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Guido Neubeck, Jeannette Hahn, 2.3 Ausweis in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 23 - 26

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_23

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 9 2.3 Ausweis 9 Beispiel Der Vertrag mit dem OEM hat eine Laufzeit von fünf Jahren und der Zulieferer hat mit der Leistung eines Eintrittsgelds ein fünfjähriges Belieferungsrecht. Das Belieferungsrecht ist dann über fünf Jahre abzuschreiben. Der OEM stellt die Produktion der Serie, für die das Eintrittsgeld geleistet wurde, vorzeitig ein. Der Zulieferer soll für die verkürzte Belieferungsdauer eine Entschädigung erhalten. Ist die erwartete Entschädigung geringer als der Restbuchwert des Belieferungsrechts, ist dieses außerplanmäßig auf den erwarteten Erlös aus der Entschädigung abzuschreiben. Nach der Einigung über die Leistung einer Entschädigung ist dann nicht mehr das Recht im Anlagevermögen (Abgang), sondern eine Forderung aus einem Erstattungsanspruch im Umlaufvermögen zu aktivieren. Liegen Herstellungskosten für einen anderen Vorratsgegenstand vor, bestimmt sich die Höhe der Herstellungskosten entsprechend § 255 Abs. 2 HGB. In die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen, einzubeziehen. Hierzu zählen neben den Materialkosten, auch die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten sowie der Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Vor der Einführung des BilMoG bestand lediglich die Pflicht für den Ansatz der Einzelkosten, für die anteiligen Material- und Fertigungsgemeinkosten einschließlich des Werteverzehrs des Anlagevermögens dagegen ein Ansatzwahlrecht. 2.3 Ausweis Kommt man zu dem Ergebnis, dass das gezahlte Eintrittsgeld ein Belieferungsoder ähnliches Recht darstellt, erfolgt der Ausweis unter dem Bilanzposten „Immaterielle Vermögensgegenstände“ (§ 266 Abs. 2 A. I. Nr. 2 HGB), wobei die Buchung bei entgeltlichen Erwerb ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt. Eine eventuell vereinbarte Ratenzahlung steht dem dargestellten Vorgehen nicht entgegen, sofern das wirtschaftliche Eigentum an dem immateriellen Vermögensgegenstand übergegangen ist. Abschreibungen sind bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens in der GuV unter dem Posten „Abschreibungen …“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a HGB), bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens als „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ (§ 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB) auszuweisen. Handelt es sich bei dem Eintrittsgeld um einen Bestandteil der Anschaffungs-/ Herstellungskosten eines anderen Vermögensgegenstands (insb. einer Entwicklungsleistung), richtet sich der Ausweis der Aufwendungen für das Eintrittsgeld nach dem Ausweis des anderen Vermögensgenstands. Es wird daher diesbe- 2.3 Ausweis Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 10 2 Auftragsakquisition – Eintrittsgelder10 züglich auf die Ausführungen zur Forschung und Entwicklung in Kapitel 3 verwiesen. Sofern das Eintrittsgeld sofort als Aufwand zu behandeln ist, ist dieses bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens unter dem Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ (Vertriebsaufwendungen) zu erfassen (§ 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB). Kommt das Umsatzkostenverfahren zur Anwendung, erfolgt der Ausweis unter dem Posten „Vertriebskosten“ (§ 275 Abs. 3 Nr. 4 HGB). 23 23 Die Anwendung der sog. Neubewertungsmethode kommt regelmäßig nicht in Betracht. Behandlung nach IFRS Entsprechend der Regelungen der IFRS ist das Eintrittsgeld als Vermögenswert zu klassifizieren, wenn die Zahlung geleistet wird, um in der Zukunft Erlöse erzielen zu können, und das Unternehmen andere vom wirtschaftlichen Nutzen, der aus der Zahlung resultiert, ausschließen kann. Ein Vermögenswert entsteht aus einem vergangenen Ereignis mit Abschluss des Vertrags bzw. mit Zahlung. Es liegt häufig ein immaterieller Vermögenswert und z. B. keine Anzahlung vor, da der Vermögenswert nicht monetär ist und keine physische Substanz aufweist (IAS 38.8) Es ist – wie oben ausgeführt – zwischen den zwei Vertragstypen zu unterscheiden: Fixverträge Fixverträge bedingen in der Regel ein einklagbares Recht auf Belieferung und genügen damit den Anforderungen an einen immateriellen Vermögenswert. Das Belieferungsrecht ist mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und entsprechend der Vertragslaufzeit oder der Abnahmemenge abzuschreiben (IAS 38.94 und 38.97).23 IAS 38 sieht weitere detaillierte Ansatzkriterien vor, die zu beachten sind. Liegen am Abschlussstichtag Anzeichen für Wertminderungen (Triggering Events) vor, muss eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen. Beispiele für Triggering Events sind u. a. eine Verkürzung der ursprünglich im Vertrag vorgesehenen Laufzeit des Belieferungsrechtes oder eine Minderung der ursprünglich geplanten Absatzmenge. Variable Verträge Im Rahmen von variablen Verträgen haben Eintrittsgelder eher eine Rabattfunktion und erfüllen damit nicht die Anforderungen an einen immateriellen Vermögenswert. Für variable Verträge geleistete Eintrittsgelder sind als Abgrenzungsposten (ergebniswirksam) über die geplante Vertragslaufzeit oder die geplante Absatzmenge zu verteilen (über Annahmen/Schätzungen), sofern sie als Vermögenswert zu klassifizieren sind. Die Einordnung des Eintrittsgeldes als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für andere Vermögenswerte erfolgt entsprechend der jeweils an- Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 11 2.3 Ausweis 11 24 24 Handelt es sich um unfertige Erzeugnisse im Rahmen von langfristigen Fertigungsaufträgen ist IAS 11 zur Bewertung zu beachten. zuwendenden Rechnungslegungsstandards. Liegen Gemeinkosten z. B. für einen Vorratsgegenstand nach IAS 2 vor, erfolgt die Bewertung gemäß IAS  2.9 ff.24, wonach in die Anschaffungs- und Herstellungskosten alle Kosten des Erwerbs und der Herstellung sowie sonstige Kosten einzubeziehen sind, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen. Hierzu zählen Einzelkosten, Sondereinzelkosten, Material- und Fertigungsgemeinkosten, direkt zurechenbare Verwaltungsgemeinkosten, nicht jedoch allgemeine Verwaltungs- und Vertriebskosten. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 13 3 Forschung und Entwicklung von WP/StB Torsten Schwarz25 25 Die Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen der gesamten Automobilbranche (OEMs und Zulieferer) als innovationsstärkste Branche beliefen sich in Deutschland im Jahr 2010 basierend auf Planzahlen auf 19,6 Mrd. €, was ca. 1/3 der gesamten Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen in Deutschland entspricht. in VDA, Jahresbericht 2011, 22. 3 Forschung und Entwicklung Zusammenfassung Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten haben für die Geschäftstätigkeit der Automobilzulieferer eine wesentliche Bedeutung.25 In der Praxis treten diese in unterschiedlichen Erscheinungsformen auf. Im Hinblick auf die Bilanzierung gilt es die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten dahingehend zu untersuchen, inwieweit die Vermögensgegenstandseigenschaft erfüllt und Aktivierungsfähigkeit gegeben ist, ein aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, unter welchen Voraussetzungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ein Herstellungs- oder ein Anschaffungsvorgang vorliegt sowie nach welchen Grundsätzen die Bilanzierung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (einschließlich etwaiger Gewinnrealisierungen) zu erfolgen hat. Zum Anlagevermögen gehören diejenigen Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Zulieferers zu dienen, sofern dem nicht ein Aktivierungsverbot entgegensteht. Bei Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten können immaterielle Werte entstehen. Sofern diese immateriellen Werte selbst geschaffen (Herstellungsvorgang) sind und sie die Vermögensgegenstandseigenschaft erfüllen oder einen bestehenden selbst geschaffenen Vermögensgegenstand wesentlich weiterentwickeln, besteht unter den Voraussetzungen der §§ 248 Abs. 2 HGB i. V. m. 255 Abs. 2a HGB handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht. In der Steuerbilanz besteht für derartige selbst geschaffene Werte ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG). Bei Anschaffungsvorgängen immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht handels- und steuerrechtlich Aktivierungspflicht. IAS 38 sieht sowohl für Anschaffungs- als auch für Herstellungsvorgänge unter den dort genannten Voraussetzungen eine Aktivierungspflicht vor. Aufwendungen, die in der Forschungsphase eines Entwicklungsprojekts anfallen, sind nicht als selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegen-

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Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.