Content

Holger Grünewald, 9.4 Bildung von Bewertungseinheiten in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 148 - 153

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_148

Bibliographic information
Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 137 9.4 Bildung von Bewertungseinheiten 137 9.4 Bildung von Bewertungseinheiten Für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden gilt der Einzelbewertungsgrundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. In diesem Zusammenhang ist fraglich, ob und in welchem Umfang Produkte, die mit Verlust verkauft werden, mit „gewinnträchtigen“ Produkten zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden dürfen. In der Automobilzulieferindustrie kommt es häufig vor, dass ein Zulieferer mehrere Serienteile an einen OEM oder 1st-Tier- Lieferanten liefert, bei dem diese zusammen mit anderen Elemen ten zu einem System zusammengebaut werden. Hierbei werden u. U. einige dieser Serienteile vom Zulieferer mit Gewinn, andere mit Verlust in einem „Gesamtpaket“ kalkuliert und produziert. Anhand des folgenden Beispiels wird diese Fragestellung – zunächst bezüglich der Vorratsbewertung – veranschaulicht. Teil 1: Verkleidung A-Säule links/rechts (Verlust) Teil 2: Verkleidung B-Säule links/rechts (Gewinn) gewichteter Durchschnitt € € € Herstellungskosten/Stück 220 200 203 Lagerbestand/Stück 200 1.000 1.200 Herstellungskosten insgesamt 44.000 200.000 244.000 Verkaufspreis/Stück 180 220 213 Gewinn/Verlust (–) insgesamt –8.000 20.000 12.000 Abwertung (Verlustfreie Bewertung) insgesamt 8.000 0 0 Im Rahmen der Vorratsbewertung wäre beim dargestellten Beispiel bei Teil 1 im Rahmen der verlustfreien Bewertung eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert erforderlich, der aus dem Verkaufspreis abgeleitet wird.268 Bei einer Zusammenfassung der beiden Teile zu einer Bewertungseinheit unterbliebe die Abschreibung, da der erwartete durchschnittliche Verkaufspreis der Bewertungseinheit oberhalb der durchschnittlichen Herstellungskosten liegt. Der Einzelbewertungsgrundsatz erlaubt die Durchschnittsbetrachtung im dargestellten Fall jedoch nicht269. Ein Abweichen von diesem Grundsatz270 erscheint nur dann möglich, wenn es sich bei den betrachteten Einzelteilen um Komponenten eines komplexen, aus mehreren Einzelteilen bestehenden Systems handelt. Auch wenn die Einzelteile getrennt beauftragt und abgerechnet werden, kann zwischen ihnen ein derart enger Nutzungs- und Funktionszusam- 268 Vgl. Baetge/Ziesemer in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 252 HGB, Rz. 117. 269 Vgl. auch Baetge/Ziesemer in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 252 HGB, Rz. 123. 270 Gemäß § 252 Abs. 2 HGB; vgl. Schick/Indenkämper, BB 2006, 650. 9.4 Bildung von Bewertungseinheiten Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 138 9 Berücksichtigung von Verlusten im Auftragsbestand138 menhang bestehen, dass es sich aus Sicht des Abnehmers bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise um ein einziges Erzeugnis handelt.271 Ein einfaches Beispiel hierfür stellt etwa ein Handbremshebel dar, der aus den Einzelteilen Gehäuse, Griff und Entriegelungsknopf besteht. In derart gelagerten Fällen erscheint es gerechtfertigt, bei der Ermittlung des beizulegenden Werts die einzelnen Komponenten zu einer Bewertungseinheit zusammenzufassen und lediglich den Gewinn oder Verlust aus dem Verkauf des gesamten Systems zu betrachten.272 Bei der Frage, ob und ggf. in welcher Höhe eine Drohverlustrückstellung zu bilden ist, ist zunächst von der zivilrechtlichen Ausgestaltung auszugehen. Demnach dürfen drohende Verluste aus einem schwebenden Geschäft nicht mit Vorteilen aus einem anderen schwebenden Geschäft saldiert werden.273 Als einzelnes schwebendes „Geschäft“ ist der zivilrechtliche Vertrag zwischen dem Zulieferer und dem OEM anzusehen, der etwa durch die Annahme eines in der Form eines Nomination Letter gemachten Angebots des Kunden zustande kommt. Somit ist für die Frage, ob eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden ist, nicht auf den erwarteten Verlust aus der Lieferung eines einzelnen Artikels, sondern aller unter dem einzelnen Vertrag zu liefernden Artikel abzustellen. Anders ist die Situation, wenn die Lieferung von „gewinn- und verlustträchtigen“ Teilen in unterschiedlichen zivilrechtlichen Verträgen geregelt ist. Hier gilt zunächst der Grundsatz der Einzelbewertung. Jedoch ist zu beachten, dass ein ausschließliches Abstellen auf die vertraglichen Hauptleistungsverpflichtungen zu einer bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise unzulässigen Einengung oder Ausweitung der Drohverlustrückstellung führen würde.274 Demnach sind sämtliche unmittelbar zwischen den Vertragspartnern in einem Vertrag vereinbarte Leis tungen im Zusammenhang mit der Bewertung der Drohverlustrückstellung als Einheit zu betrachten.275 Dies gilt sowohl für vereinbarte Haupt- als auch für Nebenleistungen.276 Dementsprechend sind Lieferungsverpflichtungen für alle Serienteile des Vertrags zusammen mit Nebenpflichten (z. B. aufwandswirksame Service- und Garantieleistungen) als Bewertungseinheit zu sehen. Nicht nur die unmittelbar, sondern auch die mittelbar zwischen den Vertragspartnern aus einem Ver tragsverhältnis resultierenden Vor- und Nachteile sind in die Berechnung der Drohverlustrückstellung für ein schwebendes Geschäft einzubeziehen.277 Voraussetzung hierfür ist, dass eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Vor- und Nachteilen besteht; in den Saldierungsbereich sind nur solche wirtschaftlichen Vorteile einzubeziehen, die in ursächlichem wirtschaft- 271 Vgl. Schick/Indenkämper, BB 2006, 651. 272 Vgl. Baetge/Ziesemer in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 252 HGB, Rz. 123, Kozikowski/Roscher in Beck Bil-Komm., § 253 HGB, Rz. 525. 273 Vgl. Troost/Troost, DB 1996, 485. 274 Vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 25. 275 Vgl. Hommel in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 249 HGB, Rz. 130–132; vgl. Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 HGB, Rz. 64; es handelt sich hierbei um ein schuldrechtliches Synallagma. 276 Vgl. Hommel in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 249 HGB, Rz. 130–132. 277 Vgl. Hommel in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 249 HGB, Rz. 133–137. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 139 9.4 Bildung von Bewertungseinheiten 139 lichen Zusammenhang mit dem dem schwebenden Geschäft zugrundliegenden Vertrag stehen und z. B. durch Planungsrechnungen oder Erfahrungen in der Vergangenheit bewertbar und in dieser Höhe sicher realisierbar sind.278 Dieses Kriterium der wirtschaftlichen Betrachtungsweise darf nicht zu weit ausgelegt werden279, sondern es muss ein enger, objektiv nach vollziehbarer Bezug zwischen den einzelnen schwebenden Geschäften bestehen. Dieser objektive Bezug wird z. B. bei erwarteten sicheren (öffentlichen) Zuschüssen oder gegenläufigen Verträgen (z. B. gegenläufiges Devisentermingeschäft) angenommen.280 Der Bezug kann also selbst dann gegeben sein, wenn die Vorteile aus Geschäften mit außerhalb des Vertrags stehenden Dritten erwachsen. Nach der Rechtsprechung des BFH lässt sich der objektive Bezug zum Geschäft auch mit der Fragestellung konkretisieren, ob nach der Vorstellung beider Vertragspartner ein mittelbar mit dem Vertrag im Zusammenhang stehender Vorteil eine Gegenleistung darstellt.281 Neben das bei der Bilanzierung einer Drohverlustrückstellung vorrangig zu berücksichtigende zivilrechtliche Synallagma tritt demnach ein wirtschaftliches Synallagma, das auf die Kausalität des nachteiligen Rechtsverhältnisses für einen außerhalb dieses Rechtsverhält nisses bestehenden Vorteil abstellt. Nur bei Vorliegen eines solchen engen Kausalitätszusammenhangs erscheint es ausnahmsweise gerechtfertigt, mehrere Verträge zu einem einzigen schwebenden Geschäft zusammenzufassen. Dies trifft zu, wenn zwischen ihnen ein enger, objektiv nachvoll ziehbarer Bezug besteht, sodass bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein mittelbar mit dem einzelnen nachteiligen Vertrag im Zusammenhang stehender Vorteil nach der Vorstellung beider Ver tragspartner eine Gegenleistung für im Rahmen des nachteiligen Vertrags erbrachte Leistungen des bilanzierenden Unternehmens darstellt. Hierbei ist eine enge Auslegung erforderlich. So erscheint eine Zusammenfassung mehrerer Verträge dann zulässig, wenn es sich um lediglich separat beauftragte Komponenten eines einzigen Systems handelt, die nur als Gesamtpaket für den Abnehmer von Interesse sind. Beispiel Ein Beispiel für eine Zusammenfassung wäre das bereits aufgeführte für einen Kunden hergestellte Handbremssystem, bestehend aus Gehäuse, Griff und Entriegelungsknopf. Auch eine Lieferung von Teilen für das gleiche Fahrzeugmodell bzw. die gleiche Plattform berechtigt zur Bildung einer Bewertungseinheit, soweit die Lieferung an den gleichen Abnehmer erfolgt und die Einzelpreise Teil einer insgesamt verhandelten Lieferbeziehung sind. 278 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 HGB, Rz. 63 f.; IDW RS HFA 4, Tz. 26. 279 Ein möglicher Vorteil eines Geschäfts für den Geschäfts-/Firmenwert des Unternehmens kann einen drohenden Verlust nicht kom pensieren. 280 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 HGB, Rz. 63f. 281 Vgl. Hommel in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 249 HGB, Rz. 136, mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 HGB, Rz. 64; es handelt sich hierbei um ein wirtschaftliches Synallagma. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 140 9 Berücksichtigung von Verlusten im Auftragsbestand140 Als zu weit gehend wäre jedoch eine Zu sammenfassung von Einzelverträgen über die Lieferung von Teilen abzulehnen, die ohne engen sachlogischen Zusammenhang an verschiedene 1st-Tier-Supplier für das gleiche Fahrzeugmodell oder lediglich an den gleichen OEM für verschiedene Fahrzeugmodelle geliefert werden. Für eine ordnungsgemäße Abbildung in der Rechnungslegung sind für die mittelbaren Vor- und Nachteile aus Vertragsverhältnissen geeignete Nachweise (z. B. Gesprächsprotokolle, Schriftverkehr) zu sammeln und zu würdigen, um eine den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechende Bildung von Bewertungseinheiten zu gewährleisten. Die hier aufgeführten Bewertungseinheiten bei der Ermittlung von Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert von Vorräten und bei der Analyse des Drohverlustrückstellungserfordernisses lassen sich nicht immer unter die neue nach BilMoG zur Anwendung kommende Vorschrift zu Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) subsumieren. So kann ein Verlustprodukt selbst z. B. nicht Sicherungsinstrument einer Bewertungseinheit sein. Eine Bilanzierung von Verlustprodukten nach den in diesen Abschnitten aufgeführten Grundsätzen lässt sich jedoch auch nach BilMoG rechtfertigen, da das BilMoG die Grundsätze des einheitlichen Nutzens- und Funktionszusammenhangs sowie des Saldierungsbereichs von Drohverlustrückstellungen nicht einschränkt.282 283 284 282 In der Gesetzesbegründung wird ausdrücklich von einer Beibehaltungsmöglichkeit der bisherigen Bilanzierungspraxis ausgegangen (siehe BR-Drucks. 344/08 v. 23.5.2008, 124); siehe auch Neubeck in Deloitte (Hrsg.), 4. Aufl., Rz. 183. 283 Vgl. IAS 2.29; die Zusammenfassung zu Bewertungseinheiten darf nicht auf dem Kriterium der Klassifikation des Inventars, bspw. „Fertigerzeugnisse“, erfolgen. 284 Vgl. IAS 11.7. Behandlung nach IFRS In der Bilanzierung nach IFRS ergeben sich keine wesentlichen Unterschiede zur vorstehenden Darstellung. Bei der Abwertung von Vorräten auf den Einzelveräußerungswert kann in bestimmten Fällen von einer Einzelbetrachtung abgesehen werden. Explizit aufgeführt sind in diesem Zusammenhang Erzeugnisse derselben Produktlinie, die einen ähnlichen Zweck oder Nutzen haben und in der gleichen Region produziert und veräußert werden.283 Auch im Kontext von langfristigen Fertigungs aufträgen können nach IAS 11 Rechtsverhältnisse, die in einem engen, bspw. funktionellen Ver hältnis stehen, zusammengefasst werden.284 Dies bedeutet, dass auch nach IFRS – in Einklang mit der handelsrechtlichen Vorgehensweise – eine Bildung von Bewertungseinheiten wie oben dar gestellt möglich ist. Hinsichtlich der Bildung von Drohverlustrückstellungen stellt IAS 37.66 auf den Vertrag als Bewertungseinheit ab. Dabei ist die gegenwärtige vertragliche Verpflichtung anzusetzen und zu bewerten. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 141 9.4 Bildung von Bewertungseinheiten 141 285 285 Zu einer ausführlichen Diskussion vgl. insbesondere Förschle/Kroner/Heddäus in WpG 1999, 42 f. mit weiteren Nachweisen. Fraglich ist jedoch, welche Aufwendungen und Erträge dem Vertrag zugerechnet werden müssen (Frage nach dem Saldierungsbereich der Rückstellung). In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass für den Ansatz von Eventualforderungen ein strengerer Wahrscheinlichkeitsmaßstab („So gut wie sicher“) vorliegt, während für die Bildung einer Rückstellung der „wahrscheinliche“ Abfluss von Ressourcen ausreichend ist. Zu beachten ist jedoch auch der im IFRS Framework definierte „Substance over Form“-Gedanke (vgl. F 35), wonach auch zu berücksichtigen ist, ob ein Verlustgeschäft ggf. bewusst eingegangen wurde, um an anderer Stelle einen wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen.285 Im Ergebnis lässt sich somit unter Würdigung sämtlicher hier aufgeführten Argumente der Saldierungsbereich nach IFRS genauso abgrenzen wie nach HGB. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 143 10 Gewährleistungsrückstellungen von WP/CPA/StB Dr. Guido Neubeck und WP/StB Jeannette Hahn 10 Gewährleistungsrückstellungen Zusammenfassung Zulieferer haben für gesetzliche, vertragliche und faktische Verpflichtungen im Zusammenhang mit Gewährleistungen wie der Verpflichtung zu kostenlosen Nacharbeiten, Ersatzlieferungen, nachträglichen Preisminderungen oder Schadenersatzleistungen wegen Nichterfüllung Rückstellungen zu bilden. Neben den ggf. gegenüber den Endkunden (Automobilnutzer) zu bildenden Haftpflichtrückstellungen bspw. aus Produkthaftung haben die Automobilzulieferunternehmen insbesondere Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber ihren Kunden (OEM) zu bilden. Die einzelnen Verpflichtungen können sich dabei aus den bestehenden gesetzlichen Regelungen (zivilrechtliche Gewährleistung ) oder aus rein vertraglichen Zusicherungen/Garantien (Herstellergarantien etc.) ergeben. In der Automobilzulieferbranche nehmen dabei die Garantierückstellungen einen hohen Stellenwert ein. In Erweiterung der gesetzlichen Gewährleistungsrechte fordern OEM von den Zulieferern üblicherweise weitgehende Garantien bezüglich der Produktqualität und der Fristen, innerhalb derer Ansprüche geltend gemacht werden können. Darüber hinaus kann ein Endverbraucher unter bestimmten Bedingungen direkt Schadensersatz vom OEM und den jeweiligen Zulieferern bei Eintritt eines Haftungsfalles wegen eines Produktfehlers geltend machen. Die Haftung des Herstellers/ Produzenten gegenüber dem Endverbraucher umfasst nicht nur originäre Schäden, sondern auch Folgeschäden, die aus einer fehlerhaften Lieferung bzw. Leistung resultieren. Zu beachten ist jedoch für alle vorgenannten Rückstellungsarten, dass die Bildung einer Pauschalrückstellung für latente Haftungsrisiken nicht zulässig ist. Die allgemeine Gefahr, sich durch Lieferung von nicht mängelfreien Produkten einer Haftung auszusetzen, ist Bestandteil des allgemeinen unternehmerischen Risikos, das nicht rückstellungsfähig ist. Die Rückstellungen sind mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung von Preisund Kostensteigerungen zu bewerten und bei Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr mit einem von der Bundesbank vorgegebenen Zinssatz abzuzinsen. Ersatzansprüche gegen Dritte (insb. Vorlieferanten oder Haftpflichtversicherung) sind unter Berücksichtigung der allgemeinen Ansatzkriterien zu aktivieren, sofern sie nicht im Einzelfall rückstellungsmindernd zu berücksichtigen sind.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.