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Holger Grünewald, 9.3 Drohverlustrückstellung für Verlustaufträge in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 145 - 148

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_145

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 134 9 Berücksichtigung von Verlusten im Auftragsbestand134 Die vorstehenden Überlegungen gelten auch in der Steuerbilanz für die Ermittlung des niedrigeren Teilwerts mit der Maßgabe, dass eine Abschreibung nur im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung, d. h. einer Wertminderung, die bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung oder dem vorangegangenen Zeitpunkt des Verkaufs der Wirtschaftsgüter anhält, zulässig ist.258 Da im Fall der Serienlieferung eines Automobilzulieferers der Absatzpreis bei Bilanzaufstellung im Regelfall bekannt ist, dürfte der Nachweis der voraussichtlich dauernden Wertminderung in solchen Fällen unproblematisch sein. Zu beachten ist als steuerliche Besonderheit, dass bei der Ermittlung des niedrigeren Teilwerts im Unterschied zur handelsrechtlichen Bewertung auch ein durchschnittlicher Zuschlag für den Unternehmensgewinn zu kürzen ist259. Hierdurch ergibt sich ein Bewertungsunterschied zur Handelsbilanz, auf den passive latente Steuern zu bilden sind.260 261 Die Frage, in welchem Umfang eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Fall von Verlustprodukten erforderlich ist, denen mit Gewinn verkaufte Produkte gegenüberstehen, soll im Abschnitt 9.4 behandelt werden. 9.3 Drohverlustrückstellung für Verlustaufträge Über die verlustfreie Bewertung der Bestände hinaus kann es erforderlich sein, Verluste aus eingegangenen Liefer verpflichtungen zu antizipieren. Der Zulie- 258 Vgl. BMF v. 25.2.2000, BStBl I, 372-375, Tz. 23. 259 EStR 6.8 Abs. 2 Satz 3. 260 Vgl. IAS 2.9; nach IFRS ist immer der Absatzmarkt zu Grunde zulegen, während handelsrechtlich insbesondere bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen der Preis auf dem Beschaffungsmarkt maßgeblich ist. 261 Vgl. IAS 2.32. 9.3 Drohverlustrückstellung für Verlustaufträge Behandlung nach IFRS Auch nach IFRS ist eine mit dem strengen Niederstwertprinzip vergleichbare Regelung zu beachten. Maßgeblich ist der niedrigere Wert aus Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und dem realisierbaren Nettover- äußerungswert (Net Realizable Value).260 Jedoch erfolgt die Ermittlung des Nettoveräußerungswerts anders als in der handelsrechtlichen Rechnungslegung auch für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ausschließlich auf Grundlage des Absatzmarktpreises, d. h. eine Abschrei bung ist nur dann vorzunehmen, wenn die aus dem jeweiligen Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoff her gestellten Fertigerzeugnisse nicht mindestens kostendeckend verkauft werden können.261 Das hier mit verbundene Erfordernis der Zuordnung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen zu den Endprodukten stellt hohe Anforderungen an die betrieblichen Informationssysteme im Zulieferunternehmen. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 135 9.3 Drohverlustrückstellung für Verlustaufträge 135 ferer steht häufig vor der Situation, dass er aufgrund von Lifetime-Conditions über den Lebenszyklus eines Produkts, das für einen bestimmten Fahrzeugtyp oder eine bestimmte Plattform produziert wird, im Laufe der Lieferperiode keine kostendeckenden Preise mehr erzielt. Diese Lage kann sich z. B. dann ergeben, wenn sich die bei der Auftragsannahme geplanten jährlichen Produktivitätsverbesserungen nicht erreichen lassen. Oftmals werden jedoch auch für einzelne Komponenten einer bestimmten Fahrzeugserie, die im „Paket“ mit anderen Komponenten geliefert werden, bewusst Verluste in Kauf genommen, solange das „Gesamtpaket“ noch einen Gewinn verspricht. Die sich aus dem Vertrag mit dem OEM ergebenden noch zu erfüllenden Lieferver pflichtungen sind demnach im Hinblick auf eine Rückstellung für drohende Verluste aus schweben den Geschäften (Drohverlustrückstellung) nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu beurteilen. Ein schwe bendes Geschäft liegt vor, wenn sich aus einem Vertrag Verpflichtungen für die Vertragsparteien ergeben, die zum Betrachtungszeitpunkt von beiden Parteien noch nicht erfüllt sind. Für ein solches – aus Sicht des Zulieferers – schwebendes Absatzgeschäft sind die über die erwartete Laufzeit eines Fahrzeugmodells bzw. eines Serienteils abgeschlossenen Lieferver träge zu betrachten. Hierbei ist grundsätzlich die Lieferverpflichtung des Zulieferers bis zum Ende der Serienfertigung unter Einbezug der am Bilanzstichtag erwarteten Preis- und Kostenänderungen zu berücksichtigen. In Einzelfällen kann es erforderlich sein, alternativ ein Szenario zu unterstellen, in dem der Zulieferer einseitig den Vertrag mit dem OEM kündigt. In diesem Fall wären zu erwartende Prozess risiken oder Schadenersatzverpflichtungen mit in die Bewertung einzubeziehen. Eine Drohverlustrückstellung ist zu bilden, wenn der im Vertrag vereinbarte Nettoerlös unterhalb der Auf wendungen liegt, die für die vertragsgemäße Produktion und Lieferung des Serienteils anfallen. Neben den bereits aktivierten Herstellungskosten sind für die noch anfallenden Produktionsaufwendungen in diesem Kontext nicht die Herstellungskosten des § 255 HGB maßgebend, sondern die Vollkosten einschließlich aller Vertriebssondereinzelkosten, jedoch ohne allgemeine Verwaltungs- und Vertriebskosten.262 Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind entsprechend § 253 Abs. 2 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Der anzuwendende Zinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben (§ 253 Abs. 2 Satz 4 HGB). Die Bildung einer Drohverlustrückstellung ist subsidiär zur Abwertung des bilanzierten Vorratsver mögens263 und kann vom Umfang her weitreichender sein als der Abwertungsbetrag, da auch Verpflichtungsüberhänge für noch nicht in der Produktion befindliche Einzelteile zurückzustellen sind. Drohende Ver luste werden zunächst über die Abwertung des Vorratsvermögens in der 262 Vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 35; siehe auch Wulf/Roessle, DB 2001, 394. 263 Vgl. Wulf/Roessle, DB 2001, 394; Hommel in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 249 HGB, Rz. 145; Adler/Düring/Schmaltz, § 249 HGB, Rz. 138. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 136 9 Berücksichtigung von Verlusten im Auftragsbestand136 Rechnungslegung abge bildet. Erst wenn der drohende Verlust den bilanziellen Wert des Vorratsvermögens übersteigt, wird die Rückstellung gebildet. In der Steuerbilanz dürfen Drohverlustrückstellungen nicht gebildet werden,264 sodass latente Steuern zu beachten sind.265 266 267 264 Vgl. § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG. 265 Vgl. IAS 2.31; IAS 37.66 ff. 266 Siehe IAS 37.69. 267 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 253 HGB, Rz. 467. Behandlung nach IFRS Auch nach IFRS sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.265 Die Bewertung nach IAS 37.68 erfolgt zu den unvermeidbaren Kosten, d. h. zum niedrigeren Betrag aus Kostenüberschuss bei Vertragserfüllung sowie den Entschädigungszahlungen oder Strafgeldern aus einer etwaigen Nichterfüllung des Vertrags. Es ist jedoch zu beachten, dass eine Rückstellung nach IAS 37 subsidiär zu Wertminderungsaufwendungen für sämtliche in eine so genannte zahlungsmittelgenerierende Einheit (gemäß IAS 36) einzubeziehenden Vermögenswerte ist, die mit dem Vertrag verbunden sind.266 Ein Auftrag kann gemäß IAS 36.6 keine zahlungsmittelgenerierende Einheit sein. Dieser Unterschied zum HGB sei an einem kleinen Beispiel erläutert: Ein Automobilzulieferer hat sich vertraglich verpflichtet, auf dem Werksgelände eines OEM fahrzeugspezifische Sportsitze zu fertigen. Die Produk tion erfolgt auf eigenen Montagebändern sowie mit eigenen Werkzeugen. Da die Anlagen während ihrer gesamten Nutzungsdauer erwartungsgemäß durch diesen Auftrag voll ausgelastet sein werden und zudem die verwendeten Werkzeuge kundenspezifisch sind, behandelt der Zulieferer diese Vermögenswerte als zahlungsmittelgenerierende Einheit im Sinne von IAS 36.6. Annahmegemäß sieht der Liefervertrag mit dem OEM vor, dass Stahlpreiserhöhungen nicht an den OEM weitergegeben werden können. Aufgrund eines tatsächlich erfolgten Preisanstiegs geht der Zulieferer davon aus, dass der Auftrag dauerhaft verlustbehaftet sein wird. Das zugehörige Vorratsvermögen ist geringfügig. In diesem Fall wird nach IAS 36 ein Wertminderungsaufwand im Anlagevermögen zu erfassen sein, falls der erzielbare Betrag der ZGE unter deren Buchwert liegt. Im handelsrechtlichen Abschluss ist kein Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert gegeben, da der Auftragsverlust annahmegemäß eindeutig auf die gestiegenen Rohstoffpreise und nicht auf technische Ineffizienzen zurückzuführen ist.267 Nach HGB ist somit stattdessen eine Drohverlustrückstellung zu bilanzieren. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 137 9.4 Bildung von Bewertungseinheiten 137 9.4 Bildung von Bewertungseinheiten Für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden gilt der Einzelbewertungsgrundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. In diesem Zusammenhang ist fraglich, ob und in welchem Umfang Produkte, die mit Verlust verkauft werden, mit „gewinnträchtigen“ Produkten zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden dürfen. In der Automobilzulieferindustrie kommt es häufig vor, dass ein Zulieferer mehrere Serienteile an einen OEM oder 1st-Tier- Lieferanten liefert, bei dem diese zusammen mit anderen Elemen ten zu einem System zusammengebaut werden. Hierbei werden u. U. einige dieser Serienteile vom Zulieferer mit Gewinn, andere mit Verlust in einem „Gesamtpaket“ kalkuliert und produziert. Anhand des folgenden Beispiels wird diese Fragestellung – zunächst bezüglich der Vorratsbewertung – veranschaulicht. Teil 1: Verkleidung A-Säule links/rechts (Verlust) Teil 2: Verkleidung B-Säule links/rechts (Gewinn) gewichteter Durchschnitt € € € Herstellungskosten/Stück 220 200 203 Lagerbestand/Stück 200 1.000 1.200 Herstellungskosten insgesamt 44.000 200.000 244.000 Verkaufspreis/Stück 180 220 213 Gewinn/Verlust (–) insgesamt –8.000 20.000 12.000 Abwertung (Verlustfreie Bewertung) insgesamt 8.000 0 0 Im Rahmen der Vorratsbewertung wäre beim dargestellten Beispiel bei Teil 1 im Rahmen der verlustfreien Bewertung eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert erforderlich, der aus dem Verkaufspreis abgeleitet wird.268 Bei einer Zusammenfassung der beiden Teile zu einer Bewertungseinheit unterbliebe die Abschreibung, da der erwartete durchschnittliche Verkaufspreis der Bewertungseinheit oberhalb der durchschnittlichen Herstellungskosten liegt. Der Einzelbewertungsgrundsatz erlaubt die Durchschnittsbetrachtung im dargestellten Fall jedoch nicht269. Ein Abweichen von diesem Grundsatz270 erscheint nur dann möglich, wenn es sich bei den betrachteten Einzelteilen um Komponenten eines komplexen, aus mehreren Einzelteilen bestehenden Systems handelt. Auch wenn die Einzelteile getrennt beauftragt und abgerechnet werden, kann zwischen ihnen ein derart enger Nutzungs- und Funktionszusam- 268 Vgl. Baetge/Ziesemer in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 252 HGB, Rz. 117. 269 Vgl. auch Baetge/Ziesemer in Baetge Bilanzrecht-Kommentar, § 252 HGB, Rz. 123. 270 Gemäß § 252 Abs. 2 HGB; vgl. Schick/Indenkämper, BB 2006, 650. 9.4 Bildung von Bewertungseinheiten

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Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.