1.1 und 3.4.5). Für Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens besteht handels- als auch steuerrechtlich Aktivierungspflicht. Eine etwaige Gewinnrealisierung erfolgt grundsätzlich nach der Completed Contract-Methode , d. h. mit Abnahme der erbrachten Leistung. Dem Vorsichts- und dem Imparitätsprinzip folgend sind erwartete Verluste hingegen in der Periode ihres Entstehens in voller Höhe zu antizipieren. In IFRS-Abschlüssen hingegen erfolgt die Umsatzerfassung und die Gewinnrealisierung – sofern deren Voraussetzungen erfüllt sind – nach der Percentage of Completion-Methode . Erwartete Auftragsverluste sind wie im handelsrechtlichen Abschluss in der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zu erfassen. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 15 3.1 Abgrenzungsfragen 15 •• Forschungs- vs. Entwicklungsaufwendungen (vgl. Abschnitt 3.1.2), •• Anschaffungs- vs. Herstellungsvorgänge (vgl. Abschnitt 3.1.3), •• Neu- bzw. Weiterentwicklungen vs. Erhaltungsaufwendungen (vgl. Abschnitt 3.1.4). 3.1.1 Anlage- vs. Umlaufvermögen Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Zulieferers zu dienen. Beim Zulieferer kann hinsichtlich der Entwicklungsleistung nur dann Anlagevermögen vorliegen, sofern keine Veräußerung an einen Kunden vereinbart ist. Soll die Entwicklungsleistung an einen Kunden veräußert werden (Entwicklung im Kundenauftrag), so handelt es sich bis zur Fertigstellung der Entwicklung um unfertige Leistungen, die im Vorratsvermögen auszuweisen sind. Abgrenzungsprobleme zwischen Anlage- und Umlaufvermögen können sich in der Praxis der Automobilzulieferindustrie insbesondere im Zusammenhang mit folgenden Fragestellungen ergeben: •• Kombinierte Entwicklungs- und Serienlieferverträge (Problematik der Mehrkomponentengeschäfte ), •• Höhe des Entgelts (Abgrenzung zu Entwicklungskostenzuschüssen) sowie •• Fehlende vertragliche Grundlagen (Problematik des LOI). Bei Vorliegen von kombinierten Entwicklungs- und Serienlieferverträgen ist ein eigenständiger Vermögensgegenstand „Entwicklungsleistung“ nur dann im Vorratsvermögen bilanzierungsfähig, sofern eine entgeltliche Veräußerung – bzw. entgeltliche Einräumung eines exklusiven Nutzungsrechts – dieser Entwicklungsleistung vertraglich vereinbart ist. Der Komponente „Entwicklungsleistung im Kundenauftrag“ muss mithin ein im Verhältnis zu den Entwicklungskosten angemessenes Entgelt zurechenbar sein, das zudem auch garantiert sein muss. Eine Aktivierung kommt hingegen nicht in Betracht, wenn die Entwicklungsarbeiten nicht Leistungsgegenstand sind, sondern die Entwicklung lediglich darauf gerichtet ist, zukünftig bestimmte Teile oder Komponenten zu liefern.26 Mit dem Kunden vereinbarte Amortisationsumlagen sind nur dann dem Entgelt für die Entwicklungsleistung zurechenbar, sofern entweder Mengengarantien vertraglich festgeschrieben werden oder alternativ im Vorhinein eine garantierte Schlussabrechnung fehlender Amortisationsumlagen bezüglich der Entwicklungsleistungen vereinbart wird. Prognostizierte Amortisationsumlagen sind hingegen nicht dem Entgelt für die Entwicklungsleistung zurechenbar, da hinsichtlich dieser Umlagen ein Rechtsanspruch erst mit der jeweiligen Teilelieferung entsteht. 26 Vgl. Ernsting/Fellinger, Ubg 2008, 772. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 16 3 Forschung und Entwicklung16 Beispiel Ein Komplettsitzhersteller schließt mit einem OEM einen Vertrag ab, der die Entwicklung eines fahrzeugspezifischen Fahrer- und Beifahrersitzes sowie die spätere Serienproduktion dieser Sitze vorsieht. Als Vergütung der Entwicklungskosten sieht der Vertrag annahmegemäß Folgendes vor: – Basierend auf der jährlichen erwarteten Stückzahl von 200.000 Fahrzeugen und einer angenommenen Laufzeit des Fahrzeugs von 7 Jahren beträgt die Entwicklungskostenumlage pro geliefertem Sitz € 10,00. – Sobald die zur Amortisation der erwarteten Entwicklungskosten erforderliche Stückzahl von 1.400.000 Fahrzeugen überschritten wird, entfällt die Entwicklungskostenumlage für die folgenden Lieferungen. – Sofern die zur Amortisation der Entwicklungskosten erforderliche Absatzmenge über die tatsächliche Produktlaufzeit nicht erreicht wird, erfolgt nach Auslaufen des Fahrzeugs eine Einmalzahlung zur Abdeckung der tatsächlich nicht amortisierten Entwicklungskosten. In diesem Beispiel ist die Amortisationsumlage dem Entgelt für die Entwicklungsleistung zurechenbar. Mithin handelt es sich bei der Entwicklungsleistung um einen eigenständigen Vermögensgegenstand, der einzeln im Vorratsvermögen zu bilanzieren ist. Abwandlung des Beispiels: Sachverhalt wie zuvor dargestellt mit der Ausnahme, dass keine Vertragsklausel bezüglich einer Einmalzahlung zur Abdeckung der tatsächlich nicht amortisierten Entwicklungskosten vorhanden ist. In diesem Fall hat der Zulieferer keinen Anspruch auf ein bestimmtes Mindestentgelt aus der vereinbarten Amortisationsumlage. Aus diesem Grunde darf die erwartete Amortisationsumlage nicht dem Entgelt für die Entwicklungskosten zugerechnet werden. Mithin handelt es sich bei der Entwicklungsleistung um keinen eigenständigen Vermögensgegenstand, der einzeln zu bilanzieren ist. Bleibt das zurechenbare Entgelt wesentlich hinter den erwarteten Entwicklungskosten zurück, so gilt es – insbesondere im Zusammenhang mit kombinierten Entwicklungs- und Serienlieferverträgen – zu beurteilen, inwieweit tatsächlich ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang vorliegt, oder ob nicht alternativ die Gewährung eines Entwicklungskostenzuschusses gewollt ist. Bei reinen Entwicklungsverträgen ohne anschließenden Serienauftrag hingegen ist diese Fragestellung i. d. R. unerheblich, sofern eine zivilrechtliche Übertragung der Ergebnisse der Entwicklungstätigkeit auf den Kunden vorgesehen ist. Auch sofern wirtschaftlich ein Entwicklungskostenzuschuss vereinbart ist, kann bezüglich der Zuordnung zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen die Frage nach der zivilrechtlichen Übertragung der Ergebnisse aus der Entwicklungstätigkeit nicht negiert werden. Ausgeschlossen ist bei bezuschussten Entwicklungsleistungen der Ansatz eines eigenständigen Vermögensgegenstands im Vorratsvermögen, nicht jedoch – bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen – von Sonderkosten der Fertigung der späteren Serienteile. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 17 3.1 Abgrenzungsfragen 17 Beispiel Ein Automobilzulieferer schließt mit einem OEM einen Vertrag ab, der die Entwicklung einer fahrzeugspezifischen Einparkhilfe sowie deren spätere Serienproduktion vorsieht. Die erwarteten Entwicklungskosten, die auch dem Kunden bekannt sind, belaufen sich auf € 20,0 Mio. Das zurechenbare Entgelt für die Entwicklungsleistung – unter Berücksichtigung des Barwerts garantierter zukünftiger Amortisationsumlagen – beläuft sich auf € 10,0 Mio. (d.s. 50 Prozent der erwarteten Entwicklungskosten). Die Frage, in welchen Bandbreiten sich Leistung und Gegenleistung „in etwa ausgeglichen gegenüberstehen“, obliegt dem Schätzungsermessen des Bilanzierenden. Der Bilanzierende hat dabei insbesondere zu beachten, dass sein Schätzungsermessen „vertretbar“ und im Hinblick auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit im Zeitablauf stetig sein muss. Im Beispiel beträgt das zurechenbare Entgelt lediglich 50 Prozent der erwarteten Entwicklungskosten. Aufgrund der erheblichen Diskrepanz behandelt der Bilanzierende das Entgelt als Entwicklungskostenzuschuss. Dementsprechend werden die Entwicklungskosten nicht als eigenständiger Vermögensgegenstand des Vorratsvermögens angesehen. Vielmehr handelt es sich je nach den weiteren Umständen des Sachverhalts um einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens bzw. um Sonderkosten der Fertigung der späteren Serienerzeugnisse. Abwandlung des Beispiels: Der Automobilzulieferer erhält von einem OEM einen Auftrag zur Konzeptentwicklung einer fahrzeugspezifischen Einparkhilfe, der – zunächst – nicht mit einem Serienauftrag gekoppelt ist. Aufgrund der Tatsache, dass sich der Zulieferer annahmegemäß einen Markteintritt bei diesem OEM verspricht, lässt er sich auf ein Entgelt ein, das ca. 50 Prozent der erwarteten Entwicklungskosten entspricht. Vereinbarungsgemäß gehen die Arbeitsergebnisse der Konzeptentwicklung auf den Kunden über. Aufgrund der Tatsache, dass es sich um einen reinen Entwicklungsvertrag handelt, ist die Vermögensgegenstandseigenschaft der Konzeptentwicklung erfüllt. Diese ist in der Bilanz als unfertige Leistung – unter Berücksichtigung des Niederstwertprinzips sowie ggf. von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften – zu bilanzieren. Auftragsgebundene Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten, die im Rahmen eines erteilten Auftrags entstehen, gehören zu den Sonderkosten der Fertigung27. Fortführung Beispiel Der kombinierte Entwicklungs- und Serienliefervertrag (s. o.) sieht bezüglich der Entwicklungsleistung eine Übertragung der Arbeitsergebnisse, entstandenen Patente und sonstigen Schutzrechte auf den Kunden vor. Die Entwicklungskosten sind somit auftragsgebundene Kosten, die im Rahmen eines erteilten Auftrags (hier: kombinierter Entwicklungs- und Serien 27 Vgl. Grottel/Pastor in Beck Bil-Komm., § 255 HGB, Rz. 425 m.w.N. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 18 3 Forschung und Entwicklung18 liefervertrag) entstehen. Mithin handelt es sich bei den Entwicklungskosten um Sonderkosten der Fertigung der späteren Serienerzeugnisse. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob aktivierungsfähige Entwicklungsaufwendungen vorliegen, ist nicht der Bilanzstichtag, sondern der Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz28. Vor Geschäftsjahresende angefallene Aufwendungen sind demnach einbeziehungspflichtig, wenn sich bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses der betreffende Vermögensgegenstand hinreichend – z. B. durch einen Vertragsabschluss – konkretisiert hat29. Das bloße Vorliegen eines Letter of Intent (LOI) mit dem jeweiligen Kunden löst für sich alleine eine derartige Konkretisierung nicht aus, da wesentliche Risiken aus der Entwicklungstätigkeit beim Zulieferer verbleiben.30 Da der Zulieferer die Entwicklung im Regelfall auf eigenes Risiko tätigt, erscheint es nicht sachgerecht, die Entwicklungskosten als Sondereinzelkosten der späteren Serienteile oder als eigenständigen Vermögensgegenstand anzusehen. Nach Auffassung des HFA ist im Einzelfall zu beurteilen, ob und in welcher Höhe Ausgleichsansprüche aus einem LOI resultieren, die zu einer Aktivierung im Vorratsvermögen führen. Da sich die Erörterung der Thematik auf den Rechtsstand vor BilMoG bezieht, hat sich der HFA nicht mit der Fragestellung befasst, ob bei Nicht-Vorliegen der Aktivierungsvoraussetzungen aufgrund fehlender Konkretisierung, das Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens greift. Zu beachten gilt es in diesem Zusammenhang, dass dann das rechtlich verbindliche Vorliegen eines Serienauftrags keine Aktivierungsvoraussetzung ist, vielmehr ist es – neben anderen Voraussetzungen – ausreichend, dass der immaterielle Vermögensgegenstand voraussichtlich einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird.31 Dieser Nachweis wird im Regelfall bei Vorliegen eines LOI gelingen. Im Ergebnis gilt es festzuhalten, dass Kosten für Entwicklungstätigkeiten, die auf Basis eines LOI getätigt werden, mangels hinreichend konkretisiertem Vergütungsanspruchs im Regelfall nicht im Vorratsvermögen des Zulieferers aktivierungsfähig sind, sehr wohl aber die Aktivierungsvoraussetzungen eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens erfüllen können. Hinsichtlich der Abgrenzung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vom Vorratsvermögen können sich im Konzernabschluss im Vergleich zum Einzelabschluss abweichende Einstufungen ergeben. Dies soll an folgendem Beispiel verdeutlicht werden: 28 Grundsätzlich sind im Rahmen der Bilanzierung so genannte wertaufhellende Tatsachen zu berücksichtigen. 29 Vgl. IDW HFA 5/1991, Abschnitt 2.1; siehe auch Hoffmann, DB 1996, 1249. 30 Siehe Ergebnisprotokoll der 216. Sitzung des HFA am 28./29.5.2009 (FN-IDW 2009, 693). 31 Siehe Ergebnisprotokoll der 216. Sitzung des HFA am 28./29.5.2009 (FN-IDW 2009, 693); Fellinger in BDI (Hrsg.), Aktuelle Steuerrundschau, März 2010, 9. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 19 3.1 Abgrenzungsfragen 19 Beispiel Der Konzern eines Automobilzulieferers bestehe aus dem Mutterunternehmen („M“), das eine Produktionsgesellschaft ist, sowie aus einem Tochterunternehmen („T“). Sämtliche Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten des Konzerns werden durch T im Auftrag von M durchgeführt. Das Herstellungsrisiko wird annahmegemäß von M getragen. M nutzt die Ergebnisse der Entwicklungsleistungen für den allgemeinen Markt. Im Einzelabschluss von T handelt es sich bei den Entwicklungsleistungen bis zu deren Fertigstellung (Abnahme durch M) um unfertige Leistungen, die im Vorratsvermögen auszuweisen sind. Mit Abnahme durch M realisiert T einen Gewinn. Aus Konzernsicht hingegen kommt ein Ausweis im Vorratsvermögen nicht in Betracht, da M die Ergebnisse der Entwicklungsleistungen für den allgemeinen Markt nutzt. Vielmehr handelt es sich – sofern die Aktivierungsvoraussetzungen erfüllt sind – um einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens. 3.1.2 Forschungs- vs. Entwicklungsaufwendungen Gemäß § 255 Abs. 2a Satz  2 HGB ist Entwicklung die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. In Satz 3 dieser Vorschrift wird die Entwicklung von der Forschung abgegrenzt. Forschung wird vom Gesetzgeber definiert als eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Sofern sich eine verlässliche Trennung zwischen Forschung und Entwicklung nicht vornehmen lässt, ist gemäß § 255 Abs. 2a Satz  4 HGB als Ausfluss des Vorsichtsprinzips die Aktivierung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens ausgeschlossen. Folglich sind an den Nachweis und die Dokumentation, dass es sich bei den angefallenen Aufwendungen um Entwicklungs- und nicht um Forschungsaufwendungen handelt, strenge Maßstäbe anzulegen.32 Dieses Nachweis- und Dokumentationserfordernis wird nur dann als erfüllt anzusehen sein, sofern eine Projektinitiierung, eine Projektbeschreibung, die Beschreibung eines erwarteten Projektnutzens vorliegen und eine zuverlässige Projektverfolgung sichergestellt ist. Somit wird regelmäßig ein aussagekräftiges Projektcontrolling notwendig sein, um die Abgrenzung zwischen der Forschungs- und der Entwicklungsphase eines Projekts zu substantiieren. Die Erfassung der Aufwendungen kann beispielsweise in der Projektkostenrechnung erfolgen, wobei auf eine verlässliche Trennung zwischen Forschungs- und 32 Vgl. Günkel in Deloitte (Hrsg.), 4. Aufl., Rz. 318. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 20 3 Forschung und Entwicklung20 Entwicklungsaufwendungen zu achten ist. Neben die Projektkostenrechnung tritt eine Dokumentation der Projekte, aus der u. a. hervorgehen muss, aufgrund des Erreichens welchen „Meilensteins“ die Einstufung als Entwicklungsprojekt erfolgt ist. In der Praxis lässt sich jedoch der Übergang von der Forschungs- in die Entwicklungsphase nicht immer eindeutig determinieren, da es sich bei Forschungs- und Entwicklungsprozessen des Öfteren nicht um sequentielle, sondern um iterative Prozesse handelt. Sequentielle (bzw. lineare) Prozesse liegen dann vor, sofern – beispielsweise dem „Wasserfallmodell“33 folgend – eine Phase abgeschlossen wird, bevor mit der nächsten Phase begonnen wird. Unter iterativen Prozessen hingegen ist die Wiederholung einzelner Arbeitsschritte oder des gesamten Prozesses zu verstehen. Sofern – zumindest in wesentlichen Belangen – ein Rückfall in die Forschungsphase nicht ausgeschlossen werden kann, ist insgesamt eine Trennung der Forschungs- von der Entwicklungsphase nicht möglich. Folglich sind die gesamten Aufwendungen der Forschungsphase zuzuordnen und mithin von einer Aktivierung als selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens ausgeschlossen. Beispiel Ein Automobilzulieferer entscheidet sich, ein zuvor erarbeitetes Konzept zur Marktreife zu bringen. Er geht dabei annahmegemäß bewusst das Risiko ein, dass sich im Rahmen später durchzuführender Crash-Tests erweisen könnte, dass die verwendeten Materialien ungeeignet sein könnten, da sie den gesetzlich erforderlichen Auflagen nicht standhalten könnten. Für den Fall des negativen Crash-Tests wäre eine grundlegende Überarbeitung des Konzepts hinsichtlich der zu verwendenden Materialien erforderlich. Solange das Ergebnis des Crash-Tests nicht feststeht, ist eine Trennung zwischen der Forschungs- und der Entwicklungsphase nicht möglich. Die bis zu diesem Zeitpunkt anfallenden Aufwendungen sind insgesamt der Forschungsphase zuzuordnen und somit im Zeitpunkt ihres Anfallens erfolgswirksam zu erfassen. Abwandlung des Beispiels: Für den Fall des negativen Crash-Tests sind lediglich geringfügige Nach- Entwicklungen erforderlich. Das Konzept an sich kann auch in diesem Fall beibehalten werden. In dieser Fallkonstellation handelt es sich bei den anfallenden Kosten um Entwicklungskosten. Dies gilt auch für die Kosten einer eventuellen Nachentwicklung. 33 Das „Wasserfallmodell“ findet insbesondere in der Softwareentwicklung Anwendung, kann jedoch auch auf andere Entwicklungstätigkeiten angewendet werden. Dabei wird die Entwicklungstätigkeit in Phasen organisiert. Die Phasenergebnisse gehen wie bei einem Wasserfall immer als bindende Vorgaben in die nächsttiefere Phase ein. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 21 3.1 Abgrenzungsfragen 21 3.1.3 Anschaffungs- vs. Herstellungsvorgänge Im Hinblick auf Entwicklungsleistungen, die dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, ist eine Unterteilung in Anschaffungsvorgänge einerseits und Herstellungsvorgänge andererseits vorzunehmen. Entwicklungsleistungen sind dann selbst geschaffen, sofern der Automobilzulieferer das Entwicklungsrisiko trägt.34 Dies ist dann evident, sofern er die Entwicklung selbst durchführt. Vergibt er die Entwicklung hingegen an einen fremden Dritten, beispielsweise ein Engineering-Büro, so hängt die Beurteilung i. d. R. von der vertraglichen Gestaltung mit dem externen Dienstleister ab. Wird der externe Dienstleister aufgrund eines Dienstvertrags tätig, so verbleibt das wirtschaftliche Risiko einer nicht erfolgreichen Realisierung des Projekts beim Automobilzulieferer. Folglich ist die Entwicklungsleistung auf Basis eines Dienstvertrags beim Auftraggeber als Eigenentwicklung (Herstellungsvorgang) zu klassifizieren. Beispiel Ein Automobilzulieferer beabsichtigt, einen neuen „Toter-Winkel“-Assistenten zwecks allgemeiner Vermarktung zu entwickeln. Die Vorarbeiten sind bereits soweit abgeschlossen, dass die weiteren Tätigkeiten der Entwicklungs-, und nicht der Forschungsphase zuzuordnen sind. Aufgrund der aktuellen Auslastung seiner Entwicklungskapazitäten in anderen Projekten verfügt der Zulieferer nicht über ausreichend Personal, so dass er entscheidet, ein Engineering-Büro mit der weiteren Entwicklung zu beauftragen. Die Projektleitung verbleibt beim Zulieferer; der zwischen beiden Parteien abgeschlossene Dienstvertrag sieht vor, dass der Engineering-Dienstleister dazu verpflichtet ist, die Entwicklung nach den Vorgaben und unter der Federführung des Auftraggebers durchzuführen. Das Entwicklungsrisiko des neuen „Toter-Winkel“-Assistenten liegt beim Automobilzulieferer (Auftraggeber) mit der Konsequenz, dass es sich bei diesem um einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens handelt. Beim externen Dienstleister handelt es sich bis zur gewinnrealisierenden Abrechnung von (Teil-)Leistungen um unfertige Leistungen, die dem Vorratsvermögen zuzuordnen sind. Anders ist der Sachverhalt aus Sicht des Zulieferers zu beurteilen, sofern die Entwicklung durch den externen Dienstleister auf Basis eines Werkvertrags erfolgt. Im Gegensatz zum Dienstvertrag ist der Werkvertrag dadurch gekennzeichnet, dass das Herstellungsrisiko beim Auftragnehmer liegt, da der Auftragnehmer für die Tauglichkeit der Entwicklung einsteht. Aus Sicht des 34 Bezüglich einer möglichen Konkretisierung des Entwicklungs- bzw. Herstellungsrisikos in Bezug auf Entwicklungsleistungen wird hier Laubach/Kraus/Bornhofen gefolgt, nach deren Auffassung auf die Grundsätze zur Bilanzierung von Software gemäß Rechnungslegungsstandard IDW RS HFA 11 zur Bilanzierung von Software beim Anwender zurückgegriffen werden kann (vgl. Laubach/Kraus/Bornhofen, DB 2009, Beil. 5, 21). Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 22 3 Forschung und Entwicklung22 Auftragsgebers (Automobilzulieferer) handelt es sich mithin um einen Anschaffungsvorgang. Beispiel Ein Komplettsitzhersteller ohne eigene Entwicklungskapazitäten beabsichtigt, einen Engineering-Dienstleister mit der Entwicklung einer im Vergleich zur Vorgängergeneration deutlich gewichtsreduzierten crash-aktiven Kopfstütze zwecks allgemeiner Vermarktung zu beauftragen. Abgesehen von allgemeinen, grundsätzlichen Vorgaben durch den Auftraggeber liegt die Entwicklungshoheit einschließlich der Projektleitung beim Auftragnehmer. Nach Fertigstellung des Projekts werden sämtliche Arbeitsergebnisse, Zeichnungen sowie die Rechte aus den Arbeitsergebnissen vom Auftragnehmer auf den Auftraggeber übertragen. Das Entwicklungsrisiko liegt beim Engineering-Dienstleister (Auftragnehmer) mit der Konsequenz, dass es sich aus Sicht des Automobilzulieferers um einen entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens handelt. Beim externen Dienstleister sind bis zur (Teil-) Abnahme unfertige Leistungen zu bilanzieren. Gleiches gilt auch dann, wenn der Auftraggeber im vorgenannten Beispiel statt eines Engineering-Dienstleisters einen 2nd-Tier-Supplier – der im Falle einer erfolgreichen Vermarktung die Serienbelieferung des Komplettsitzherstellers mit der neu entwickelten Kopfstütze übernehmen würde – mit der Entwicklung auf Basis eines Werkvertrags beauftragt. Sofern die Entwicklung durch einen Dritten im Rahmen eines Werkvertrags erfolgt, ist es für die Einstufung als Anschaffungsvorgang unschädlich, wenn auch Mitarbeiter des Auftraggebers in die Entwicklungstätigkeit mit einbezogen werden, sofern das Herstellungsrisiko insgesamt beim Auftragnehmer verbleibt. Beispiel In Abwandlung des vorgenannten Kopfstützenbeispiels liegt zwar die Entwicklungshoheit insgesamt beim Auftragnehmer (Engineering-Dienstleister), der Zulieferer übernimmt jedoch annahmegemäß den Musterbau auf Basis der Entwicklungsergebnisse und Zeichnungen des Auftragnehmers, da dieser über keinen eigenen Musterbau verfügt. Da die Entwicklungshoheit beim Auftragnehmer liegt, handelt es sich beim Musterbau durch den Auftraggeber um eine Personalgestellung an den Auftragnehmer. Aus Sicht des Zulieferers handelt es sich bei der Entwicklungstätigkeit unverändert zum Ausgangsbeispiel um einen Anschaffungsvorgang. Bezüglich der Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Anschaffungsvorgängen im Falle der Fremdvergabe von Entwicklungsleistungen ist zudem auch zu untersuchen, inwiefern es sich bei der Entwicklungsleistung aus Sicht des Auftraggebers um einen eigenständigen, d. h. selbständig verwertbaren Vermögensgegenstand, oder aber um einen Bestandteil eines umfassenderen Entwicklungsprojekts handelt. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 23 3.1 Abgrenzungsfragen 23 Sofern die Entwicklungsleistung auch anderweitig vermarktet bzw. genutzt werden kann, handelt es sich auch dann um einen eigenständigen immateriellen Vermögensgegenstand, sofern die Entwicklung im Rahmen eines umfassenderen Entwicklungsprojekts durchgeführt wurde. Ist die Teil-Entwicklung hingegen derart spezifisch auf das umfassendere Entwicklungsprojekt abgestimmt, so dass eine anderweitige Nutzung nur mittels erheblicher Modifikationen möglich ist, liegt kein eigenständiger Vermögensgegenstand vor. Eine Beurteilung wird in der Praxis im Einzelfall vorzunehmen sein. Beispiel Ein Automobilzulieferer hat ein Konzept zur Unfallvermeidung beim Fahrspurwechsel erarbeitet. Nach diesem Konzept soll ein „Toter Winkel“-Assistent mit einem Fahrspur-Assistenten dergestalt gekoppelt werden, dass der Fahrspur-Assistent durch eine automatische Gegenlenkbewegung das Fahrzeug automatisch auf der aktuellen Fahrspur hält, sofern der „Toter Winkel“-Assistent beim vom Fahrer initiierten Fahrspurwechsel ein Hindernis auf der Nebenspur entdeckt. Annahmegemäß soll dieses Sicherheitskonzept Herstellern von Premiumfahrzeugen in seiner Gesamtheit angeboten werden. Für Fahrzeuge der Unter- und Mittelklasse hingegen ist beabsichtigt, den „Toter Winkel“- Assistenten mit einem akustischen Warnsignal zu versehen und diesen für sich alleine, d. h. ohne den Fahrspur-Assistenten, zu vermarkten. Ferner wird angenommen, dass der Zulieferer nicht über das notwendige Know-how verfügt, um den „Toter Winkel“-Assistenten zu entwickeln. Aus diesem Grunde beauftragt er ein Engineering-Büro, die Entwicklung im Rahmen eines Werkvertrags durchzuführen. In diesem Beispiel ist die beauftragte Entwicklung des „Toter Winkel“-Assistenten als eigenständiger immaterieller Vermögensgegenstand anzusehen, da eine Vermarktung ohne den Fahrspur-Assistenten möglich ist. Mithin handelt es sich aus Sicht des Zulieferers um einen Anschaffungsvorgang. Abwandlung des Beispiels: Der Auftraggeber (Automobilzulieferer) kommt annahmegemäß aufgrund durchgeführter Marktanalysen zu dem Ergebnis, dass der „Toter Winkel“- Assistent insgesamt nur mit dem Fahrspur-Assistenten vermarktungsfähig ist. In diesem Fall stellt der „Toter Winkel“-Assistent keinen eigenständigen immateriellen Vermögensgegenstand dar. Das Herstellungsrisiko für das gesamte Sicherheitskonzept, das insbesondere auch im Zusammenspiel beider Assistenz-Systeme besteht, liegt beim Zulieferer. Aus diesem Grunde liegt insgesamt ein Herstellungsvorgang vor. Bezüglich der Abgrenzung zwischen Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen von immateriellen Vermögensgegenständen können sich im Konzernabschluss insbesondere aus zwei Sachverhalten abweichende Einschätzungen im Vergleich zum Jahresabschluss ergeben. Zum einen sind diesbezüglich Unternehmenserwerbe zu nennen. Sofern das erworbene Unternehmen vor dem Erwerbsstichtag Entwicklungstätigkeiten Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 24 3 Forschung und Entwicklung24 durchgeführt und – weitestgehend – abgeschlossen hat, die aus Einzelabschlusssicht Herstellungsvorgänge darstellen, handelt es sich aus Konzernsicht um Anschaffungsvorgänge.35 Zum anderen kommt es im Konzernabschluss nach HGB zu einer Umqualifizierung, sofern die Entwicklungsleistung beispielsweise von einem konzerninternen Engineering Dienstleister im Rahmen eines Werkvertrags an eine Produktionsgesellschaft desselben Konzerns erbracht wird. Aus Sicht des Auftraggebers (Einzelabschluss) handelt es sich um einen Anschaffungsvorgang, aus Konzernsicht hingegen um einen Herstellungsvorgang. Mithin besteht in diesem Fall – unter Beachtung des Grundsatzes der Ansatzstetigkeit – im Konzernabschluss ein Ansatzwahlrecht, sofern es sich um Anlagevermögen handelt. 3.1.4 Neu- bzw. Weiterentwicklungen vs. Erhaltungsaufwendungen Eine Aktivierung von Entwicklungskosten im Anlagevermögen kommt nur dann in Betracht, sofern ein neuer Vermögensgegenstand entsteht bzw. ein bestehender Vermögensgegenstand wesentlich weiterentwickelt wird. Anderenfalls handelt es sich um Erhaltungsaufwendungen, die im Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung unmittelbar in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Typische Anwendungsfälle des Entstehens neuer Vermögensgegenstände sind grundlegend neue Entwicklungen sowie neue Produktgenerationen. Im Zusammenhang mit neuen Produktgenerationen ist dann von einer Wesensänderung, die einen neuen Vermögensgegenstand begründet – und nicht nachträgliche Herstellungskosten eines bestehenden Vermögensgegenstands darstellt, auszugehen, wenn es sich um eine grundlegend neue technische Konzeption handelt und die „Spill-Over“-Effekte der Vorgängergeneration insgesamt in den Hintergrund treten.36 Beispiel Ein Hersteller von Motoren entwickelt eine neue Motorengeneration, die den neuesten Abgasvorschriften genügt. Annahmegemäß sind diesbezüglich erhebliche technische Modifikationen an wesentlichen verwendeten Bauteilen im Vergleich zur Vorgängergeneration erforderlich, so dass die „Spill-Over“-Effekte insgesamt von untergeordneter Bedeutung sind. Im Zuge der Entwicklung der neuen Motorengeneration entsteht wirtschaftlich ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens, so dass es sich um einen Herstellungsvorgang (und nicht um nachträgliche Herstellungskosten) handelt. Sofern mit der Entwicklung der neuen 35 Die Anschaffungskosten des Konzerns entsprechen dann gemäß § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB dem beizulegenden Zeitwert der Entwicklungsleistung am Erwerbsstichtag. 36 Analoge Anwendung IFRS (hier: IAS 38.20). Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 25 3.1 Abgrenzungsfragen 25 Generation nach Umstellung auf das BilMoG begonnen wurde – und die Aktivierungsvoraussetzungen erfüllt sind –, sind die Herstellungskosten dieses Vermögensgegenstands aktivierungsfähig. Da die „Spill-Over“-Effekte annahmegemäß von untergeordneter Bedeutung sind, kommt es nicht in Betracht, einen etwaigen Restbuchwert der Vorgängergeneration auf den neu entwickelten Vermögensgegenstand umzubuchen. Vielmehr gilt es im Einzelfall zu entscheiden, ob der „alte“ Vermögensgegenstand noch genutzt werden soll, und ob dieser noch werthaltig ist. Kundenadaptionen37 hingegen schaffen i. d. R. keinen neuen Vermögensgegenstand, da diese nicht dazu bestimmt sind, die Funktionsfähigkeit eines bestehenden Vermögensgegenstands erheblich zu verbessern und auch keine neuen Leistungsmerkmale schaffen. Vielmehr dienen Kundenadaptionen primär dem Ziel, einen bestehenden Vermögensgegenstand einer breiteren Nutzung zugänglich zu machen. Bei laufenden Produktverbesserungen und laufender Modellpflege steht der Erhalt der Marktfähigkeit im Vordergrund, so dass i. d. R. ebenfalls Erhaltungsaufwendungen vorliegen werden.38 Beispiel Ein Hersteller von Einparkhilfen gewinnt einen neuen Kunden für seine Abstandssensoren. Entwicklungskosten fallen annahmegemäß insbesondere hinsichtlich der fahrzeugspezifischen Verbaubarkeit sowie für durchzuführende Versuche und Tests an. Neue (wesentliche) Leistungsmerkmale entstehen annahmegemäß nicht. Die anfallenden Entwicklungskosten sind entsprechend ihrer wirtschaftlichen Verursachung unmittelbar als Aufwand zu erfassen. 37 Unter Kundenadaptionen werden hier Entwicklungskosten verstanden, die anfallen, um ein bestehendes Produkt (Komponente) an die Bedürfnisse eines Kunden anzupassen. Bei derartigen Entwicklungen entsteht kein neues Produkt und es werden auch keine (wesentlichen) neuen Leistungsmerkmale entwickelt, vielmehr wird ein bestehendes Produkt einer breiteren Nutzung zugänglich gemacht. 38 Im Hinblick auf die Bewertung der in Serie gefertigten Teile zu Herstellungskosten gilt es jedoch zu beachten, dass Weiterentwicklungskosten für in Serie produzierte Produkte Fertigungsgemeinkosten der Serienteile darstellen und somit aktivierungspflichtig sein können. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 26 3 Forschung und Entwicklung26 3.1.5 Prüfschema 3.2 Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 3.2.1 Ansatz Durch das mit dem Inkrafttreten des BilMoG neu eingeführte Wahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB dürfen selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden, sofern mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wurde, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Ausgenommen sind gemäß Satz 2 dieser Vorschrift selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die Aktivierungsfähigkeit von Entwicklungsaufwendungen ist an die Vermögensgegenstandseigenschaft geknüpft, d. h. das selbst geschaffene Gut muss nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar sein (vgl. BilMoG Reg-E). Aktivierungsfähig sind jedoch auch immaterielle Vermögensgegenstände in der 3.2 Bilanzierung selbst geschaffener Vermögensgegenstände Abb. 3: Prüfschema Entwicklung ohne Kundenauftrag? Entgeltliche Veräußerung? Neu- bzw. Weiterentwicklung? Sonderkosten der Fertigung Eigenentwicklung? Ja Nein Ja Ja Nein Nein Ja Nein Ja Nein Eigenständiger Vermögensgegenstand des Vorratsvermögens Erhaltungsaufwand Entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstand Erhaltungsaufwand Selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens Neu- bzw. Weiterentwicklung?

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Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.