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Guido Neubeck, Jeannette Hahn, 10.1 Ansatz in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 153 - 156

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_153

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 143 10 Gewährleistungsrückstellungen von WP/CPA/StB Dr. Guido Neubeck und WP/StB Jeannette Hahn 10 Gewährleistungsrückstellungen Zusammenfassung Zulieferer haben für gesetzliche, vertragliche und faktische Verpflichtungen im Zusammenhang mit Gewährleistungen wie der Verpflichtung zu kostenlosen Nacharbeiten, Ersatzlieferungen, nachträglichen Preisminderungen oder Schadenersatzleistungen wegen Nichterfüllung Rückstellungen zu bilden. Neben den ggf. gegenüber den Endkunden (Automobilnutzer) zu bildenden Haftpflichtrückstellungen bspw. aus Produkthaftung haben die Automobilzulieferunternehmen insbesondere Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber ihren Kunden (OEM) zu bilden. Die einzelnen Verpflichtungen können sich dabei aus den bestehenden gesetzlichen Regelungen (zivilrechtliche Gewährleistung ) oder aus rein vertraglichen Zusicherungen/Garantien (Herstellergarantien etc.) ergeben. In der Automobilzulieferbranche nehmen dabei die Garantierückstellungen einen hohen Stellenwert ein. In Erweiterung der gesetzlichen Gewährleistungsrechte fordern OEM von den Zulieferern üblicherweise weitgehende Garantien bezüglich der Produktqualität und der Fristen, innerhalb derer Ansprüche geltend gemacht werden können. Darüber hinaus kann ein Endverbraucher unter bestimmten Bedingungen direkt Schadensersatz vom OEM und den jeweiligen Zulieferern bei Eintritt eines Haftungsfalles wegen eines Produktfehlers geltend machen. Die Haftung des Herstellers/ Produzenten gegenüber dem Endverbraucher umfasst nicht nur originäre Schäden, sondern auch Folgeschäden, die aus einer fehlerhaften Lieferung bzw. Leistung resultieren. Zu beachten ist jedoch für alle vorgenannten Rückstellungsarten, dass die Bildung einer Pauschalrückstellung für latente Haftungsrisiken nicht zulässig ist. Die allgemeine Gefahr, sich durch Lieferung von nicht mängelfreien Produkten einer Haftung auszusetzen, ist Bestandteil des allgemeinen unternehmerischen Risikos, das nicht rückstellungsfähig ist. Die Rückstellungen sind mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung von Preisund Kostensteigerungen zu bewerten und bei Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr mit einem von der Bundesbank vorgegebenen Zinssatz abzuzinsen. Ersatzansprüche gegen Dritte (insb. Vorlieferanten oder Haftpflichtversicherung) sind unter Berücksichtigung der allgemeinen Ansatzkriterien zu aktivieren, sofern sie nicht im Einzelfall rückstellungsmindernd zu berücksichtigen sind. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 144 10 Gewährleistungsrückstellungen144 10.1 Ansatz Handelsrechtlich kodifiziert ist die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Dies betrifft auftretende Schäden, zu deren Beseitigung der Zulieferer auf Grund gesetzlicher oder vertraglicher Regelungen verpflichtet ist (z. B. kostenlose Nacharbeiten, Ersatzlieferungen, Preisminderungen usw.). Ein Zulieferer muss bspw. in Abweichung vom gesetzlichen Gewährleistungspflichtzeitraum von zwei Jahren (§ 438 BGB) in der Regel mit einer Inanspruchnahme noch bis zu fünf Jahre nach der Auslieferung des entsprechenden Serienteils rechnen, die aus vertraglichen Garantien resultiert. Diese Verpflichtungen gegenüber direkten Vertragspartnern werden noch erweitert durch die gesetzlichen Verpflichtungen gegenüber Dritten aus Haftpflichtfällen. Für Automobilzulieferer ist dabei die europaweit eingeführte Haftung aus Produkthaftungsgesetz als sog. Produzentenhaftung hervorzuheben. Ausdrücklich verlangt das Gesetz zudem die Bildung von Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB). Letztere werden auch faktische Verpflichtungen, die daraus resultierenden Rückstellungen als „Kulanzrückstellung“ bezeichnet. Die Bildung einer Rückstellung für Kulanzleistungen kann nur vorgenommen werden für Gewährleistungen, die nach Ablauf der vereinbarten oder gesetzlichen Garantie-/Gewährleistungsfrist bzw. über das vertragliche oder gesetzlich vorgegebene Maß hinaus erbracht werden müssen. Daher kann nicht für jede Kulanzleistung eine Rückstellung gebildet werden. Der Ansatz einer Rückstellung hat zu erfolgen, wenn sich der Automobilzulieferer aus „eigenem wirtschaftlichen Interesse oder durch Begründung einer entsprechenden Erwartungshaltung“286 des Kunden der damit faktischen Verpflichtung nicht entziehen kann. Eine Passivierung kommt nur in Betracht, wenn der Gewährleistungsaufwand in einem Zusammenhang mit der vorangegangenen Lieferung oder Leistung steht. Die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung sind die Folgenden: 1. Es muss sich um eine Behebung von Mängeln an eigenen erbrachten Lieferungen und Leistungen handeln, sowie 2. es müssen Mängel vorliegen, die dem Zulieferer auch angelastet werden können (natürlicher Verschleiß oder unsachgemäße Behandlung durch den OEM fallen nicht hierunter). 287 Sofern kein Zusammenhang zwischen der Lieferung oder Leistung des Zulieferers und der übernommen Leistungsverpflichtung besteht, handelt es sich um freiwillige Kulanzleistungen (Gefälligkeit). Diese freiwilligen Kulanzleistungen dienen allein der Kundenpflege und -werbung und nicht der Erfüllung einer Verpflichtung und dürfen daher nicht passiviert werden.288 286 NWB-Kommentar Bilanzierung, § 249 HGB, Rz. 13. 287 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 HGB, Rz. 113 ff. 288 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 249 HGB, Rz. 183. 10.1 Ansatz Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 145 10.1 Ansatz 145 In diesem Kapitel werden sämtliche Rückstellungen für die aufgeführten gesetzlichen, vertraglichen und faktischen Ansprüche unter dem Begriff Gewährleistungsrückstellung subsumiert, auch wenn dieser Begriff oft in einem engeren Sinne nur für gesetzliche Ansprüche verwendet wird. Für bereits geltend gemachte bzw. für bereits bekannte Einzelrisiken sind Rückstellungen nach kaufmännischer Vorsicht auf Basis von Schätzungen des bis zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlichen Aufwandes zu bilden. Schwierigkeiten ergeben sich insbesondere sowohl bei der Einschätzung der Wahrscheinlichkeit, als auch bei der Bestimmung des Zeitpunktes und der Höhe einer Inanspruchnahme. Ein häufiges Auftreten von Fehlern bei Produktionsteilen oder hohe Reklamationsquoten der Vergangenheit sind Indizien für potenzielle Risiken, können allerdings allein keine Begründung zur Bildung einer Rückstellung liefern. In einem ersten Schritt sind technische Analysen durchzuführen, die neben der Identifikation von zukünftigen Vermeidungsmöglichkeiten insbesondere der Klärung des Verschuldens dienen. Die Ergebnisse der technischen Untersuchung können bereits ein Hinweis auf die Notwendigkeit zur Bildung einer Rückstellung sein. Spätestens muss die Rückstellungsbildung bei der rechtmäßigen Geltendmachung eines (Serien-) Schadens durch den Kunden erfolgen. Darüber hinaus ist aus Gründen kaufmännischer Vorsicht eine pauschalierte Rückstellung auf Basis von Erfahrungswerten der Vergangenheit zu bilden, durch die das Risiko von bislang unbekannten Gewährleistungsverpflichtungen – vor allem bei Massenfertigung – abgedeckt werden soll.289 Wichtig ist hierbei, dass für dieses Serienteil oder für ähnliche Teile bereits in der Vergangenheit Gewährleistungsfälle eingetreten sein müssen und dass Aufwendungen für Verpflichtungen aus bereits erfolgten Auslieferungen nach dem Bilanzstichtag erwartet werden. Die allgemeine Gefahr, sich durch Lieferung von nicht mängelfreien Produkten einer Haftung auszusetzen, ist Bestandteil des allgemeinen unternehmerischen Risikos, das nicht rückstellungsfähig ist.290 Die Rückstellung ist zu dem Zeitpunkt zu bilden, zu dem der Grund für die gesetzliche, vertragliche oder faktische Verpflichtung entsteht. Beispiel Der OEM hatte bereits im Juni 2011 seine aus einem fehlerhaften Teil des Bremssystems resultierenden Ansprüche gegenüber dem Hersteller geltend gemacht. Auf Grund des fehlerhaften Teils musste der OEM eine Rückrufaktion des entsprechenden Fahrzeugtyps starten. Die Prüfung des Sachverhalts beanspruchte einige Zeit. Die Zahlung für Schadenersatz (Rückrufkosten, Neueinbau) erfolgt schließlich im Mai 2012. Da der berechtigte Anspruch des OEM bereits in 2011 bestand, ist im Jahresabschluss zum 31.12.2011 eine Rückstellung anzusetzen. 289 Vgl. NWB-Kommentar Bilanzierung, § 249, Rz. 74–76. 290 Vgl. Jonas, DB 1986, 346. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 146 10 Gewährleistungsrückstellungen146 10.2 Bewertung Eine Rückstellung ist gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit dem Betrag zu bewerten, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Erfüllung der Gewährleistungspflicht oder der vertraglichen Garantiezusage notwendig ist. Die Bewertung der Rückstellung erfolgt zu Vollkosten unter Berücksichtigung von erwarteten Preis- und Kostensteigerungen.291 Problematisch ist insbesondere die Tatsache, dass die Rückstellung zu einem Zeitpunkt gebildet werden muss, in dem teilweise noch erhebliche Unsicherheiten und somit auch Ermessensspielräume hinsichtlich der tatsächlichen Höhe der Inanspruchnahme durch die Gegenpartei bestehen. Es ist nicht selten, dass bis zur endgültigen Einigung mehrere Jahre vergehen. Die Bemessung der Höhe der Rückstellung sollte dann anhand der vorliegenden Aktenlage erfolgen und die Verhandlungsergebnisse der letzten Jahre unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips beachten. Hierbei können den ungewissen Verbindlichkeiten Ansprüche gegen Dritte wie z. B. Regressansprüche gegen Vorlieferanten und Ansprüche gegen Versicherungen gegenüberstehen. Eine Aktivierung derartiger Ersatzansprüche hat zu erfolgen, wenn sie rechtlich wirksam sowie wirtschaftlich entstanden sind. Eine Verrechnung derartiger Ersatzansprüche mit Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten verstößt grundsätzlich gegen das bilanzielle Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB. Sie darf allerdings vorgenommen werden, wenn ein noch nicht aktivierbarer Ersatzanspruch in einem direkten Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme steht und vom Ersatzverpflichteten nicht bestritten wird sowie die Bonität dessen nicht in Frage steht.292 Vereinbarte Selbstbehalte auf Versicherungsleistungen sind rückstellungserhöhend zu berücksichtigen. Die Schätzung der Höhe der Rückstellung für eine pauschalierte Gewährleistungsrückstellung erfolgt in der Praxis oft unter Bezugnahme von Erfahrungswerten der Vergangenheit und dem angefallenen Aufwand im Verhältnis zum gewährleistungsbehafteten Umsatz. Der tatsächlich angefallene Aufwand wird häufig auf Basis von internen Aufzeichnungen im Qualitätsmanagementsystem geschätzt (z. B. angefallene Stunden für Nacharbeiten und andere Fertigungsarbeiten, Materialaufwand). Diese Aufzeichnungen können auch zur Bestimmung der zeitlichen Struktur der Aufwendungen verwendet werden. Besondere Umstände, die tendenziell einen veränderten Aufwand erwarten lassen (z. B. Modellwechsel, Veränderungen der Vertragsgestaltung usw.), sind bei der Bewertung zu berücksichtigen.293 Auslieferungen, die bereits in einer Einzelrückstellung berücksichtigt worden sind, sind nicht nochmal bei der Berechnung der pauschalierten Gewährleistungsrückstellung einzubeziehen. 291 Vgl. zu diesem Aspekt auch Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 253 HGB, Rz. 151 und 158. 292 Vgl. Kozikowki/Schubert in Beck Bil-Komm., § 253 HGB, Rz. 157. 293 Vgl. Kozikowki/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 HGB, Rz. 100, Stichw. „Gewährleistung. 10.2 Bewertung

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Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.