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Ronald Gleich, Peter Schentler, Julia Kornacker, 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler eines zukunftsorientierten Controllings in:

Ronald Gleich, Reinhold Mayer, Klaus Möller, Mischa Seiter (Ed.)

Controlling - Relevance lost?, page 23 - 53

Perspektiven für ein zukunftsfähiges Controlling

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3942-7, ISBN online: 978-3-8006-3943-4, https://doi.org/10.15358/9783800639434_23

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Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 17 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler eines zukunftsorientierten Controllings Prof. Dr. Ronald Gleich, Dr. Peter Schentler und Julia Kornacker 1. Die Budgetierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2. Grundlagen des Budgetierungssystems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2.1 Das Budgetierungssystem. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2.2 Die Budgetierung modern gestalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 3. Das Budgetsystem. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 3.1 Das Budgetsystem im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 3.2 Bestandteile der Budgetierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 3.3 Ausgestaltung der Budgets . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 3.4 Praxisbeispiel Mineralölkonzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 4. Die Aufbaustruktur des Budgetierungssystems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 4.1 Aufgabentypen und Verantwortlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 4.2 Praxisbeispiel Energieversorger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 5. Die Ablaufstruktur des Budgetierungssystems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 5.1 Der inhaltliche Ablauf der Budgetierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 5.2 Vertikale und horizontale Koordination . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 5.3 Praxisbeispiel Sensorenhersteller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 6. Die Budgetierungstechniken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 6.1 Budgetierungstechniken im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 6.2 Abweichungsanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 6.3 Forecasting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 6.4 Praxisbeispiel Handelsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 7. Formalisierung und Budgetierungsberichtssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 7.1 Formalisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 7.2 Budgetberichtssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 7.3 Praxisbeispiel Medienkonzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 8. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 1. Die Budgetierung Einer allgemeinen Definition folgend sind Budgets alle Pläne, die folgende Eigenschaften aufweisen: zukunfts- und periodenbezogen, wertmäßig sowie verbindlich (vgl. Künkele 2007, S. 8). In der Praxis wird der Begriff jedoch meist enger gefasst. Nach diesem engeren Verständnis werden unter Budgets „eher kurzfristig und mit einem starken Verbindlichkeitsgrad ausgeswtattete formalzielorientierte Pläne (,Jahresbudget[s]‘)“ Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 18 18 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven (Horváth 2006, S. 217) verstanden. Sie stellen den monetären Endpunkt, also die in Zahlen gegossenen Endergebnisse, der operativen Planung dar. Eng mit dem Begriff des Budgets verbunden ist die Budgetierung. Diese umfasst nicht nur den monetär ausgestalteten Plan, sondern auch prozessbezogene Aspekte (vgl. Tschandl et al. 2009, S. 61 f.): • Im engeren Sinn die Erstellung, Abstimmung und Genehmigung von Budgets. • Im weiteren Sinn auch die Budgetkontrolle. Die Budgetierung ist also ein Prozess zur Erstellung und Kontrolle operativer Pläne. Das heißt, Budgets werden mit dem Ziel aufgestellt, eine effektive und effiziente Prognose, Koordination, Kontrolle und Motivation zu gewährleisten (vgl. Weber 2004, S. 365 f.). Die Wichtigkeit der Budgetierung in Unternehmen spiegelt sich auch in ihrer praktischen Anwendung wider, wie verschiedene Studien zeigen. So ist sie das am häufigsten genutzte Controllingwerkzeug (vgl. Tschandl/Baumann 2002) und nimmt eine dominante Rolle unter den Führungsinstrumenten ein (vgl. Theuermann 2006; Libby/ Lindsay 2010, S. 67). Die Anwendung der Budgetierung bringt zahlreiche Vorteile mit sich. Sie (vgl. Tschandl et al. 2009, S. 65) • führt zu einer klaren Zielformulierung und erhöht somit die Messbarkeit von Zielen und vereinheitlicht die Ausrichtung eines Unternehmens, • ermöglicht die vertikale, horizontale und zeitliche Koordination der unterschiedlichen Bereiche eines Unternehmens, • verlangt Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und erhöht die Qualität der Entscheidungen, • schafft Klarheit durch Dokumentation und Information, • erhöht die Innovationskraft durch Überlegungen, wie Ziele erreicht werden sollen, • erhöht die Flexibilität sowie Anpassungs- und Reaktionsfähigkeit, indem zukünftige Entwicklungen vorab in Betracht gezogen werden, • ermöglicht durch Freiräume bei der Umsetzung der geplanten Maßnahmen die Delegation von Verantwortung an operative Entscheidungsträger und • dient durch die Vorgabe von Zielen als Instrument zur Motivation. Bei nicht sachgemäßer Anwendung können positive Effekte nicht realisiert werden bzw. sich sogar negative Auswirkungen ergeben, wie die in den letzten Jahren häufig geäußerte Kritik an der Budgetierung und die daraus resultierenden Verbesserungsansätze zeigen.1 Der vorliegende Beitrag gibt einen Überblick über den Aufbau der Budgetierung, schlägt Empfehlungen für eine Moderne Budgetierung vor und zeigt anhand von Praxisbeispielen auf, wie die Budgetierung in einem Unternehmen ausgestaltet werden kann. Auf diese Weise können die wertschaffenden Potenziale der Budgetierung freigesetzt werden und potenzielle Schwächen vermieden werden. 1 Siehe dazu Kapitel 2.2 dieses Beitrags. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 19 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 19 2. Grundlagen des Budgetierungssystems 2.1 Das Budgetierungssystem Es gibt nicht die Planung für jedes Unternehmen, sie ist immer unternehmensspezifisch. Sie kann und muss sich von Unternehmen zu Unternehmen unterscheiden, auch wenn beide in derselben Branche tätig sind und sie eine ähnliche Größe und Organisationsform aufweisen. Dies ist darin begründet, dass sich die Rahmenbedingungen − u. a. die Unternehmensstrategie, die Organisationsstruktur, die Kultur und die Anforderungen der Führung − von Unternehmen zu Unternehmen unterscheiden. Unter einem Budgetierungssystem wird „eine geordnete Gesamtheit verschiedener Subsysteme und Elemente sowie deren Beziehungen, mit der Entscheidungseinheiten durch formalzielgerichtete Vorgaben koordiniert und gelenkt werden,“ (Dambrowski 1986, S. 21) verstanden. Um eine einheitliche Beschreibung möglich zu machen, wird dem vorliegenden Beitrag das Budgetierungssystem von Horváth/Dambrowski zugrunde gelegt. Es ermöglicht eine systematische und umfassende Darstellung der Budgetierung als Gesamtsystem und dessen Teilsysteme. Wie in Abbildung  2-1 dargestellt, unterteilt sich das Budgetierungssystem in fünf wesentliche Bestandteile (Dambrowski 1986, S. 20–92; Horváth/Möller 2004, S. 68 ff.): • Das Budgetsystem umfasst die Gesamtheit der aufeinander abgestimmten Teilbudgets sowie deren Beziehungen. Dazu zählen neben den funktionalen Budgets für Teil- und/oder Geschäftsbereiche (Produktlinien, Regionen, Kundengruppen) das konsolidierte Leistungsbudget, die Planbilanz, der Finanzplan und das Investitionsbudget. • Die Aufbaustruktur der Budgetierung regelt, welche Organisationseinheiten Budgetierungsaufgaben übernehmen und wie sie hierarchisch eingeordnet sind. Budgetierungstechniken Aufbaustruktur der Budgetierung Formalisierung und Budgetberichtssystem Ablaufstruktur der Budgetierung Budgetsystem Abb. 2-1: Die Module des Budgetierungssystems (Dambrowski 1986, S. 23) Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 20 20 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven • Die Ablaufstruktur der Budgetierung beschreibt die einzelnen Schritte des Budgetierungsprozesses hinsichtlich deren Ausgestaltung und zeitlichem Ablauf. • Die Budgetierungstechniken umfassen alle methodischen und instrumentellen Hilfsmittel, also alle Modelle, Methoden und Verfahren, die bei der Budgetierung eingesetzt werden. • Das Budgetberichtssystem ist Teil des internen Berichtswesens und ein wichtiges Instrument interner Kommunikation. Die Formalisierung stellt die Durchführung des Budgetierungsprozesses durch einheitlich definierte Standards sicher. 2.2 Die Budgetierung modern gestalten In vielen Unternehmen stehen mit der Budgetierung befasste Führungskräfte und Controller vor einem Dilemma, das Szyperski bereits 1973 beschrieb: „Mit zunehmender Komplexität wächst […] eindeutig die Notwendigkeit zur Planung, während zugleich die Möglichkeit, in diesen umfassenden und komplexen Zusammenhängen überhaupt noch planerisch vorzugehen, eher eingeengt wird. So stehen sich Notwendigkeit und Möglichkeit der Gesamtplanung diametral gegenüber“ (Szyperski 1973, S. 26). In Praxis und Theorie wird daher hinterfragt, inwieweit die Führung eines Unternehmens über die traditionelle Budgetierung noch sinnvoll ist. Die Kritik umfasst Aspekte wie die zu hohe Detaillierung, die Starrheit oder die geringe Aktualität (ausführlich zur Kritik Gleich/Kopp 2001, S. 430–434; Tschandl et al. 2009, S. 66 f.; Gleich/Voggenreiter 2003, S. 66–69; Hansen et al. 2003, S. 96 ff.). Seit Mitte der 1990er Jahre wurden verschiedene Verbesserungskonzepte entwickelt, um die Schwächen der Budgetierung zu beheben: • Better Budgeting umfasst mehrere Konzepte zur evolutionären Verbesserung der Budgetierung, bei denen die Unternehmenssteuerung weiterhin über Budgets erfolgt (vgl. Gleich/Greiner/Hofmann 2006, S. 25 ff.; Hope/Fraser 1999; Libby/Lindsay 2007; Weber/Linder 2003, S. 14). Bei der Umsetzung sind aus der Vielfalt der unterschiedlichen, sich teilweise sogar widersprechenden Vorschläge, die für das Unternehmen zweckmäßigen auszuwählen. • Beyond Budgeting fordert hingegen die Abschaffung der Budgetierung und schlägt einen komplett neuen Managementansatz vor (ausführlich Hansen et al. 2003, S. 101 ff.; Pfläging 2003). Vor dem Hintergrund der dem Modell zugrunde liegenden Prämissen (einseitiges Menschenbild, Dynamik als Begründung der Notwendigkeit, der Markt als überlegene Koordinationsform, enges und einseitiges Geschäftsmodell) und den im Modell vorhandenen Widersprüchen, der mangelnden theoretischen Fundierung und der fehlenden Verbreitung in der Praxis scheint jedoch eine Eignung für den größten Teil der Unternehmen äußerst fraglich (vgl. Rieg/Oehler 2009). Der vorliegende Beitrag greift Inhalte und Empfehlungen der Modernen Budgetierung des Internationalen Controller Vereines (ICV) auf (vgl. Gleich et al. 2009; Rieg et al. 2010). Diese soll Organisationen bei der Entwicklung eines maßgeschneiderten Steuerungskonzeptes unterstützen, indem aus vielen theoretisch begründeten und praktischen Anforderungen an die Planung und Budgetierung letztlich sechs wesentliche Empfehlungen herausgearbeitet wurden (ausführlich Gleich et al. 2009, S. 86–94): Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 21 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 21 Gestaltungsempfehlungen: Die Gestaltung der Planungsprozesse und Planungsebenen sowie die Auswahl der Planungsinstrumente sollten folgende Charakteristika aufweisen: • Einfach: schlanke Abläufe, sich auf steuerungsrelevante Inhalte beschränken, nur nutzenbringende Instrumente und Methoden einsetzen, wenige Eingangsgrößen, optimale Detaillierung finden, den Prozess top-down-orientiert beginnen • Flexibel: Bereitschaft für Änderungen, Sensitivitäten und Szenarien, auch relative Ziele aufgrund von Benchmarks, (rollierende) Forecasts, flexibles und kontrolliertes Umschichten von Ressourcen • Integriert: Strategie, Planung, Reporting und Forecasts müssen verknüpft sein. Konkrete, aber wenige voneinander ableitbare Vorgaben. Budget und Anreizsysteme lose koppeln. Nicht nur kurzfristige Ziele. Fundamente: Letztlich geht es bei der Planung nicht nur um Prozesse, sondern auch um Inhalte. Deshalb werden hier zusätzlich einige Empfehlungen zur Festlegung der wichtigsten Planungsinhalte gegeben. • Organisation abbilden: konkrete, eindeutige Ziele pro Organisationseinheit, Orientierung am Gesamtziel, die Organisation muss kurze und schnelle Entscheidungswege sicherstellen • Wertschöpfung abbilden: Verständnis der eigenen Wertschöpfungskette. Ziele, Engpässe und Restriktionen determinieren die Planung • Absichten klar machen und kommunizieren: Ziele und Absichten klar verständlich machen, den Kern des Plans kommunizieren und leistungsebenengerecht transformieren, Umsetzungsverantwortung mitteilen, durch Prämissen und Top-down- Vorgaben Planungsschleifen verhindern. Abbildung 2-2 verdeutlicht, dass letztlich alle Empfehlungen aufeinander wirken, und daher abgestimmt werden müssen. Zielkonflikte lassen sich nicht vermeiden. So führt beispielsweise eine stärkere Integration häufig zu weniger Flexibilität und umgekehrt. Einfach Flexibel Integriert Organisation abbilden Absichten klar machen und kommunizieren Wertschöpfung abbilden Gestaltungsempfehlungen Fundamente Moderne Budgetierung Abb. 2-2: Empfehlungen zur Gestaltung der Modernen Budgetierung Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 22 22 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven Die Moderne Budgetierung ist kein unreflektiert zu übernehmendes Patentrezept für alle Unternehmen, sondern soll eine Orientierung geben. Die Aufgabe, im Unternehmen ein passendes System aufzubauen, kann den Managern und Controllern niemand abnehmen. Positiv ausgedrückt, liegt in der individuellen Ausgestaltung auch eine Chance gegenüber anderen Unternehmen Vorteile zu erringen, sei es durch schnellere und bessere Entscheidungen, klarere Orientierung für alle Mitarbeiter oder raschere Anpassung an Veränderungen. Dabei ist vor allem auf die Unternehmenskultur zu achten. Sie beeinflusst ganz wesentlich das Planungs- und Steuerungssystem und die Rolle, die ein Controller dort überhaupt wahrnehmen kann. 3. Das Budgetsystem 3.1 Das Budgetsystem im Überblick Das Budgetsystem repräsentiert die strukturierte Gesamtheit aller aufeinander abgestimmten Teilbudgets. Zur Strukturierung des Budgetsystems bieten sich drei wesentliche Differenzierungskriterien an (vgl. Dambrowski 1986; Horváth et al. 1986). Die Differenzierung in funktionale Teilbudgets bezieht sich auf funktionale Teilbereiche oder Geschäftseinheiten einer Organisation wie Produktions-, Beschaffungs- oder Marketingbudgets. Abbildung 3-1 zeigt die Zusammenhänge zwischen den funktionalen Teilbudgets auf. Budgetsystem Beteiligungen Andere Erlösbudgets Produkt Z Produkt Y Produkt X Umsatzbudget Indirekte Abteilungen Montage Vormontage Fertigung Produktionsbudget Bereitstellungsbudget Einkaufsbudget Beschaffungsbudget Personal Finanzen Beschaffung Marketing Verwaltungsbudget Projekt C Projekt B Projekt A F + E Budget Finanzbudget Budgetiertes Betriebsergebnis Budgetierte GuV Budgetierte Bilanz Investitionsbudget Abb. 3-1: Die Grundstruktur eines funktional gegliederten Budgetsystems (vgl. Dambrowski 1986, S. 34) Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 23 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 23 Die institutionelle Differenzierung des Budgetsystems bezieht sich auf die hierarchische Gliederung. Strukturierungsebenen sind Gesellschaften, Werke, Abteilungen und Kostenstellen. Die zeitliche Differenzierung legt den Gültigkeitsbereich der Budgets fest. Zu unterscheiden sind dabei kurz-, mittel- und langfristige Budgets. Die konkrete Ausgestaltung der Zeithorizonte hängt von den Steuerungsbedürfnissen und externen Faktoren wie Umweltdynamik und Wettbewerbsintensität ab. In der Regel geht man von einem kurzfristigen Zeithorizont von einem Jahr aus. Mittelfristige Budgets belaufen sich auf zwei bis drei Jahre, wohingegen die strategischen Budgets, die in der Praxis aber nur sehr selten anzutreffen sind, über diese Periode hinausgehen. 3.2 Bestandteile der Budgetierung Die einzelnen Bestandteile der Budgetierung stellen sich folgendermaßen dar (vgl. Weber 2004, S. 383 ff.): • Plan-GuV oder Plan-Deckungsbeitragsrechnung (Leistungsbudget) – eventuell als stufenweise Deckungsbeitragsrechnung – für Planergebnisermittlung auf Unternehmens- und Abteilungs-/Geschäftsfeldebene (ähnlich einem ein- bis mehrjährigem Businessplan). • Plan-Kapitalflussrechnung (Finanzplan) für geplante Finanzierung (des Businessplans) – aus dem dann die kurzfristige Liquiditätsplanung mit einem Zeitaspekt bis zu zwei bis drei Monaten abgeleitet wird. • Planbilanz für Vermögensentwicklung auf Unternehmensebene. • Ggf. weitere monetäre und nicht monetäre Kennzahlen. • Unterstützende Methoden für die Budgeterstellung wie Break-Even-Berechnungen oder Wirtschaftlichkeitsberechnungen. Mit diesen Instrumenten kann eine schlanke aber auch ausreichend detaillierte Budgetierung durchgeführt werden. Neue bzw. zusätzliche Instrumente sollten vor der Implementierung entsprechend diskutiert und für die Akzeptanz bei den Anwendern kommuniziert werden. 3.2.1 Plan-GuV oder Plan-Deckungsbeitragsrechnung (Leistungsbudget) Das Leistungsbudget umfasst die Gewinn- und Verlustrechnung für den Planungszeitraum, in der Regel erstellt nach dem Prinzip der Grenzplankostenrechnung. Hier ist es insbesondere sinnvoll, eine Unterteilung in variable, zur Leistungserstellung proportional verlaufende Kosten, und fixe, von der Leistungsmenge nur indirekt abhängige Kosten vorzunehmen. Eine solche Ausgestaltung des Budgets hat den großen Vorteil, dass eine Basisflexibilität geschaffen wird. Ändert sich der Beschäftigungsgrad, also die Inanspruchnahme der Leistungen, bleiben die Fixkosten unverändert, während sich die variablen, also proportionalen Kosten ändern (vgl. Egger/Winterheller 2002, S. 61 f.).2 Damit können Veränderungen auf Basis von Einflussfaktoren gut sichtbar 2 Der in der Theorie als linear angenommene Kostenverlauf stellt sich in der Praxis nicht immer linear dar. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 24 24 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven gemacht werden, da eine Soll-Ist-Abweichungsanalyse anstatt einer wenig aussagekräftigen Plan-Ist-Abweichungsanalyse erst möglich wird. Empfehlung: Detaillierung kritisch hinterfragen und Kostenstellen-/artengruppen bilden In vielen Unternehmen definieren 20 % der Kostenstellen bzw. -arten rund drei Viertel des Kostenvolumens. Der Fokus der Planung muss daher auf den relevanten Kosten- und Erfolgstreibern liegen. Die übrigen 80 % der Kostenstellen bzw. -arten sind möglichst in sinnvolle Blöcke (Kostenstellen/-artengruppen) zusammenzufassen und nur grob abzuschätzen bzw. zu planen. Relevant sind jene Kostenstellen bzw. -arten, die aufgrund ihrer Größe (Anteil am Unternehmensergebnis) oder ihrem zukünftigen Risiko- und Chancenpotenzial (kleiner Anteil, aber Risiko für relevante zukünftige Kosten bzw. Chance auf relevante zukünftige Erträge, Schwankungen) einen maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmensergebnis haben. Zu vermeiden ist eine nicht hinterfragte Übernahme aller Kostenstellen/-arten in die Planung. Das Gleiche gilt auch für die Erlösseite: Auch die Segmentierung nach Produkten/Produktgruppen bzw. Kunden/Kundengruppen/Vertriebswegen ist hinsichtlich des erforderlichen Detaillierungsgrades zu hinterfragen. 3.2.2 Plan-Kapitalflussrechnung (Finanzplan) Die Aufrechterhaltung der Liquidität ist ein wesentlicher Aspekt für ein Unternehmen. Die Plan-Kapitalflussrechnung umfasst die Planung der Geldbewegungen, also der Einzahlungen und Auszahlungen. Es geht hierbei darum, dass das Unternehmen jederzeit zahlungsfähig ist und damit die erforderlichen Ausgaben bestreiten kann. Um dies möglich zu machen, reicht es nicht aus, die budgetierten Aufwendungen und Erträge heranzuziehen. Es muss eine vollständige und zeitraumbezogene Abbildung der geplanten Zahlungsströme sowie der Finanzierungsquellen erfolgen. Damit ist die Veränderung des Zahlungsmittelbestandes erkennbar und ersichtlich, inwieweit die geplanten Ein- und Auszahlungen geleistet werden können. Zu beachten sind hier insbesondere Investitionen, die keine Aufwendungen darstellen und damit in der Plan-GuV nicht direkt (nur über Abschreibungen) ersichtlich sind. Erst dadurch ist es möglich, den tatsächlichen Zahlungsmittelbedarf bzw. -überschuss der Planungsperiode vorherzubestimmen (vgl. Egger/ Winterheller 2002, S. 66 f.). Empfehlung: Nur eine Planung erstellen Aus Effizienz- und Effektivitätsgründen sollte nur eine Planung erstellt werden. Parallelplanungen (z. B. eine „tatsächliche Planung“ und eine Planung für die Banken) mit unterschiedlichen Zahlen sind zu vermeiden. Die Planung kann jedoch mit Sensitivitäten ergänzt werden, um eine alternative Planung/Darstellung von schlimmsten und bestmöglichen Szenarien (Worst-/Best-Case-Betrachtung) zu schaffen. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 25 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 25 Bei der Unterscheidung zwischen notwendiger Planungsrechnung („Muss“ durch Vorgaben wie eine einheitliche Planungsstruktur durch eine Muttergesellschaft oder Strukturen/Bewertungsansätze durch die externe Rechnungslegung) und Planung zur Steuerung (Mit welchen Kenngrößen wird tatsächlich gesteuert?) sollte die Priorität bei der internen Steuerung liegen. Also planen Sie nach den internen Notwendigkeiten und überführen Sie allenfalls diese Inhalte in eine extern vorgegebene Planungsstruktur. 3.2.3 Planbilanz Die Planbilanz gibt die Vermögens- und Kapitallage des Unternehmens am Ende der Planperiode wieder. Sie ergibt sich zwingend als Ableitung des Leistungsbudgets und des Finanzplans. 3.3 Ausgestaltung der Budgets Wie viele Teilbudgets gebildet werden, muss jedes Unternehmen für sich selbst, abhängig von den internen und externen Anforderungen und dem gewünschten Detaillierungsgrad, entscheiden. Auch wenn keine eindeutige Festlegung möglich ist, sind folgende wesentliche Punkte zu berücksichtigen (vgl. Röntgen 2009, S. 10): Klare Verantwortungsstrukturen: Um einen effektiven Arbeitsablauf und kurze Entscheidungswege zu gewährleisten sowie einer Verantwortungsdiffusion entgegen zu wirken, sind Aufgaben eindeutig einer Person/einem Personenkreis zuzuordnen. Beeinflussbarkeit von Ergebnissen und Handlungsspielräume: Wesentliche Größen der Ziele sowie des Budgets müssen durch den Budgetverantwortlichen beeinflusst werden können. Dies wiederum setzt einen entsprechenden Handlungsspielraum voraus, der über eine reine Budget- bzw. Ressourcenverantwortung hinaus auch die Übertragung von Entscheidungsbefugnissen beinhaltet. Der Budgetverantwortliche muss Maßnahmenalternativen selbst auswählen können. Ziele als Herausforderung: Budgetziele müssen herausfordernd und dennoch erreichbar sein. Unmissverständlich und klar formulierte Ziele können motivierend wirken, wenn die Ergebniserreichung durch den Budgetverantwortlichen (positiv) beeinflusst werden kann. Wirtschaftlichkeit: Um den Informationsfluss möglichst wirtschaftlich zu gestalten, sollten kurze Informationswege gewählt werden, da es ansonsten zu Einbußen bei Qualität und Datengenauigkeit kommen kann. Dezentrale Budgets sind vor allem dann sinnvoll, wenn Prozesse vor Ort ein schnelles Reagieren erfordern. Mit mehr Budgetverantwortung gehen jedoch auch höhere Anforderungen an die Budgetverantwortlichen einher. Messbarkeit: Budgets müssen mit gut messbaren Sachzielen – beispielsweise mit diversen Kennzahlen, die aus Ziel- oder Ergebnisvereinbarungen resultieren können – unterlegt werden. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 26 26 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven 3.4 Praxisbeispiel Mineralölkonzern3 Bei dem nachfolgend dargestellten Praxisbeispiel handelt es sich um eine Sparte eines internationalen Mineralölkonzerns. In der Vergangenheit wurden sowohl das Budgetjahr als auch die Folgejahre im Planungstool der Sparte sehr detailliert geplant, wobei das Budgetjahr dann im ERP-System (SAP R/3) zusätzlich noch weiter detailliert wurde. Der hohe Detaillierungsgrad zog sich durch alle Planungen, am augenfälligsten ersichtlich war er jedoch in der Kostenartenplanung. Die hohe Detaillierung war mit einem hohen Aufwand für die Erfassung verbunden: jeder Planungsverantwortliche musste 38 Kostenarten planen. Dieser Aufwand wäre zu rechtfertigen, wenn ihm ein entsprechender Steuerungsnutzen gegenüber stünde. Ein solcher Nutzen wurde jedoch nur für das Budgetjahr gesehen, der Nutzen der hohen Detaillierung der Planung der Folgejahre jedoch durchwegs als ungenügend betrachtet. Um zu prüfen, inwiefern die Detaillierung der Kostenartenplanung ohne Verringerung des Steuerungsnutzens ermöglicht werden kann, wurde eine ABC-Analyse durchgeführt (siehe Abbildung 3-2). Diese zeigte, dass über 80 % der Kosten durch acht Kostenarten abgedeckt wurden und 13 Kostenarten 90 % der Plan-Kosten repräsentierten. Diese Erkenntnisse konnten dazu genutzt werden, den Detaillierungsgrad der Kostenartenplanung deutlich zu verringern. In der Mittelfristplanung werden nur noch 13 Kostenarten separat geplant und die restlichen Kostenarten in einer Plan-Kostenart „Sonstige“ zusammengefasst. Damit muss der einzelne Planer statt 38 nur noch 14 Kostenarten für die Folgejahre des Budgetjahrs planen. Sofern der Wunsch besteht die sonstigen Kosten aus Informationsgründen in grobe Blöcke aufzuteilen, können diese auf Basis von Vergangenheitswerten (in Prozent) geplant werden. 3 Leicht adaptiert übernommen aus Gleich et al. 2011. 0 50 100 150 200 250 300 350 400 Mio. € 8 Kostenarten 13 Kostenarten 82 % 90 % ■ Abschreibungen ■ Personalkosten ■ EDV-Kosten ■ Instandhaltungen ■ Werbung und Marketing ■ Mieten und Pachten ■ Energie ■ Sonstige Kosten ■ Kostenzuschuss, Boni ■ SN-Kosten ■ So. Fremdeistungen ■ OCard-Kosten ■ Steuern und Gebühren 38 Kostenarten ■ 8 von 38 Kostenarten im Planungstool machen 82 % der Kosten aus ■ 13 von 38 Kostenarten in Planungstool machen 90 % der Kosten aus ■ Auf 25 von 38 Kostenarten entfallen nur 10 % der Kosten Abb. 3-2: ABC-Analyse Kostenartenplanung Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 27 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 27 4. Die Aufbaustruktur des Budgetierungssystems 4.1 Aufgabentypen und Verantwortlichkeiten Die Aufbaustruktur der Budgetierung beschreibt die institutionellen Voraussetzungen zur Durchführung der Budgetierung. Im Fokus steht die Frage, welche Budgetierungsorgane welche Aufgaben erledigen sollten. Dabei lassen sich drei Aufgabentypen unterscheiden (Dambrowski 1986, S. 48 f.; Geiner 2004, S. 158 f.): • Materielle Aufgaben beinhalten alle inhaltlichen Aktivitäten in Bezug auf die Budgetplanung und -kontrolle. • Serviceaufgaben beziehen sich auf die Unterstützung der Budgetierung beispielsweise durch Koordination und Konsolidierung der Teilpläne. • Formale Aufgaben umfassen den Aufbau und die Weiterentwicklung des Budgetierungssystems. Dies beinhaltet beispielsweise die Erstellung von formalen Regeln oder das Verfassen eines Budgetierungshandbuches. Hinsichtlich der Budgetierungsorgane können drei verschiedene Institutionen unterschieden werden. Entscheidend ist eine adäquate Zuordnung der Budgetierungsaufgaben zu den Budgetierungsorganen: • Unternehmensführung • Linienmanagement • Spezifische Budgetierungsorgane Die Unternehmensführung trägt Verantwortung für das Gesamtbudget und delegiert entsprechende Aufgaben an andere Organe. Zu den Aufgaben der Unternehmensführung gehören damit Aspekte wie die Gesamtergebnisverantwortung und die Budgetverabschiedung. Empfehlung: Zielvorgabe statt Mikromanagement Die Unternehmensführung soll sich nicht um Details kümmern, sondern die grobe Stoßrichtung vorgeben. Erfolgt ein Mikromanagement der Einzelbudgets durch das Top-Management, können die Vorteile der Budgetierung nicht genutzt werden und es kommt zu einer Demotivation der Mitarbeiter. Durch den Verzicht auf Details bleibt mehr Zeit für das Top-Management, sich um Managementaufgaben und die strategische Planung zu kümmern. Das Linienmanagement, also die Fachbereiche, ist für den Großteil der materiellen Budgetierungsaufgaben verantwortlich. Dabei gilt es, die strategischen Entscheidungen des Top-Managements auszuplanen und in Eigenverantwortung umzusetzen. Die Fachbereiche besitzen weitgehenden Freiraum zur Festlegung von Maßnahmen sowie bei der Gegensteuerung bei Abweichungen. Dieses Vorgehen hat zwei Vorteile: Zum einen kann das Fachwissen des Linienmanagements in die Budgeterstellung einflie- ßen, zum anderen wird durch die Partizipation die Akzeptanz für das Gesamtbudget erhöht. Voraussetzung ist, dass geeignetes Personal vorhanden ist. Hier ist eine wesentliche Frage, inwieweit die Führung die Bereitschaft zeigt, Kompetenzen zu delegieren und sich auf die strategischen und übergreifenden Aufgaben zu konzentrieren. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 28 28 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven Spezielle Budgetierungsorgane, wie das Controlling, das Rechnungswesen oder die Planungsabteilung, übernehmen häufig die Serviceaufgaben sowie formale Tätigkeiten. Damit tragen sie wesentlich zur Unterstützung und dem effizienten Ablauf des Budgetierungsprozesses bei. Diese Budgetierungsorgane können sowohl zentral organisiert sein und Regelungen vorgeben und unterstützen, als auch dezentral organisiert sein und bei der konkreten Durchführung unterstützen. Eine wichtige Stellschraube bei der Aufbaustruktur der Budgetierung ist die Anzahl der involvierten Parteien. Je höher die Anzahl der Beteiligten, desto größer ist die Akzeptanz des finalen Ergebnisses. Auf der anderen Seite erhöht dies auch die Dauer und Ressourcenintensität der Budgetierung. Bei der Festlegung der involvierten Personen ist die Organisationsgröße ein entscheidender Faktor. Je größer eine Organisation, desto eher sind spezialisierte Budgetierungsorgane vorhanden, die den Prozess unterstützen. Empfehlung: Verantwortlichkeiten klar definieren Eine Budgetsystem-Verantwortung muss festgelegt bzw. eine organisatorische Stelle verankert werden, die die Planung koordiniert und treibt. Ist aufgrund der Unternehmensgröße (z. B. bei KMU) keine Controllingstelle vorhanden, ist diese Verantwortung – so wie das operative Controlling insgesamt – dem Rechnungswesen, einer anderen Stelle oder einem externen Berater zuzuweisen. Bei kleinen Unternehmen übernimmt oft auch die Geschäftsführung selbst diese Aufgabe bzw. die Verantwortung dafür. 4.2 Praxisbeispiel Energieversorger4 Das betrachtete Unternehmen ist ein regionaler Energieversorger mit den für diese Branche typischen Wertschöpfungsaktivitäten bzw. Geschäftsfeldern: Beschaffung, Netz, Vertrieb, (externe) Dienstleistungen und (interne) Shared Services. Das Unternehmen ist als Stammhaus-Konzern organisiert, in dem neben den Führungsbereichen auch operative Funktionen zu finden sind. Neben der Stammhaus-AG gibt es acht weitere Legalgesellschaften. Die Planung und das Reporting erfolgten bislang primär entlang der Legalstrukturen. Dabei wurden – unabhängig von der Größe und der zugehörigen Wertschöpfungsaktivität – je Gesellschaft eine GuV und eine Bilanz geplant. Dies ist unproblematisch, solange die Gesellschaft genau eine Wertschöpfungsaktivität repräsentiert. In der GuV der Stammhaus-AG mit über 75 % des Gesamtumsatzes vermischten sich aber die Effekte verschiedener Aktivitäten, insbesondere Beschaffung/Vertrieb und Shared Services. Dadurch wurde eine Abweichungsanalyse auf Basis der Planwerte deutlich erschwert. Im Zuge der Neugestaltung der Planung erfolgte eine primäre Ausrichtung nach den Wertschöpfungsaktivitäten. Im Vordergrund stehen nun die einzelnen Funktionen. Dazu wurde insbesondere die Stammhaus-AG mit Hilfe eines Center-Konzeptes in verschiedene Teil-Einheiten zerschnitten. Zukünftig plant der Vertrieb im Stammhaus analog zu den Vertriebsgesellschaften sein Vertriebsergebnis, während Stammhaus- 4 Leicht adaptiert übernommen aus Gleich et al. 2011. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 29 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 29 Service-Einheiten ihre Kosten und Auslastung planen. Damit bildet die Planung die Grundlage für eine unterjährige Abweichungsanalyse gemäß dem Geschäftsmodell (vgl. Abbildung 4-1). Der dargestellte Ansatz lässt sich natürlich auch auf andere Branchen und Geschäftsmodelle übertragen. So finden sich beispielsweise in der produzierenden Industrie häufig (kleinere) Konzerngebilde, bei denen Produktion, Forschung und Entwicklung sowie Vertrieb als Teile der Stammhaus-Gesellschaft gemäß der Legalsicht geplant werden. 5. Die Ablaufstruktur des Budgetierungssystems 5.1 Der inhaltliche Ablauf der Budgetierung Die Ablaufstruktur beschreibt den (zeitlichen) Ablauf der Budgetierung. Dabei wird die Budgetierung als Prozess der Verteilung zur Verfügung stehender Ressourcen zur Erreichung des Outputs angesehen. Ab einer bestimmten Größe eines Unternehmens oder einer Organisation besteht die Planung immer aus mehreren Plänen, die miteinander verknüpft sind (vgl. Rieg 2008, S. 18). Dies spiegelt sich im Ablauf einer integrierten Planung wider (siehe Abbildung 5-1). Die Planung beginnt mit den bereits erwähnten Zielen aus der langfristigen Planung, aus denen unter Berücksichtigung der Vorjahresergebnisse der für den kommenden Planungszeitraum notwendige Beitrag zur Zielerreichung abgeleitet wird. Dabei sind entsprechende Rahmenbedingungen (beispielsweise neue gesetzliche Regelungen) zu berücksichtigen. In einer idealtypischen Abfolge reihen sich die Absatz- und Umsatzplanung (meist der dominierende Engpass in der Planung), die Bestandsplanung (was ist schon auf Lager), die Produktionsplanung (was muss geleistet werden), die Beschaffungsplanung (was muss gekauft werden), die Investitionsplanung (was muss ■ AG: Einkauf ■ AG: Finanzbuchhaltung ■ AG: ... Stammhaus AG Abrechnungsgesellschaft XY Direktvertriebs-GmbH Messtechnik und Anlagen (MA) GmbH Wärme-Service (WS) GmbH Netzgesellschaft Region Südost GmbH Energieagentur-GmbH Energiedienstleistungs-GmbH 100% 100% 100% 100% 100% 75 % 25% 25% Konzernsteuerung ■ AG: Strategie ■ AG: Konzerncontrolling ■ AG: .. Shared Services ■ AG: Center Beschaffung ■ Vertrieb Berlin ■ Direktvertriebs- GmbH ■ Reg. SO GmbH Bisherige Sichtweise für Planung und Steuerung Zukünftige Sichtweise für Planung und Steuerung ■ Netzgesellschaft ■ Abrechnungsgesellschaft XY ■ MA GmbH ■ WS GmbH Vertrieb und Beschaffung Netz Dienstleistungen Abb. 4-1: Geschäftsmodell-Übersicht Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 30 30 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven dafür investiert werden), die Aktivitätenplanung (Sonderprojekte), die Personalplanung (welches Personal wird für all das benötigt), die Gemeinkostenplanung und die Abstimmungsverhandlungen bis zur Entscheidung. Empfehlung: Budget- und Strategieprozess zeitlich entkoppeln Die notwendigen strategischen Themen (Strategie, unternehmenspolitische Aspekte, Prämissen) sind rechtzeitig vor dem „eigentlichen“ Budgetierungsprozess durchzuführen. Damit ist der Prozess weniger überfrachtet und kann rascher und mit weniger Schleifen durchgeführt werden. Die Ergebnisse des Strategieprozesses fließen als inhaltliche Vorgaben in den Budgetprozess ein. Ergebnisse/Erkenntnisse aus der operativen Planung müssen wieder in die folgende strategische Planung einfließen. Dabei steht die Frage im Vordergrund, inwieweit strategische Ziele erreicht und strategische Vorhaben (z. B. Markterschließung Osteuropa) umgesetzt werden konnten, aber auch inwieweit aktuelle Entwicklungen Einfluss auf strategische Ziele haben (z. B. Rückgänge in anderen Märkten, die zu weniger Ressourcen für die Markterschließung Osteuropa führen). Empfehlung: Genehmigungen schlank halten Häufig wird in den Unternehmen eine doppelte Genehmigung – vor allem bei Investitionen – vorgenommen: zuerst in der Budgetierung (hier jedoch oft nur finanziell bzw. grob inhaltlich), dann bei dem Aufwands-/Investitionszeitpunkt nochmal Zusammenführen der Teilpläne zu einem Gesamtbudget Verhandlungsschlaufen und Plananpassungen Planung-/ Budgetentscheidung Ziele aus strategischer Planung Berücksichtigung Vorjahresergebnisse Berücksichtigung Rahmenbedingungen Absatz- und Umsatzplanung Marketingplanung (inkl. Sortiment) Berücksichtigung der Bestände Produktionsplanung (inkl. Mengen) Beschaffungs- und Investitionsplanung Zwischen-/Fertigwaren-Lagerplanung Projekt- und Aktivitätenplanung Personalplanung Gemeinkostenplanung Abb. 5-1: Die integrierte Planung (vgl. Tschandl/Schentler 2005, S. 7) Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 31 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 31 entlang der gesamten Genehmigungskette, speziell auch bei der Fachabteilung. Ein solcher „Genehmigungsvorbehalt“ ist nur bei großen Ausgabenblöcken (also ab einem zu definierenden Betrag) im Hinblick auf die Liquiditätssteuerung sinnvoll. Empfehlenswert ist eine auf fachliche Richtigkeit und Synergien durchgeführte Prüfung aller zusammengeführten Teilbudgets (z. B. bei Investitionen) durch die zuständige Fachabteilung schon bei der Budgetierung. Ist das Budget dann genehmigt, sollte ein schlankes unterjähriges Abrufen der einzelnen Positionen – zumindest bis zu der oben erwähnten Grenze – ohne weitere Genehmigung möglich sein. Ist doch ein Genehmigungsvorbehalt während des Budgetjahrs gewünscht (Liquiditätssteuerung, Unternehmenskultur etc.), muss dafür die Erstgenehmigung besonders schlank erfolgen, um nicht einen doppelt aufwendigen Prozess zu schaffen. 5.2 Vertikale und horizontale Koordination Abbildung 5-1 illustriert, dass die Budgetierung ein iterativer Prozess ist, der mehrere Feedback-Schleifen und Überarbeitungen enthält. In Bezug auf den Budgetierungsprozess sind zwei Differenzierungsmerkmale zu unterscheiden: Unter der horizontalen Koordination ist die Abstimmung zwischen Budgetplanern auf gleicher Hierarchiestufe zu verstehen, die funktionale Teilpläne wie Absatz, Produktion und Beschaffung koordinieren. Eine möglichst frühzeitige Berücksichtigung von Interdependenzen zwischen bestimmten Abteilungen kann die Effizienz des Budgetierungsprozesses deutlich beeinflussen (vgl. Dambrowski 1986, S. 62). Die vertikale Koordination beschreibt die Abstimmung von Budgetierungsaktivitäten auf verschiedenen hierarchischen Ebenen. Sie lässt sich auf drei Arten durchführen. • Bei der Top-down-Budgetierung werden von der Führung die wesentlichen zu erreichenden Ziele vorgegeben. Die untergeordneten Einheiten planen ihre Budgets auf dieser Basis aus und legen die erforderlichen Maßnahmen zu Zielerreichung fest. Der Vorteil ist, dass diese Vorgehensweise eine enge Verzahnung zwischen operativen Budgets und der Führung wichtigen, strategischen Zielen ermöglicht. Auf der anderen Seite ist die Flexibilität bei sinnvollen, operativen Anpassungen nicht oder kaum gegeben. • Bei der Bottom-up-Budgetierung werden die Budgets zunächst auf den operativen Einheiten geplant und dann schrittweise auf höhere Ebenen verdichtet. Vorteil dieser Methode ist die Genauigkeit und enge Involvierung der operativen Planer. Jedoch ist nicht sichergestellt, dass alle übergeordneten Ziele berücksichtigt werden. • Die Budgetierung im Gegenstromverfahren kombiniert die beiden oberen Ansätze. Ziel ist es, die Vorteile der beiden Verfahren zu nutzen und deren Nachteile zu vermeiden. Dieses Verfahren der Budgetierung berücksichtigt die verschiedenen Interessen vieler Parteien, was jedoch zu einem zeit- und ressourcenintensiven Abstimmungsprozess führt. In Unternehmen findet überwiegend das Gegenstromverfahren Anwendung, wobei der Anstoß meist top-down erfolgt (vgl. Dworski et al. 2009, S. 41 f.). Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 32 32 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven Empfehlung: Top-down-orientiert planen Durch einen Top-down-Prozess bei wesentlichen Zielsetzungen (Zielvorgaben für beispielsweise Umsätze, Kosten, Rentabilität) mit anschließender dezentraler Ausplanung durch die Kostenstellen-/ Geschäftsfeldverantwortlichen werden Verhandlungs- und Neuplanungsschleifen vermieden. Die Unternehmensleitung soll aber vorteilhafte Bottom-up-Initiativen grundsätzlich (bei entsprechenden Argumenten und nach Genehmigung) möglich machen, um Demotivation bei unerreichbaren Vorgaben (z. B. regionale Spezifika) zu verhindern und – in der Unternehmensleitung nicht bekannte – sinnvolle Chancen (z. B. Marktsonderentwicklung) wahrnehmen zu können. Dies wird umso wichtiger, je weiter die Unternehmensleitung vom operativen Tagesgeschäft entfernt ist und umso weniger sie Spezifika von Märkten oder Töchtern kennt bzw. kennen kann. Empfehlung: Budgetprozesse eindeutig beschreiben Stellen Sie Ihre Budget-Prozesse verständlich dar und machen Sie alle notwendigen Schritte transparent, z. B. über Flussdiagramme oder Prozessdarstellungen (Wer macht was? Wie läuft der Prozess ab? etc.). Diese Darstellung soll so einfach wie möglich und so detailliert wie notwendig, also in einer für das Unternehmen geeigneten Weise erfolgen (Umfang, Aufbereitung). Aber auf jeden Fall: kurz und knapp! KMU sollten die Prozesse auf einem zentralen Laufwerk den Mitarbeitern zur Verfügung stellen, bei größeren Unternehmen ist eine Intranetlösung, auf die die Mitarbeiter zugreifen können, anzustreben. 5.3 Praxisbeispiel Sensorenhersteller5 Das Beispielunternehmen beschäftigt ca. 5.000 Mitarbeiter und ist einer der führenden Hersteller von Sensoren für Fabrik-, Logistik- und Prozessautomation. Der Planungskreislauf in Form einer „Zwiebel“ (siehe Abbildung 5-2) zeigt den Integrationsansatz der Planungsebenen. Mit dem Planungsbrief des Vorstandes wird im Frühjahr der jährliche Planungsprozess gestartet. Basis dazu ist die Unternehmensstrategie. Daraus werden die Rahmenbedingungen und die übergeordneten Ziele für die Konzerneinheiten mit Strategieverantwortung (Corporate Solution Center, Division und Central Department) festgelegt. Die Visualisierung und Kommunikation erfolgt in Form einer Strategy Map und mit Hilfe von Kennzahlen. Parallel wird die Organisation aufgerufen, einen Forecast (FC I) für das laufende Jahr zu erstellen. Die Ergebnisse der strategischen Planung aller Konzerneinheiten müssen vom Vorstand und Geschäftsleitung (Management Board) freigegeben werden. Im Anschluss wird im Rahmen eines International Management Meetings über die strategischen Maßnahmen informiert und Inhalte dazu abgestimmt. Über Maßnahmen (z. B. Produktportfolio, Technologieportfolio, etc.) wird die Verbindung zwischen der strategischen und operativen Planung sichergestellt. In der strategischen Planung sind Maßnahmen formuliert, deren Wirkung über KPIs (Key 5 Leicht adaptiert übernommen aus Gleich et al. 2011. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 33 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 33 Performance Indicators) gemessen werden. In dieser Phase wird verstärkt mit relativen Zielen (z. B. Strukturkosten in % zum Umsatz) gearbeitet. Somit können die Bezugsgrößen „atmen“ und flexibel auf Wachstumsveränderungen reagieren. Nach der Sommerpause startet die Budgetplanung mit der Umsetzung und Quantifizierung der strategischen Maßnahmen. Es werden konkrete operative Ziele für das folgende Jahr geplant. Darin ist ein Forecast (FC II) integriert. Alle Konzerneinheiten und Gesellschaften präsentieren die Ergebnisse ihrem internen Board-Gremium. Mit der Freigabe durch den Konzernaufsichtsrat wird der Schlusspunkt der Jahresplanung (Budgetprozess) gesetzt. Im operativen Budget werden die Maßnahmen für das Fiskaljahr quantifiziert. Für Budget und Forecast werden gezielt identische und integrierte Planungsinstrumente verwendet. Dieser Ansatz stellt besondere Anforderungen an die IT-gestützten Planungsinstrumente. Sie müssen neben der Quantifizierung auch die dazugehörigen qualitativen („weichen“) Informationen mitführen. Die Ressourcenbasis (Kostenstellen) und die Mittelverwendung (Projekte und Maßnahmen) müssen in den Planungsinstrumenten integriert sein. Das Herunterbrechen der Ziele und Maßnahmen auf die Mitarbeiter erfolgt durch den jährlichen Performance-Dialog. Jede Führungskraft führt unabhängig von der Hierarchie mit ihren Mitarbeitern Gespräche hinsichtlich der Ziele, der Kompetenz, der Entwicklung/Karriere und dem Entgelt. In diesem Dialog wird die Zielverfolgung der Planungsergebnisse im Unternehmen erheblich gestärkt und erhält für die Umsetzung die notwendige Dynamik. Mit der Integration der Planungsphasen (Strategie, Budget, Forecast) werden konkurrierende Ziele eliminiert. Bei sich veränderten Rahmenbedingungen und Zielen wird mit Hilfe von Gesprächen zwischen Mitarbeiter und Führungskraft die Steuerung neu ausgerichtet, d. h. Ziele werden angepasst. Abb. 5-2: Planungskreislauf bei dem Sensorenhersteller Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 34 34 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven 6. Die Budgetierungstechniken 6.1 Budgetierungstechniken im Überblick Unter Budgetierungstechniken werden methodische und instrumentelle Verfahren verstanden, die den Budgetierungsprozess unterstützen. Dabei können drei Arten an Budgetierungstechniken unterschieden werden (vgl. Greiner 2004, S. 162; Jenßen/Klatt 2004, S. 262; Weber 2004, S. 383 ff.): • Analytische Techniken wie z. B. Deckungsbeitragsrechnung oder Kennzahlen liefern Informationen über betriebswirtschaftliche Zusammenhänge innerhalb und zwischen einzelnen Budgets. • Forecasting-Instrumente vermitteln Informationen über die zukünftige Entwicklung. Sie dienen der Prognose und Einschätzung zukünftiger Umweltzustände. • Evaluationsinstrumente wie Sensitivitätsanalysen oder Wahrscheinlichkeitsrechnungen ermitteln Kosten-Nutzen-Informationen für wichtige Entscheidungen. Die Nutzung der Budgetierungstechniken ist eng mit der IT-Infrastruktur einer Organisation verbunden, weil diese deren Umsetzung erst ermöglicht. Technische Lösungen bestimmen mittlerweile wesentlich die Effizienz des Budgetierungsprozesses. In der Praxis findet das Tabellenkalkulationsprogramm Excel − oft in Kombination mit ERP- Systemen − die häufigste Verbreitung. Je größer eine Organisation, desto geringer ist in der Regel die alleinige Verbreitung von Tabellenkalkulationsprogrammen. ERP-Systeme und dezidierte Planungssysteme stehen dann häufig im Vordergrund. Entscheidend ist aber nicht nur die Implementierung eines oder mehrerer dieser Softwarelösungen, sondern auch deren Verknüpfung und Integration (vgl. Dworski et al. 2009). Aus der Vielzahl unterschiedlicher Controllingmethoden und -instrumente werden die Abweichungsanalyse und das Forecasting in diesem Beitrag herausgegriffen, da sie für die Praxis die größte Relevanz aufweisen. 6.2 Abweichungsanalyse Die Aufgabe der Abweichungsanalyse ist es, die Ursachen oder Ursachenkomplexe für Abweichungen zu erklären, um Gegenmaßnahmen einleiten zu können. Damit erfolgt die Abweichungsanalyse während und nach der Budgetumsetzung und begleitet diesen Teil des Budgetierungsprozesses. Je nach Anwendung repräsentiert sie damit eine (Teil-) Ergebniskontrolle. Empfehlung: Erfolgskritische Inhalte kontrollieren und Kontrollzyklen richtig wählen Erfolgskritische Abweichungen sind festzulegen und laufend intensiv zu beobachten und zu diskutieren. Was erfolgskritisch ist, ist stark von der Branche und vom Geschäftsmodell abhängig. Ein Unternehmen, dass 30 % Materialanteil an den Produktkosten hat, muss diese tendenziell stärker betrachten (intensivere und detailliertere Planung, genauere Analyse), als ein Unternehmen, dass nur 2 % Materialanteil aufweist. Es ist zu entscheiden, ob jede/r Wert/Kostenstelle/Kostenart monatlich zu kontrollieren ist. Wo reichen mehrmonatliche Zyklen, was plant und analysiert man Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 35 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 35 einmal pro Monat? Die zentrale Frage dabei ist, ob und in welcher Form die Kontrollinformationen einen Mehrwert bringen. Wichtig ist, dass bei der Festlegung der Kontrollzyklen immer die Dynamik der Umwelt berücksichtigt wird. Je dynamischer die Umwelt, desto häufiger sind Feinsteuerungsmaßnahmen und die dafür notwendig Kontrollen sinnvoll. Bei der Abweichungsanalyse werden die tatsächlich realisierten Ergebnisse mit den geplanten Werten verglichen. Dabei sind nicht nur die Abweichung aufzuzeigen, sondern auch die Ursachen dafür zu identifizieren. Die Ermittlung der Gesamtabweichung (z. B. zwischen Plan- und Istkosten) erlaubt keine Ursachenanalyse. Dafür benötigt man die Berechnung von Preis-, Mengen-, Beschäftigungs- und weiteren Abweichungen. Hintergrund ist, dass sie sich meist auf eine unterschiedliche Beschäftigung (Auslastung) beziehen (siehe Abbildung 6-1). Aus diesem Grund sind die Sollkosten zu bilden. Unter Sollkosten sind jene Kosten zu verstehen, die geplant worden wären, wenn die Istbeschäftigung bereits während der Planung bekannt gewesen wäre. Dazu benötigt man Sollkosten und somit mitgeführte Preise und Mengen in den Buchhaltungs-/Kostenrechnungsprogrammen. Es gibt verschiedene Abweichungsarten, wobei in der Regel zwischen folgenden drei Hauptabweichungen unterschieden wird (Hahn/Hungenberg 2001, S. 539 ff.; Weber/ Schäffer 2006, S. 296 ff.): • Die Beschäftigungsabweichung entsteht aus der Differenz zwischen den Sollkosten und den verrechneten Plankosten. Die übrige Differenz kann auf zwei verschiedene Ursachen zurückgeführt werden. • Werden Produkte oder Dienstleistungen extern bezogen, so können Preisschwankungen auf Beschaffungsmärkten oder Wechselkursänderungen wirksam werden, Beschäftigungsgrad Leistungsgrad Verrechnete Plankosten Sollkosten Kosten Plankosten der Planbeschäftigung 70 % 100 % Variable Kosten Verbrauchsabweichung Preisabweichung Ist-Kosten Beschäftigungsabweichung Abb. 6-1: Abweichungsanalyse (vgl. Kemmetmüller/Bogensberger 2004) Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 36 36 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven was zu geänderten Einkaufspreisen (Preisabweichung) führt. Diese Faktoren sind durch Budgetverantwortliche oft nur eingeschränkt beeinflussbar. • Verbrauchsabweichungen resultieren hingegen aus einem abweichenden Faktorverbrauch, d. h. mehr oder weniger eingesetztem Material oder Personal zur Leistungserstellung. Hierfür sind Kostenstellenleiter in der Regel mitverantwortlich. Gründe für Verbrauchsabweichungen können im ineffizienten Ressourceneinsatz, nicht eingehaltenen Qualitätsstandards oder zusätzlichen Überstunden liegen. Empfehlung: Mehr Zeit für Diskussion der Ergebnisse und Ursachen verwenden Ein häufiger Fehler in der Praxis liegt im zu hohen Zeitaufwand für Ermittlung, Analyse und Berichtserstellung. Es bleibt zu wenig Zeit für Diskussion der Abweichungsgründe, Maßnahmen und die Entscheidungsfindung mit den betroffenen Abteilungs- und Projektleitern sowie Geschäftsführern. Die zeitliche Verteilung sollte maximal 30:70 sein, d. h., dass sich viel mehr Zeit für den kreativen Prozess genommen werden sollte. Wichtig ist daher: Immer zu vorhandenen oder erwarteten Abweichungen Maßnahmen ausreichend mitdiskutieren – und zusätzlich verbindlich dokumentieren und konsequent verfolgen (Aktivitätsorientierung des Controllings mit verbindlich wiederkehrenden Maßnahmenplänen). Berichte sollen daher immer Maßnahmen umfassen, Aufgabenlisten in Besprechungen möglichst Fertigstellungsgrad-Beurteilungen. 6.3 Forecasting Während eine Abweichungsanalyse tendenziell rückwärtsgewandt ist, ist Forecasting in die Zukunft gerichtet und soll auf Basis der erreichten Werte, vorhandener Informationen und Annahmen über die zukünftige Entwicklung Auskunft geben, was ohne und was mit Maßnahmen erreicht werden kann. Ein Forecast stellt damit eine Einschätzung dar, wie sich bestimmte Werte unter bestimmten Annahmen bis zum Ende einer Betrachtungsperiode entwickeln. Die am einfachsten ausgeprägte Form ist eine Hochrechnung der Ist-Werte bzw. Abweichungen auf das Jahresende (vgl. Jenßen/ Klatt 2004, S. 262). Der wesentliche Vorteil eines Forecasts ist, dass im Gegensatz zur vergangenheitsorientierten Abweichungsanalyse bereits vor dem Auftreten von Abweichungen Gegenmaßnahmen eingeleitet werden können. Auf diese Weise wird die Zukunft nicht nur akzeptiert, sondern durch das Setzen von Maßnahmen auch beeinflusst. Es gibt unterschiedlichen Arten von Forecasts (siehe Abbildung 6-2): • Beim Year-to-End Forecast bezieht sich der Zeithorizont auf das Ende des Budgetjahres, der Prognosezeitraum reduziert sich damit im Laufe des Jahres. Zielsetzung ist die Einschätzung der Erreichung der Jahresziele. • Im Gegensatz zum Year-to-End-Forecast deckt der rollierende Forecast (Rolling Forecast) immer den gleichen Prognosezeitraum ab und ist nicht auf das Jahresende ausgerichtet. Häufig bezieht er sich auf fünf Quartale (siehe Abbildung 6-2), jedoch hängt der Zeithorizont von den Anforderungen einer Organisation ab. • Der teilrollierende Forecast verwendet verschiedene Zeithorizonte für die Prognose und stellt eine Kombination zwischen Year-to-End-Forecast und rollierenden Forecast dar. Dabei wird bis zu einem bestimmten Zeitpunkt im Jahr ein Forecast Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 37 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 37 bis zum Jahresende durchgeführt, ab diesem Zeitpunkt (in der Abbildung 6-2 ab Juli) auch ein Forecast für das nächste Jahr. Ziel ist es, neben dem Fokus auf das Jahresende auch frühzeitig einen Blick ins nächste Jahr zu werfen. • Darüber hinaus ist auch eine Kombination eines Year-to-End-Forecasts mit einem rollierenden Forecast für Kerngrößen möglich. Auch hier ist der primäre Fokus das Jahresende, für bestimmte Kerngrößen wie Umsatz, Rohstoffpreisentwicklung oder Auftragsreichweite wird jedoch ein rollierender Forecast über das Jahresende durchgeführt. Trotz der Vorteile darf nicht übersehen werden, dass ein Forecast auch zusätzliche Ressourcen in Form von Personal zur Erstellung als auch etwaige IT-Unterstützung benötigt. Um eine sinnvolle Kosten-Nutzen-Relation zu erzielen, ist es deshalb wichtig nur die erfolgskritischen Werte durch einen Forecast vorauszusagen und die Detailtiefe deutlich geringer als beim Budget festzulegen. Der Forecast sollte also keine erneute Planung darstellen, sondern ein Prognoseinstrument auf aggregierterem Niveau. Um die erfolgreiche Nutzung eines Forecasts sicherzustellen, sind folgende Aspekte zu berücksichtigen: • Die Qualität eines Forecasts spielt eine entscheidende Rolle. Dazu ist es wichtig Kennzahlen und Parameter zu definieren, die regelmäßig auf Basis vorhandener Informationen aktualisiert werden. Eine bloße Fortschreibung bereits bestehender Budgetwerte ist hingegen wenig sinnvoll. • Die Erstellung des Forecasts benötigt eine integrierte Systemlandschaft. Eine Vielzahl bereichsbezogener Insellösungen führt zu Schnittstellenproblemen und erschwert die Erstellung eines Forecasts. Q 1 Q 2 Q 3 Q 4 Q 1 Q 2 Q 3 Q 4 April Jahr 1 Jahr 2 Januar Juli Oktober Year-to-End-Forecast Q 1 Q 2 Q 3 Q 4 Q 1 Q 2 Q 3 Q 4 April Jahr 1 Jahr 2 Januar Juli Oktober Rolling Forecast Q 1 Q 2 Q 3 Q 4 Q 1 Q 2 Q 3 Q 4 April Jahr 1 Jahr 2 Januar Juli Oktober Teilrollierend Q 1 Q 2 Q 3 Q 4 Q 1 Q 2 Q 3 Q 4 April Jahr 1 Jahr 2 Januar Juli Oktober Year-to-End + Rollierend für Kerngrößen Abb. 6-2: Forecast-Arten Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 38 38 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven • Die Mitarbeiter sollten bei der Implementierung eines Forecasts involviert sein. Für die Ermittlung der Werte muss auf jene Mitarbeiter gehört werden, die Markt- und Umweltbedingungen einschätzen können. Empfehlungen: Forecasts an die Unternehmenssituation anpassen Year-to-End-Forecasts durchführen…: Bei einem eher stabilen Umfeld sollte ein fixes Budget mit einem Year-to-End-Forecast verbunden werden. Das einmal genehmigte Budget wird nicht verändert, jedoch durch unterjährige Forecasts ergänzt. … aber für Kerngrößen rollierend planen: Abhängig vom Geschäftsmodell, Projektgeschäft oder Kunden kann ein über das Geschäftsjahresende hinausgehender rollierender Forecast für Kerngrößen und wesentliche Größen (z. B. Umsatz) hilfreich sein, um den Planungshorizont ohne großen Aufwand zu erweitern und zu vermeiden, von Entwicklung im nächsten Jahr in der Budgetierung überrascht zu werden. Eine Teilrollierung ist möglich: Wird kein rollierender Forecast durchgeführt, ist auch eine Möglichkeit den Year-to-End-Forecast ab der Jahresmitte in das nächste Jahr hineinreichen zu lassen. Beispielsweise könnte immer bis Jahresende prognostiziert werden, der Juli-Forecast aber den Zeitraum bis Juni des nächsten Jahres umfassen, und der September-Forecast das vollständige nächste Jahr. Letzterer kann dann auch als Basis oder Indikation für die Budgeterstellung herangezogen werden. In dynamischen Umfeldern rollierend planen: Liegt ein dynamisches Umfeld vor, sollte ein rollierender Forecast Anwendung finden. Dabei wird monatlich (oder vierteljährlich) immer für den gleichen Zeitraum (12, 15 oder 18 Monate) geplant. Je nach Planart wird dann das erste Viertel- (Halb-)jahr detailliert, das nächste Viertel-(Halb-)jahr weniger detailliert und das weitere Halbjahr nur noch grob berücksichtigt. Insgesamt blickt man somit ständig 1 bis 1,5 Jahre in die Zukunft, was neben der Steuerungsfunktion Informationen über mögliche zukünftige Topdown-Ziele und -Zielvorgaben bringen kann. 6.4 Praxisbeispiel Handelsunternehmen6 Das Beispielunternehmen ist eine große Warenhauskette mit über 50 Filialen. In der Ausgangssituation basierte die Steuerung auf einer starren Detailplanung. In einer langen und aufwendigen Budgetierung wurden mit langem Vorlauf die verschiedenen Größen in hoher Detaillierung geplant. Diese Planung bildete – neben einer mechanischen Wird-Hochrechnung (angefallene Ist-Werte zuzüglich verbleibender Planwerte) – die Basis für die unterjährige Steuerung. Da aber viele Planwerte wie der Personaleinsatz nur sehr eingeschränkt mit dem langen Vorlauf einer Budgetierung planbar sind, waren große Teile davon im Planjahr regelmäßig veraltet und damit nicht mehr als Vergleichsbasis brauchbar. Vor diesem Hintergrund und mit dem Ziel einer schlankeren und flexibleren Planung wurde einerseits die Budgetierung verkürzt und die im Budget zu planenden Größen deutlich reduziert. Andererseits wurde ein Forecast installiert, der viele Aufgaben der Budgetierung übernimmt (z. B. die Personaleinsatzplanung) und viermal jährlich 6 Leicht adaptiert übernommen aus Gleich et al. 2011. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 39 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 39 dezentral von den Abteilungsleitern der Warenhäuser erstellt wird. Der Forecast ist dabei rollierend gestaltet. Es werden jeweils vier Quartale prognostiziert, davon zwei in höherer Detaillierung und zwei in gröberer Detaillierung. Je Forecast wird ein zusätzliches Quartal neu prognostiziert und die anderen Quartale überarbeitet (erstes und drittes Quartal) bzw. detailliert (zweites Quartal). Um den Aufwand möglichst gering zu halten, werden dabei nur sehr wenige zentrale Größen prognostiziert (siehe Abbildung 6-3). Durch diese Veränderung hat sich die Flexibilität deutlich erhöht. Es sind stets aktualisierte, zukunftsgerichtete Informationen verfügbar, die frühzeitig Trends signalisieren und so z. B. eine unterjährige Anpassung der Einkaufspolitik einleiten können. 7. Formalisierung und Budgetierungsberichtssystem 7.1 Formalisierung Unter der Formalisierung der Budgetierung versteht man die Festlegung und Dokumentation der Inhalte, Prozesse und Verantwortlichkeiten. Durch die Richtlinien und den Vorgabecharakter für alle involvierten Partien wird eine einheitliche und zielorientierte Durchführung des Prozesses in einer einheitlichen Form der Ergebnisse gewährleistet. Eine systematisch eingesetzte Formalisierung führt damit zu höherer Transparenz, Koordination und Effizienz. Die Formalisierung darf jedoch nicht zu umfangreich sein und jeden Aspekt im Detail festlegen. Dies würde dazu führen, dass die Flexibilität eingeschränkt, die Innovationsfähigkeit der Mitarbeiter verringert sowie Prozesse bürokratisiert werden. In der Frequenz: Quartal (Erstellung alle drei Monate, Anfang Februar, Mitte April, Juli, Oktober) Q1 Q2 Q3 Q4 FC I (nur bei Start) FC II FC III FC IV Jahr x (LJ) Jahr x+1 (FJ) Jahr x+2 Q1 Q2 Q3 Q4 Q1 Ist- Daten Neue Prognose (grob) FC I Horizont: 4 Quartale, davon 2 Quartale fein und 2 Quartale grob Überarbeitung bei Bedarf (fein) Detaillierung Prognose (fein) Überarbeitung bei Bedarf (grob) Forecast-Größen Nettoumsatz Bruttomarge (in %) Personalkosten Fremdarbeit Energie Unterhalt und Reparaturen Betriebskosten Abb. 6-3: Forecasting Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 40 40 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven Praxis zeigt sich, dass viele Budgetierungsregelungen sehr komplex und detailliert und damit schwierig zu handhaben sind. Die Richtlinien umfassen folgende Inhalte (vgl. Schöning 2009, S. 10): • Wie viele Budgets gibt es? • Wer ist für welches Budget verantwortlich? • Welche Befugnisse haben die Budgetverantwortlichen, welche Entscheidungskompetenzen werden delegiert und bei welchen Wertgrenzen sind welche Gremien einzubinden? • Bis zu welcher Detailtiefe ist zu planen? • Welche Berichtspflichten gibt es, d. h. wer hat wem in welchem Intervall und welcher Form zu berichten? • Inwieweit besteht Deckungsfähigkeit, d. h. inwieweit sind Ausgaben bzw. Aufwendungen eines Budgets gegenseitig deckungsfähig? • Inwieweit dürfen Mehreinnahmen für (notwendige) Mehrausgaben verwendet werden? • Inwieweit bzw. in welchem Umfang bzw. zu welchem Anteil sind nicht verbrauchte Mittel in das nächste Budgetjahr übertragbar? • Wie wird mit Budgetüberschreitungen umgegangen, d. h. welche Sanktionsmechanismen liegen vor und wann werden welche Gremien einbezogen? • Wie müssen Projekte oder wichtige Investitionen beschrieben werden? Das Übernehmen nicht ausgenutzter Budgets in das Folgejahr („Überträge“) sollte immer anlassbezogen geprüft werden. Weder eine generelle Erlaubnis noch ein generelles Verbot von Überträgen ist sinnvoll, da in beiden Fällen dysfunktionale Effekte („Sammeln“ nicht benötigter Budgets vs. Verbrauchen am Jahresende) auftreten können. Generell sollten Überträge sparsam eingesetzt werden, bei sinnvollen Vorhaben jedoch möglich sein. Ein definierter und bekannter Antragsprozess für den Übertrag erhöht die Transparenz und somit Akzeptanz. Empfehlung: Budgetfahrplan definieren und vorgeben Um die Budgetierung in Aufbau und Ablauf einfach zu gestalten und ein einheitliches (Mindest-) Know-how im Unternehmen zu schaffen, sind in einem Budgetfahrplan oder Budgetierungshandbuch allen in den Budgetprozess eingebundenen Personen folgende Informationen zu liefern: • Ziele und Bedeutung der Budgetierung für das Unternehmen • Erklärung der verwendeten Begriffe • Verantwortungen und Ansprechpartner • Allgemeiner Budgetprozess und aktueller Zeitplan für das laufende Jahr (Wann muss was wohin geliefert werden?) • Kostenarten- und Kostenstellenplan sowie Zusammenführung von Kostenstellen zu Kostenstellengruppen (Was gehört wohin in der Planung?) • Anweisungen zur Ermittlung der funktionalen Pläne (z. B. Standardisierung der Personalplanung, der Kalkulationsstundenermittlung) • Instrumente (z. B. Formulare, Excel-Dateien, Planungssoftware) • Vorjahresergebnisse, Hochrechnungen für das laufende Jahr und allenfalls Topdown-Zielvorgaben, um den Prozess schlank zu halten. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 41 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 41 7.2 Budgetberichtssystem Die Erstellung eines unterjährigen Berichtswesens mit Prognoserechnungen auf das voraussichtliche Jahresergebnis und der Kommentierung wesentlicher Abweichungen und wahrscheinlicher Entwicklungen ist damit ein wesentlicher Bestandteil der Budgetierung. Zum Budgetberichtswesen als Teil des Unternehmensberichtswesens zählen alle Strukturen und Maßnahmen einer Organisation zur Generierung, Aufbereitung und Weiterleitung von budgetrelevanten Informationen vom Sender zum Berichtsempfänger (vgl. Horváth 2006, S. 583 f.). Die Berichtsempfänger sollen zur richtigen über den aktuellen Stand, die zukünftige Entwicklung, Risiken und etwaige Ziellücken zu informieren. Damit soll eine frühzeitige Gegensteuerung möglich werden (vgl. Pook/ Tebbe 2002, S. 23). Es gibt unterschiedliche Berichtsempfänger in einem Unternehmen. Jeder Adressat benötigt Informationen, die auf seine spezifischen Erfordernisse zugeschnitten sind. Für eine umfassende Klassifizierung des Budgetierungsberichtssystems sind abgesehen von der Berichtsfunktion und dem Berichtsprozess auch verschiedene Berichtsarten zu unterscheiden (vgl. Horváth 2008, S. 20): • Standardberichte werden in vorab definierten Zeitabständen und mit normierten Inhalten bereitgestellt. Der Empfänger sollte an der Konzeption dieser Standardberichte beteiligt sein, sodass die relevanten Inhalte regelmäßig und zuverlässig zur Verfügung stehen. • Abweichungsberichte stellen nennenswerte Unterschiede zu vorab definierten Zielgrößen dar. Sie werden bedarfsorientiert ausgelöst und lenken die Aufmerksamkeit des Empfängers auf die entscheidungsrelevanten Sachverhalte. • Bedarfsberichte werden durch den speziellen Bedarf eines Empfängers ausgelöst. Vorab definierte Kriterien oder vorgegebene Inhalte bestehen nicht. Empfehlung: Keine Wirkung ohne (gute!) Berichte und Maßnahmen nachhalten Der Kontrolle und den Abweichungsanalysen muss ein modernes Berichtswesen folgen. Erst richtige, vollständige und aktuelle Informationen (z. B. spätestens am dritten Werktag der Folgeperiode) in einer verständlichen Form können als Grundlage für die notwendige Diskussion der Ursachen und Maßnahmen dienen. Wirkung haben solche Berichte erst, wenn Sie beispielsweise zu Monatsmaßnahmenberichten, Maßnahmenlisten und/oder -besprechungen führen. Schließlich benötigt man ein konsequentes Verfolgen der Maßnahmen. Die Berichte ermöglichen ein konsequentes Steuern bei der Maßnahmenumsetzung – damit schließt sich der Controllingzyklus. Es gibt keine verbindlichen Vorgaben, wie das Budgetberichtswesen ausgestaltet sein soll. Folgende fünf Fragen sollten jedoch bei der Ausgestaltung beachtet werden (vgl. Dambrowski 1986, S. 86–91; Greiner 2004, S. 186–189; Küpper 1997, S. 149 ff.; Büker 1999): • Zunächst muss die Zielsetzung des Berichtswesens mit allen Beteiligten geklärt werden. In der Regel haben Berichte die Funktion, die notwendigen Daten zur Planung, Steuerung und Kontrolle zu liefern, Ergebnisse zu dokumentieren sowie Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 42 42 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven Abweichungen aufzuzeigen und zu beschreiben. Die einzelnen Funktionen können je nach Berichtsart und -häufigkeit unterschiedlich ausgeprägt sein. • Zweitens ist die Frage des Berichtsinhaltes zu definieren. Dazu zählen auch der Detaillierungsgrad der Informationen, die Vollständigkeit und der Umfang. Gro- ße Datenmengen führen nicht zwangsläufig dazu, dass die für Entscheidungen notwendigen Informationen zur richtigen Zeit, im richtigen Ausmaß und an der richtigen Stelle zur Verfügung stehen. Dieses Informationsparadoxon zeigt, dass nicht das Vorhandensein, sondern die Zugänglichkeit, Bereitstellung und Aufbereitung bereits vorhandener Daten Erfolgsfaktoren für die Entscheider darstellen (vgl. Tschandl/Hergolitsch 2002, S. 83). • Der dritte Aspekt betrifft die Übermittlungs- und Darstellungsart der Berichte. Das Layout und die Präsentation der Informationen haben einen entscheidenden Einfluss darauf, ob und in welcher Tiefe die Adressaten die Informationen aufnehmen und verarbeiten. • Viertens sind die involvierten Parteien zu bestimmen, damit Sender und Empfänger ihre Kommunikationsbedürfnisse aufeinander abstimmen können. Unterschiedliche Adressaten weisen unterschiedliche Informationsbedürfnisse auf. • Schließlich ist der zeitliche Rhythmus abzustimmen, welcher den gesamten Budgetierungsprozess sowie die anschließenden Feedback-Schleifen berücksichtigt. Empfehlung: Prägnante Berichte erstellen Häufig bestehen Berichte aus umfangreichen und unkommentierten Tabellen bzw. „Zahlenkolonnen“, die eine sehr einseitige Form der Informationsvermittlung darstellen. Eine ausgewogene Kombination der verschiedenen Darstellungsformen ist für einen optimalen Bericht adäquat. Die Darstellungsformen sind auch mit dem Adressaten abzustimmen. So dürften Führungskräfte aggregierte Informationen mit den wichtigsten Zahlen wünschen, welche mit Grafiken und Kommentierungen zum schnellen Verständnis ergänzt sind. Mitarbeiter aus operativen Bereichen haben häufig ein größeres Bedürfnis nach detaillierteren Informationen. 7.3 Praxisbeispiel Medienkonzern7 Das Beispielunternehmen gehört zu den führenden europäischen Medienunternehmen und beschäftigt ca. 10.000 Mitarbeiter. Der ursprüngliche Ablauf der Budgetierung in diesem Unternehmen startete gemäß Planungskalender im Juni eines Jahres und endete im November. Die erarbeiteten Ergebnisse wurden schließlich im Dezember final vom Vorstand verabschiedet. Der gesamte Prozess erforderte sehr intensiv die Ressourcen der Controller und auch der Manager und sollte deutlich reduziert werden. Folgende Haupterwartungen wurden an eine Neugestaltung gestellt: • Radikale Reduzierung der Budgetierungszeit, • Konzentration auf die wesentlichen Kosten- und Ergebnistreiber sowie • Nutzung eines integrierten Planungstools. 7 Leicht adaptiert übernommen aus Gleich et al. 2011. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 43 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 43 Die erarbeitete Lösung überzeugt genau durch die Umsetzung dieser Erwartungen. Der Gesamtprozess der Planung wurde von 6 Monaten auf 8 Wochen reduziert. Dies gelang durch einen Split des Planungsprozesses in eine Eckwerteplanung und eine Detailplanung. Erstere ist top-down getrieben und maximal 2 Wochen lang, letztere erfolgt unmittelbar nach der Grobplanung und soll maximal 4 bis 6 Wochen dauern. Vorgabe hierbei ist, dass sich kein Bereich länger als 6 Wochen mit seiner Planung beschäftigen darf. Dies wird auch durch Standardisierungen (z. B. einheitliche Planungstemplates bzw. -masken) und einer Verschlankung der Planungsanalysen und -gespräche unterstützt. Die beiden Teile der Planung und ihr Zusammenhang sind in Abbildung 7-1 dargestellt. Folgende Aspekte sind hervorzuheben: Die Konzentration auf die relevanten Ergebnistreiber (z. B. Vertriebs- und Werbeerlöse) gelang durch den Verzicht auf Scheingenauigkeiten und die Ableitung belegbarer und vergleichbarer Aussagen. • Die Planungspolitik wurde dadurch stark reduziert, dass die Budgetierung weitestgehend von der Zielvereinbarung entkoppelt wurde. • Durch die Einführung von SAP BW 7.0 gelang die Schaffung eines einheitlichen und integrierten Planungstools, welches durch viele Neuerungen (z. B. „Bierdeckel“- Handhabung, individueller Detaillierungsgrad, Verfügbarkeit aller relevanter Referenzwerte, Verzahnung von Planungsschritten) und vom Controllerbereich bereitgestellte Planungs- und Analyse-Layouts erheblichen Nutzen für die Neugestaltung des Budgetierungsprozesse sorgte. • Die Vereinfachung des Prozesses, der nach einer Pilotierungsphase 2008 im Jahr 2009 eingeführt wurde, gelang unter anderem durch Involvierung wohlgesonnener interner Controllerkunden in der Pilotierungsphase, einer intensiven Schulung in allen Projektphasen und einer stetigen intensiven Überzeugungsarbeit der Con- Abb. 7-1: Vergleich Eckwert- und Detailplanung Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 44 44 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven troller. Schließlich schaffte die Integration von Controller- und SAP-Know-how eine hohe Akzeptanz bei den Anwendern, was durch ansprechende Layouts der Planungsmasken und eine einfache und verständliche Handhabung flankiert wurde. 8. Fazit Gerade Controller beschäftigen sich sehr intensiv mit der Planung. Sie diskutieren das Für und Wider bestimmter Planungsmethoden und sehen vor allem in der Planung das zentrale Instrument zur Steuerung von Unternehmen. Dennoch darf man nicht vergessen, dass Pläne aus mehreren Gründen selten genau so eintreffen wie gedacht. Das liegt an der Grundstruktur der Wirtschaft als einem evolutionären Prozess mit offenem Ausgang (ausführlich Hermann-Pillath 2002): • Wirtschaftliche Ereignisse lassen sich nicht wirklich vorhersehen. Die ständige Ver- änderung, eine unüberschaubare Zahl an Einflussfaktoren und die Unmöglichkeit bestimmte Informationen wie tatsächliche Entscheidungen oder Kaufakte vorherzusehen, erlauben keine exakte Vorhersage. • Daneben entstehen laufend neue Ideen, Produkte und Unternehmen. Manche setzen sich durch, andere verschwinden wieder. Welche davon weiter existieren, lässt sich vorab kaum bestimmen. Unter diesen Bedingungen kann der Nutzen der Planung nicht unbedingt darin liegen, genau festzulegen, was in der Zukunft passieren wird. Unsicherheit über die Zukunft ist dabei weniger Bedrohung als vielmehr die Grundlage für künftigen Erfolg. Nur bei einer nicht vorhersehbaren und vorherbestimmten Zukunft, können Pläne zu mehr Erfolg führen als bisher. Nur dann können beispielsweise neue Kunden abgeworben werden. Pläne sind damit aber nicht überflüssig oder nutzlos. Pläne sind vielmehr nötig, um Ressourcen (Finanzen, Kapazitäten, Personal) zuzuteilen und aufzuteilen beziehungsweise aufeinander abzustimmen. Denn Ressourcen sind immer begrenzt und verschiedene Verwendungen konkurrieren um sie. Durch eine frühzeitige Überlegung was geschehen könnte, bereiten sich Unternehmen besser auf die Zukunft vor. Sie gewinnen unter Umständen wichtige zeitliche Vorsprünge und haben sich gedanklich auf Änderungen oder neue Entwicklungen schon eingestellt (vgl. Rieg 2008, S. 179 f.). Insofern sind alle Unternehmen gut beraten weiter auf Planung und Budgetierung zu setzen und diese ständig weiterzuentwickeln. Empfehlung: Verbesserungen durchführen Nach jedem Budgetierungsprozess sollte eine Analyse durchgeführt werden, was im nächsten Jahr besser und anders gemacht werden kann (Schritte weglassen, Schritte zusammenfassen, Zeitpuffer reduzieren, etc.). Der kontinuierliche Verbesserungsprozess (KVP) in der Budgetierung ist eine wichtige Controllingaufgabe. Wichtig dabei: Nicht nur das Controlling darf die Effizienz und Effektivität der Prozesse beurteilen, sondern auch die „Kunden“ des Budgetierungsprozesses, d. h. das Management und die planenden Bereiche. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 45 2. Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 45 Über die Autoren: Prof. Dr. Ronald Gleich ist Leiter des Strascheg Instituts for Innovation and Entrepreneurship der EBS Universität für Wirtschaft und Recht, Geschäftsführer der EBS Executive Education GmbH sowie Herausgeber des Controlling-Beraters (Haufe-Verlag, Freiburg). Ferner ist er Mitglied in verschiedenen Bei- und Aufsichtsräten sowie Herausgeber und Autor von mehr als 10 Controlling- und Performance Measurement-Büchern. Dr. Peter Schentler ist Managing Consultant im Competence Center Controlling & Finanzen bei Horváth & Partners Management Consultants in Wien. Julia Kornacker ist Doktorandin am Lehrstuhl für Unternehmensrechnung und Controlling an der Technischen Universität Dortmund Literaturverzeichnis Dambrowski, J. (1986), Budgetierungssysteme in der deutschen Unternehmenspraxis, Darmstadt. Dworski, E./Frey, P./Schentler, P. (2009), Planung und Budgetierung: Status quo und Gestaltungsempfehlungen, in: ICV-Facharbeitskreis „Moderne Budgetierung“ (Hrsg.), Moderne Budgetierung, Der Controlling-Berater 3, Freiburg, S. 35–56. Egger, A./Winterheller, M. (2002), Kurzfristige Unternehmensplanung: Budgetierung, 12. Auflage, Wien. Gleich, R./Gänßlen, S./Rieg, R./Schentler, P./Tschandl, M./Kraus, U./Michel, U. (2009), Moderne Budgetierung − einfach, flexibel, integriert, in: ICV-Facharbeitskreis „Moderne Budgetierung“ (Hrsg.), Moderne Budgetierung, Der Controlling- Berater 3, Freiburg, S. 75–96. Gleich, R./Greiner, O./Hofmann, S. (2006), Better, Advanced and Beyond Budgeting: Von der Evolution zur Revolution, in: Gleich, R./Hofmann, S./Leyk, J. 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Kapitel: Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler 47 Tschandl, M./Frey, P./Gleich, R./Hofmann, S. (2009), Traditionelle Budgetierung und ihre Grenzen, in: ICV-Facharbeitskreis „Moderne Budgetierung“ (Hrsg.), Moderne Budgetierung, Der Controlling-Berater 3, Freiburg, S. 57–74. Tschandl, M./Hergolitsch, W. (2002), Erfolgsfaktoren in Data Warehouse-Projekten, in: IM Information Management & Consulting (17) 3, S. 83–89. Tschandl, M./Schentler, P. (2005), Die Budgetierung: Klassiker oder Auslaufmodell? Grenzen und zukünftige Handlungsalternativen für die operative Planung, in: WINGbusiness (38) 2, S. 6–9. Weber, J./Linder, S. (2003), Budgeting, Better Budgeting oder Beyond Budgeting? – Konzeptionelle Eignung und Implementierbarkeit, Vallendar. Weber, J. (2004), Einführung in das Controlling, 10. Auflage, Stuttgart. Weber, J./Schäffer, U. (2006), Einführung in das Controlling, 11. Auflage, Stuttgart.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Perspektiven für ein zukunftsfähiges Controlling.

Dieses Werk zum Controlling

präsentiert wichtige Controlling-Bereiche, die die Bedeutung der Unternehmenssteuerung auch und gerade in Zukunft unterstreichen. Das praxisorientierte Fachbuch würdigt zudem das Lebenswerk von Péter Horváth, einer der wichtigsten Personen auf dem Feld des Controllings der vergangenen Jahrzehnte.

Neue konzeptionelle Controlling-Perspektiven

* Der Chief Strategy Officer: neuer Wind in der C-Suite?

* Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler eines zukunftsorientierten Controllings

* Performancesteuerung von Wertschöpfungsprozessen

* Unternehmenssteuerung und Management Reporting

* Controlling und immaterielle Werte

* Die Internationalisierung der Controllingforschung

* Business Intelligence und Social Media-Controlling

Die Herausgeber

Prof. Dr. Ronald Gleich ist Inhaber des Lehrstuhls für Industrial Management an der EBS Universität für Wirtschaft und Recht in Wiesbaden. Prof. Dr. Reinhold Mayer ist Mitglied des Vorstandes von Horváth & Partners. Prof. Dr. Klaus Möller ist Inhaber des Lehrstuhls für Controlling/Performance Management an der Universität St. Gallen. PD Dr. Mischa Seiter leitet das International Performance Research Institute in Stuttgart.