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Guido Neubeck, Jeannette Hahn, 2.1 Ansatz in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 19 - 22

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_19

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 5 2 Auftragsakquisition – Eintrittsgelder von WP/CPA/StB Dr. Guido Neubeck und WP/StB Jeannette Hahn 2.1 Ansatz Bei den vom Zulieferunternehmen an den OEM geleisteten Eintrittsgeldern handelt es sich prinzipiell um private Zuschüsse, deren handelsrechtliche Bilanzierung umfänglich in IDW HFA 2/1996 dargestellt wird. Das Eintrittsgeld kann Anschaffungskosten eines erworbenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens für ein Belieferungsrecht oder ein ähnliches Recht darstellen. Bei der Beurteilung ist die Ausgestaltung des Vertrages zwischen Zulieferer und OEM zu prüfen und insbesondere zu beurteilen, ob es sich um einen variablen Vertrag (z. B. unbefristeter Vertrag mit jederzeitiger Kündigungsmöglichkeit und unbestimmter Menge) oder um einen Fixvertrag (z. B. Vertrag mit fester Laufzeit und Mindestabnahmemenge) handelt. Voraussetzung für die Aktivierung eines immateriellen Vermögensgegenstandes ist die Erfüllung der allgemeinen Ansatzkriterien für einen Vermögensgegenstand. Damit das (Belieferungs-)Recht als Vermögensgegenstand angesehen werden kann, hat dieses die Kriterien der Verwertbarkeit (wirtschaftlich nutzbares Potential/Nutzen), der selbstständigen Bewertbarkeit und der Ein- 2 Auftragsakquisition – Eintrittsgelder 2.1 Ansatz Zusammenfassung In der Automobilbranche werden häufig bereits vor Auftragserteilung „Eintrittsgelder “ vom Zulieferer an einen OEM oder einen 1st-Tier-Supplier geleistet. Diese Eintrittsgelder werden teilweise auch als Nomination Fee , Give Back, Support Payment o. Ä. bezeichnet und können eine Vergütung des Zulieferers für im Vorfeld der Auftragsvergabe geleistete Vorarbeiten (z. B. Forschung und Entwicklung) des OEM oder des 1st-Tier-Suppliers darstellen. Unter wirtschaftlicher Betrachtung handelt es sich teilweise auch um einen Beitrag zur Finanzierung der Entwicklung einer neuen Serie, die dem Zulieferer abverlangt wird. In der Rechnungslegung sind diese Zahlungen häufig als Vertriebsaufwand zu behandeln, wenn nicht aus der Zahlung des Eintrittsgelds ein aktivierungspflichtiges Belieferungsrecht o. Ä. entsteht oder das Eintrittsgeld in die Herstellungskosten anderer Vermögensgegenstände (z. B. einer aktivierungsfähigen Entwicklungsleistung) einzubeziehen ist. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 6 2 Auftragsakquisition – Eintrittsgelder6 zelveräußerbarkeit (i. S. einer selbständigen Verkehrsfähigkeit) kumulativ zu erfüllen.12 Ein Nutzen für den Zulieferer ist vorhanden, wenn die Gewährung des Eintrittsgeldes z. B. zur Begründung einer neuen oder Ausweitung einer bestehenden Kundenbeziehung führt. Die selbstständige Verkehrsfähigkeit ist dann anzunehmen, wenn das gezahlte Eintrittsgeld auf Dritte (auch im Zuge eines Unternehmenserwerbs) übertragen werden kann. Anhaltspunkte hierfür liefern Exklusivitätsklauseln (Lifetime-Conditions), Mindestlaufzeiten oder Mindestabnahmemengen, die nach Leistung des Eintrittsgeldes13 zu einem gesicherten, rechtlich durchsetzbaren Anspruch des Zulieferers gegen den OEM im Hinblick auf künftige Abnahmen von Serienteilen führen und die eine volle Amortisation der Aufwendungen für das Eintrittsgeld durch Erlöse aus der Serienfertigung erwarten lassen. Darüber hinaus muss für den Fall eines Nicht- Zustandekommens einer Lieferbeziehung bzw. für die vorzeitige Beendigung (Liefermenge bzw. Ende des Lieferzeitraums noch nicht erreicht) eine Regelung zum Ausgleich der bis zur Vertragsbeendigung noch nicht amortisierten Beträge getroffen sein (Fixvertrag). In vielen Verträgen finden sich derart gestaltete Klauseln nicht, so dass im Ergebnis in der Regel ein variabler Vertrag vorliegt und damit kein aktivierbarer Vermögensgegenstand gegeben ist. In Einzelfällen können jedoch auch Verträge, die formell die Kriterien eines variablen Vertrages erfüllen, bilanziell wie ein Fixvertrag behandelt werden, wenn die oben skizzierten allgemeinen Ansatzkriterien erfüllt sind (z. B. wenn eine Kündigung 12 Vgl. Kozikowski/Huber in Beck Bil-Komm., § 247 HGB, Rz. 389 ff., Rz. 376 ff.; vgl. ausführlich zur Bilanzierung von Belieferungsrechten, insbesondere zu den vom BFH als Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut beurteilten Zuschüssen einer Brauerei an Gaststätten Fiebiger/Weinberger, 96 ff. 13 Im Folgenden wird angenommen, dass mit Leistung/Zahlung des Eintrittsgeldes ein Vertrag zustande kommt. Abb. 2: Unterscheidung von Fixvertrag und variablen Vertrag Fixvertrag Variabler Vertrag •• Der Vertrag regelt eine bestimmte Laufzeit oder Liefermenge und ist unkündbar. Mindestlaufzeiten und Mindestabnahmemengen werden vereinbart. •• Es entsteht eine rechtlich gesichertere Position des Zulieferers zur Belieferung des Abnehmers (OEM, 1st-Tier-Supplier) = Exklusivitätsklausel. •• Es existieren Regelungen zum Ausgleich bei nicht zustande gekommenen Verträgen oder bei vorzeitiger Beendigung. •• Der Vertrag kann vom Abnehmer und Zulieferer jederzeit gekündigt werden. •• Es besteht keine Verpflichtung des Abnehmers (OEM oder 1st-Tier-Supplier), beim Zulieferer zu kaufen. Belieferungsrecht Aufwand Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 7 2.1 Ansatz 7 durch den OEM wirtschaftlich auf Grund von Vertragsabbruchkosten oder fehlender alternativer Lieferanten nicht zu erwarten ist). Scheidet eine Aktivierung als immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens aus, ist zu prüfen, ob die geleistete Zahlung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert werden kann. Auszahlungen sind gemäß § 250 Abs. 1 HGB als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren, wenn es sich um Ausgaben vor dem Bilanzstichtag handelt, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen. In der Regel kommt eine Aktivierung nicht in Betracht, da die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens an eine kalendermäßig bestimmte oder zumindest bestimmbare Zeit anknüpft und der Zulieferer keinen rechtlichen Anspruch auf Gegenleistung hat.14 Für die Bestimmung der Zeit wird es regelmäßig nicht ausreichen, wenn im Vertrag z. B. auf den Lebenszyklus eines Fahrzeugmodells, für das die betreffenden Bauteile bestimmt sind, verwiesen wird, da der Lebenszyklus nur schwer prognostiziert werden kann.15 Sofern weder ein aktivierbarer Vermögensgegenstand noch ein Rechnungsabgrenzungsposten vorliegt, ist zu untersuchen, ob es sich bei der Leistung des Eintrittsgeldes um Herstellungskosten eines anderen Vermögensgegenstands, z. B. einer selbst erstellten Entwicklungsleistung des Anlagevermögens oder eines unter den unfertigen Leistungen auszuweisenden Entwicklungsauftrages handelt. Entscheidend für den Einbezug eines Eintrittsgeldes in die Herstellungskosten eines anderen Vermögensgegenstandes ist somit die Klassifizierung, welche Art von Kosten mit der Leistung des Eintrittsgelds vorliegt. Aktivierungspflichtige Sonder- oder Fertigungskosten liegen vor, wenn das Eintrittsgeld bspw. für Planungen, Modelle, Konstruktionszeichnungen oder Fertigungslizenzen16 geleistet wird, die in einem engen sachlichen Zusammenhang mit dem herzustellenden Vermögensgegenstand zu sehen sind,17 jedoch nicht eigenständig aktivierungsfähig sind. Die Voraussetzung eines Einbezugs in die Herstellungskosten ist jedoch nur dann erfüllt, wenn der Zulieferer im Austausch für die erbrachte Zahlung tatsächlich Leistungen erhält, die er im Rahmen seiner eigenen Produktentwicklung oder Serienfertigung verwenden kann. Dagegen ist es nicht entscheidend, ob der Auftrag bereits zum Zeitpunkt des Entstehens dieser Aufwendungen bestanden hat. Ausreichend für eine Aktivierung ist die Auftragserteilung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses.18 Ist das Eintrittsgeld unter die Vertriebskosten zu subsumieren, darf es nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. 14 Vgl. Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., § 250 HGB, Rz. 16 und 21. 15 Nach IDW HFA 2/1996 i. d. F. 2010 (Abschn. 3.1.1.1 i.V.m. 2.1.1.1) kann kein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, wenn der Produktlebenszyklus nicht von vornherein abschätzbar ist. Vgl. auch BFH, Urteil vom 29.11.2000 (I R 87/99), DB 2001, 655. 16 Vgl. Kahle in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 255 HGB, Rz. 170. 17 Vgl. Grottel/Pastor in Beck Bil-Komm., § 255 HGB, Rz. 456. 18 Vgl. IDW RS HFA 31, Tz. 7. Siehe dazu auch die Aktivierung von auftragsbezogenen Entwicklungsgemeinkosten im Kapitel 3. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 8 2 Auftragsakquisition – Eintrittsgelder8 Vertriebsaufwendungen dienen dem Absatz der Produkte.19 Sie sind im Fall der Produktion für einen anonymen Markt, z. B. in der Konsumgüterindustrie, dem Produktionsprozess meist nachgelagert, sie können jedoch wie im Fall der kundenspezifischen Fertigung „vorverkaufter“ Produkte auch der Produktion vorgelagert sein.20 Zu den Vertriebsaufwendungen gehören bspw. Vertriebssonderprovisionen an Dritte oder Aufwendungen für eine Liefergarantie.21 In der Praxis wird das Eintrittsgeld zumeist als Zahlung zu werten sein, die für die Auftragserlangung geleistet wurde. Damit erscheint regelmäßig nur eine Klassifizierung als Vertriebskosten möglich, eine Einbeziehung des Eintrittsgeldes in die Herstellungskosten eines Vorratsgegenstandes scheidet aus. Die Zahlung des Eintrittsgeldes kann einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Zahlungsempfänger generieren, wenn der Vertrag nach Zahlung nicht, oder nicht in vereinbarter Form zu Stande kommt. Dieser Erstattungsanspruch ist als Forderung im Umlaufvermögen anzusetzen, wenn er die allgemeinen Kriterien eines Vermögensgegenstands erfüllt. Ist ein solcher Erstattungsanspruch vertraglich nicht vorgesehen und ist auch basierend auf Erfahrungswerten aus der Vergangenheit eine Erstattung nicht hinreichend wahrscheinlich, handelt es sich bei dem geleisteten Eintrittsgeld um einen „verlorenen Zuschuss“, der direkt aufwandswirksam zu erfassen ist. 2.2 Bewertung Sofern mit der Leistung des Eintrittsgelds ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht, richtet sich die Bewertung nach den allgemeinen Bewertungsregeln des § 255 Abs. 1 HGB. Danach sind unter den Anschaffungskosten alle Aufwendungen zu subsumieren, die geleistet werden, um den Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie ihm einzeln zugeordnet werden können. Somit sind neben den direkten Aufwendungen (Eintrittsgeld) auch die Anschaffungsnebenkosten wie z. B. Rechtsanwaltsgebühren und Beratungskosten (Wirtschaftlichkeitsstudien, …) in die Anschaffungskosten einzubeziehen, wenn diese nach der Leistung des Eintrittsgelds angefallen sind.22 Der immaterielle Vermögensgegenstand ist über die geplante Nutzungsdauer (z. B. Vertragslaufzeit/Dauer der Exklusivitätsklausel, leistungsbedingt anhand der Liefermenge; siehe auch Abschnitte 3.2.2.2 und 6.2.3) abzuschreiben. Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. 19 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 255 HGB, Rz. 212. 20 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 255 HGB, Rz. 212. 21 Vgl. Grottel/Pastor in Beck Bil-Komm., § 255 HGB, Rz. 443. 22 Vgl. Grottel/Pastor in Beck Bil-Komm., § 255 HGB, Rz. 70 ff.; in einem aktuellen Urteil werden auch die Kosten der Entscheidungsvorbereitung als Anschaffungsnebenkosten gesehen (FG Köln, 13 K 4188/07 vom 6.10.2010). 2.2 Bewertung

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References

Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.