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B. Bilanzierungsvorschriften in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 48 - 86

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_48

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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B. Bilanzierungsvorschriften I. Befreiung von der Bilanzierung Bilanzierungspflichtig nach dem HGB sind alle Unternehmen, die nicht unter den mit dem BilMoG eingefiigten § 24 1 a HGB, betreffend die Befreiung von der Pflicht zur Buchfiihrung, der Erstellung eines Inventars und zur Aufstellung eines Jahresanschlusses fallen. Nach dem mit dem BilMoG eingefiigten § 24 1 a HGB brauchen Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500 Tsd. Euro Umsatzerlöse und 50 Tsd. Euro Jahresüber schuss, sog. Schwellenwerte, ausweisen, die § § 238 bis 24 1 HGB nicht anzu� wenden. Die Einzelkaufleute, die die größenabhängige Befreiung in Anspruch nehmen dürfen, sollen entsprechend der Begründung des RegE ihre Rechnungs legung auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs . 3 EStG be schränken können. Der Vorteil dieser Rechnung wird in dem Verzicht auf die Führung von Bestandskonten fiir Vermögensgegenstände und Schulden, auf eine von dem Unternehmen jährlich vorzunehmenden Inventur und einer tägliche Kassenfiihrung gesehen. Eine Besonderheit besteht fiir den Fall der Neugründung, bei der die obige Vor aussetzung von zwei aufeinander folgenden Geschäftsj ahren nicht vorliegen kann. Daher sieht § 24 1 a Abs . 2 HGB vor, dass bei Neugründung die Rechtsfol gen schon eintreten, wenn die Werte des § 241 a Abs . 1 HGB am ersten Ab schlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. D.h. § 242 Abs . 1 bis 3 HGB sind auf Einzelkaufleute im Sinn des § 24 1 a HGB nicht anzu wenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen des § 242 HGB Abs. 1 HGB schon ein, wenn die Werte des § 24 1 a Abs. 1 Satz 1 HGB am ersten Ab schlussstichtag nach der Neugründung überschritten werden. Die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung der § § 23 8 bis 24 1 HGB ist auf Einzelkaufleute beschränkt. Die Befreiung gilt nicht fiir kleine Unternehmen, die nicht die Rechtsform des Einzelkaufmanns haben, z.B. nicht fiir die Perso nenhandelsgesellschaft (OHG, KG). Der handelsbilanziellen Bilanzierungspflicht unterliegen somit unabhängig von der Rechtsform, alle Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) unabhängig von der Höhe der Umsatzerlöse und des Jahresüberschusses, alle Personenhan delsgesellschaften (OHG, KG) und Genossenschaften sowie alle Einzelkaufleu te, die die angefiihrten Werte an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten. Die im RegE zum BilMoG vorgesehene Vorschrift, dass § 24 1 Abs. 1 HGB auf Einzelkaufleute, die kapitalmarktorientiert sind, nicht anzuwenden ist, d.h., B. Bilanzierungsvorschrijien 1 1 dass diese zur Aufstellung einer Bilanz und einer OuV verpflichtet sind, wurde vom Rechtsausschuss (BT-Drucks 1 6/ 12407) aufgehoben. Danach kommt es fuf die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses nur ( 1 ) auf die Rechtsfonn (Einzelkaufleute) und (2) das nicht Überschreiten der Umsatzer löse von 500 Tsd. Euro und des Jahresüberschusses von 50 Tsd. Euro an; ein Jah resfehlbetrag unterschreitet immer den sog. Schwellenwert des Jahresüberschus ses. Dem § 242 HOB, der die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses vor schreibt, wurde im Rahmen des BilMoO ein Abs . 4 angefugt, nach dem die Ab sätze 1 bis 3 auf Einzelkaufleute im Sinn des § 24 1 a HOB nicht anzuwenden sind, und nach dem im Fall der Neugründung die Rechtsfolgen des Abs . 1 schon eintreten, wenn die in § 24 1 a Satz 1 HOB angefuhrten Werte am ersten Ab schlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. 11. Ansatzvorschriften 1. Vollständigkeit und Verrechnungsverbot Nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HOB hat der Jahresabschluss eines Unternehmens sämtliche Aktiv- und Passivposten der Bilanz, wie die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten sowie sämtliche Aufwendungen und Erträge der Ou V zu enthalten, soweit gesetzlich nichts ande res bestimmt ist. Es gilt abweichend von Ansatzwahlrechen und Ansatzverboten das Vollständigkeitsgebot Anzusetzen sind nach § 246 Abs . 1 Satz 2 HOB Vermögensgegenstände in der Bilanz des Eigentümers, wenn sie dem Eigentümer auch wirtschaftliche zuzu rechnen sind. Für die Aktiva gilt danach das Prinzip der wirtschaftlichen Zu rechnung. Entsprechend folgt aus § 246 Abs . 1 Satz 2 HOB, dass Vennögensge genstände, die nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zu zurechnen sind, von diesem in seiner B ilanz auszuweisen sind. So ist z.B . ein Vermögens gegenstand, der unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte fur eigene oder fremde Verbindlichkeiten verpfandet oder in anderer Weise als Sicherheit übertragen wurden, in der B ilanz des Sicherungsgebers anzusetzen. Die Schulden sind nach § 246 Abs . 1 Satz 3 HOB in die B ilanz des Schuldners aufzunehmen. Es gilt das Prinzip der rechtlichen Zurechnung. Ist ein Unter nehmer eine rechtliche Verpflichtung im eigenen Namen fur fremde Rechnung eingegangen, so ist er verpflichtet, diese in seiner Bilanz unter dem Passivposten "Verbindlichkeiten" oder "Rückstellungen" anzusetzen. Der Betrag, um den die fur die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Ge genleistung den Wert der einzelnen Vermögens gegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt, stellt einen ent geltlich erworbenen Geschäfts- oder Finnenwert dar. Dieser gilt nach der Vorga be des BilMoG in § 246 Abs. 1 Satz 4 HOB abweichend von der Regelung nach altem Recht als zeitlich begrenzt nutzbarer Vennögensgegenstand. 1 2 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung Das Verrechnungsverbot rur den Ansatz der Aktiv- und Passivposten sowie der Aufwendungen und Erträge, der Grundstücksrechte und Grundstücklasten gilt weiterhin grundsätzlich nach § 246 Abs . 2 Satz 1 HGB. Von dem Grundsatz gel ten u.a. die im Folgenden angeftihrten Ausnahmen: • Nach § 246 Abs . 2 HGB sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Errullung von Schul den aus Altersvorsorgeverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fal tigen Verbindlichkeiten dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen. Ent sprechend ist mit den zugehörigen aus der Abzinsung und aus dem zu ver rechnenden Vennögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Be trag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. • Nach § 272 Abs. l a HGB ist der Nennbetrag, bzw. falls ein solcher nicht vor handen ist, der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen auf der Passivseite in der Vorspalte offen von dem Posten "Gezeichnetes Kapital" als Kapitalrückzahlung abzusetzen, d.h. mit dem gezeichneten Kapital zu ver rechnen. Zudem ist ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile mit den frei verrugbaren Rücklagen zu verrechnen. Aufwendungen, die Anschaf fungskosten sind, sind Aufwand des Geschäftsjahres . • § 272 Abs . 1 b HGB schreibt vor, dass nach der Veräußerung der eigenen An teile der Ausweis nach § 272 Abs . l a Satz 1 HGB entfallt. Ein den Nennbe trag oder den rechnerischen Wert übersteigender Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verrugbaren Rücklagen verrechneten Betrages in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag ist in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen. Die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand des Geschäftsjahres. Das Verrechnungsverbot greift darüber hinaus u.a. nicht bei Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber dem gleichen Geschäftspartner, wenn diese gegen einander aufrechenbar s ind. Das gilt in der Regel in gleicher Weise rur Kontokor rentkonten, die permanent verrechnet werden. 2. Ansatzwahlrechte Die Ansatzwahlrechte nach altem Recht sind durch die in Teil 1 Abschnitt 1. an geruhrten Änderungen im Rahmen des BilMoG weitgehend aufgehoben worden. Die Ansatzwahlrechte betrafen: • auf der Aktivseite der Bilanz vor allem den entgeltlich erworbenen Ge schäfts- oder Firmenwert (derivativer Goodwill), der nach § 255 Abs . 4 Satz 1 HGB a.F . rur den der Unterschiedsbetrag angesetzt werden durfte; B. Bilanzierungsvorschrijten 1 3 die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäfts betriebs nach § 269 Satz 1 HGB a.F. nach dem die Aufwendungen aktiviert werden durften; die aktive Steuerabgrenzung (latente Steuern) durfte bei Vorliegen der Vor aussetzungen nach § 274 Abs . 2 Satz 1 HGB a.F . in Höhe der voraussichtli chen Steuerentlastung nachfolgender Geschäftsjahre ein Abgrenzungsposten gebildet werden; die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs . 1 Nr. 1 HGB a.F. nach denen als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, so weit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des V orratsvermögens entfallen; der aktive Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs . 1 Nr. 2 HGB a.F. nach dem als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstich tag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen. • auf der Passivseite der Bilanz vor allem Rückstellungen fiir ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäfts jahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes ihres Eintritts unbestimmt sind nach § 249 Abs. 2 HGB a.F . ; die mit dem BilMoG aufgelösten Sonderposten mit Rücklagenanteil nach § 2 8 1 Abs . 1 Satz 1 HGB a.F aufgelöst, nach der die nach § 254 HGB zulässi gen Abschreibungen auch in der Weise vorgenommen werden durften, dass der Unterschiedsbetrag zwischen der nach § 253 i .V.m. § 279 HGB und nach § 254 HGB zulässigen Bewertung in den Sonderposten eingestellt wird. Bei dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 3 Satz 1 HGB n.F . nach dem der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag ist, darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgren zungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Nach neuem Recht ist die vorgegebene Streichung aller nach altem Recht beste henden Ansatzwahlrechte in der Bilanz nicht vollständig umgesetzt worden. An satzwahlrechte bestehen als Folge der Umsetzung des BilMoG nunmehr: • nach § 248 Abs . 2 HGB fiir selbst geschaffene immaterielle Vermögensge genstände des Anlagevermögens . Sie können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden; • nach § 250 Abs . 3 Satz 1 HGB fiir den Fall, dass der Erfiillungsbetrag einer Verbindlichkeit höher ist als der Ausgabebetrag. Der Unterschiedsbetrag darf in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden. • nach § 274 Abs . 1 Satz 2 HGB fiir eine sich aus aktiven und passiven laten ten Steuern ergebende Differenz bei Steuerentlastung als aktive latente Steu ern. Die sich ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern in der Bilanz angesetzt werden. 14 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung Insgesamt ist festzustellen, dass durch das BilMoG die zuvor bestehenden Ansatzwahlrechte in großem Umfang aufgelöst wurden. Eine vollständi ge Auflösung der Ansatzwahlrechte war, ohne dass dies im Einzelnen be gründet wurde, offenbar nicht durchsetzbar. Darüber hinaus ist festzustel len, dass zuvor bestehenden Ansatzverbote mit dem BilMoG quasi in An satzwahlrecht umgesetzt wurden. Wichtigster Fall ist das Ansatzwahlrecht rur selbst geschaffene immate rielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB als Aktivposten in die B ilanz aufgenommen werden können. Bundesregierung und Rechtsausschuss vertreten die Auffassung, dass die Aufwendungen eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegens tandes des Anlagevermögens sich nicht zweifelsfrei unmittelbar zuweisen lassen, nicht aktiviert werden dürfen. Wenn dem Angeführten so wäre, dürfte kein Ansatzwahlrecht zugelassen werden. An Stelle des Ansatzwahlrechts hätte bei Auffassung von Bundes regierung und Rechtsausschuss ein Ansatzverbot vorgeschrieben werden müssen. Im Übrigen ist zu beachten, dass die Bundesregierung im RegE (BT-Drucks. 1 611 0067, S . 50) mit breiter Argumentation rur eine Aktivie rungspflicht (Ansatzpflicht) rur selbst geschaffene immaterielle Vermö gensgegenstände des Anlagevermögens mit der Vorgabe einer Ausschüt tungssperre plädiert hat. 3. Ansatzverbote Das wichtigste Ansatzverbot nach altem Recht betreffend "nicht entgeltlich er worbenen, insbesondere selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens" wurde, wie oben aufgezeigt, durch die in Teil 1 Abschnitt I angeführten Änderungen des § 248 Abs . 2 Satz 1 durch die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses aufgehoben. Ansatzverbote nach § 248 Abs . 1 Nr. 1 bis 3 HGB sind Aufwendungen für: • die Gründung eines Unternehmens, • die Beschaffung des Eigenkapitals, und • den Abschluss von Versicherungsverträgen. Darüber hinaus besteht nach § 248 Abs . 2 HGB ein Aktivierungsverbot. Danach dürfen entsprechend der bisherigen Ansatzregelung als Aktivposten nicht aufge nommen werden: selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlags rechte, Kunden listen oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagever mögens. Im Schrifttum weiter angeführte Posten für die Aktivierungsverbote be stehen, sind gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie kos tenlos eingeräumte Lizenzen. Aktivierungsverbot besteht schließlich nach h.M. entgegen den IFRS der für den Auftragsbestand. B. Bilanzierungsvorschriften 15 111. Bewertungsgrundsätze 1. Allgemeine Bewertungsgrundsätze a) Formelle Bilanzkontinuität Nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB müssen die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres mit den Wertansätzen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen. Tatsächlich besteht keine Bilanzkontinuität, im Sinn der vollkommen unveränderten Übernahme der Schlussbilanz als Eröff nungsbilanz, da in aller Regel keine Eröffnungsbilanz erstellt wird. In weiter Auslegung kann es sich bei der Bilanzkontinuität um die Übertragung der Schlussbilanzwerte in die Buchführung des folgenden Geschäftsjahres handeln. Daraus folgt, dass die Schlussbilanzwerte des abgelaufenen Geschäftsjahres un verändert in die Buchführung des folgenden Geschäftsjahres übertragen werden. Wertänderungen zwischen der auf den 3 1 . 12 . (24 .00 Uhr) erstellten Schlussbi lanz und der Übernahme der Werte in die Buchführung zum 1 . 1 . (0.00 Uhr) des folgenden Geschäftsjahres sind unzulässig. Eine Durchbrechung der Bilanzkontinuität kann allerdings im Ausweis des auszuschüttenden Bilanzgewinns erfolgten. Dies gilt für den Ausweis des Jahres überschusses in der Schlussbilanz und des darin enthaltenen, als Dividenden aus zuschüttenden Betrages. In der Schlussbilanz ist dieser Betrag Eigenkapital der Gesellschaft. Bei der Übernahme in die Buchführung ist der Betrag nicht als Jah resüberschuss oder Bilanzgewinn, d.h. als ein Eigenkapitalposten, sondern als Verbindlichkeit gegenüber den Anteilseignern bezüglich des an die Anteilseigner auszuschüttenden Betrags auszuweisen. Wertmäßige Änderungen zwischen der Schlussbilanz eines Unternehmens und der Buchführung des folgenden Geschäftsjahres treten dabei nicht auf. Formelle Bilanzkontinuität bedeutet danach eher die Einhaltung der Bewertungskonti nuität, die zwischen Schlussbilanz und Eröffnungsbilanz grundsätzlich einzuhal ten ist. b) Going Concern Prinzip Nach § 252 Abs . 1 Nr. 2 HGB ist bei der Bewertung von der Fortführung des Unternehmens auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gege benheiten entgegenstehen. Nach h.M. bedeutet das going concern Prinzip, dass den Vermögensgegenständen eines Unternehmens im Fall der Fortführung ein anderer Wert beizumessen ist als im Fall der Einzelveräußerung der Vermögens gegenstände oder im Fall der Liquidation des Unternehmens. Die Bewertung auf der Grundlage der Unternehmensfortführung geht nach dieser Auffassung davon aus, dass z.B . Abschreibungen auf technische Anlagen und Maschinen nach dem ursprünglichen Plan fortgeführt werden, während in dem Fall, dass der Unternehmens fortführung tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegen- 1 6 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung stehen, der Abschreibungsplan verändert oder außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Veräußerungswert der Vermögensgegenstän de vorzunehmen sind. Die Betrachtung ist einseitig. Sie verkennt, dass eine Loslösung von den Bewer tungsgrundsätzen und Bewertungsvorschriften im Rahmen einer Neubewertung auf der Grundlage prognostizierter Veräußerungspreise der Vermögensgegens tände nicht nur zu Wertminderungen, sondern auch zu Werterhöhungen, z.B . fUr den Bestand an Grundstücken und Gebäuden des Unternehmen fUhren kann. Zu dem wird verkannt, dass der Gesetzgeber bezüglich der Bewertung bei Liquidati on in § 270 AktG, § 7 1 GmbHG vorschreibt, dass auf die Eröffnungsbilanz und den Jahresabschluss der Gesellschaft in Liquidation die Vorschriften über den Jahresabschluss entsprechend anzuwenden sind. Darüber hinaus schreibt § 1 5 5 InsO vor, dass handels- und steuerrechtliehe Pflichten des Schuldners zur Buch fiihrung und zur Rechnungslegung unberührt bleiben. Beabsichtigt ein Unternehmen, einen Anlagegegenstand, z.B. eine technische Anlage oder eine Maschine, die nicht mehr eingesetzt wird, im folgenden Ge schäftsjahr zu einem Preis unter dem Buchwert zu veräußern, so ist der Anlage gegenstand in der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsj ahres zu dem voraussichtlichen Netto-Veräußerungspreis zu bewerten und zwar unabhängig davon, ob das Unternehmen fortgefUhrt oder aufgelöst werden soll. c) Einzelbewertung, Bewertungseinbeit Nach § 252 Abs . 1 Nr. 3 HGB sind die Vermögens gegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. Die Einzelbewertung verlangt die Bestimmung und Abgrenzung einer Bewertungseinheit. Nach h.M. wird die Bewertungseinheit aus dem Funktionszusammenhang bestimmt. Übt z.B . ein Fertigungsfließband in einem Fertigungsprozess eine von anderen Bändern los gelöste eigene Funktion aus, ist es als solches einzeln zu bewerten. Wird es da gegen als Teil eines Gesamtfertigungsfließbandes eingesetzt, ist es zusammen mit den anderen Teilen als Bewertungseinheit aufzufassen. Probleme stellen sich bei der Zusammenfassung von Gebäudeteilen, die unterschiedlich lange Nut zungsdauer haben, z.B . das Gebäude mit einer Nutzungsdauer von 50 Jahren und die eingebauten Rolltreppen und Fahrstühle mit einer Nutzungsdauer von 25 Jah ren. Gesetzlich nicht geklärt war bislang die Frage, ob Grundgeschäfte und Siche rungsgeschäfte einzeln zu bewerten oder zu einer Bewertungseinheit zusammen zu fassen sind. Die Einzelbewertung steht dem B ilanzierungsgrundsatz, nach dem der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat diametral enltgegelt1. Aus dieser Sicht ist Grundgeschäft und Sicherungsgeschäft zu einer Bewer tungseinheit zusammenzufassen. Der Zulassung von Bewertungseinheiten folgt der mit dem BilMoG der neu eingefUgte § 254 HGB . Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende B. Bilanzierungsvorschrtften 1 7 Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Aus gleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt ver gleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zu einer Bewertungseinheit zusam mengefasst, sind § 249 Abs. 1 , § 252 Abs . 1 Nr. 3 und 4, § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256a HGB in dem Umfang und für den Zeitraum nicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich ausgleichen. Als Fi nanzinstrumente im Sinn des § 254 Satz 1 HGB gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren. d) Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist vorsichtig zu bewerten. Insbesondere sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, in der Bilanz zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn die Risiken und Verluste erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Vorhersehbare Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Die Regelung beinhaltet nur zum Teil allgemeine Bewertungsgrundsätze. § 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB richtet sich nicht auf die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden, sondern auf den Ansatz von Gewinnen. Soweit sie am Abschlussstichtag realisiert sind, besteht Ansatzpflicht bzw. so weit sie nicht realisiert sind, Ansatzverbot. Das Vorsichtsprinzip geht auf die Auffassung zurück, nach der sich der Kauf mann eher ärmer als reicher stellen soll . Die Regelung in der allgemein verwen deten Form ist nach moderner Ansicht nicht haltbar. Sie würde im Ergebnis dazu ftihren, dass der Kaufmann umso besser bilanziert, j e er das Nettover mögen des Unternehmens ansetzt. Unter dieser Annahme verstößt der Jahresab schluss gegen die GoB und gegen die Vorschriften zur Bewertung der Vermö gensgegenstände und Schulden. Ein solcher Abschluss vermittelt kein den tat sächlichen Verhältnissen entsprechendes B ild der Vermögens-, Finanz- und Er tragslage des Unternehmens und verstößt damit gegen § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB. Das Vorsichtsprinzip greift nicht generell; es ist ein Bewertungsprinzip bei Un sicherheit. Sichere Positionen, z.B . der Bestand an flüssigen Mitteln oder Forde rungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber sicheren Schuldnern, z.B. gegenüber der Bundesrepublik Deutschland, oder unstreitige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in der Währung des Unternehmens, sind nicht vorsichtig, sondern mit dem feststehenden Betrag zu bilanzieren. Die Bewertung unter Unsicherheit betrifft die Schätzung der Nutzungsdauer von immateriellen Vermögensgegenständen und Sachanlagen, die Bewertung von Finanzanlagen, von Vorräten und von Rückstellungen für ungewisse Ver bindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Letztere sind nach § 249 Abs . 1 Satz 1 HGB unabhängig von dem steuerlichen Passivie rungsverbot zwingend zu passivieren und auf der Grundlage der geschätzten In anspruchnahme durch Dritte vorsichtig zu bewerten. 1 8 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung Das Realisationsprinzip bestimmt, wann ein betrieblicher Vorgang, z.B . eine Lieferung oder Leistung, als realisiert gilt. Da betriebliche Vorgänge in aller Re gel zu Gewinn oder Verlust führen, bestimmt das Realisationsprinzip gleichzeitig wann eine Gewinnrealisation oder eine Verlustrealisation vorliegt. Der Realisati onszeitpunkt wird im Gesetz nicht bestimmt sondern aus den Goß abgeleitet. Danach erfolgt die Gewinn oder Verlustrealisation grundsätzlich mit der Liefe rung oder Leistung, mit dem Gefahrenübergang auf den Erwerber einer Liefe rung oder zu einem zwischen den Vertragspartnern vereinbarten Zeitpunkt. In einem Sonderfällen, wie der Herstellung eines Vermögensgegenstandes, die sich über einen längeren Zeitraum erstreckt, d.h. im Fall der langfristigen Fertigung, kann sich die Realisation nach h.M bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen auf Teilfertigungen und damit, je nach dem Ergebnis der ,Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen, auf den Ansatz von Teilgewinnen oder Teilverlus ten erstrecken. Das Imparitätsprinzip stellt ausschließlich auf nicht realisierte Geschäfte und die sich dabei ergebenden Gewinne oder Verluste ab. Während entstandene Ge winne oder Verluste aus realisierten Geschäften immer zu erfassen sind, werden entstandene Gewinne aus nicht realisierten Geschäften anders behandelt als ent standene Verluste. Die noch nicht realisierten, aber erwarteten Gewinne aus ei nem Geschäft, dürfen weder in der GuV noch in der Bilanz angesetzt werden. Dagegen sind die noch nicht realisierten, aber erwarteten Verluste in der Gu V und in der Bilanz anzusetzen. Der Verlustausweis erfolgt in der Regel durch Abschreibung des noch nicht ge lieferten Vermögensgegenstandes des Umlaufvermögens oder durch die Passivie rung von Rückstellungen nach § 249 Abs. I Satz 1 HGB für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften oder ungewisse Verbindlichkeiten, zu denen auch Verpflichtungen aus Gewährleistungen rechnen, die ohne rechtliche Verpflich tung erbracht werden. e) Aufwands- und Ertragsperiodisierung Nach § 252 Abs . 1 Nr. 5 HGB sind Aufwendungen und Erträge des Geschäfts jahres, unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen, im Jah resabschluss zu berücksichtigen. Aufwendungen und Erträge sind nach dem Pe riodisierungsprinzip dem Geschäftsjahr zuzuordnen, in dem sie entstanden sind. Ob in dem Geschäftsjahr die den Aufwendungen entsprechenden vollen Auszah lungen oder Teile der Auszahlungen oder die den Erträge entsprechenden vollen Einzahlungen oder Teile der Einzahlungen geflossen sind, ist für die Aufwands und Ertragsperiodisierung ohne Bedeutung. Das Prinzip der Aufwands- und Ertragsperiodisierung trennt zwischen Erfolgs und Zahlungsströmen. Letztere dürfen nach dem HGB in die Erfolgsmessung und Erfolgsbestimmung nicht einbezogen werden. Das ist anders bei der Gewin nermittlung nach § 4 Abs . 3 EStG durch die Einnahmenüberschussrechnung. Sie stellt nicht auf Erträge und Aufwendungen, sondern auf die Betriebseinnah men und Betriebsausgaben ab. Daneben sind die Vorschriften über die Abschrei- B. BilanzierungsvorschriJten 1 9 bung und die Substanzverringerung zu beachten. Die Anschaffungs- und Herstel lungskosten rur das nicht abnutzbare Anlagevermögen, rur Anteile an Kapitalge sellschaften, rur Wertpapiere, rur vergleichbare, nicht verbriefte Forderungen und Rechte, rur Grund und Boden sowie rur Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei . Entnahme zum Entnahmezeitpunkt zu berücksichtigen. HandelsbilanzieIl ist die Einnahmenüber schussrechnung nicht vorgesehen. t) Bewertungsstetigkeit § 252 Abs . 1 Nr. 6 HGB über die Bewertungsstetigkeit schreibt nach Änderung durch das BilMoG vor, dass die auf den vorhergehenden Jahresabschluss ange wandten Bewertungsmethoden beizubehalten sind. Mit der Ersetzung der bis her geltenden Sollregelung wird die Diskussion bezüglich der Interpretation des "Sollen" als "Müssen" beendet. Zudem soll nach dem RegE (BT Drucks. 1 6/ 10067) die Neuregelung im Einklang mit Art. 3 1 Abs . 1 Buchst. b der Bilanz richtlinie stehen. Dies entspricht zwar der Begründung im des BiRiLiG vom 26.8 . 1983 . Allerdings schreibt die deutsche Fassung des Art. 3 1 Abs . 1 Buchstabe b) der Bilanzrichtlinie des Rates vom 2 5 .7 . 1 978 vor "In der Anwen dung der Bewertungsmethoden soll Stetigkeit bestehen". Dagegen lautet die eng lische Fassung "the methods of valuation must be applied consistently from one financial year to another". Dies zeigt die ursprünglich fehlerhafte Interpretati on der Bilanzrichtlinie in deutscher Fassung. Die unter Beachtung der Bewertungsstetigkeit anzuwendenden Bewertungsme thoden sind Verfahren zur Wertermittlung von Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten. Nach ihnen sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die Bilanzwerte der Vermögensge genstände sowie die Höhe der Schulden, vor allem der Rückstellungen rur unge wisse Verbindlichkeiten, rur drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und rur Pensionen sowie die Höhe der Rechnungsangrenzungsposten und Sonderpos ten zu bestimmen. Die B eachtung der Bewertungsstetigkeit ist vor allem dann von Bedeutung, wenn Methodenwahlrechte bei der Wertbestimmung von Ver mögensgegenständen bestehen, wie bei der Bestimmung der Herstellungskosten und der Vornahme von Abschreibungen. Nach dem Gesetzeswortlaut ist der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit auf die dynamische Stetigkeit (vertikale Stetigkeit, Stetigkeit der Bewertung über die Geschäftsjahre) beschränkt. D .h . u.a. die Herstellungskosten der Fertigung eines bestimmten Produktes werden in mehreren Geschäftsjahren unter Einbeziehung der gleichen Kostenanteile, z.B . der Vollkosten, berechnet. Die daneben beste hende statische Stetigkeit (horizontale Stetigkeit, Stetigkeit der Bewertung glei cher Vermögensgegenstände innerhalb eines Geschäftsjahres) ist in § 252 Abs . I HGB nicht geregelt. D.h. u.a., im gleichen Geschäftsjahr angeschaffte gleiche Anlagegegenstände werden nach unterschiedlichen Methoden abgeschrieben. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit innerhalb des Geschäftsj ahres (horizon tale Stetigkeit) wird allgemein über den Grundsatz der Willkürfreiheit abgeleitet. 20 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung 2. Abweichung von den Bewertungsgrundsätzen Nach § 252 Abs. 2 HGB darfvon den Grundsätzen des § 252 Abs . 1 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Der in der Vorschrift ver wendete Begriff "darf nur" wird mit Verweis auf das Wort "darf' vielfach als Wahlrecht interpretiert. Tatsächlich beinhaltet der Begriff "darf nur" gleichzeitig ein Abweichungsverbot und eine Abweichungspflicht: Sind die Voraussetzungen eines begründeten Ausnahmefalls nicht erfüllt, besteht Abweichungsverbot; sind die Voraussetzungen erfüllt, besteht Abweichungspflicht. In keinem der beiden Fällt besteht ein Abweichungswahlrecht, wie fälschlich aus dem alleini gen Abstellen auf das Wort "darf' ableitet wird. Abweichungspflicht bezüglich der Bewertung besteht immer dann, wenn gesetz liche Regelungen eine von der bisherigen Bewertung abweichende Bewertung vorschreiben, z.B . bei der Rechnungslegung bei Abwicklung/Liquidation oder bei Insolvenz. So schreiben für die AbwicklunglLiquidation § 270 Abs. 2 Satz 3 AktG und § 7 1 Abs . 2 Satz 3 GmbHG vor, dass Vermögens gegenstände des An lagevermögens wie Vermögensgegenstände des Umlaufvermögen zu bewerten sind, soweit ihre Veräußerung innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes beab sichtigt ist oder diese Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen. Abweichungspflicht bezüglich der Bewertung besteht vor allem bei Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS. In diesem Fall treten auch Abwei chungen in den vom Schrifttum abgelehnten Fällen von dem Vorsichts-, Realisa tions- und Imparitätsprinzip auf. Ein von Teilen des Schrifttums befürworteter Fall der Zulassung von Abwei chungen soll in der Schlussbilanz eines übertragenden Rechtsträgers bei Anwen dung der Buchwertfortführungsaltemative gelten. Eine Einbeziehung dieses Vor gangs in die Regelung des § 252 Abs. 2 HGB ist abzulehnen, da die Inanspruch nahme der Abweichungen, insbesondere in Form von Wertzuschreibungen der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers gegen die Bewertungsvorschrif ten des HGB verstößt. 3. Spezielle Grundsätze der Zugangsbewertung Die speziellen B ewertungsgrundsätze betreffen die Vorschriften zur Zugangs und Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden. Die § § 253 bis 255 HGB haben durch das B ilMoG in Einzelbereiclien wesentliche Änderungen erfahren. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB schreibt vor, dass Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschrei bungen nach den Absätzen 3 bis 5 anzusetzen sind. Bei der Formulierung der Vorschrift bleibt unklar, ob die Zugangs- oder die Folgebewertung gemeint ist. D.h. ob Anschaffungskosten bei gesunkenem Marktpreis mit dem höherem ver einbarten Anschaffungspreis oder dem niedrigeren Marktpreis anzusetzen ist. B. Bilanzierungsvorschriften 2 1 • § 253 Abs . 3 Satz 1 HGB regelt, dass bei Vennögensgegenstände des Anla gevennögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreiben zu vennindem sind und zwar nunmehr nach Maßgabe der Abs . 3 bis 5 des § 253 HGB. • § 253 Abs . 4 Satz 1 HGB schreibt vor, dass bei Vermögens gegenständen des Umlaufvennögens Abschreibungen vorzunehmen sind, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. • § 253 Abs . 5 Satz 1 HGB schreibt vor, dass ein niedrigerer Wertansatz nach Abs . 3 Satz 3 oder 4 und Absatz 4 nicht beibehalten werden darf, wenn die Gründe rur den niedrigeren Wertansatz nicht mehr bestehen. a) Anschaffungskosten Nach dem von dem BilMoG unveränderten § 255 Abs . 1 Satz 1 HGB sind An schaffungskosten die AufWendungen, die geleistet werden, um einen Vermö gensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vennögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören nach dem gleichfalls durch das BilMoG unveränderten § 255 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Darüber hinaus sind beim Erwerb durchgesetzten Anschaffungspreisminderungen abzusetzen. Die Anschaffungskosten setzen sich nach dem bereits bisher geltenden Grundsatz aus den folgenden Komponenten zusammen: • dem Anschaffungspreis; • den Anschaffungsnebenkosten; • den nachträgliche Anschaffungskosten; und • den Anschaffungspreisminderungen. 1 1) Anschaffungspreis Der Anschaffungspreis als Basis- und Hauptbestandteil der Anschaffungskosten ergibt sich i .d .R. aus dem Kaufvertrag, der Eingangsrechnung oder dem Zah lungsbeleg. Dies gilt j eweils als Nettobetrag ohne Mehrwertsteuer. Bezüglich der Bestimmung des Anschaffungspreises können Bewertungsprobleme vor allem auftreten bei: • einem Kauf gegen Zeit- oder Leibrente; • einem zinslos gestundeten Kaufpreis und Ratenkauf; • anschaffungsähnlichen Vorgängen, wie unentgeltlichem Erwerb oder Tausch; • einem Gesamtkaufpreis rur mehrere Vermögensgegenstände; und • einem Kaufpreis in fremder Währung. 22 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung (a) Kauf gegen Zeit- und Leibrente Beim Erwerb von Vermögensgegenständen auf Rentenbasis wird vereinbarungs gemäß die Höhe der Anschaffungskosten durch den Barwert der zu erbringen den Gegenleistung der erwerbenden Seite bestimmt. Dies gilt entgegen der Auf fassung im Schrifttum auch dann, wenn der Zeitwert der angeschafften Vermö gensgegenstände niedriger ist als der Barwert der Rentenverpflichtung. Es gilt die Regel, dass auch überhöhte Zahlungen des Erwerbers Anschaffungs kosten im Sinn des § 253 Abs. 1 HGB sind. Die Wertkorrektur als des Erwerbs der Vermögensgegenstände erfolgt nicht bei der F estlegung der Zugangsbewer tung, sondern bei der Folgebewertung in der Bilanz des Erwerbers. (b) Zinslos gestundeter Kaufpreis und Ratenka uf Bei gestundetem Kaufpreis und Ratenkauf mit Einräumung eines längerfristigen, zinslosen Lieferantenkredits, entsprechen die Anschaffungskosten eines Vermö gensgegenstandes nicht dem vereinbarten Kaufpreis, sondern dem Barwert des Anschaffungspreises. Bei geringen Beträgen werden in der Praxis auch in die sen Fällen die Anschaffungskosten mit dem Kaufpreis festgelegt. In wesentlichen Fällen mit hohen Beträgen und langer Stundung der Zahlungsverpflichtungen verlangt die h.M. eine Herabsetzung der Anschaffungskosten auf den Barwert. Der für die Ermittlung des Barwertes zugrunde zu legende Abzinsungsbetrag soll in diesem Fall entsprechend § 250 Abs . 3 HGB als Disagio aktiviert und bei Til gung des Kaufpreises aufgelöst werden. Entsprechende Grundsätze sollen beim Ratenkauf angewendet werden. Tatsächlich handelt es sich bei dem Abzinsungsbetrag um Finanzierungskos ten (Zinsen), die von dem Erwerber eines Vermögensgegenstandes den Perioden der Stundung bzw. der Ratenzahlungsverpflichtung als Aufwand zu belasten sind. Für die Behandlung des Abzinsungsbetrags stellen sich mehrere Alternati ven: • Ansatz des Disagio als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 3 HGB mit planmäßiger Abschreibung über die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit bzw. der Ratenzahlungsverpflichtung. Gegen diese Behand lung spricht, dass die Einbeziehung der Finanzierungskosten (Zinsen) in den Rechnungsbetrag keinen Ausgabebetrag im Sinn des § 250 Abs. 3 Satz 1 HGB darstellt. • Nichtaktivierung im Sinn der Passivierung der Verbindlichkeit mit dem Barwert. In diesem Fall sind die Perioden der Stundung bzw. der Ratenzah lungsverpflichtung mit Zinsaufwand zu belasten. Die Gegenbuchung fUhrt bei Stundung zu einer Erhöhung der Verbindlichkeit des Erwerbers, bis der Nominalbetrag der Verbindlichkeit erreicht ist, bei Ratenzahlungen zu einem Abgang flüssiger Mittel. Mit der Methode wird sowohl die nicht gerechtfer tigte Fiktion des Vorliegens eines Ausgabebetrages bzw. von Ausgaben vor dem Abschlussstichtag als auch das nach § 250 Abs . 3 Satz 1 HGB beste- B. Bilanzierungsvorschrijien 23 hende Wahlrecht zur sofortigen aufwandswirksamen Verrechnung der Finan zierungskosten verhindert. (c) Anschaffungsähnliche Vorgänge Vom BilMoG nicht explizit geregelt ist die Bestimmung der Anschaffungskosten bei unentgeltlichem Erwerb von Vermögensgegenständen. Nach h.M. besteht ein vom Zweck der Zuwendung abhängiges Bewertungswahlrecht. Liegt der Zweck der Zuwendung eines Vermögensgegenstandes primär darin, dem Unter nehmen: • durch Verzicht auf ein Entgelt einen Vermögensvorteil zu verschaffen, der sich bilanziell auswirken soll, ist nach dieser Auffassung der Vermögensge genstand zum Zeitwert als fiktive Anschaffungskosten zu bewerten; • einen Vermögensgegenstand zu übertragen, der von dem Übertragenden nicht mehr genutzt werden kann, soll der Vermögensgegenstand zu den Anschaf fungsausgaben anzusetzen sein; diese sind null oder höher, z.B . bei anfallen den Transportkosten und Schenkungssteuer. Zur Obj ektivierung der Bewertung ist, wenn möglich, von Markt- oder Börsen preisen auszugehen. Ist der Wert eines unentgeltlich zugewendeten Vermögens gegenstandes aus dem UmlaufVermögen geringer als sein Börsen- oder Markt preis, soll ein entsprechend niedriger Betrag angesetzt werden. Bei gemischter Schenkung wird fUr den entgeltlichen Teil der von dem Unter nehmen geleistete Betrag angesetzt. Für den unentgeltlichen Teil gelten die ange fUhrten Grundsätze zu dem vom Zweck der Zuwendung abhängigen Bewer tungswahlrecht. Der Wert des unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenstandes ist strittig: • Der angefUhrte Ansatz widerspricht § 255 Abs . 1 Satz 1 HGB . Er definiert Anschaffungskosten als Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zu stand zu versetzen, soweit die Aufwendungen dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Sind bei der Schenkung von Vorräten bei dem beschenkten Unternehmen keine Aufwendungen entstanden, können auch keine fiktiven Anschaffungskosten angesetzt werden. Die Anschaf fungskosten sind null und als solche in der Bilanz anzusetzen. • Andererseits fiihrt die Beachtung des § 255 Abs . 1 Satz 1 HGB bei der Schenkung von nominalen Vermögensgegenständen zu nicht umsetzbaren Lösungen. Erhält z.B . ein Unternehmen als Schenkung von einem Gesell schafter oder Dritten einen Geldbetrag von I Mill. €, so wäre nach § 255 Abs . I Satz 1 HGB unter dem Posten "Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks" ein Betrag von null € anzuset zen, was zu einem falschen Zugangswert bei dem Bilanzposten fUhren wür de. Enthält die Schenkung dagegen eine Sachanlage mit dem Wert von 1 24 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung Mill . €, so ist nach § 255 Abs . 1 Satz 1 HGB unter dem Posten "Sachanla gen" ein Betrag von null € anzusetzen. Während überhöhte Zugangswerte von Vermögensgegenständen nach dem mit dem BilMoG veränderten § 253 Abs. 3 und 4 HGB in der dem Zugang folgenden Bilanz auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben sind bzw. abgeschrieben werden können, ist eine Höherbewertung eines durch Schenkung mit den Anschaffungskosten von null zugegangenen Vermögens gegenstandes nach HGB nicht zulässig. Damit führt die Zugangsbewertung eines geschenkten Vermögensgegenstandes mit null zu einem nicht korri gierbaren Fehler in der Bilanz des beschenkten Unternehmens . • Da die Zugrunde1egung eines Zugangswertes von null bei der Schenkung eines monetären Wertes zu einem nicht korrigierbaren Fehler führt, und nichtmonetäre und monetäre Werte bei Schenkungen konzeptionell gleich zu behandeln sind, verbleibt als Lösung die Bewertung des im Wege der Schenkung auf das Unternehmen übergegangenen Vermögensgegenstandes erfolgswirksam mit dem beizulegenden Zeitwert. Folgt man diesem Ansatz, ist das bislang von der h.M. vertretene Bewertungswahlrecht, nach dem ein Zugangswert oder ein Wert von null ansetzbar ist, abzulehnen. (d) Gesa mtkaufp reis In der Praxis kommt es vielfach vor, dass gleichzeitig Vermögensgegenstände unterschiedlicher Art erworben werden. Dies gilt z.B . beim Erwerb unter schiedlicher Vorräte oder beim Erwerb von Vorräten zusammen mit dem Erwerb von Anlagegegenständen. Wird in den genannten Fällen ein unaufgeteilter Ge samtkaufpreis für die erworbenen Gegenstände des Anlage- und des Umlaufver mögens in Rechnung gestellt, ist es nach dem Grundsatz der Einzelbewertung des § 252 Abs . 1 Nr. 3 HGB erforderlich, den Gesamtkaufpreis zur Bestim mung der Anschaffungskosten auf die einzelnen erworbenen Vermögensgegens tände aufzuteilen . Für die Aufteilung können mehrere Verfahren angewendet werden: • Ein mögliches Verfahren besteht in der Ermittlung der Zeitwerte der ange schafften Vermögensgegenstände. Weicht die Summe der Zeitwerte von dem Gesamtkaufpreis ab, ist der Differenzbetrag im Verhältnis der Zeitwerte zueinander den ermittelten Zeitwerten zuzuschlagen oder von diesen zu kür zen. Dies gilt j edoch nur für Vermögensgegenstände, die keine Nominalwer te darstellen. • Bezieht sich der unaufgeteilte Gesamtkaufpreis auf Vermögensgegenstände sowohl des Anlage- als auch des Umlaufvermögens, können unter Berück sichtigung unterschiedlicher Risiken für Anlage- und Umlaufvermögen Abschläge zuerst bei den langlebigen Anlagen oder bei mit höheren Risiken behafteten Vermögensgegenständen vorgenommen werden. Nach Auffas sung im Schrifttum sind die Zeitwerte nicht proportional zueinander zu ver ändern. B. Bilanzierungsvorschriften 25 • Nach der Restwertmethode wird der GesamtkaufPreis zunächst um die Zeit werte bestimmter Vermögensgegenstände vermindert. Auf den unaufgeteil ten Restkaufpreis wird dann das Verfahren der Zeitwertbestimmung und der Vornahme von Zuschlägen bzw. Abschlägen angewendet. Die im Steuerrecht bei einem unaufgeteilten Gesamtkaufpreis rur bebauten Grund und Boden angewandte Restwertmethode zur Bestimmung des Gebäudewertes und des Wertes des Grund und Bodens wird rur die Handelsbilanz abgelehnt. (e) Kaufpreis in fremder Währung Besteht der Kaufpreis in fremder Währung, stellt bei Anzahlungen und Barzah lungen der in inländischer Währung gezahlte Betrag (Euro) die Anschaffungs kosten dar. Nach dem RegE ( 1 6/ 10067 S . 62) ist es aus Gründen der Vergleich barkeit der handelsrechtlichen Posten erforderlich, rur alle Unternehmen einheit liche Vorschriften zur Währungsumrechnung vorzusehen. Bei Kauf auf Ziel werden danach die Anschaffungskosten durch die Höhe der zu passivierenden Verbindlichkeit bestimmt. Die Verbindlichkeit ergibt sich entsprechend der Ein rugung des § 256a HGB durch das BilMoG aus der Umrechnung des auf fremde Währung lautenden Betrages der Eingangsrechnung mit dem Devisenkassamit telkurs zum Zeitpunkt des Erwerbs. 22) Anschaffungsnebenkosten Nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB gehören zu den Anschaffungskosten auch die Anschaffungsnebenkosten. Was im Einzelnen zu den Anschaffungsnebenkosten rechnet, ist im Gesetz nicht geregelt. Damit ist offen, welche Aufwendungsarten Anschaffungsnebenkosten sind und wie die Anschaffungsnebenkosten den ein zelnen erworbenen Vermögensgegenständen zuzuordnen sind. Nach h.M. bestehen keine Bedenken, statt der Einzelerfassung der rur die ange schafften Vermögensgegenstände tatsächlich entstandenen Anschaffungsneben kosten eine Pauschalierung vorzunehmen. Als Voraussetzung wird lediglich verlangt, dass die Pauschalierung zu keinen wesentlich anderen Anschaffungsne benkosten ruhrt, als tatsächlich angefallen sind, und dass mit der Pauschalierung keine nicht aktivierbaren Gemeinkosten in die Anschaffungskosten einbezogen werden. In diesen Fällen soll es zulässig sein, die Pauschalierung vor allem der Eingangsfrachten, Transportversicherungen und der Verpackungsaufwendungen vorzunehmen . Dem Konzept der Pauschalierung kann man nur bedingt folgen. Unklar ist vor allem, wie festzustellen ist, ob die Voraussetzungen der Pauschalierung errullt sind. Um dies festzustellen, müsste man die tatsächlichen Anschaffungsneben kosten ermittelt. Hat man diese aber ermittelt, bedarf es keiner Pauschalierung. Weiterer Anschaffungsnebenkosten treten vor allem beim Erwerb technischer Anlagen und Maschinen auf. Zu ihrer Art, ihrem Umfang und ihrer Zurechnung auf die angeschafften Vermögens gegenstände wird auf die Ausruhrungen zum Anlagevermögen verwiesen. 26 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung 33) Nachträgliche Anschaffungskosten Keine einheitliche Auffassung besteht im Schrifttum zur Auslegung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten im Sinn des § 255 Abs . 1 Satz 2 HGB. Dies gilt sowohl bezüglich des zeitlichen Zusammenhangs zwischen der An schaffung und dem Entstehen von Aufwendungen rur den angeschafften Vermö gensgegenstand als auch bezüglich der rur die Aktivierung in Betracht kommen den Aufwandsarten. • Nachträgliche Anschaffungskosten werden zum einen dann angenommen, wenn es sich um anschaffungsnahe Aufwendungen zum Erwerbszeitpunkt eines Vennögensgegenstandes handelt. Abweichend davon werden nachträg liche Anschaffungskosten auch angenommen, wenn sie in keinem zeitlichen Bezug zur Anschaffung eines Vennögensgegenstandes stehen, d.h., nachträg liche Anschaffungskosten können lange Zeit nach der Anschaffung entstehen. • Als aktivierbar werden auch solche Aufwendungen eingestuft, deren Anfall bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt worden ist, bei denen es sich j edoch um anschaffungsferne Aufwendungen handelt. Dies liegt z.B . vor, wenn im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks umfassende Reparaturarbeiten an dem auf dem Grundstück stehenden Gebäude vorge nommen werden, wobei im Allgemeinen unterstellt wird, dass sich die hierzu notwendigen Aufwendungen in einer Venninderung des Kaufpreises ausge drückt haben. Darüber hinaus stellen nach dieser Auffassung auch erst später zu zahlende nachträgliche Anschaffungskosten z.B. als Straßenanliegerbei träge, Erschließungsbeiträge und Kanalgebühren nachträgliche Anschaffungs kosten dar. Bezüglich öffentlicher Abgaben in Bezug auf nachträgliche Anschaffungskos ten handelt, wird die Auffassung vertreten, dass diese nur dann vorliegen, wenn die Abgaben die Benutzbarkeit des angeschafften Grundstücks erhöhen und sei nen Wert steigern. Dies soll z.B . gelten rur Erschließungsbeiträge bei der Erstan lage einer Straße und bei dem Erstanschluss von Ver- und Entsorgungsanlagen. Dagegen seien Ergänzungsbeiträge rur die Anlagen, die bereits von den Grund stückseigentümern erhoben wurden, in der Gu V auszuweisender Erhaltungsauf wand. Die Aufwendungen des Erwerbers, rur die Behebung von im Nachhinein er kannte Mängel eines Vermögensgegenstandes sind keine aktivierbaren nach träglichen Anschaffungskosten. Sie sind, wenn die Beseitigung der Mängel durch den Lieferanten des Vennögensgegenstandes nicht durchsetzbar ist, unter den Aufwendungen anzusetzen. 44) Anschaffungspreisminderungen Nach § 255 Abs . 1 Satz 3 HGB sind Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten, die von dem Lieferanten geleistet werden um einen Ver mögensgegenstand zu veräußern. Für die Zurechnung der Anschaffungspreis- B. Bilanzierungsvorschrijien 27 minderungen auf den erworbenen Vermögensgegenstand gilt der Grundsatz der Einzelzurechenbarkeit des § 255 Abs . 1 Satz 1 HGB. Nach Auffassung im Schrifttum sind nur die den vorhandenen Vermögens gegenständen einzeln zure chenbaren Anschaffungspreisminderungen abzusetzen. Im Schrifttum wird der Frage der Einzelzuordenbarkeit der unterschiedlichen Arten von Nachlässen, z.B. von Boni, Rabatte, Skonti, zurückgewährte Entgel te, und der von dritter Seite gewährte Preisnachlässe, in aller Regel kein Gewicht beigemessen. Die Nachlässe werden als maßgebliche Anschaffungspreisminde rungen behandelt. Einzige Voraussetzung ist, dass sich die Nachlässe auf Ver mögensgegenstände beziehen, die am Abschlussstichtag noch vorhanden sind. Können die vielfach auch nachträglich gewährten Nachlässe fur den einzelnen Vermögensgegenstand nicht mehr erfasst werden, was vor allem für Roh-, Hilfs und Betriebsstoffe sowie fur Waren gilt, bestehen nach dieser Auffassung keine Bedenken gegen die Pauschalierung der Abzugsbeträge. Gegen die h.M. spricht, dass einzelne der angefuhrten Nachlässe nicht dem ein zelnen Vermögensgegenstand zugerechnet werden können. Dies gilt fur Boni, soweit sie als Treueprämien fur gute Geschäftsbeziehungen, d.h., unabhängig von der Anschaffung des einzelnen Vermögensgegenstandes, von dem Lieferan ten gewährt werden. In diesem Fall fehlt es an der Möglichkeit der Einzelzuord nung zu bestimmten Anschaffungsvorgängen bzw. zu einzelnen am Abschluss stichtag vorhandenen Vermögensgegenständen, so dass die pauschalen, vielfach am Ende des Geschäftsjahres oder im folgenden Geschäftsjahr gewährten Nach lässe nicht als Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten der einzelnen Vermögensgegenstände abgesetzt werden können. b) Herstellungskosten 1 1) Definition und Grundsätze Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB werden Herstellungskosten definiert als Auf wendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten, die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder eine über seinen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zu den Herstellungskosten gehören nach dem durch das BilMoG teilweise neu gefassten § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten (Herstellungskosten) und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertever zehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. In soweit bestehen Ansatzpflichten. Darüber hinaus dürfen nach 255 Abs . 2 Satz 3 HGB bei der Berechnung der Her stellungskosten angemessener Teile der Kosten der allgemeinen Veraltung sowie angemessene Aufwendungen fur soziale Einrichtungen des Betriebs, fur freiwil lige soziale Leistungen und fur die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (Bilanzierungs- 28 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung bzw. Ansatzwahlrechte). Nach 255 Abs. 3 Satz 2 HGB sind Zinsen für Fremdka pital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands ver wendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstel lung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Verrnögens gegenstands. Insoweit bestehen Bilanzierungs- bzw. Ansatzwahlrechte. Nach 255 Abs . 2 Satz 4 HGB dürfen Forschungs- und Vertriebskosten nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Nach § 255 Abs . 3 Satz 1 HGB ge hören Zinsen für Fremdkapital gleichfalls nicht zu den Herstellungskosten. Inso weit bestehen in den angeführten Fällen Bilanzierungs- bzw. Ansatzverbote. 22) Umfang der Herstellungskosten Den Umfang der Herstellungskosten regelt weiterhin § 255 Abs. 2 Satz 2 und 3 Abs 3 Satz 2 HGB. Darin werden die Bestandteile der Herstellungskosten, die in eine Aktivierung einzubeziehen sind, einbezogen werden dürfen oder nicht einbezogen werden dürfen, aufgelistet. Die Regelung zur Bilanzierung der ein zelnen Bestandteile der Herstellungskosten ist vereinfacht und schließt einen Teil der bisher bestehenden Wahlrechte aus. Ebenso wie in der früheren Regelung bezüglich der Einbeziehung von Gemeinkosten in die Herstellungskosten wird auf die wesentliche Differenzierung in variable und fixe Gemeinkosten verzich tet, indem beide Arten der Gemeinkosten zusammengefasst werden. • Nach dem teilweise durch das BilMoG geänderten § 255 Abs . 2 Satz 2 HGB gehören zu den Herstellungskosten die Materialkosten, die Fertigungskos ten und die Sonderkosten der Fertigung. Einzelkosten sowie variablen und fixe Gemeinkosten werden nicht angesprochen. Dabei sind die Einzelkosten und die variablen Gemeinkosten, die maßgebenden in die Herstellungskosten einzubeziehenden Kosten. Dies folgt aus der Auffassung, nach der unmittel bar zurechenbar solche Aufwendungen sind, die in Abhängigkeit von der Er zeugnismenge variieren, was für die Einzelkosten und die variablen Gemein kosten gilt. • Nach der Neuforrnulierung des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB besteht ein explizi tes Ansatz- bzw. Bilanzierungswahlrecht, für die anzusetzenden Herstel lungskosten eines Verrnögensgegenstandes. Angemessene Teile der fixen Gemeinkosten dürfen in die Herstellungskosten einbezogen werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Zu den fixen Gemeinkosten zählen der Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Ferti gung veranlasst ist, die Aufwendungen der allgemeinen Verwaltung, für sozi ale Einrichtungen des Betriebes sowie die Aufwendungen für freiwillige sozi ale Leistungen und die betriebliche Altersversorgung. 33) Einzelkosten Aus ökonomischer Sicht sind Einzelkosten im Sinn des § 255 Abs . 2 HGB die einern Bezugsobjekt, d .h. einem Kostenträger, einern unfertigen Erzeugnis oder B. Bilanzierungsvorschrijien 29 einem fertigen Erzeugnis direkt zu rechen baren Kosten. Die direkte Zurechen barkeit ist an der Mengenkomponente ausgerichtet, die sich in Mengen- oder Zeiteinheiten messen lässt. Der Produktionsfaktoreinsatz muss sich ohne Schlüs selung auf den zu bewertenden Vermögensgegenstand beziehen lassen. Es muss eine direkte Zurechnung der Kosten auf das herzustellende Produkt möglich und notwendig sein. Nach h.M. zum Rechnungslegungsrecht steht entgegen dem theoretischen An satz eine Schlüsselung, z.B. die Umrechnung von Stundenlöhnen einschließlich des Lohnanteils der auf Feiertage, Krankheitstage und Urlaubstage entfällt, auf die eingesetzte Fertigungszeit, dem unmittelbaren Zusammenhang der betreffen den Einzelkosten mit dem entsprechenden Bezugsobjekt nicht entgegen. (a) Materialeinzelkosten Materialeinzelkosten umfassen die den Bezugsobjekten direkt zurechenbaren Materialien. Material im Sinn der Vorschrift sind vor allem Rohstoffe im wei testen Sinne. Hierzu rechnen auch fremdbezogene Teile und wieder eingesetzte Abfälle. Materialien im Sinn von Einzelmaterial sind neben den Rohstoffen, die in das hergestellte Produkt eingehenden Hilfsstoffe . Die Bewertung des Materials- bzw. des Materialverbrauchs erfolgt zu den Anschaffungskosten. Bei unterschiedlicher Höhe der Anschaffungskosten und fehlender Einzelzuordenbarkeit werden die Kostenträger mit den durchschnittli chen Kosten bewertet. Wird Einzelmaterial aus abgewerteten Vorjahresbeständen verbraucht, ist der Materialverbrauch zum beizulegenden Zeitwert des Einzelma terials zu bewerten. (b) Fertigungseinzelkosten Fertigungseinzelkosten sind die den Bezugsobjekten (Produkt, Produktgruppe, Auftrag) direkt zurechenbaren Fertigungs- oder Herstellungskosten, sofern nicht Sondereinzelkosten der Fertigung vorliegen. Fertigungseinzelkosten sind in erster Linie Fertigungslöhne. Bezüglich der Zurechnung von Fertigungslöhnen zu den Fertigungseinzelkosten folgt das Schrifttum zum Rechnungslegungsrecht der traditionellen Auffassung. Unberücksichtigt bleibt dabei die Kostenumlage im Bereich der Einzelkosten und Deckungsbeitragsrechnung. Stattdessen wird vielfach direkte Zurechenbar keit auch dann angenommen, wenn eine differenzierte Schlüsselung der einge setzten Produktionsfaktore notwendig ist. Zu den Fertigungseinzelkosten rechnen Produktions-, Werkstatt- und Verarbeitungslöhne. Die Bewertung der Fertigungszeit erfolgt zu Brutto-Stundenlohnsätzen bzw. Akkordsätzen der einzelnen Arbeitnehmer. Zur Vermeidung fehlerhafter Ferti gungskosten hat die Bewertung unter Einbeziehung sämtlicher Lohnzuschläge im Fertigungsbereich und anderen Zuwendungen an die Arbeitnehmer, wie der Ein beziehung der Arbeitgeberanteile für die Sozialversicherung. 30 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung (e) Sondereinzelkosten der Fertigung Sondereinzelkosten der Fertigung sind die den Bezugsobjekten direkt zurechen baren Kosten. Hierzu rechnen: • Kosten für Pläne, z.B. Baupläne für Hochbauten, Tietbauten und industrielle Produkte, für technische Anlagen, Maschinen und Fahrzeuge. Kosten für Pläne sind nur dann Einzelkosten der Fertigung in Bezug auf die Produktein heit, wenn der Plan ein einzelnes Produkt, z.B. einen Hochbau, betrifft und daher die Kosten ohne Schlüsselung dem Produkt als Einzelkosten zugerech net werden. Die h.M. lässt dagegen entsprechend der Grundauffassung der möglichst breiten Einzelkostenzuordnung Schlüsselungen zu. • Kosten für Entwicklung, wenn sie einem Entwicklungsprojekt zugeordnet werden können. Auch hier werden in breiten Bereichen Schlüsselungen der Kosten zugelassen. • Kosten für Formen, Modelle und Spezialwerkzeuge, die gleichfalls geschlüsselt werden, wie z.B. Matrizen für die Herstellung bestimmter Pro duktteile wie Dach, Kühlerhaube, Kotflügel oder Tür bei der Herstellung von Kraftfahrzeugen, Formen bei der Herstellung von Reifen sowie tUr Guss- und Kunststoffprodukte. • Kosten für Lizenzen zur Nutzung von patentgeschützten Erfindungen im Zusammenhang mit der Fertigung. Werden stückorientierte Lizenzen vergü tet, liegen Sondereinzelkosten der Fertigung vor. Dagegen sind Kosten tUr zeitorientierte Lizenzen keine Sondereinzelkosten der Fertigung. 44) Gemeinkosten (a) Variable Gemeinkosten Die variablen Gemeinkosten sind nach Änderung durch das BilMoG neu festge legten § 255 Abs . 2 Satz 2 HGB aufgrund der fehlenden Differenzierung den Einzelkosten gleichgesetzt. Sie beinhalten beschäftigungsvariable Kosten, die bei der Herstellung von Produkten entstehen, aber nicht Einzelkosten sind. Vari able Gemeinkosten umfassen Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und Sondereinzelkosten. Ergänzend wird den Gemeinkosten der Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist, zugeordnet. Zu den variablen Gemeinkosten, die nach § 255 Abs . 2 Satz 2 HGB bei der Be rechnung der Herstellungskosten einzurechnen sind, zählen im Einzelnen die fol genden Kostenarten: • Materialgemeinkosten als Kosten der Lagergebäude und Lagereinrichtun gen, der technischen Anlagen, als Personal- sowie Strom- und Heizungskos ten, Darüber hinaus werden zu den Materialgemeinkosten Kosten der Ein kaufsabteilung, der Warenannahme und der Materialsprüfung gerechnet. B. Bilanzierungsvorschrijten 3 1 • Fertigungsgemeinkosten als Kosten des Fertigungsbereichs, die nicht als Fertigungseinzelkosten den Bezugsobjekten zurechenbar sind. Zu den Ferti gungsgemeinkosten rechnen u.a. Energiekosten, Kosten für Betriebsstoffe, Versicherungsprämien, Instandhaltungsaufwendungen für Fertigungsanlagen, Werkzeuge sowie Personalkosten, die nicht Fertigungseinzelkosten sind, wie Löhne und Gehälter der Betriebsleitung, der Meister, der Arbeitsvorbereitung, der Fertigungskontrolle und der innerbetrieblichen Transportkosten. • Sondereinzelkosten der Fertigung wie die Kosten für Pläne insbesondere für Baupläne für Hochbauten (Wohngebäude, Fabrikgebäude, öffentliche Ge bäude), Tietbauten (Tunnelanlagen, Straßen, Brücken) und für industrielle Produkte (technische Anlagen, Maschinen und Fahrzeuge wie Flugzeuge, Wasserfahrzeuge, Fraßen- und Schienenfahrzeuge. Kosten für die Pläne sind nur dann Sondereinzelkosten der Fertigung im Bezug auf die jeweilige Pro dukteinheit, wenn der Plan ein einzelnes Produkt betrifft und daher die Kos ten ohne Schlüsselung dem Produkt zugerechnet werden können. • Wertverzehr des Anlagevermögens durch planmäßige Abschreibungen. Sind diese in einer Periode geringer als die pagatorischen Abschreibungen, weil z.B. in den Vorperioden außerplanmäßige Abschreibungen vorgenom men wurden, sollen fur die Ermittlung der Herstellungskosten der in der Peri ode hergestellten Erzeugnisse nicht die bilanziellen planmäßigen Abschrei bungen, sondern diej enigen planmäßigen Abschreibungen zugrunde gelegt werden, die sich ergeben würden, wenn die außerplanmäßigen Abschreibun gen in den V orperioden nicht vorgenommen worden wären. Gegen das Vorgehen sind Einwendungen zu erheben. Es fuhrt dazu, dass nicht die in dem Geschäftsjahr tatsächlich vorgenommenen Abschreibungen als Teil der Herstellungskosten der Produkte verrechnet werden, sondern ab weichende kalkulatorische Kosten. Kalkulatorische Abschreibungen sind aber fur die Ermittlung der Herstellungskosten eines Produktes irrelevant. Der Wertbestimmung im Bilanzrecht sind grundsätzlich pagatorische Kosten zugrunde zu legen. (b) Fixe Gemeinkosten Nach § 255 Abs . 2 Satz 3 HGB dürfen den Herstellungskosten angemessene Tei le der fixen Gemeinkosten nur eingerechnet werden, soweit diese auf den Zeit raum der Herstellung entfallen. Die fixen Gemeinkosten umfassen Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen und fur betriebliche Altersver sorgung. Für die den fixen Gemeinkosten zuordenbaren Kosten bestehen An satzwahlrechte. Im Einzelnen stellen sich die fixen Gemeinkosten wie folgt dar. • Kosten der allgemeinen Verwaltung sind auf den Bereich der kaufinänni schen Verwaltung beschränkt. Dagegen sind Kosten der Material- und Ferti gungsverwaltung den Material- bzw. Fertigungsgemeinkosten zuzurechnen. Verwaltungskosten des Vertriebsbereichs sind Vertriebsgemeinkosten, die 32 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung auch nach neuer Fassung des § 255 Abs . 2 Satz 4 HGB durch das BilMoG nicht in die Herstellungskosten einzubeziehen sind. Kosten der allgemeinen Verwaltung sind Gehälter und Löhne des Verwal tungsbereichs, d.h. u.a. Kosten der Geschäftsleitung, des Rechnungswesen, der Finanzabteilung, der interne Revision und der Rechts- und Steuerabtei lung, Abschreibungen auf Gebäude und die Geschäftsausstattung. Zudem rechnen zu den Kosten der allgemeinen Verwaltung Informationskosten, Rei sekosten, Versicherungsprämien, Beiträge, Energiekosten, Instandhaltungs kosten sowie Kosten des Aufsichtsrats und der Abschlussprüfung. • Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs sind u.a. Aufwen dungen rur Betriebskantinen, Essenszuschüsse, Aufwendungen rur die Frei zeitgestaltung der Arbeitnehmer als Kosten von Sporteinrichtungen und Erho lungsheime sowie Kosten von Medizinstationen und Unfallstationen im Un ternehmen. • Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen sind u.a. Jubiläumsge schenke, Urlaubs- und Weihnachtszuwendungen, Wohnungs beihilfen und an dere freiwillige Beihilfen. Liegen den von dem Unternehmen erbrachten Leis tungen Verträge zugrunde, die das Unternehmen zu den Leistungen verpflich ten, liegt nach h.M. keine Freiwilligkeit im Sinn des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB vor. Die Aufwendungen sind in diesem Fall als Gemeinkosten der entspre chenden Unternehmensbereiche zu behandeln. • Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung umfassen Direktver sicherungen rur die Arbeitnehmer, Zuwendungen an Pensions- und Unterstüt zungskassen und Einstellungen in Pensionsrückstellungen. Im Schrifttum wird es als zulässig angesehen, eine Zurechnung der entsprechenden Auf wendungen rur die betriebliche Altersversorgung zu den F ertigungseinzelkos ten der j eweiligen Beschäftigten vorzunehmen. Die Behandlung der Aufwendungen transformiert Gemeinkosten, die nicht in die Herstellungskosten eingerechnet werden brauchen. . In der Begründung des RegE wird neben Ansatzverbot und Ansatzpflicht als weitere Alternative das bisher angewandte Ansatzwahlrecht als maßgebliche Regelung vertreten. • § 255 Abs . 2 Satz 3 HGB soll den Unternehmen ein Wahlrecht eröffnen, in die Herstellungskosten solche Aufwendungen, die unabhängig von der Er zeugnismenge anfallen, einzurechnen, soweit diese auf den Zeitraum der Her stellung entfallen. Danach dürfen nur angemessene Teile der fixen Gemein kosten hinzugerechnet werden (Drucks. 1 61 1 0067, S . 60). D.h. , rur die in die Herstellungskosten einrechenbaren fixen Gemeinkosten soll entsprechend der bisherigen Regelung das Prinzip der Angemessenheit gelten. Nach Auffassung im Schrifttum stellt das Prinzip der Angemessenheit unter Berücksichtigung des Vorsichts- und des Realisationsprinzips einen allge meinen Grundsatz dar, nach dem nur diejenigen Teile der Gemeinkosten ei nem bestimmten Produkt zugerechnet werden können, die auf seine Herstel- B. Bilanzierungsvorschrijten 3 3 lung entfallen, wobei die Zurechnung vernünftigen betriebswirtschaftlichen Kriterien entsprechen soll. Nach diesen Kriterien sind entsprechend der h .M. ungewöhnlich hohe, be triebsfremde, periodenfremde und außergewöhnliche oder selten anfallende Kosten nicht aktivierbar. Gleiches soll ftir Unterbeschäftigungs- und Leerkos ten gelten. Auf das bisherige Prinzip der Notwendigkeit wird mit der Be gründung der inhaltlichen Gleichbedeutung der Angemessenheit verzichtet. 55) Zeitraum der Herstellung Die Aufwendungen, für die ein Einbeziehungswahlrecht in die Herstellungskos ten besteht, dürfen nach dem durch das BilMoG neu gefassten § 255 Abs . 2 Satz 3 HGB wie angeftihrt nur insoweit berücksichtigt werden, soweit als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, wobei das Gesetz nicht festlegt, wie der Her stellungszeitraum zu definieren ist. Nach h.M. ist die Herstellungszeit eines Pro duktes die Zeit zwischen Beginn und Ende der Herstellung. Beide Zeitpunkte sind im Gesetz nicht festgelegt und sind daher nach der Auffassung des Schrift tums zu bestimmen. • Die Herstellung eines Produktes beginnt, wenn erstmals Aut\vendungen anfallen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Leistungserstellung ste hen. Nach h.M. beginnt die Herstellung spätestens dann, wenn ftir das herzu stellende Erzeugnis Einzelkosten im Sinn des § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB an gefallen sind. Dabei wird nicht hinreichend berücksichtigt, dass der Begriff "Herstellung" nicht mit dem Begriff des technischen Herstellungsprozesses gleichzusetzen ist. Auch Vorbereitungshandlungen, die der Herstellung eines Produktes dienen, z.B . die Einrichtung einer Baustelle, sind Teil des Herstel lungsprozesses im Sinn des § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB. Es lassen sich Herstel lungen nachweisen, bei denen die Vorbereitungsauf\vendungen weit höher als die eigentlichen Herstellungskosten sind. • Die Herstellung eines Produktes endet mit seiner Fertigstellung. Der Beg riff "Fertigstellung" ist abhängig davon auszulegen, ob es sich bei dem Pro dukt um einen Vermögensgegenstand des Umlauf- oder des Anlagevermö gens handelt. Bei einem Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens ist die Herstellung beendet, wenn das Produkt auslieferungs- oder absatzfähig ist. Bei einem Vermögens gegenstand des Anlagevermögens ist die Herstellung beendet, wenn das selbst erstellte Produkt in dem Unternehmen technisch eingesetzt werden kann. • Die Herstellung eines Produktes ist unterbrochen, wenn ein Stillstand der Produktion vorliegt, der nicht auf produktionsbezogene Sachverhalte, z.B . durch Unterbrechung der Produktion an Sonn-, Feier- oder Betriebsur laubstagen, zurückgeht. Die während der Zeit der Unterbrechung anfallenden Auf\vendungen sind nicht aktivierungsfähig. Soweit j edoch während der Un terbrechung der Fertigung Auf\vendungen entstehen, die erforderlich sind, um die Weiterftihrung der Fertigung zu sichern, z.B . Auf\vendungen ftir die 34 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung Bewachung eines in der Herstellung befindlichen, unfertigen Gebäudes wäh rend der Bauunterbrechung in den Wintermonaten, soll ein Wahlrecht zur Aktivierung oder zum Ansatz der Aufwendungen in der GuV bestehen. Tat sächlich sind die Kosten mit der Herstellung des Gebäudes verbunden und diesem direkt zurechenbar, so dass kein Ansatzwahlrecht, sondern Ansatz pflicht besteht. 66) Einbeziehungsverbote (a) Forscbungskosten Nach § 255 Abs . 2 Satz 4 HGB dürfen entsprechend der bisherigen Regelung Forschungskosten nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Das Ver bot der Aktivierung von Forschungskosten, d.h. von in der Forschungsphase angefallenen Aufwendungen, folgt nach der ausführlichen Darstellung des RegE zum BilMoG (BT-Drucks. 1 6/ 1 0067 S . 60) aus deren mangelnder Objektivier barkeit. Forschung ist danach die eigenständige und planmäßige Suche nach neu en wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussa gen gemacht werden können. Ihre Vermögensgegenstandeigenschaft sei regel mäßig zumindest unsicher. (b) Vertriebskosten Das Einbeziehungsverbot des § 255 Abs . 2 Satz 4 HGB von Vertriebskosten in die Herstellungskosten entspricht der bisherigen Regelung. Das Gesetz bein haltet keine Abgrenzung der Kostenarten, die unter die Vertriebskosten fallen. Zu den Vertriebskosten zählen neben den Kosten der Vertriebsleitung die Personal und Sachkosten der Vertriebsabteilung, Werbungs- und Marketingkosten, Perso nal- und Sachkosten der Fertigwarenläger, Kosten der Verpackung, der Versiche rung und des Versands der Produkte, sofern die Vertriebskosten nicht von dem Abnehmer getragen werden. Zu den Vertriebskosten rechnen auch die Vertreter provisionen. Unstreitig bestehen für die der Fertigung nachgelagerten Vertriebskosten An satzverbot. Für die der Fertigung vorgelagerten Vertriebskosten, z.B. Kosten der Auftragserlangung, ist eine Einbeziehung in die Herstellungskosten davon abhängig, ob die Kosten den Fertigungskosten im Sinn des § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB zuzurechnen sind. So sollen nach h.M. Kosten der Auftragserlangung dann in die Herstellungskosten einbezogen werden, wenn es sich um Sondereinzelkos ten der Fertigung handelt, z.B. um Kosten der Erstellung der einem Angebot bei zufügenden Zeichnungen und Modelle. Dem Angeführten wird hier nicht gefolgt. Kosten der Auftragserlangung sind keine Sondereinzelkosten der Fertigung und nicht bilanzierungsfähig, denn sie fallen auch dann an, wenn der Auftrag nicht erlangt wird. B ilanzierungsfähig und B. Bilanzierungsvorschrijien 35 bilanzierungspflichtig sind dagegen Kosten flir Zeichnungen und Modelle, die nach der Auftragserlangung entstehen. (c) Fremdkapitalzinsen Fremdkapitalzinsen für die Herstellung eines Produktes oder einer Produktgrup pe gehören nach § 255 Abs . 3 Satz 1 HGB dem Grundsatz nach nicht zu den Her stellungskosten. In bestimmten Fällen sieht § 255 Abs . 3 Satz 2 HGB bei Vor liegen der folgenden Voraussetzungen ein Ansatzwahlrecht vor: • Das Fremdkapital, auf das die Zinsen entrichtet werden, muss zur Finanzie rung der Herstellung eines Produktes eindeutig zugeordnet werden; und • Die Fremdkapitalzinsen müssen auf den Zeitraum der Herstellung des Produktes entfallen. Die eindeutige Zuordnung der Aufnahme von Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes liegt nach h.M. dann vor, wenn be züglich des herzustellenden Produktes ein Kreditvertrag abgeschlossen ist. Zum Ansatz der Fremdkapitalzinsen unter den Herstellungskosten ist die Zure chenbarkeit des aufgenommenen Fremdkapitals in sachlicher und zeitlicher Hin sicht auf die Herstellung eines Produkts erforderlich. Im Schrifttum wird ein sachlicher Bezug zwischen Herstellung eines Produktes und Fremdkapitalaufuahme auch dann angenommen, wenn spezielle Kreditbe ziehungen mit der Herstellung des Produktes nicht feststellbar sind. In diesem Fall wird unterstellt, dass die Herstellung der einzelnen Produkte anteilig mit Eigen- und Fremdkapital finanziert sind. D.h. , es wird als zulässig angesehen, die gesamten Fremdkapitalzinsen quotal auf die hergestellten Produkte zu vertei len und die Zinsen in die Herstellungskosten der Produkte einzubeziehen. Das Verfahren ist insoweit problematisch, als ein Zusammenhang zwischen Fremdkapitalaufnahme und Finanzierung der Herstellung eines Produktes nur fiktiv hergestellt wird und die quotale Aufteilung der Fremdkapitalzinsen voraus setzt, dass während der gesamten Fertigungsdauer eines Produktes Konstante zwischen Eigen- und Fremdkapital vorliegen, was j edoch in aller Regel nicht gegeben ist. 77) Erfüllungsbetrag Nach der Neufassung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Verbindlichkeiten zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kauf männischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Die Neu fassung des Erfüllungsbetrags durch das BilMoG enthält die im Folgenden ange führten Änderungen (RegE Druck. 1 6/ 1 0067) : • Der Begriff "Erfüllungsbetrag" soll klarstellende Wirkung gegenüber dem bisher verwendeten Begriff "Rückzahlungsbetrag'�, der parallel neben dem Begriff "Erfüllungsvertrag verwendet wurde, haben. 36 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung • Mit der Verwendung des Begriffs "Erfiillungsbetrag" soll klargestellt werden, dass Preis- und Kostensteigerungen bei der Wertbestimmung von Rückstel lungen zu berücksichtigen sind. Mit der speziellen Wertbestimmung soll dem Bedürfnis der Praxis nach einer zukunfts gerichteten Bewertung der Rückstel lungen Rechnung getragen werden. • Mit der Verlagerung der Verpflichtung, Rentenverpflichtungen, flir die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert anzusetzen. Da mit soll erreicht werden, dass flir Rückstellungen und Rentenverpflichtungen einheitliche Abzinsungszinssätze verwendet werden. 88) Beizulegender Zeitwert Als Anschaffungs- und Herstellungskosten beinhaltet § 253 Abs . 1 Satz 3 HGB einen Zugangswert. An die Stelle des bisherigen Bilanzwertes tritt der Folge wert. Nach der mit dem BilMoG eingeflihrten Regelung sind, soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizule genden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III . 5 HGB be stimmt, Rückstellungen hierfur zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Nach § 253 Abs . 1 Satz 4 HGB wird die Zeitwertbewertung der Vermögensge genstände fiir verpflichtend vorgeschrieben. Dabei wird festgelegt, dass nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB die zu verrechnenden Vermögensgegenstände mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. Die Zeitwertbewertung wird nach dem RegE flir solche Vermögensgegenstände verpflichtend vorgeschrieben, die ausschließlich der Erflillung von Schulden aus gegenüber Arbeitnehmern einge gangenen Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälli gen Verpflichtungen dienen und mit den korrespondierenden Schulden verrech net werden müssen. Der Höhe nach begrenzt wird die Zeitwertbewertung durch den Erfiillungsbetrag der Schulden. Nach § 253 Abs . 3 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermö gens, deren Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder die Her stellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Anlagegegenständen mit voraussichtlicher Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzuneh men, um diese mit dem niedrigeren beizulegenden Zeitwert am Abschlussstich tag anzusetzen. Nach § 253 Abs . 4 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermö gens Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzu setzen, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und überschreiten die Anschaffungs- oder Herstel lungskosten den Wert, der den Gegenständen des Umlaufvermögens am Ab schluss stichtag beizulegen ist, so ist auf diesen niedrigeren beizulegenden Zeit wert abzuschreiben. Verantwortlich flir die Ermittlung des Wertes ist die Ge schäftsleitung. B. Bilanzierungsvorschrijten 4. Spezielle Grundsätze der Folgebewertung a) Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 37 Die folgende Darstellung beschränkt sich auf die Folgebewertungsgrundsätze, die für alle Gegenstände des Anlagevermögens gelten. Besonderheiten der Wert bestimmung von Anlagegegenständen werden bei der Darstellung des entspre chenden Anlagevermögens aufgezeigt. 1 1) Planmäßige Abschreibungen Nach § 253 Abs . 3 Satz 1 HGB sind wie angeführt bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Plan mäßigen Abschreibungen liegt der Grundsatz der Verteilung (Periodisierung) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer der Anlage gegenstände zugrunde. Hierzu muss der Abschreibungsplan entsprechend § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB die Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Geschäfts jahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt wer den kann. Für die Vornahme planmäßiger Abschreibungen auf Gegenstände des Anlage vermögens gilt der Grundsatz der Planmäßigkeit. Er besagt, dass rur jeden Ge genstand des Anlagevermögens, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist, spätestens bei der Vornahme der ersten Abschreibung des Gegenstandes des Anlagevermö gens ein Abschreibungsplan aufzulegen ist, der die folgenden Größen zu bein halten hat: • die rur die planmäßige Abschreibung maßgeblichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten; • die Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer; • die der planmäßigen Abschreibung zugrunde zu legende Abschreibungsmethode. Nach § 252 Abs . 1 Nr. 6 HGB ist der Abschreibungsplan grundsätzlich rur die gesamte Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes beizubehalten. Von dem dabei festgelegten Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist abzuweichen, wenn auf grund neuer Erkenntnisse oder sich verändernder Verhältnisse der ursprüngliche Abschreibungsplan geändert werden muss. Nach Änderung des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB durch das BilMoG ist nunmehr vorgeschrieben, dass die auf den vorher gehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten sind. Änderungen sind in den folgenden Fällen notwendig: • Wenn abzusehen ist, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Anlagegegenstandes bei Beendigung seiner wirtschaftlichen Nutzung noch nicht abgeschrieben wäre. Die Planänderung betrifft in diesem Fall die Ände rung (Verkürzung) der Nutzungsdauerschätzung. 3 8 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung • Wenn eine Abschreibung eines Anlagegegenstandes nach dem bisherigen Abschreibungsplan die Anfangsjahre der Nutzung zu gering belastet. Die Planänderung betrifft hierbei die Änderung der Abschreibungsmethode; • Wenn eine Änderung der ursprünglichen Herstellungskosten eines Anlage gegenstandes durch das Entstehen nachträglicher Herstellungskosten eintritt. Die Planänderung betrifft die Änderung des als Herstellungskosten anzuset zenden Betrages . Nach § 252 Abs . 2 HGB darf in begründeten Ausnahmefällen von dem bisheri gen Abschreibungsplan abgewichen werden. Die dabei vorzunehmenden Plan änderungen betreffen im Wesentlichen die Abschreibungsmethode und die Än derung der Nutzungsdauerschätzung. Eine Änderung der planmäßigen Abschrei bung wird nach h.M. auch dann als zulässig angesehen, wenn sie eine Alternative zu sonst vorzunehmenden außerplanmäßigen Abschreibungen darstellt. Der Abschreibungsplan, der der planmäßigen Abschreibung eines Anlagege genstandes zugrunde liegt, beinhaltet, wie angeführt, neben der Abschreibungs basis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten die voraussichtliche Nutzungs dauer des Anlagegegenstandes und die gewählte Abschreibungsmethode. Die folgende Darstellung beschränkt sich, da die Anschaffungs- und Herstellungskos ten oben dargestellt sind, auf die Nutzungsdauer und die Abschreibungsmethode eines Gegenstandes des Anlagevermögens. 22) Nutzungsdauer Die voraussichtliche Nutzungsdauer eines Anlagegegenstandes kann dessen technische oder wirtschaftliche Nutzungsdauer sein, wobei die wirtschaftliche Nutzungsdauer vielfach geringer als die technische ist. § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB verweist weder auf eine technische noch auf eine wirtschaftliche Nutzungsdauer. Maßgeblich sind die Geschäftsjahre, in denen der Vermögensgegenstand bei dem jeweiligen Unternehmen voraussichtlich genutzt werden kann. Entsprechend schreibt Satz 2 vor, dass der Plan die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen muss, in denen der Vermögensgegenstand voraus sichtlich genutzt werden kann. Bestimmungsfaktoren der betriebsindividuellen Nutzungsdauer der Anlagege genstände sind u.a. abnutzungsbedingter Verschleiß, Ruheverschleiß, technische Entwicklung, Nachfrageverschiebungen, Beschädigung oder Zerstörung von An lagen und Fristablauf einer bestimmten Fertigung. Die Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer eines abnutzbaren Anla gegegenstands erfolgt in der Praxis unter Zugrundelegung von Erfahrungswerten bei Berücksichtigung der Wirkung der Bestimmungsfaktoren der betriebsindivi duellen Nutzungsdauer. Zentrale Bedeutung hat der abnutzungsbedingte Ver schleiß einer Anlage bzw. bei langfristig eingesetzten Anlagen die technische Entwicklung, die vielfach vor Ablauf der Nutzungsdauer der Altanlage zum Ein satz einer fertigungstechnisch besseren, z.B . energiesparenderen, Anlage zwingt. B. Bilanzierungsvorschrijten 39 Vereinfacht erfolgt die Schätzung der Nutzungsdauer von Anlagegegenständen durch die Heranziehung von sog. Abschreibungstabellen, wie sie für die Festle gung der Nutzungsdauer von Anlagen für die Steuerbilanz vorgegeben sind. Bei der Bemessung der Nutzungsdauer eines Anlagegegenstandes wird zwischen technischer und wirtschaftlicher Nutzungsdauer unterschieden. Vielfach ist die technische länger als die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 1 9. 1 1 .97, BStBl . 98 II S. 59) kommt für die Steuerbilanz die kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer nur in Betracht, wenn die Schätzung der Nutzungsdauer in etwa den objektiven Erfahrungssätzen ent spricht. Die Festlegung erfolgt weitgehend vergangenheitsorientiert ohne dass den möglichen zukünftigen Nutzungsdauern in weitgehenden Umfang Rechnung getragen wird. Es ist davon auszugehen, dass bei der Aufstellung der Handelsbi lanz die steuerrechtliche Messung der Nutzungsdauer nicht von Bedeutung ist. 33) Abschreibungsmethode Eine bestimmte Abschreibungsmethode für die Vornahme der planmäßigen Ab schreibungen von Gegenständen des Anlagevermögens nach § 253 Abs . 3 Satz 2 HGB sieht das Gesetz nicht vor. Die Vorgabe der Vorschrift beschränkt sich auf die Verpflichtung des Unternehmens, nach der der Plan die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre zu verteilen hat, in denen der Vermö gensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Die Wahl der Methode liegt jedoch im Ermessen des Unternehmens, das nach h.M. eingeschränkt ist. Danach muss die planmäßige Abschreibung eines Anlagegegenstandes zugrunde gelegte Abschreibungsmethode den folgenden Grundsätzen entsprechen. • Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzie rung. • Beachtung des Grundsatzes des Aussetzungsverbots, nach dem jedem Ge schäftsjahr der Nutzung des Anlagegegenstandes ein Betrag an Abschreibun gen zuzuordnen ist. • Beachtung des Vorsichtsprinzips, nach dem Nutzungsdauer und Abschrei bungsmethode des Anlagegegenstandes so festzulegen sind, dass außerplan mäßige Abschreibungen als Wertminderungen des Anlagegegenstandes nach der Planung möglichst nicht auftreten. Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung entsprechen in aller Regel die üblicherweise angewandten Abschreibungsmethoden. Zu die sen gehört die lineare, die degressive, die leistungsabhängige oder die progressi ve Abschreibung. Bezüglich der Anwendung einer Methode der planmäßigen Abschreibung gilt generell der Grundsatz, dass die angewandte Abschreibungs methode dem Werteverzehr nicht entgegensteht. Nach dem RegE S. 1 23 muss die gewählte Abschreibung den tatsächlichen Verlauf des Werteverzehrs abbil den. Der Verweis auf die IFRS, nach denen grundsätzlich jede betriebswirt schaftlieh sinnvolle Abschreibungsmethode zulässig ist, überzeugt nicht. 40 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung 44) Außerplanmäßige Abschreibungen Nach der Neufonnulierung des § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind in Übereinstim mung mit der bisherigen Regelung ohne Rücksicht darauf, ob die Nutzungsdauer eines Anlagegegenstandes zeitlich beschränkt ist, bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um den Ver mögensgegenstand mit dem niedrigeren Betrag anzusetzen, der ihm am Ab schlussstichtag beizulegen ist. Außerplanmäßige Abschreibungen auf Gegens tände des Anlagevennögens sind unabhängig von Rechtsfonn, Größe und Wirt schaftszweig eines Unternehmens immer vorzunehmen, wenn ihnen am Ab schlussstichtag ein gegenüber dem Buchwert niedrigerer Zeitwert beizulegen ist. Die Neufassung des § 253 Abs . 3 Satz 4 HGB sieht vor, dass bei Finanzanlagen außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden können, d.h. es besteht insoweit ein Ab schreibungswahlrecht. Mit der Neufassung wird das bisher auf Kapitalgesell schaften und kapitalistische Personenhandelsgesellschaft beschränkte Verbot der außerplanmäßigen Abschreibung von Anlagegegenständen bei nur vorüberge hender Wertminderung auf alle Unternehmen ausgedehnt. Das bislang bestehen de Wahlrecht wird damit, ausgenommen der Abschreibung auf Finanzanlagen, auch für die Unternehmen, die nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft oder der kapitalistischen Personenhandelsgesellschaft sind, aufgehoben. Dem Vorschlag, außerplanmäßige Abschreibung von Vennögensgegenständen des Anlagevennögens auch bei nur vorübergehender Wertminderung zwingend vor zuschreiben, ist das BilMoG nicht gefolgt. Der Begriff "niedrigerer Zeitwert", der den Anlagegegenständen am Ab schlussstichtag beizulegen ist, wird im Gesetz nicht definiert. Nach dem RegE zum BilMoG ist die Verwendung des Begriffs eine Anpassung an den in § 255 Abs. 4 HGB verwendeten Begriff "beizulegender Zeitwert". Einigkeit muss bei Fortsetzung der bisherigen Auffassung darüber bestehen, dass es sich bei dem niedrigeren Zeitwert, um einen Wert handelt, der niedriger ist, als die um plan mäßige Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vennögensgegenstandes. Der niedrigere Zeitwert ist danach der unter den planmäßig fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegende Wert. In Höhe der Differenz zwischen dem Wert der fortgeschriebenen Anschaf fungs- oder Herstellungskosten und dem niedrigeren Zeitwert eines Anlagege genstandes sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Als Hilfswerte für die Bestimmung des niedrigeren Zeitwertes werden genannt: • der Wiederbeschaffungswert als Wiederbeschaffungszeitwert; • der Einzelveräußerungswert abzüglich der Veräußerungskosten bei beab sichtigter Veräußerung eines Anlagegegenstandes in absehbarer Zeit oder bei einem stillgelegten Anlagegegenstand; • der Ertragswert, sofern einem Anlagegegenstand bei gegebenem Diskontie rungsfaktor für die voraussichtliche Nutzungsdauer ein Zahlungsstrom zuge ordnet werden kann. B. Bilanzierungsvorschrifien 4 1 55) Zuschreibungspflicht und Zuschreibungsverbot Die Vornahme von Abschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens nach § 253 Abs . 3 Satz 3 oder Satz 4 HGB darf nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB entsprechend der bisherigen Regelung nicht beibehalten werden, wenn die Grün de für die in vorhergehenden Geschäftsjahren vorgenommenen (außerplanmäßi gen) Abschreibungen nicht mehr bestehen. Von der Zuschreibungspflicht beinhaltet § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB eine Ausnah me. Danach ist ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Ge schäfts- oder Firmenwertes bei Wertsteigerungen beizubehalten. b) Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens 1 1 ) Abschreibungen Die folgende Darstellung beschränkt sich auf die Folgebewertungsgrundsätze, die für die Gegenstände des Umlaufvermögens gelten. Besonderheiten der Wert bestimmung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens werden bei der Darstellung der entsprechenden B ilanzposten aufgezeigt. Mit § 253 Abs. 4 HGB wurde mit dem BilMoG die bisher in § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB geregelte Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufver mögens sachlich unverändert fortgeführt. Nach der sachlich unveränderten Rege lung sind bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens außerplanmä ßige Abschreibungen vorzunehmen, um die Gegenstände des Umlaufvermögens mit einem niedrigeren beizulegenden Zeitwert am Abschlussstichtag anzusetzen. Der bisherige Begriff "Börsen oder Marktpreis" ist in Anpassung an die Ände rung des § 255 Abs . 4 HGB durch den gleichbedeutenden Begriff "beizulegender Zeitwert" ersetzt worden. Für die Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip. Es besagt, dass bei einem über dem beizulegenden Zeitwert stehenden Buchwert eine Abschreibung des Buchwertes auf den niedri geren beizulegenden Zeitwert vorzunehmen ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Wertminderung des Vermögensgegenstandes voraussichtlich nur vorüberge hend oder voraussichtlich von Dauer ist. Das strenge Niederstwertprinzip im Sinn des § 253 Abs. 4 HGB ist stichtagsbe zogen. Maßgeblich ist der dem Vermögensgegenstand beizulegende Zeitwert zum Abschlussstichtag des Unternehmens. Für die Wertermittlung gilt wie bisher das Wertaufbellungsprinzip, nach dem Erkenntnisse über den Wert eines Ver mögensgegenstandes des Umlaufvermögens zum Abschlussstichtag nicht nur zu berücksichtigen sind, wenn sie zu diesem Zeitpunkt bekannt sind. Erkenntnisse über den Wert des Vorratsgegenstandes sind auch dann in die Bewertung eines Jahresabschlusses einzubeziehen, wenn sie bis zu dessen Aufstellung bekannt geworden sind. 42 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung 22) Wertautbolungsgebot und Wertautbolungsverbot Abschreibungen auf Vermögens gegenstände des Umlaufvermögens nach § 253 Abs. 4 HGB und die sich daraus ergebenden niedrigeren Wertansätze dieser Vermögensgegenstände dürfen entsprechend § 253 Abs . 5 Satz 1 HGB, ebenso wie außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlage vermögens, nicht beibehalten werden, wenn die Gründe für die Wertminderun gen der Vermögens gegenstände in vorhergehenden Geschäftsjahren nicht mehr bestehen. Der angesprochene F all kann für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens nur eintreten, wenn die Vermögens gegenstände des Umlaufvermögens mehr als ein Jahr auf Lager sind. Nur dann tritt für Vermögensgegenstände des Umlauf vermögens das Bewertungsproblem in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjah ren des Unternehmens auf. Mit der Neufassung des § 253 Abs . 5 HGB durch das BilMoG wurde ein umfas sendes Wertaußtolungsgebot (Zuschreibungsgebot) bezüglich der außerplan mäßigen Abschreibungen festgelegt. Betroffen von der Regelung sind nunmehr nicht nur die bisher nach § 2 80 HGB zur Wertaufholung verpflichteten Unter nehmen der § § 264 ff. HGB, sondern auch Unternehmen, die nicht unter den Zweiten Abschnitt nach § § 264 ff. HGB fallen, d.h. Genossenschaften, Perso nenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute. Weniger überzeugend ist die Begründung, nach der der bisherige Unterschied zwischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, Personenhandelsgesell schaften und Einzelkaufleuten nicht von sachlichen Gründen getragen ist. Die im RegE vorgetragenen Argumente (BT-Drucks. 1 6/ 10067, S . 57) lassen sich für jede Abweichung zwischen Kapitalgesellschaften und Nichtkapitalgesellschaften vortragen. Abweichend von dem Wertaufholungsgebot des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB bein haltet Satz 2 ein Wertaußtolungsverbot. Ein niedrigerer Wertansatz eines ent geltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist bei Wertminderung beizu behalten. Nach der Begründung (BT-Drucks. 1 6/ 1 0067, S. 57) des Verbots be ruht eine Wertaufholung nicht darauf, dass die Gründe der außerplanmäßigen Abschreibung zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr bestehen und die Wert aufholung eine verbotene Aktivierung eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert darstellt. 5. Wäbrungsumrecbnung Der durch das BilMoG eingeführte § 256a HGB enthält eine Neuregelung der Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften. Die Vorschrift ist abschließend auf Fremdwährungen lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sowie die auf diese in Beziehung stehenden AufWendungen und Erträge begrenzt. Nicht unter die Vorschriften des § 256a HGB fallen Rückstellungen, latente Steuern und Rechnungsabgrenzungsposten. B. Bilanzierungsvorschrifl;en 43 Nach § 256a Satz 2 HGB sind nach einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weni ger § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 252 Abs . 1 Nr. 4 Halbs . 2 HGB nicht anzuwenden. Der Gesetzeswortlaut des § 256a Satz 2 HGB beinhaltet bezüglich der Anwen dung des angesprochenen § § 252 und 253 HGB kein Ansatzwahlrecht, sondern ein Ansatzverbot ("nicht anzuwenden"). a) Grundlagen Nach dem RefE (S. 1 27) hat die Umrechnung von in ausländischer Währung ab geschlossenen Geschäften in Euro in Deutschland stark an Bedeutung gewonnen, das es erforderlich mache aus Gründen der Vergleichbarkeit der handelsrechtli chen Abschlüsse für alle Unternehmen einheitliche Vorschriften zur Umrech nung von Fremdwährungsgeschäften vorzusehen. Maßgeblich rur die Umrechnung von Positionen in Fremdwährung ist der Devi senkassamittelkurs. Darunter versteht man den Mittelkurs aus arithmetischem Durchschnittskurs aus Geld- und Briefkurs bei Zugangs- und Folgebewertung. Der Umrechnung von Verbindlichkeiten aus fremder Währung in Euro ist nach § 256a HGB der Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag zugrunde zu le gen. Das bedeutet nicht, dass sich § 256a Satz 1 HGB ausschließlich auf die Um rechnung fremder Währung am Abschlussstichtag beschränkt. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass nicht der Abschlussstichtag, sondern der Zeitpunkt der Erstverbuchung für die Umrechnung gemeint sei. Bei dieser Ein schränkung der Umrechnung auf die Ermittlung von Zugangswerten, würden die Umrechnungen bei Wertveränderungen der Fremdwährungspositionen zum Ab schlussstichtag in der Bilanz fehlerhaft behandelt werden. Daraus folgt: Die Ver bindlichkeit in fremder Währung ist als Zugangswert, zum Bilanzstichtag und falls die Verbindlichkeit noch offen ist, zu weiteren Abschlussstichtagen mit dem Devisenkassamittelkurs zu bewerten. Nach § 256a Satz 2 HGB sind, wie oben angeruhrt, nach einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger § 253 Abs . 1 Satz 1 HGB und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2, d.h. das Anschaffungskosten- und Realisationsprinzip nicht anzuwenden. b) Bewertung von Posten in fremder Währung 11) Zugangsbewertung von Posten in fremder Währung Die Verbindlichkeit ist bei der Entstehung (Zugang) in Euro zu erfassen, indem der Betrag in fremder Währung mit dem zum Zeitpunkt der Entstehung maßgeb lichen Stichtagskurs als Devisenkassamittelkurs umgerechnet wird. Nach den allgemeinen Regeln sind Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln. Dies gilt auch rur den Erwerb von Vermögens gegenständen, bei de nen die Rechnung auf fremde Währung lautet. Die beim Erwerb eines Vermö gensgegenstandes entstehenden Verbindlichkeiten in fremder Währung sind mit 44 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung dem Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt der Lieferung umzurechnen. Ebenso ist die bei Aufnahme eines Kredites in fremder Währung entstehende Verbind lichkeit mit dem Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt der Kreditaufuahme zu bewerten. 22) Folgebewertung von Posten in fremder Währung Für die Bewertung der Verbindlichkeit in fremder Währung in der Bilanz sind die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 Abs. 1 HGB , insbesondere das Vorsichtsprinzip in Form des Imparitätsprinzips, und die speziellen Vorschriften des § 256a HGB zur Währungsumrechnung bei der Bestimmung eines niedrige ren beizulegenden Zeitwertes aufgrund der Änderung der Währungsrelation von fremder Währung und Euro zugrunde zu legen. Verbindlichkeiten in fremder Währung sind in der Bilanz grundsätzlich mit dem Erfiillungsbetrag zu bewerten. Unter Beachtung des Realisations-, Imparitäts und Niederstwertprinzips ist der höhere Betrag aus Buchwert und dem mit dem Devisenkassamittelkurs zum Stichtag des Jahresabschlusses umgerechneten Be trages in fremder Währung anzusetzen. Maßgeblich ist der von dem Schuldner zu tilgenden Erfiillungsbetrag der Verbindlichkeit in fremder Währung. Dies gilt nach § 256a HGB fiir Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr. Die Umrechnung hat unter Berücksichtigung von § 252 Abs. 1 Nr. 4 und § 253 Abs . 1 Satz 1 HGB zu erfolgen. c) Geschlossene Posten in fremder Währung Bewertungseinheiten im Sinn geschlossener Positionen sind Hedge-Beziehungen zwischen einem gesicherten Posten und einem Gegenposten, die sich bei Verän derungen des Devisenkurses in der Weise verhalten, dass die Erhöhung des Be trages der Verbindlichkeit in Euro aufgrund der Werterhöhung des gehedgeten Postens durch entsprechende Erhöhung des Betrages des aktiven Gegenpostens in Euro ausgeglichen wird. Bei einer geschlossenen Position besteht danach kein Währungsrisiko. 1 1) Zugangsbewertung bei geschlossenen Positionen in fremder Währung Besteht bei der Entstehung eines zu sichernden Postens bereits ein deckungsfähi ger Gegenposten und sollen beide Posten eine Bewertungseinheit i . S . einer Red ge-Beziehung LS . des neu eingefiihrten § 254 HGB bilden, bestimmt der Devi senkassamittelkurs des Deckungspostens den Umrechnungskurs des entstehen den Postens. Besteht bei der Entstehung eines zu sichernden Postens kein deckungsfähiger Gegenposten, liegt eine offene Währungsposition vor. Eine spätere Deckung kann im Zugangswert eines zuerst entstandenen, später gedeckten Postens nicht B. Bilanzierungsvorschrijten 45 berücksichtigt werden. Dies gilt u.a. für erworbene Vermögens gegenstände und die entsprechenden Verbindlichkeiten. 22) Folgebewertung bei geschlossenen Positionen in fremder Währung Werden zu sichernde Posten und deckungsfähige Posten beim Zugang mit dem gleichen Devisenkassamittelkurs umgerechnet und bilden die bei den Posten eine Bewertungseinheit, so sind auf die Bewertungseinheit die allgemeinen Bewer tungsgrundsätze des § 252 Abs . 1 HGB und die speziellen Bewertungsvorschrif ten der § § 253 bis 256 HGB anzuwenden. Wird der zu sichernde Posten erst nach seiner Entstehung durch einen deckungs fahigen Gegenposten gehedget, unterscheiden sich die zu Grunde gelegten Devi senkassamittelkurs und damit auch die Umrechnungsbeträge. Allerdings kann die Bilanzierung der geschlossenen Position zur Anpassung der beiden Werte führen. IV. Ausweisgrundsätze 1 . Inhalt und Gliederung d e r Bilanz Der Ausweisgrundsatz des § 247 Abs. 1 HGB ist nach h.M. für die Ermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens ungeeignet, da die angeführten Pos ten für die Information der Rechnungslegungsadressaten nicht ausreichen. Der Ausweis muss über die dort getrennt angeführten wenigen Posten "Anlagever mögen, Umlaufvermögen, Eigenkapital, Schulden Rechnungsabgrenzungspos ten" hinausgehen. Dies kommt bereits in der Vorschrift zum Ausdruck, nach der die angeführten Posten der Bilanz gesondert auszuweisen und hinreichend auf zugliedern sind. Die h.M. geht davon aus, dass Grundlage für einen hinreichenden Ausweis die Posten der Gliederung der Bilanz nach 266 Abs. 2 und 3 HGB darstellen und dass kleine Kapitalgesellschaften und die diesen entsprechenden kleinen Perso nenhandelsgesellschaften und Einzelunternehmer eine verkürzte B ilanz nach § 266 Abs. 1 Satz 3 aufstellen, in die nur in § 266 Abs. 2 und 3 HGB mit Buchsta ben und römischen Zahlen bezeichneten Posten in der vorgeschriebenen Reihen folge auszuweisen s ind. Die Anwendung des § 266 Abs . 2 und 3 HGB mit Buchstaben und römischen Zahlen gilt nicht für Einzelnnternehmen, auf die die Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars angewendet werden kann. Sind für einen Einzelkaufinann die Voraussetzungen des § 24 1 a Satz. I HGB erfüllt, muss er weder eine Bilanz noch eine Gu V aufstellen. An deren Stelle tritt bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 24 1 a Satz. 1 HGB eine Einnahmen Überschuss-Rechnung nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG. 46 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung Ausweisgrundsätze betreffen neben der Struktur der Bilanz und der in dieser ein zeln auszuweisenden Posten die gesondert auszuweisenden und die zu verrech nenden bzw. verrechenbaren Posten. Grundsätzlich gilt das Verrechnungsver bot des § 246 Abs . 2 HGB, nach dem Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden dürfen. Von diesem Grundsatz bestehen Ausnah men für eine Reihe von Aktiv- und Passivposten. Danach gilt: • Die Anfugung an § 246 Abs. 2 HGB, nach der Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen. Sie sind nicht auf der Aktivseite der B ilanz auszuweisen, sondern mit diesen Schulden zur verrech nen. Voraussetzung ist, dass Vermögensgegenstände ausschließlich der ErfUI lung von Schulden dienen, wenn sie der VerfUgung durch den Kaufmann und dem Zugriff aller Gläubiger entzogen s ind. • Ausstehende, nicht eingeforderte Einlagen sind nicht mehr entsprechend der früheren Regelung als besonderer Posten auf der Aktivseite, sondern nach der Neuregelung des § 272 Abs. I Satz 3 HGB durch das BilMoG von dem Posten "Gezeichnetes Kapital" in der Vorspalte offen abzusetzen. • Eigene Anteile sind nach Änderung des § 266 Abs. 2 B III HGB und der Ein fUgung des § 272 Abs. l a HGB durch das BilMoG nicht mehr wie bisher un ter den Wertpapieren des Umlaufvermögens als Aktivposten auszuweisen. Aufgrund der Annahme einer entsprechenden Kapitalherabsetzung sind sie mit dem Gezeichneten Kapital zu verrechnen. Der Unterschiedsbetrag zwi schen Kaufpreis und Nennbetrag der erworbenen eigenen Anteile ist mit den anderen Gewinnrücklagen zu verrechnen; • Latente aktive und passive Steuern sind nach der Neuformulierung des § 274 Abs. 1 HGB durch das BilMoG ansatzpflichtig. Bei einer sich nach Sal dierung ergebende Steuerbelastung ist eine Steuerrückstellung anzusetzen (Passivierungspflicht), bei einer sich ergebende Steuerentlastung kann eine aktive latente Steuer ausgewiesen werden. Es besteht ein Ansatzwahlrecht. • Forderungen aus Lieferungen und Leistungen dürfen ebenso wie andere Forderungen nach § 246 Abs. 2 HGB grundsätzlich nicht mit Verbindlichkei ten verrechnet werden. Abweichend von dem Grundsatz ist nach h.M. die Verrechnung zulässig, wenn: o Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber derselben Person bestehen und sich am Abschlussstichtag so gegenüber stehen, dass sie gemäß § 387 BGB von beiden Seiten gegeneinander aufgerechnet werden könnten; o die Forderung des bilanzierenden Unternehmens am Abschlussstichtag fällig ist, während die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit noch nicht fallig, aber erfiillbar ist, so dass das bilanzierende Unternehmen nach § 3 87 BGB aufrechnen könnte; o Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen derselben Person, d.h. hier eines bestimmten Unternehmens am Abschlussstichtag zwar nicht fällig sind, aber die Zeitpunkte der Fälligkeit der Forderung und der Erfüllbar- B. Bilanzierungsvorschrijten 47 keit der Verbindlichkeit identisch sind oder nur unwesentlich voneinander abweichen. Bei Posten und Gegenposten erlaubt der durch das BilMoG eingefügte § 254 HGB die Bildung von Bewertungseinheiten und damit eine Verrechnung von Aktiva und Passiva. Er sieht vor, dass für den Fall, in dem Vermögensgegenstän de, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarte te Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungs strömen aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusam mengefasst, d.h., es liegt eine Bewertungseinheit im Sinn des § 254 HGB vor. 2. Inhalt und Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Für die GuV gilt das Verrechnungsverbot des § 246 Abs . 2 HGB, nach dem grundsätzlich Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden dürfen. Von dem Grundsatz bestehen Ausnahmen. Sie gelten für: • Den Posten "Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs . 2 Nr. 2 HGB. Bei dem Posten bedarf es keines gesonderten Aus weises der Bestandserhöhungen und der Bestandsverminderungen der einzel nen Bestände, sondern lediglich des Differenzbetrages . • Bei dem Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag", der Steuer zahlungen und Steuererstattungen beinhaltet, wird in der Gu V der Differenz betrag aus Zahlungen und Erstattungen ausgewiesen. Die Ansatzstetigkeit ist für die wenigen Fälle des Bestehens von Ansatzwahl rechten von Bedeutung, z.B. bei der Aktivierung eines Disagios, das nach § 250 Abs. 3 HGB in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden darf. Ist im vorhergehenden Geschäftsjahr eine Anleihe unter pari aufgelegt und im vorhergehenden Jahresabschluss das Disagio aktiviert worden, so ist nach dem durch das BilMoG angefügten § 246 Abs. 3 Satz 1 HGB die auf den vorher gehenden Jahrsabschluss angewandte Ansatzmethode beizubehalten. Daraus folgt, bei der Auflegung einer Disagioanleihe in der Folgeperiode ist das Disagio gleichfalls unter dem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren. § 252 Abs. 2 HGB zur Abweichung in begründeten Ausnahmefällen ist nach § 246 Abs . 3 Satz 2 entsprechend anzuwenden. 3 . Inhalt u nd Gliederung des A nlagenspiegels § 268 Abs . 2 Satz 2 und 3 HGB verlangt den horizontalen Ausweis eines Anla genspiegel (Anlagengitter) für die Gegenstände des Anlagevermögens . Eine mögliche Ausweisform, bei der die im Folgenden angeführten Sachverhalte in Spalten nebeneinander (nicht wie hier, untereinander) angeführt werden, stellt sich wie folgt dar: 48 Erster Teil: Grundlagen der Bilanzierung • Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Sie betreffen die gesamten (histo rischen) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten aller zu Beginn eines Ge schäftsjahres vorhandenen Gegenstände des Anlagevermögens. Es sind auch die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten derj enigen Vermögensgegenstän de aufzunehmen, die bereits vollständig auf den Wert Null abgeschrieben, a ber in dem Unternehmen noch vorhanden sind. • Zugänge des Geschäftsjahres: Sie umfassen die Anschaffungs- oder Her stellungskosten der zugegangenen Gegenstände des Anlagevermögens. Unter den Zugängen sind geringwertige Anlagegüter aufzunehmen, die im Jahr des Zugangs voll abgeschrieben werden. Nachträgliche Anschaffungs- oder Her stellungskosten für bereits aktivierte Gegenstände des Anlagevermögens sind im Jahr ihres Entstehens als Zugänge zu behandeln. • Abgänge des Geschäftsjahres: sie werden mit den ursprünglichen Anschaf fungs- oder Herstellungskosten der Gegenstände des Anlagevermögens auf geführt. • Umbuchungen des Geschäftsjahres: Sie stellen Ausweisänderungen zwi schen einzelnen Posten der Gegenstände des Anlagevermögens dar. Umglie derungen von dem Anlagevermögen in das Umlaufvermögen und umgekehrt werden nicht einheitlich behandelt, sondern in der Bilanzierungspraxis teils als Umbuchungen, teils als Zugang/Abgang ausgewiesen. • Zuschreibungen des Geschäftsjahres: Sie umfassen Aufhebungen von in früheren Jahren vorgenommenen Abschreibungen auf Gegenstände des Anla gevermögens. Im Gegensatz zu Abschreibungen sind im Anlagenspiegel le diglich die Zu schreibungen des Geschäftsjahres auszuweisen. • Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe (kumulierten Abschreibungen) : Sie umfassen alle wertmäßigen Verminderungen der Gegenstände des Anla gevermögens gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die im abgelaufenen Geschäftsjahr und in früheren Geschäftsjahren vorgenommen worden sind. Von ihrer Summe sind die kumulierten Abschreibungen auf Abgänge des laufenden Geschäftsjahres abzusetzen. • Abschreibungen des Geschäftsjahres: Sie sind gesondert auszuweisen. Es besteht ein Wahlrecht, den Ausweis in der Bilanz oder im Anhang vorzuneh men.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.