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Guido Neubeck, Fabian Kinalzik, 7.1 Ansatz von in Konsignation gegebenen Vorräten in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 110 - 113

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_110

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 99 7 Konsignationsläger von WP/CPA/StB Dr. Guido Neubeck und Fabian Kinalzik 7.1 Ansatz von in Konsignation gegebenen Vorräten Innerhalb der Logistikkette in der Automobilbranche kommt den Konsignationslagern eine bedeutende Rolle zu. Zulieferunternehmen liefern häufig nicht erst bei konkreten Einzelbestellungen an den Automobilhersteller (OEM), sondern unterhalten bereits vor Ort beim OEM Läger für ihre Zuliefererzeugnisse (Fertigerzeugnisse), die regelmäßig aufgefüllt werden und aus dem der OEM bei Bedarf die gewünschten Entnahmen just-in-time tätigt. Die Modalitäten der Lagerbefüllung, der Lagerführung und der Entnahme unterliegen den jeweils individuell ausgehandelten Rahmen- und ergänzenden Vereinbarungen. Gemeinsames Element der getroffenen Vereinbarungen ist grundsätzlich der Verbleib des zivilrechtlichen Eigentums beim Automobilzulieferer (Konsignanten), durch den oder in dessen Namen das Lager geführt wird (Konsignationslager). Der Eigentumsübergang erfolgt regelmäßig erst mit Entnahme der Vorräte durch den OEM (Konsignatar)183 oder nach Verstreichen einer vorher festgelegten Frist. Zu diesem Zeitpunkt findet auch die Fakturierung der Fertigerzeugnisse statt. Insbesondere in der Automobilindustrie erfolgt statt einer Rechnungsstellung durch den Zulieferer eine Gutschrifterteilung durch den OEM. Für eine detaillierte Darstellung des Gutschriftsverfahrens 183 Teilweise erfolgt der rechtliche Eigentumsübergang erst bei Zahlung („verlängerter Eigentumsvorbehalt“). 7 Konsignationsläger 7.1 Ansatz von in Konsignation gegebenen Vorräten Zusammenfassung Konsignationsläger kommen in der Automobilindustrie häufig vor. Der Bilanzansatz der Vorräte im Konsignationslager erfolgt bei dem Unternehmen, das (wirtschaftlicher) Eigentümer der Vorräte ist. Entscheidend für den Übergang des Eigentums ist der Zeitpunkt des Gefahrenübergangs, der i. d. R. dem Entnahmezeitpunkt der Vorräte aus dem Konsignationslager entspricht. In den nachfolgenden Ausführungen werden Hinweise zur Rechnungslegung für die Konsignationsläger des Automobilzulieferers beim Kunden gegeben. Die Ausführungen gelten entsprechend auch für Konsignationsläger, die Vorlieferanten (z. B. 3rd-Tier, Rohstofflieferant) beim Automobilzulieferer (2nd-Tier) unterhalten. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 100 7 Konsignationsläger100 und dessen umsatzsteuerliche Behandlung wird auf Kapitel 8 verwiesen.184 Für den OEM ergibt sich aus der Einrichtung eines Konsignationslagers auf seinem Produktionsgelände oder in unmittelbarer Nähe seines Produktionsgeländes der Vorteil einer schnellen Zugriffsmöglichkeit sowie einer Verringerung der Kapitalbindung. Eine Entnahme aus dem Konsignationslager wird erst bei unmittelbarem Bedarf im Produktionsprozess getätigt. Zeitliche Verzögerungen durch den Bestell- und Anlieferprozess werden vermieden, und die jederzeitige Verfügbarkeit der erforderlichen Zulieferteile ist gewährleistet.185 Für den Zulieferer bieten Konsignationsläger den Vorteil einer verstärkten Kundenbindung und einer Vereinfachung der Produktionsplanung und ggf. die Verringerung von Transportkosten. Häufig wird dem Zulieferer allerdings die Einrichtung eines Konsignationslagers vom OEM als Bedingung für die Auftragserteilung vorgegeben. Neben den grundlegenden Merkmalen können Konsignationslagervereinbarungen eine Reihe individueller Ausprägungen aufweisen, welche neben den Vereinbarungen aus Rahmenverträgen zu beachten sind. Die Ausgestaltung dieser Verträge folgt in der Automobilindustrie einem bestimmten Grundmuster. Zunächst wird das Zulieferunternehmen per Nominierungsschreiben zum Automobilzulieferer eines bestimmten Bauteils ernannt und es werden die Basiskonditionen festgehalten. Im Folgenden wird dem Zulieferer der voraussichtliche Umfang des Teilebedarfs für die kommenden Monate mitgeteilt. Anschließend erfolgt die Freigabe der Beschaffung des für die Herstellung der Zulieferteile erforderlichen Materials (Materialfreigabe) sowie der eigentlichen Produktionsaufnahme (Produktionsfreigabe). Im Rahmen des sog. Lieferabrufs werden dann verbindlich zu einem bestimmten Zeitpunkt bestimmte Teilemengen in das Konsignationslager geordert. Dieser Lieferabruf kann als sog. Feinabruf genaue Mengenangaben enthalten oder aber Ober- und Untergrenzen für die Lagerbefüllung vorgeben. Im Regelfall verpflichtet sich der Automobilhersteller bereits mit der Material- und Produktionsfreigabe zur Abnahme und Gutschrift der georderten Mengen. In manchen Fällen ist zwischen Zulieferer und Hersteller ein Lagerbetreiber geschaltet, welcher im Auftrag des Automobilzulieferers die Verwaltung der noch in seinem Eigentum stehenden Erzeugnisse vornimmt. Gleichzeitig erbringt der Lagerbetreiber aber primär logistische Dienstleistungen für den Abnehmer (OEM), auf dessen Betriebsgelände sich das Lager befindet. Häufig erfolgt die Entnahme aus dem Lager direkt über den Dienstleister, ohne dass zuvor der Automobilzulieferer seine Zustimmung erteilen muss. In einigen Fällen nimmt der Lagerbetreiber auch die Qualitätskontrolle für den Abnehmer vor.186 Aus zivilrechtlicher Perspektive können die Konsignationslagerverträge so gestaltet sein, dass entweder erst zum Zeitpunkt der Entnahme ein Kaufvertrag 184 Für eine detaillierte Betrachtung der umsatzsteuerlichen Konsequenzen eines Konsignationslagers siehe auch Böttner, UR 2010, 299; IHK Darmstadt (Hrsg.); Konsignationslager in der Europäischen Union – Hinweise zur umsatzsteuerlichen Behandlung; Müller-Lee/Selera, UStB 2007, 253; Slapio/Wiedeking, BB 2009, 1724. 185 Vgl. Böttner, UR 2010, 300. 186 Vgl. Böttner, UR 2010, 300 f. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 101 7.1 Ansatz von in Konsignation gegebenen Vorräten 101 zu Stande kommt oder aber dass bereits bei Lagerbefüllung ein Kaufvertrag mit Eigentumsvorbehalt über den gesamten Lagerbestand vorliegt. In letzterem Fall wird häufig eine Stundung des Kaufpreises bis zum Entnahmezeitpunkt vereinbart. Gleichzeitig wird regelmäßig ein Andienungsrecht für über einen bestimmten Zeitraum nicht entnommene Erzeugnisse vereinbart.187 Für die Bilanzierung der in einem Konsignationslager befindlichen Erzeugnisse ist jedoch nicht allein die Frage nach dem zivilrechtlichen Eigentum, sondern primär nach dem wirtschaftlichen Eigentum ausschlaggebend. Der im Rahmen des BilMoG neu eingefügte § 246 Abs. 1 Satz  2 HGB stellt einen Ansatz von Vermögensgegenständen in der Bilanz des zivilrechtlichen Eigentümers klar, wenn dieser gleichzeitig als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Weichen jedoch zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum voneinander ab, so hat der wirtschaftliche Eigentümer den Vermögensgegenstand in seiner Bilanz anzusetzen. Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Zurechnung ist die Frage zu beantworten, wem Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten aus dem Vermögensgegenstand zustehen. Dabei dürfen die Kriterien jedoch nicht grundsätzlich gleich gewichtet werden, sondern haben sich in ihrer Bedeutung an der Art des betrachteten Vermögensgegenstands zu orientieren. Von dem Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums kann gemäß IDW im Regelfall dann ausgegangen werden, wenn „das Verwertungsrecht durch Nutzung oder Veräußerung des Gegen stands, die Chancen und Risiken aus der laufenden Nutzung und die Chance der Wertsteigerung sowie das Risiko der Wertminderung bzw.  des Verlustes einschließlich des Risikos des zufälligen Untergangs“188 gegeben sind. Für den Fall der Konsignationsläger in der Automobilindustrie bedeutet dies, dass die Konsignationserzeugnisse nicht immer beim Automobilzulieferer als zivilrechtlichem Eigentümer zu aktivieren sind, sondern auch die vertraglichen Vereinbarungen und tatsächlichen Verhältnisse für die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers heranzuziehen sind. Von einer Bilanzierung der Vorräte beim Automobilzulieferer kann ausgegangen werden, wenn er weiterhin das Risiko von Verlust oder Beschädigung der Erzeugnisse trägt, der Gefahrenübergang also noch nicht stattgefunden hat. Dies wird durch die Sorgfaltspflicht des Abnehmers bezüglich der bei ihm gelagerten Vorräte nicht eingeschränkt. Ein weiteres Indiz für einen nicht erfolgten Gefahrenübergang ist das Recht des Automobilherstellers, nicht benötigte Erzeugnisse wieder vom Zulieferer abholen zu lassen. Dies gilt entsprechend auch für ein Rückgaberecht des OEM. Ebenso deutet der Verbleib des Risikos von Wertschwankungen beim Zulieferer auf einen nicht erfolgten Gefahrenübergang hin. Dies ist dann gegeben, wenn sich der Kaufpreis an den vereinbarten Preisen zum Zeitpunkt der Entnahme orientiert (z. B. zu diesem Zeitpunkt gültige Listenpreise oder Materialteuerungszuschläge). Für eine Bilanzierung der Konsignationserzeugnisse beim OEM kann hingegen ein fehlendes Rückgaberecht des OEM bzw. ein fehlendes Entnahmerecht des Automobilzulieferers sprechen. Gleiches gilt bei einer Tragung des Wertminderungsrisikos durch den Automobilhersteller 187 Vgl. Slapio/Wiedeking, BB 2009, 1727 f. 188 IDW ERS HFA 13 n. F., Tz. 7. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 102 7 Konsignationsläger102 im Falle einer Beschädigung (z. B. Verrostung) der Vorräte. Ergibt sich zudem der Kaufpreis bereits aus den vereinbarten Preisen zum Zeitpunkt der Anlieferung, so weist dies auf eine Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an den OEM hin. Die Beurteilung hat im Einzelfall unter Gesamtwürdigung der Gegebenheiten zu erfolgen. Regelmäßig erfolgt der Gefahrenübergang in der Praxis mit der Entnahme von Erzeugnissen aus dem Konsignationslager durch den Abnehmer (OEM). Dies ist auch der maßgebliche Zeitpunkt für den bilanziellen Abgang der Vorräte beim Zulieferer und der Zeitpunkt der Forderungs- und Umsatzrealisierung. Die Umsatzsteuer entsteht mit der Verschaffung der Verfügungsmacht an den Lieferanten. Dieser Zeitpunkt stimmt regelmäßig mit dem für die Bilanzierung maßgeblichen Gefahrenübergang überein. Es wird auf die detaillierten Ausführungen in Kapitel 8 verwiesen. Aus der Unterhaltung eines Konsignationslagers ergeben sich im Weiteren Konsequenzen für die Inventur. Hat die Bilanzierung der Konsignationserzeugnisse beim Automobilzulieferer zu erfolgen, so sind auf Seiten des Zulieferers Bestätigungen über den Umfang der beim OEM in Konsignation geführten Bestände anzufordern. Es bleibt bei einer Pflicht zur Inventur und Inventarisierung beim Automobilzulieferer. Auf Abnehmerseite (OEM) hingegen dürfen die Konsignationserzeugnisse nicht versehentlich in die Zählung der eigenen Vorräte mit einfließen. Es kann sinnvoll sein, derartige Bestände an Fertigerzeugnissen gesondert zu erfassen, um sie dem Automobilzulieferer auf Anfrage mitteilen zu können.189 In diesem Zuge sollten auch gegenseitige bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten untereinander abgestimmt werden. 7.2 Bewertung Solange der Gefahrenübergang nicht erfolgt ist, sind die vom Zulieferer erstellten Erzeugnisse mit Herstellungskosten zu bewerten. Dem Automobilzulieferer ist regelmäßig die Verbrauchsfolge der im Konsignationslager enthaltenen Erzeugnisse nicht bekannt und nicht durch ihn beeinflussbar. Es kann jedoch für die Bewertung ein Verbrauchsfolgeverfahren verwendet werden, auch wenn dieses nicht mit dem tatsächlichen Entnahmeverhalten des OEM übereinstimmt.190 Nach dem BilMoG sind neben der Einzelund der Durchschnittsbewertung nur noch das Lifo- und das Fifo-Verfahren zulässig (§ 256 Abs. 1 Satz 1 HGB). Beim Verbrauchsfolgeverfahren Lifo wird der Verbrauch oder die Veräußerung des zuletzt angeschafften Vermögensgegenstands und beim Fifo-Verfahren der Verbrauch oder die Veräußerung des zuerst angeschafften Vermögensgegenstands unterstellt. In der Praxis hat insb. das Lifo-Verfahren weiterhin Bedeutung, da es auch für die Steuerbilanz 189 Vgl. Niemann in Koss/Lemmen/Niemann/Wohlgemuth (Hrsg.), Rz. 574 f. 190 Vgl. Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., § 256 HGB, Rz. 28. 7.2 Bewertung

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References

Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.